3-3-1-57-08 Riigikohtu halduskolleegiumi 6. novembri 2008. a kohtuotsus Madis Kaalu kaebuses Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 11. mai 2007. a maksuotsuse nr 12-5/292 tühistamiseks
RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel
| Kohtuasja number | 3-3-1-57-08 |
| Otsuse kuupäev | 6. november 2008 |
| Kohtukoosseis | Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann |
| Kohtuasi | Madis Kaalu kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 11. mai 2007. a maksuotsuse nr 12-5/292 tühistamiseks |
| Vaidlustatud kohtulahend | Tallinna Ringkonnakohtu 15. mai 2008. a otsus haldusasjas nr 3-07-1637 |
| Menetluse alus Riigikohtus | Madis Kaalu kassatsioonkaebus |
| Asja läbivaatamine | 2. oktoober 2008 |
| Kohtuistungil osalenud isikud |
Madis Kaal ja tema esindaja vandeadvokaat Kaspar Lind Maksu- ja Tolliameti esindajad Villy Lopman, Tanel Molok, Kaupo Kruusvee ja Kaido Lemendik |
Resolutsioon
1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.
2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 15. mai 2008. a otsus haldusasjas nr 3-07-1637 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.
3. Tagastada kautsjon.
Asjaolud ja menetluse käik
1. 25. märtsil 2005 sõlmis Madis Kaal OÜ-ga Nomad Süsteemid pensionifondi lepingu, olles ise OÜ Nomad Süsteemid ainuosanik ja ainus juhatuse liige. Lepingu kohaselt andis M. Kaal OÜ Nomad Süsteemid omandisse 16 000 AS Hansapank aktsiat väärtusega 3 379 680 krooni ning OÜ Nomad Süsteemid kohustus nimetatud aktsiad ja neilt teenitud tulu investeerima ning tegema M. Kaalule või tema pärijatele igakuiseid väljamakseid 60% ulatuses Riigikogu liikme ametipalgast või sellega võrreldavast elukallidust kajastavast ekvivalentväärtusest alates M. Kaalu 60-aastaseks saamisele järgnevast kuust, tema töövõime täielikust või osalisest kaotusest või tema surmast. Lepingust tulenevalt koosnevad need väljamaksed üle antud aktsiate väärtuse kompensatsioonist ning intressist ja M. Kaalul on õigus saada enne korraliste väljamaksete alustamist erakorralisi väljamakseid kuni 10% ulatuses üle antud aktsiate väärtusest.
AS Hansapank suuromanik FöreningsSparbanken AB (Swedbank) tegi 11. veebruaril 2005 teistele AS Hansapank aktsionäridele aktsiate väljaostupakkumise. Swedbank ja aktsionärid jõudsid aktsiate hinna osas kokkuleppele 2005. a aprilli alguses ja 11. aprillil 2005 müüsid aktsionärid nende omanduses olnud aktsiad Swedbankile hinnaga 211.23 krooni aktsia. Teiste hulgas võõrandas Swedbankile 16 000 aktsiat ka OÜ Nomad Süsteemid, saades nende eest 3 379 680 krooni. Järgnevalt soetas OÜ Nomad Süsteemid selle raha eest mitmeid aktsiafondi osakuid ja aktsiaid.
2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 11. mai 2007. a maksuotsusega nr 12-5/292 kohustati M. Kaalu tasuma 650 521 krooni tulumaksu seoses väärtpaberite võõrandamisel saadud kasuga. Maksuhaldur leidis, et M. Kaalu eesmärk aktsiate üleandmisel OÜ-le Nomad Süsteemid oli aktsiate müügiga tekkiva tulumaksukohustuse vältimine ja edasilükkamine. Aktsiad anti OÜ-le Nomad Süsteemid üle pärast AS Hansapanga suuromaniku väljaostupakkumise tegemist. M. Kaalu ning OÜ Nomad Süsteemid vahelise tehingu vorm ei olnud sisule vastav. Tehingu sisust ilmneb maksudest kõrvalehoidumise eesmärk, mistõttu tuleb maksustamisel kohaldada selle tehingu tingimusi, mis vastavad tehingu tegelikule majanduslikule sisule. Tegelik aktsiate võõrandaja on M. Kaal. Saadud kasu kuulub tulumaksuga maksustamisele M. Kaalu tuluna hoolimata sellest, et raha laekus äriühingule ja seda raha võidakse edaspidi kasutada äriühingu ettevõtluseks.
3. Madis Kaalu kaebuses halduskohtule paluti tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 11. mai 2007. a maksuotsus nr 12-5/292.
4. Tallinna Halduskohtu 5. veebruari 2008. a otsusega rahuldati kaebus ja tühistati Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 11. mai 2007. a maksuotsus nr 12-5/292.
Halduskohus leidis, et maksuhaldur on põhjendamatult kohaldanud MKS § 84 ning OÜ Nomad Süsteemid poolt tema omandis olevate aktsiate võõrandamisest saadud tulu ei saa käsitleda M. Kaalu tuluna. Maksuotsusest ei selgu, kas, kellel ja millised maksukohustused kaasnevad OÜ Nomad Süsteemid poolt M. Kaalule väljamaksete tegemisel. Maksuotsuses ja vaideotsuses seda küsimust piisavalt ja arusaadavalt käsitletud ei ole. Seega on maksuhaldur kohaldanud MKS § 84, kuid pole õigussuhteid arusaadavalt ümber kvalifitseerinud, mida tuleb pidada sedavõrd oluliseks rikkumiseks, et ainuüksi see asjaolu tingib maksuotsuse tühistamise.
M. Kaal ei saanud aktsiate võõrandamise tehingult TuMS § 15 ja § 37 lg 1 alusel maksustamisele kuuluvat kasu. Kaebuse esitaja viitab põhjendatult füüsilise isiku kassapõhisele tuluarvestusele - TuMS § 36 lõikes 1 sätestatakse, et füüsilise isiku poolt saadud tulu võetakse tulumaksuga maksustamisel arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus. M. Kaal ei ole aktsiate üleandmisel OÜ-le Nomad Süsteemid ega ka hilisemal võõrandamisel Swedbankile mingisugust tulu saanud. 25. märtsil 2005 sõlmitud leping on müügileping, millega M. Kaal annab OÜ Nomad Süsteemid omandisse aktsiad ning OÜ Nomad Süsteemid kohustub nende eest tasuma nende väärtuse 3 379 680 krooni, ent seda mitte kohe, vaid pärast lepingus määratud tähtpäeva saabumist ning ositi. Maksuotsuse tagajärjeks oleks olukord, kus M. Kaalu poolt 16 000 AS Hansapank aktsia võõrandamisel saadud kasu maksustataks tulumaksuga kahel korral – esiteks koheselt maksuotsuse alusel ja teiseks OÜ Nomad Süsteemid poolt väljamaksete tegemisel.
5. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebuses paluti tühistada halduskohtu otsus ja uue otsusega jätta Madis Kaalu kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt:
Kohus jõudis väärale seisukohale tehingu tegeliku majandusliku sisu osas. M. Kaalu eesmärgiks oli aktsiate võõrandamise tehinguga saavutada olukord, kus tulumaksu tasumise kohustus on edasi lükatud väga pika perioodi võrra. Aktsiate võõrandamine enda äriühingule on kunstlik ja sisule mittevastav tehinguvorm, kusjuures aktsiate omanik teadis, et kohe pärast aktsiate üleandmist müüb saaja need ära. Maksukohustuse väljaselgitamise vaatekohast on M. Kaal tegelikult paigutanud äriühingusse oma aktsiate müügist saadava tulu.
Maksuhaldurile 7. märtsil 2007 antud seletuses on M. Kaal öelnud, et Swedbank tegi talle ettepaneku AS Hansapank aktsiate tagasiostuks, kuid ta otsustas teha fondi, kuna firmadel on investeerimine tulumaksuvaba. MKS § 84 kohaldamisel ongi määrava tähtsusega isiku tahte väljaselgitamine. Tegemist on tulu siirdamisega äriühingule. Kohus on seaduse ekslikule tõlgendusele toetudes välistanud füüsilise isiku tulu maksustamise olukorras, kus isik otsustab kasutada juriidilist isikut tulu siirdamiseks. Topeltmaksustamise oht on ennatlik ja hüpoteetiline. Kuna maksuotsusega on maksustatud M. Kaalu aktsiate võõrandamisest saadud kasu 2005. aastal, siis tulevikus OÜ-st Nomad Süsteemid tehtavad vastavad väljamaksed enam maksustamisele ei kuulu.
6. Ringkonnakohus rahuldas maksuhalduri apellatsioonkaebuse,
tühistas halduskohtu otsuse ning tegi asjas uue otsuse, millega jättis
M. Kaalu kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud
järgmised põhjendused ja seisukohad:
a) kui M. Kaal ei
oleks 25. märtsil 2005 sõlmitud lepingu alusel andnud OÜ Nomad Süsteemid
omandisse 16 000 AS Hansapank aktsiat, oleks M. Kaal ise võõrandanud
nimetatud aktsiad ning teeninud aktsiate võõrandamisest kasu summas
2 710 503 krooni. Siis oleks M. Kaalul tekkinud ilmselgelt
tulumaksukohustus ning M. Kaal oleks pidanud tasuma tekkinud tulult
tulumaksu summas 650 521 krooni;
b) MKS § 84 alusel tuleb
maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavaks tehinguks lugeda ka
aktsiate võõrandamise tehingut, kui selle tehingu peamiseks eesmärgiks
on maksukohustuse tekkimise vältimine, maksukohustuse edasilükkamine või
maksusoodustuse saamine. Selline seisukoht on kooskõlas Euroopa Kohtu
lahendiga asjas C-425/06 (punktid 74 ja 75), mille kohaselt maksustamist
ei välista asjaolu, kui vaidlusalusel tehingul on ka majanduslikud
eesmärgid, kuid tehingu peamiseks eesmärgiks oli maksusoodustuse saamine;
c)
tehingu tegemise ajal oli kaebajale teada, et lähiajal tuleb AS
Hansapank aktsiad võõrandada, teada oli ka nende aktsiate ligikaudne
hind, samuti asjaolu, et aktsiate võõrandamisel füüsilise isikuna tekib
tal tulumaksukohustus. Kui aktsiate müügi kohustust poleks tekkinud, ei
oleks kaebaja 25. märtsil 2005 tehingut teinud;
d) kaebaja
soovis vältida tulu saamisega tekkivat tulumaksukohustust. Kui kaebaja
oleks soovinud käituda korrektselt, oleks ta pidanud müüma aktsiad
füüsilise isikuna, tasuma võõrandamisest saadud kasult tulumaksu ning
ülejäänud raha oleks ta saanud kasutada OÜ-ga Nomad Süsteemid
pensionifondi lepingu sõlmimiseks;
e) aktsiate võõrandamise
tehingu maksuõiguslik käsitlus ei loo mingeid tsiviilõiguslikke
tagajärgi ning omab tähendust üksnes käesolevas haldusasjas ja mõnes
teises haldusasjas, millest võtavad osa samad menetlusosalised;
f)
aktsiate võõrandamisest sai kasu M. Kaal, mitte OÜ Nomad Süsteemid.
Seetõttu võib OÜ Nomad Süsteemid vastava kasu ulatuses teha M. Kaalule
väljamakseid tulumaksu maksmata. Kui M. Kaal ei soovi väljamaksete
tegemist, siis tuleb lugeda, et M. Kaal on andnud 25. märtsi 2005. a
lepingu alusel OÜ-le Nomad Süsteemid aktsiate asemel üle aktsiate
võõrandamisest saadud kasu ning muus osas kehtib M. Kaalu ja OÜ Nomad
Süsteemid vaheline 25. märtsi 2005. a leping poolte vahel kokkulepitud
tingimustel. OÜ Nomad Süsteemid poolt M. Kaalule või tema pärijatele
tehtavad igakuised väljamaksed kuuluvad TuMS § 19 lg 2 alusel
tulumaksuga maksustamisele sõltumata sellest, kas M. Kaal peab
kõnealuste aktsiate võõrandamiselt tulumaksu maksma või mitte.
Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus
7. M. Kaal taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse Tallinna Halduskohtu otsuse.
Kassaator leiab, et ringkonnakohus on vääralt kohaldanud
tulumaksuseadust, maksukorralduse seaduse § 84 ja rikkunud
tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 654 lg-t 5 ning põhjendab neid
väiteid järgmiselt:
a) ringkonnakohtu arutlus olukorrast,
kus kaebaja võõrandab aktsiad ise, on asjakohatu;
b) nõus
ei saa olla ringkonnakohtu põhjendamata jäänud seisukohaga, et maksudest
kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavaks tehinguks on ka aktsiate
võõrandamise tehing, kui selle peamiseks eesmärgiks on maksukohustuse
tekkimise vältimine, maksukohustuse edasilükkamine või maksusoodustuse
saamine. Ringkonnakohus on teinud ebaõige viite Euroopa Kohtu lahendile;
c)
MKS § 84 ei ole selles asjas kohaldatav, sest kassaator pole teinud
maksuarvestuses kajastatud tehingu asemel teist tehingut, mida pole
kajastatud. Erinev käitumisviis tingib sageli ka erinevad
maksuõiguslikud tagajärjed, kuid soodsama viisi valimine ei tähenda
maksude tasumisest kõrvalehoidumist. M. Kaalu ja OÜ Nomad Süsteemid
vahelisel tehingul on majanduslik sisu ja eesmärk;
d)
põhjendamata on jäänud TuMS § 36 lg-s 1 sätestatud füüsilise isiku tulu
maksuarvestuse kassapõhisuse printsiibi eiramine;
e) tegemist
pole tühise või teeseldud tehinguga, sest pooled on lepingust tulenevaid
kohustusi korrektselt täitnud. Kaebaja ja OÜ Nomad Süsteemid vara on
eraldiseisvad;
f) aktsiate võõrandamise ajal M. Kaal ei teadnud, et
OÜ Nomad Süsteemid peab aktsiad müüma, samuti seda, millise hinnaga
tuleb seda teha;
g) maksuhaldur ja ringkonnakohus on MKS §-i 84
kohaldades läinud vastuollu õigusselguse ja määratletuse põhimõtetega.
Maksuhaldur pole andnud selgitusi või juhendeid analoogiliste juhtumiste
maksuõiguslikuks käsitlemiseks;
i) MKS § 84 kohaldamisel
peab maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingute puhul esinema
tahtlus vältida maksude tasumist ja tahtlus rikkuda maksuseadusi.
Tõendatud ei ole kassaatori tahtlus rikkuda maksuseadusi ja sellist
tahtlust ei esinenudki. Euroopa Kohtu lahendis nr C-255/02 on
kinnitatud, et kui maksukohustuslasel on valida kahe tehingu vahel, on
tal õigus valida käitumisviis, mis piirab tema maksukohustust. Samas
selgitatakse, et võimalike maksunduslike kuritarvituste tuvastamiseks on
nõutav, et tehingute tulemuseks on selliste maksusoodustuste saamine,
mille andmine on vastuolus maksuseaduste sätetega, ning teiseks peab
tehingu objektiivsetest asjaoludest järelduma, et peamine eesmärk oli
maksusoodustuse saamine. Euroopa Kohtu lahendis nr C-196/04 on kohus
asunud seisukohale, et majandusliku tõlgendamise meetodi kasutamine on
õigustatud vaid puhul, kui on tegemist puhtalt kunstlike skeemide
loomisega, millel puudub majanduslik sisu;
j) ringkonnakohtu väide,
et OÜ Nomad Süsteemid poolt väljamaksete tegemisel ei pea äriühing
tulumaksu tasuma, on õiguslikult põhjendamata ja sellel seisukohal
polegi õiguslikku alust. Topeltmaksustamise vältimise küsimused on
jäänud sisuliselt lahendamata.
8. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus peab kirjalikus
vastuses kassatsioonkaebust põhjendamatuks ja leiab, et
ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Vastuses on esitatud
järgmised seisukohad ja vastuväited:
a) vaidlusalusel
aktsiate võõrandamise tehingul puudus majanduslik sisu. Majanduslikust
sisust lähtudes võõrandas aktsiad Swedbankile M. Kaal;
b)
eksitav on väide maksukohustuse edasilükkamisest, sest maksukohustus on
kas tekkinud või puudub;
c) tulu laekumise hetke määratlemisel
TuMS § 36 lg 1 tähenduses tuleb aluseks võtta see, kas isiku maksevõime
mingil hetkel muutus või mitte. Kui maksevõime suureneb, on tulu
laekunud. Laekunud tulu kasutamise viis, sh selle ümbersuunamine, ei
muuda tulu laekumise fakti ega tulu laekumise hetke;
d) vaidlusaluse
aktsiate võõrandamise tehingu ainus eesmärk oli maksudest
kõrvalehoidumine. Kuid MKS § 84 kohaldamine oleks võimalik ka siis, kui
maksudest kõrvalehoidumine kujutas endast peamist eesmärki, hoolimata
seejuures majanduslike eesmärkide olemasolust;
e) MKS § 84
kohaldamisel ei tule tuvastada tahtlust rikkuda maksuseadusi.
Maksukohustuslase tahtlus hoida maksude tasumisest kõrvale tuletatakse
aga objektiivsetest asjaoludest, arvestamata subjektiivset külge.
Oluline on see, et aktsiaid OÜ-le Nomad Süsteemid üle andes M. Kaal
teadis, et need tuleb müüa Swedbankile;
f) kassaatori
seisukohad viivad lõppkokkuvõttes selleni, et maksukohustuslane saab ise
otsustada oma maksukohustuse üle;
g) topeltmaksustamise
vältimise küsimused pole määravad vaidlustatud haldusakti õiguspärasuse
hindamisel. Topeltmaksustamist on võimalik vältida ka pärast
vaidlustatud haldusakti täitmist MKS § 102 alusel.
Kolleegiumi seisukoht
9. Kolleegium leiab, et ringkonnakohus pole tuvastanud kõiki asja õigeks lahendamiseks olulisi asjaolusid ega põhjendanud piisavalt tehtud järeldusi.
10. Ringkonnakohtu otsuses (p 10) väidetakse, et «kaebaja soovis luua pensionifondi, andes OÜ-le Nomad Süsteemid tasuta üle AS Hansapank aktsiad». Kolleegiumi arvates on see väide põhjendamata, sest M. Kaalu ja Nomad Süsteemid OÜ vahel 25. märtsil 2005 sõlmitud lepingust (p-d 3.2-3.7) võib nähtuda nii tasumise kohustus kui ka tasumise viis. OÜ Nomad Süsteemid 2005. a majandusaasta aruande tegevusaruandes (tl 60) on märgitud: «Küll aga otsustas omanik ettevõttel võimaldada tulu teenimist oma varade kaudu, müües osaühingule oma ja endaga seotud isikute väärtpabereid (vt Lisa 8) jättes nende eest tasumise tähtaja lahtiseks.» Lisas 8 (tl 70) on vaidlusalune tehing kajastatud järgmiselt: «Seisuga 31.12.2005 on Nomad Süsteemid OÜ aktsiate müügivõlg osaniku ja temaga seotud isiku vastu 3 585 629 krooni.» Seega oleks võimalik asuda ka sellisele seisukohale, et nii kaebaja kui ka OÜ Nomad Süsteemid käsitlesid vaidlusalust tehingut selle tegemise ajal M. Kaalu poolt aktsiate müügina OÜ-le Nomad Süsteemid, kusjuures oli kokku lepitud keeruline tasumise viis. Ringkonnakohus pole tõendeid hinnanud ja põhjendanud, miks ta asus seisukohale, et tegemist oli tasuta üleandmisega.
Vaidlustatud maksuotsuses nimetatakse aktsiate võõrandamist «makseta tehinguks». Selline käsitlus puudutab nimetatud tehingu kajastamist väärtpaberiregistris. «Makseta tehing» ei tähenda tasuta võõrandamist.
11. TuMS § 15 lg 1 alusel maksustatakse tulumaksuga kasu, mis saadakse aktsiate müügist, lõige 4 punkti 10 alusel ei maksustata aga tulu äriühingus osaluse suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Seega on kõigepealt oluline see, kas vaidlusalune tehing kujutas endast mitterahalist sissemakset või aktsiate müüki või aktsiate tasuta võõrandamist.
12. Kui tuvastatakse, et tegemist oli aktsiate müügiga, siis tuleb anda maksuõiguslik hinnang olukorrale, kus «tasumise tähtaeg on jäänud lahtiseks». Kolleegiumi arvates tähendab see muu hulgas vastamist küsimusele, kas tasumisega viivitamine oli põhjendatud ja kas on võimalik TuMS § 36 lg 1 alusel asuda seisukohale, et tulu aktsiate müügist laekus M. Kaalule siis, kui Swedbank tasus OÜ-le Nomad Süsteemid, sest see äriühing oli M. Kaalu kontrolli all. Arvestada tuleks ka sellega, et M. Kaal saab pensionifondi lepingut muuta. Järelduste tegemisel võib kaasa aidata vastus küsimusele, kas M. Kaal oleks pensionifondi lepingu sõlminud ka sellise äriühinguga, mis pole tema kontrolli all.
Selleks, et lugeda aktsiate müügist OÜ-le Nomad Süsteemid laekunud tasu M. Kaalu tuluks, tuleks põhjendada, kuidas suurenes M. Kaalu vara osaühingule laekunud tasu näol ja kuidas oli M. Kaalul võimalik osaühingule laekunud tasu oma huvides kasutada.
13. Aktsiate tasu eest või tasuta võõrandamise ja mitterahalise sissemakse puhul on kolleegiumi arvates oluline, kas võõrandamine või sissemakse toimus tulumaksust kõrvalehoidumise eesmärgil MKS § 84 mõttes. Sellise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist. Kolleegium möönab, et õigusselgus ja -kindlus oleksid paremini tagatud, kui selliste faktiliste asjaolude arvestamine oleks sätestatud seadusega või määrusega. Siiski ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Selles asjas võivad kõrvalehoidumise eesmärki kinnitada asjaolud, et M. Kaal andis aktsiad üle tema kontrolli all olevale äriühingule ajal, kui oli selge, et need tuleb peatselt võõrandada Swedbankile, mis äriühingu poolt ka toimus.
14. Kassatsioonkaebus kuulub rahuldamisele osaliselt, sest Riigikohus tühistab küll ringkonnakohtu otsuse, kuid saadab asja uueks läbivaatamiseks, millega jääb rahuldamata kassaatori taotlus jätta jõusse Tallinna Halduskohtu otsus.
| Tõnu ANTON | Jüri PÕLD | Harri SALMANN |
Facebook
Twitter