Teksti suurus:

17-1 Raamatupidamise Toimkonna juhendite RTJ 1-6 ja RTJ 8-12 kinnitamine

Väljaandja:Raamatupidamise Toimkond
Akti liik:otsus
Teksti liik:algtekst
Avaldamismärge:RTL 2003, 10, 117

17-1 Raamatupidamise Toimkonna juhendite RTJ 1-6 ja RTJ 8-12 kinnitamine

«Raamatupidamise Toimkonna juhendite RTJ 1-6 ja RTJ 8-12 kinnitamine»
Raamatupidamise Toimkonna 30. detsembri 2002. a otsus nr 17-1

[Väljavõte]

Raamatupidamise seaduse (RT I 2002, 102, 600) § 32 lõike 1 alusel Raamatupidamise Toimkond otsustab:

1. Kinnitada 1. jaanuarist 2003. a alljärgnevad Raamatupidamise Toimkonna juhendid (RTJ):
Eessõna Raamatupidamise Toimkonna juhenditele;
RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted;
RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes;
RTJ 3 Finantsinstrumendid;
RTJ 4 Varud;
RTJ 5 Materiaalne ja immateriaalne põhivara;
RTJ 6 Kinnisvarainvesteeringud;
RTJ 8 Eraldised, potentsiaalsed kohustused ja potentsiaalsed varad;
RTJ 9 Rendiarvestus;
RTJ 10 Tulu kajastamine;
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine;
RTJ 12 Valitsusepoolne abi.

Juhendid RTJ 1-6 ja 8-12 kohaldatakse raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta. Juhendit tohib rakendada varasematele raamatupidamise aastaaruannetele juhul, kui selle ennetähtaegne rakendamine on lubatud vastavas juhendis.

2. Lugeda kehtetuks alates Raamatupidamise Toimkonna juhendite RTJ 1-6 ja 8-12 jõustumise hetkest järgmised Raamatupidamise Toimkonna juhendid (ERS) ja otsused (PRO):
ERS 2 Raamatupidamise aastaaruande koostamise põhimõtted ja üldnõuded – hea raamatupidamistava kontseptuaalne taust (RTL 1995, 49, lk 1667; 2000, 62, 987);
ERS 3 Müügitulu määramine realiseerimise printsiibi alusel (RTL 1995, 54, lk 1859);
ERS 5 Äriühendluse arvestuse juhend (RTL 1995, 54, lk 1849; 2000, 68, 1035);
ERS 6 Raamatupidamise aastaaruande bilansi kirjete sisu (RTL 1995, 81, lk 2814; 2000, 87, 1314);
ERS 7 Raamatupidamise aastaaruande kasumiaruande kirjete sisu (RTL 1995, 81, 2835; 2000, 87, 1315);
ERS 8 Kapitaliosaluse meetod (RTL 1997, 159/160, 863; 2000, 96, 1516);
ERS 9 Rendiarvestus (RTL 1997, 159/160, 864; 2000, 96, 1514);
ERS 10 Krediidiasutuste konsolideeritud aruandluse koostamise ja esitamise juhend (RTL 2000, 112, 1790);
ERS 11 Valitsuselt saadud sihtfinantseerimise arvestus (RTL 1997, 207/208, 1079);
ERS 15 Pikaajaliste ehituslepingute arvestus (RTL 2000, 112, 1789);
ERS 16 Konsolideeritud aruandluse koostamine (RTL 2001, 59, 826);
PRO-2 Soetusmaksumusest (RTL 1995, 46, lk 1555; 2000, 96, 1515);
PRO-3 Erastamisväärtpaberite ja erastamisväärtpaberitega seotud vara soetusmaksumusest (RTL 1995, 64, lk 2222);
PRO-4 Sihtasutuste fondide ja kapitali liikumise aruanne (RTL 2000, 112, 1787);
PRO-5 Tulumaksuseaduse mõju raamatupidamisarvestusele ja aruandlusele (RTL 2000, 16, 205).

3. Avaldada Riigi Teatajas punktis 1 loetletud eessõna juhenditele ja Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

Raamatupidamise Toimkonna
esimees Ago Vilu

Kinnitatud
Raamatupidamise Toimkonna
30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

EESSÕNA RAAMATUPIDAMISE TOIMKONNA JUHENDITELE

Raamatupidamise Toimkonna juhendite eesmärk

1. Raamatupidamise Toimkonna juhendite (edaspidi RT juhendite) eesmärgiks on selgitada raamatupidamise seaduses defineeritud mõisteid ja alusprintsiipe ning sätestada konkreetsed reeglid rakendatavate arvestuspõhimõtete ja informatsiooni avalikustamise osas Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aruannetes.

2. Vastavalt raamatupidamise seadusele on alates 1.01.2003 kõigil ettevõtetel võimalik valida, kas koostada oma aruandeid vastavuses rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega (IFRS) või Eesti hea raamatupidamistavaga. Eesti hea raamatupidamistava, mida kirjeldatakse RT juhendites, on mõeldud rakendamiseks eelkõige sellistele ettevõtetele, kellel puudub vajadus täismahus IFRS-i aruannete koostamiseks (näiteks väiksemad ja keskmise suurusega ettevõtted). Kuigi ka Eesti hea raamatupidamistava lähtub IFRS-st, lubab ta teatud valdkondades lihtsustatud käsitlusi ning esitab vähem nõudeid lisades avalikustatavale informatsioonile.

RT juhendite koostamise lähtealus

3. RT juhendid lähtuvad üldjuhul IFRS-st, kuid võivad teatud juhtudel kehtestada erinevuse IFRS-st või IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõtte lihtsustatud rakendamise, kas kõigi või teatud raamatupidamiskohuslaste suhtes. Erisuste rakendamise korral kirjeldatakse vastavas juhendis selle olemust ning põhjendatakse, miks see on Raamatupidamise Toimkonna arvates vajalik.

4. RT juhendid sisaldavad viiteid konkreetsetele IAS-i1 paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. Näiteks viide IAS 2p7 tähendab viidet standardi IAS 2 «Varud» paragrahvile 7.

5. RT juhendid keskenduvad Eesti oludes olulistele raamatupidamise valdkondadele. Seega ei käsitle RT juhendid kõiki IFRSi poolt reguleeritud valdkondi, vaid ainult neid, mis Raamatupidamise Toimkonna hinnangul on olulised suurema hulga Eesti ettevõtete jaoks. Valdkondades, kus RT juhendid ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitatav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest (näiteks pensionieraldiste arvestuse puhul).

6. Ülevaade Raamatupidamise Toimkonna poolt koostatud või koostamisel olevatest juhenditest avaldatakse Raamatupidamise Toimkonna veebilehel www.easb.ee.

RT juhendite esitusviis ja kasutatav terminoloogia

7. RT juhendite esitusviis lähtub rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite esitusviisist. Parema loetavuse huvides on olulisemaid põhimõtteid kirjeldavad paragrahvid esitatud rasvases kursiivkirjas. Kõik paragrahvid, sõltumata sellest, kas need on esitatud rasvases kursiivkirjas või tavakirjas, on võrdse jõuga.

8. RT juhendites kasutatavate mõistete valikul lähtutakse Raamatupidamise Toimkonna poolt heakskiidetud soovituslikust raamatupidamisalasest sõnavarast, mis avaldatakse Raamatupidamise Toimkonna veebilehel www.easb.ee.

9. Kuigi RT juhendid on kirjutatud kasutades äriettevõtete terminoloogiat, on nendes kirjeldatud põhimõtted rakendatavad ka kõigile teistele raamatupidamiskohustuslastele, kes koostavad oma aruandeid lähtudes Eesti heast raamatupidamistavast. Näiteks RT juhendites kasutatav mõiste «ettevõte» on laiendatav kõigile raamatupidamiskohustuslastele, sõltumata nende juriidilisest vormist; mõiste «äritegevus» võib tähistada ka mittetulundusühingu majandustegevust jne.

RT juhendite projektide avalikustamine kommentaarideks

10. Kõikide uute või muudetud RT juhendite projektid avalikustatakse kommentaarideks Raamatupidamise Toimkonna veebilehel www.easb.ee vähemalt kaks kuud enne nende jõustamist lõpliku juhendina. Raamatupidamise Toimkond kaalub kõiki saabuvaid kommentaare enne lõpliku juhendi kinnitamist.

RT juhendite jõustumine ja avaldamine

11. RT juhendid jõustuvad vastavas juhendis sätestatud jõustumiskuupäeval.

12. Kõik RT juhendid avaldatakse Riigi Teatajas ning Raamatupidamise Toimkonna veebilehel www.easb.ee.

1 RT juhendites kasutatakse nii lühendit IFRS kui IAS rahvusvahelise funantsaruandluse standardite tähenduses. Lühend IFRS (International Financial Reporting Standards) viitab rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite kogumile kui tervikule, lühendit IAS (International Accounting Standards) kasutatakse konkreetsete standardite kontekstis (näit IAS 16).

Kinnitatud
Raamatupidamise Toimkonna
30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

RTJ 1 RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE KOOSTAMISE ÜLDPÕHIMÕTTED

Sisukord paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4
RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE EESMÄRK 5–8
PÕHILISED MÕISTED 9–30
RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANNETE KOOSTAMISE ALUSPRINTSIIBID 31–59
Majandusüksuse printsiip 32–33
Jätkuvuse printsiip 34–35
Arusaadavuse printsiip 36–38
Olulisuse printsiip 39–43
Järjepidevuse ja võrreldavuse printsiip 44–49
Tulude ja kulude vastavuse printsiip 50–51
Objektiivsuse printsiip 52–53
Konservatiivsuse printsiip 54–55
Avalikkuse printsiip 56–57
Sisu ülimuslikkuse printsiip 58–59
RAKENDATAVAD ARVESTUSPÕHIMÕTTED JA NENDE MUUTMINE 60–67
Arvestuspõhimõtete valik 60–63
Arvestuspõhimõtete muutmine 64–67
RAAMATUPIDAMISHINNANGUD JA NENDE MUUTUSED 68–73
Raamatupidamishinnangute rakendamine 68–70
Raamatupidamishinnangute muutused 71–73
VIGADE KORRIGEERIMINE 74–77
SÜNDMUSED PÄRAST BILANSIPÄEVA 78–82
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 83–88
JÕUSTUMINE 89
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 90–93

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 1 «Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted» eesmärgiks on selgitada raamatupidamise seaduses defineeritud mõisteid ja alusprintsiipe ning sätestada reeglid arvestuspõhimõtete ja raamatupidamishinnangute rakendamiseks, vigade korrigeerimiseks ning bilansipäevajärgsete sündmuste kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid (RT juhendid).

2. Juhend RTJ 1 lähtub rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite raampõhimõtetest («International Accounting Standards: Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements») ning rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 1 «Finantsaruannete esitus» («Presentation of Financial Statements»), IAS 8 «Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja arvestuspõhimõtete muudatused» («Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies») ja IAS 10 «Sündmused pärast bilansipäeva» («Events After the Balance Sheet Date»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IAS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad1. RTJ 1 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 90–93. Valdkondades, kus RTJ 1 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitatav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 1 «Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted» tuleb rakendada kõigis Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes.

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE EESMÄRK

5. Raamatupidamise aastaaruande eesmärgiks on anda õige ja õiglane ülevaade raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, majandustulemusest ja rahavoogudest.

6. Aruanne annab õige ja õiglase ülevaate raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, majandustulemusest ja rahavoogudest, kui:
(a) see on täpne ja kõikehõlmav nendes raamatupidamisarvestuse aspektides, kus arvestuse eesmärgiks on majandussündmuste registreerimine;
(b) selle koostamisel on tuginetud kaalutletud ja mõistlikele hinnangutele nendes arvestuse aspektides, mis eeldavad hinnangute langetamist; ja
(c) aruande lisad on koostatud sellise detailsusega ning need annavad finantsseisundist ja majandustulemusest ja rahavoogudest sellise läbilõike, mis loob kompetentsele lugejale eeldused mõistlike järelduste tegemiseks.

7. Õige ja õiglane esitus eeldab, et:
(a) raamatupidamise aastaaruande koostamisel on lähtutud raamatupidamise seaduse paragrahvis 16 defineeritud ja käesoleva juhendi paragrahvides 31–59 kirjeldatud alusprintsiipidest;
(b) raamatupidamise aastaaruandes kajastatud varad, kohustused, omakapital, tulud, kulud ja kasum vastavad raamatupidamise seaduse paragrahvis 3 defineeritud ja käesolevas juhendis kirjeldatud mõistetele.
1 Näiteks viide «IAS 1p13–18» tähendab viidet rahvusvahelise finantsaruandlusstandardi IAS 1 paragrahvidele 13–18. Viide Fp49 tähendab viidet rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite raampõhimõtete («Framework fot the Preparation and Presentation of Financial Statements») paragrahvile 49.

8. Kõigi RT juhendite korrektne rakendamine aruannete koostamisel tagab üldjuhul õige ja õiglase ülevaate raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, majandustulemusest ja rahavoogudest. Äärmiselt erandlikel juhtudel, kui raamatupidamiskohustuslase juhtkonna veendumuse kohaselt ei võimalda teatud RT juhendi sätete täitmine kajastada õigesti ja õiglaselt ettevõtte finantsseisundit, majandustulemust või rahavoogusid, koostab juhtkond aruanded lähtudes õige ja õiglase kajastamise nõudest ning selgitab RT juhendi sätete mittejärgimise põhjuseid aruande lisades (IAS 1p13–18).

PÕHILISED MÕISTED

9. Raamatupidamise aruannetes kajastatavad varad, kohustused, omakapital, tulud, kulud ja kasum peavad vastama raamatupidamise seaduse paragrahvis 3 defineeritud mõistetele. Käesoleva juhendi paragrahvides 10–30 selgitatakse nimetatud põhiliste mõistete sisu, lähtudes rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite raampõhimõtetest («Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements»).

10. Vara on raamatupidamiskohustuslase poolt kontrollitav ressurss (asi või õigus),
(a) mis on tekkinud minevikus toimunud sündmuste tagajärjel;
(b) mis tõenäoliselt osaleb tulevikus majandusliku kasu tekitamisel (mitte äriühingutest raamatupidamiskohustuslaste puhul neile seatud eesmärkide täitmisel);
(c) mille soetusmaksumus või muu bilansis kajastamisel aluseks olev väärtus on usaldusväärselt määratletav (Fp49, Fp53–59, Fp89).

11. Varaobjekt võib, kuid ei pruugi omada materiaalset vormi. Varaobjektiks võib olla näiteks ettevõtte poolt omatav või muul viisil kontrollitav materiaalne ese, tegevuslitsents või lepinguline õigus saada teiselt osapoolelt raha või muid varaobjekte.

12. Varaobjektide kajastamisel bilansis tuleb lähtuda sisulisest kontrollist, mitte ainult juriidilisest kuuluvusest. Kuigi üldjuhul sisuline kontroll varaobjektide üle ühtib nende juriidilise kuuluvusega, ei pruugi see alati nii olla. Näiteks kapitalirendilepingute puhul võib vara juriidiliselt kuuluda rendileandjale, kuid kuna suurema osa vara kasulikust elueast on see rentniku valduses, kajastatakse seda rentniku bilansis.

13. Sisulise kontrolli määramisel on olulise tähtsusega asjaolu, kellele langeb valdav osa varaobjektiga seotud majanduslikust kasust ja kes kannab valdava osa varaobjektiga seotud riskidest.

14. Võime tekitada majanduslikku kasu tähendab võimet suurendada raha ja raha ekvivalentide juurdevoolu ettevõttesse või vähendada raha ja raha ekvivalentide äravoolu ettevõttest.

15. Varaobjekti kajastatakse raamatupidamiskohustuslase bilansis ainult juhul, kui on tõenäoline, et see osaleb tulevikus majandusliku kasu tekitamisel (mitte äriühingutest raamatupidamiskohustuslaste puhul muude neile seatud eesmärkide täitmisel). Juhul kui teatud objekt võib osaleda majandusliku kasu tekitamisel või muude eesmärkide täitmisel, kuid selleks puudub piisav kindlus, kajastatakse seda bilansiväliselt kui potentsiaalset vara.

16. Kohustus on raamatupidamiskohustuslasel lasuv võlg,
(a) mis on tekkinud minevikus toimunud sündmuste tagajärjel;
(b) millest vabanemine nõuab eeldatavasti tulevikus ressurssidest loobumist;
(c) mille soetusmaksumus või muu bilansis kajastamisel aluseks olev väärtus on usaldusväärselt määratletav (Fp49, Fp60–64, Fp91).

17. Kohustust kajastatakse bilansis juhul, kui sellest tulenevalt on ettevõte sunnitud tegutsema viisil, mis nõuab eeldatavasti tulevikus potentsiaalset majanduslikku kasu tekitavatest ressurssidest loobumist. Kohustuse rahuldamiseks võib ettevõte olla sunnitud näiteks tasuma raha või raha ekvivalente, osutama teatud teenust või loobuma teatud varaobjektist.

18. Enamik kohustusi tulenevad juriidilistest kokkulepetest (nn juriidilised kohustused). Teatud juhtudel võivad kohustused tuleneda ka ettevõtte eeldatavast äripraktikast ja soovist säilitada oma klientidega, töötajatega, võlausaldajatega ja teiste äripartneritega häid ärisuhteid (nn tegevusest tingitud kohustused). Näiteks juhul, kui ettevõtte äripraktika on vahetada teatud perioodi jooksul tasuta välja kõik defektiga tooted, kajastab ettevõte sellisest äripraktikast tulenevat kohustust oma bilansis, sõltumata sellest, kas tal lasub selliseks käitumiseks juriidiline kohustus või mitte.

19. Omakapital (netovara) on raamatupidamiskohustuslase varade ja kohustuste vahe bilansipäeva seisuga (Fp49, Fp65–68).

20. Omakapital kajastab bilansipäeva seisuga ettevõtte omanikele kuuluva netovara hulka. Omakapitali arvutamine sõltub ettevõtte varade ja kohustuste mõõtmisel rakendatavatest arvestuspõhimõtetest, millest osa põhinevad õiglasel väärtusel, osa soetusmaksumusel või muudel meetoditel. Samuti ei kajasta omakapital ettevõtte siseselt loodud firmaväärtust. Seetõttu ei võrdu ettevõtte bilansijärgne omakapital üldjuhul ettevõtte turuväärtusega.

21. Ülevaade raamatupidamiskohustuslase varadest, kohustustest ja omakapitalist aruandekuupäeva seisuga antakse raamatupidamiskohustuslase bilansis.

22. Tulud on aruandeperioodi sissetulekud (majandusliku kasu suurenemised), millega kaasneb varade suurenemine või kohustuste vähenemine ja mis suurendavad raamatupidamiskohustuslase omakapitali, välja arvatud omanike poolt teostatud sissemaksed omakapitali (Fp70,Fp74–77, Fp92–93).

23. Kulud on aruandeperioodi väljaminekud (majandusliku kasu vähenemised), millega kaasneb varade vähenemine või kohustuste suurenemine ja mis vähendavad raamatupidamiskohustuslase omakapitali, välja arvatud omanikele teostatud väljamaksed omakapitalist (Fp70, Fp78–80, Fp94–98).

24. Tulude põhiliseks tunnuseks on asjaolu, et nad suurendavad ettevõtte netovara, ilma, et ettevõtte omanikud oleksid teinud täiendavaid sissemakseid. Kulude põhiliseks tunnuseks on asjaolu, et nad vähendavad ettevõtte netovara, ilma, et ettevõtte omanikele oleks teostatud ettevõttest väljamakseid. Nii tulusid kui kulusid kajastatakse tekkepõhiselt – see tähendab sellel hetkel, kui leiab sisuliselt aset majandustehingu mõju ettevõtte netovarale, mitte sel hetkel, kui leiavad aset tehinguga seotud rahavood.

25. Kulusid kajastatakse samas perioodis, kui kajastatakse nendega seotud tulusid (vt paragrahvid 50–51 – tulude ja kulude vastavuse printsiip). Kulutused, mis tõenäoliselt osalevad majandusliku kasu tekitamisel järgmistel perioodidel, kajastatakse nende tekkimise hetkel varana ning kajastatakse kuluna perioodi(de)l, mil nad loovad majanduslikku kasu (näiteks kulutused materiaalsele põhivarale). Kulutused, mis osalevad majandusliku kasu tekitamisel aruande perioodil või ei osale majandusliku kasu tekitamisel, kajastatakse kuluna nende tekkimise perioodil.

26. Tulud ja kulud hõlmavad nii realiseerunud kui realiseerimata tulusid ja kulusid. Realiseerunud tulu näiteks on kauba müügil kajastatav tulu. Realiseerimata tulu näiteks on investeeringute ümberhindlusel nende õiglasele väärtusele kajastatav tulu.

27. Enamik aruandeperioodi tulusid ja kulusid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. Eranditeks on teatud realiseerimata tulud ja kulud, mida vastavalt rahvusvahelistele finantsaruandluse standarditele ja RT juhenditele kajastatakse kasumiaruande asemel omakapitali reservide suurenemise või vähenemisena. Näideteks sellistest tuludest ja kuludest välismaal asuvate tütarettevõtete konsolideerimisel tekkivad valuutakursside ümberhindluse vahed. Omakapitali muutuste aruandes avalikustatakse eraldi kasumiaruandes kajastatud tulud ja kulud ning kasumiaruandes kajastamata tulud ja kulud.

28. Tehingud ettevõtte omaaktsiatega kujutavad endast väljamakseid ettevõtte omanikele või makseid ettevõtte omanikelt, mistõttu nad ei vasta tulude ega kulude definitsioonile. Seetõttu ei kajastata selliseid tehinguid tulude ega kuludena kasumiaruandes, vaid omakapitalitehingutena omakapitali muutuste aruandes.

29. Kasum (kahjum) on raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi kas kõigi või teatud liiki tehingutega seotud tulude ja kulude vahe (Fp69).

30. Näiteks kasum (kahjum) valuutakursside muutustest kujutab endast valuutakursside muutustega seotud tulude ja kulude vahet. Ettevõte ärikasum (ärikahjum) kujutab endast kõigi äritegevusega seotus tulude ja kulude vahet. Aruandeperioodi kõikide tulude ja kulude (välja arvatud paragrahvis 27 nimetatud tulud ja kulud, mida kajastatakse otse omakapitali reservides) vahet nimetatakse perioodi puhaskasumiks (-kahjumiks).

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANNETE KOOSTAMISE ALUSPRINTSIIBID

31. Raamatupidamise seaduse § 16 defineerib alusprintsiibid, millest tuleb lähtuda raamatupidamise korraldamisel ning raamatupidamise seadusest ja Raamatupidamise Toimkonna juhenditest lähtuvate aruannete (raamatupidamise aastaaruande ja juhendis RTJ 16 defineeritud ettevõtete jaoks ka vahearuande) koostamisel. Paragrahvides 32–59 selgitatakse lähemalt nimetatud alusprintsiipide sisu.

Majandusüksuse printsiip

32. Raamatupidamiskohustuslane arvestab oma vara, kohustused ja majandustehingud lahus tema omanike, kreeditoride, töötajate, klientide ja teiste isikute varast, kohustustest ning majandustehingutest.

33. Raamatupidamise aruannetes kajastatakse ainult raamatupidamiskohustuslase varasid, kohustusi, omakapitali, tulusid, kulusid ja rahavoogusid. Konsolideeritud raamatupidamise aruanded hõlmavad lisaks raamatupidamiskohustuslase enda majandustehingute ka tema poolt kontrollitavate ettevõtete majandustehinguid.

Jätkuvuse printsiip

34. Raamatupidamise aruannete koostamisel lähtutakse eeldusest, et raamatupidamiskohustuslane on jätkuvalt tegutsev ning tal ei ole tegevuse lõpetamise kavatsust ega vajadust. Juhul kui raamatupidamise aruanded ei ole koostatud lähtudes jätkuvuse printsiibist, tuleb aruannetes avaldada rakendatud arvestusprintsiip (Fp23; IAS 1p23–24).

35. Raamatupidamise aruande koostamisel on juhtkond kohustatud hindama ettevõtte jätkusuutlikust vähemalt 12 kuu jooksul pärast bilansipäeva. Juhul kui ettevõtte tegevuse jätkuvuse suhtes eksisteerib ebakindlus, on juhtkond kohustatud avalikustama ebakindlust põhjustavad asjaolud lisades. Juhul kui ettevõte on alustanud tegevuse lõpetamist või on tõenäoline, et ta alustab või on sunnitud alustama lähema 12 kuu jooksul tegevuse lõpetamist, koostatakse aruanne lähtudes Raamatupidamise Toimkonna juhendist, mis reguleerib likvideeritavate ettevõtete kajastamist.

Arusaadavuse printsiip

36. Raamatupidamise aruannetes esitatav informatsioon peab olema esitatud nii, et see oleks ülevaatlik ja üheselt mõistetav aruannete kasutajatele, kellel on aruannetest arusaamiseks piisavad finantsalased teadmised (Fp25).

37. Raamatupidamise aruandeid koostatakse laia ringi aruande kasutajate informeerimiseks (sh ettevõtte omanikud ja kreeditorid, töötajad, äripartnerid, avalikkus, riiklikud institutsioonid ja teised). Ülevaatlikkuse ja arusaadavuse huvides kasutatakse kogu aruandes ühesugust terminoloogiat. Aruannete koostamisel tuleb silmas pidada seda, et see oleks hästi loetav ja mõistetav ka välistele aruande tarbijatele, kes ei pruugi olla kursis ettevõtte igapäevase tegevusega. Seetõttu tuleb aruande koostamisel vältida ettevõtte sisest spetsiifilist keelekasutust, mis ei pruugi olla mõistetav välistele lugejatele. Samas eeldatakse aruannete koostamisel, et aruannete lugejad omavad piisavaid üldteadmisi raamatupidamisest ja finantsarvestusest, mistõttu aruannetes ei ole vaja selgitada finantsalaseid üldtõdesid.

38. Juhul kui erinevates aruande osades avaldatakse sama valdkonna kohta käivat informatsiooni, viidatakse need aruande osad omavahel. Näiteks, bilansi-, kasumiaruande ja rahavoogude aruande kirjetele lisatakse viited lisadele, milles avaldatakse detailsem informatsioon antud kirjete kohta. Juhul kui kahes erinevas lisas avalikustatakse informatsioon ühe ja sama tehingu või finantsnäitaja kohta, tuleb need lisad ühendada omavahel ristviidetega.

Olulisuse printsiip

39. Raamatupidamise aruannetes tuleb kajastada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, majandustulemust ja rahavoogusid mõjutav kogu oluline informatsioon. Oluline on selline aruandeinformatsioon, mille avaldamata jätmine võib mõjutada aruannete kasutajate poolt aruannete põhjal tehtavaid majandusotsuseid. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil (Fp26–30; IAS 1p29–32).

40. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb keskenduda ettevõtte tegevuse nendele aspektidele ja finantsnäitajatele, mis on olulised aruande tarbijatele ja mis võivad mõjutada nende poolt tehtavaid majandusotsuseid. Aruannete ülekuhjamine liigsete detailide ja ebaolulise informatsiooniga halvendab nende loetavust ja arusaadavust.

41. Väheoluliste objektide arvestusel ja aruandes kajastamisel võib rakendada lihtsustatud arvestuspõhimõtteid (eeldusel, et tulemus ei erine oluliselt Raamatupidamise Toimkonna juhendites üldreeglina nõutud arvestuspõhimõtte rakendamisel saadavast tulemusest).

42. Informatsioon individuaalselt oluliste objektide ja tehingute kohta tuleb avalikustada eraldi (IAS 1p29). Väheolulisi objekte võib aruannetes kajastada summeeritult ja sobivalt grupeeritult koos teiste väheoluliste objektidega.

43. Lähtudes olulisuse ja arusaadavuse printsiibist võib osutuda sobivamaks koostada aruanne täiskroonide asemel näiteks tuhandetes kroonides. Seeläbi välditakse liigseid detaile ja keskendutakse enamolulisele finantsinformatsioonile.

Järjepidevuse ja võrreldavuse printsiip

44. Raamatupidamisarvestuses ja aruannetes kasutatakse jätkuvalt samu arvestuspõhimõtteid, aruandlusviise ja aruandeskeeme (Fp39–42; IAS 1p27).

45. Järjepidevus arvestuspõhimõtete, esitusviisi ja aruandeskeemide osas on vajalik selleks, et võimaldada ettevõtte finantsnäitajate objektiivset võrdlust läbi aastate. Ühtlustatud nõuded arvestuspõhimõtetele, esitusviisile ja aruandes avalikustatavale informatsioonile loovad aluse erinevate ettevõtete finantsnäitajate võrreldavuseks.

46. Arvestuspõhimõtete muudatusi käsitletakse käesoleva juhendi paragrahvides 64–67.

47. Informatsiooni esitusviisi (sh bilansi, kasumiaruande, rahavoogude aruande ja omakapitali muutuste aruande vorme) tohib muuta ainult juhul, kui (IAS 1p27):
(a) Muutus on tingitud uuest või muudetud Raamatupidamise Toimkonna juhendist, raamatupidamise seadusest või IFRS standardist; või
(b) Uus esitusviis võimaldab objektiivsemalt kajastada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, majandustulemust ja rahavoogusid (näiteks juhul, kui ettevõte on muutnud oma tegevusvaldkonda ning seoses sellega osutuvad asjakohaseks muudatused informatsiooni esitusviisis).

48. Aruandes avaldatavate aruandeperioodi numbriliste finantsnäitajate juurde lisatakse eelmise perioodi võrdlusandmed (IAS 1p38).

49. Informatsiooni esitusviisi muutmisel tuleb tagasiulatuvalt korrigeerida ka aruandes esitatud eelmise perioodi võrdlusandmeid, viies need vastavusse uue esitusviisiga (IAS 1p40).

Tulude ja kulude vastavuse printsiip

50. Aruandeperioodi jooksul teenitud tuludest arvatakse maha samade tulude teenimisega seotud kulud. Kulutused, millele vastavad tulud tekkivad järgmistel perioodidel, kajastatakse kuludena samadel perioodidel, kui nendega seonduvad tulud (Fp94–97; IAS 1p25–26).

51. Kulusid kajastatakse samas perioodis, kui kajastatakse nendega seotud tulusid. Juhul kui teatud kuluga seotud tulud ei ole otseselt identifitseeritavad, kasutatakse kulude kajastamiseks ligikaudseid meetodeid. Näiteks materiaalse põhivara objekti soetamisega seotud kulutused kajastatakse kuluna objekti kasuliku eluea jooksul (amortisatsioonikuluna). Kulutused, mis tõenäoliselt ei genereeri tulusid, kajastatakse kuluna nende toimumise hetkel.

Objektiivsuse printsiip

52. Raamatupidamise aruannetes esitatav informatsioon peab olema neutraalne ja usaldusväärne (Fp31–34, Fp36; IAS 1p20(b)(I),(iii)).

53. Aruannete koostamisel ja raamatupidamishinnangute tegemisel peab juhtkond võtma arvesse kogu talle teada olevat informatsiooni, kaasa arvatud seda, mis sai talle teatavaks pärast bilansipäeva, kuid enne aruannete kinnitamist. Avalikustatava informatsiooni valik ja esitusviis aruandes peab olema objektiivne ja neutraalne; vältida tuleb tendentslikkust aruannete koostamisel ning võrdset tähelepanu tuleb pöörata nii positiivse kui negatiivse informatsiooni avaldamisele.

Konservatiivsuse printsiip

54. Raamatupidamise aruandeid tuleb koostada ettevaatlikult ja kaalutletult, et vältida varade ja tulude ülehindamist või kohustuste ja kulude alahindamist. Samas ei ole õigustatud varade ja tulude sihilik alahindamine või kohustuste ja kulude sihilik ülehindamine ning aruannete kasutajate jaoks varjatud reservide tekitamine aruannetes (Fp37; IAS 1p20(b)(iv)).

55. Raamatupidamishinnangute tegemisel peab juhtkond vältima liigset optimismi ning võtma arvesse kõiki võimalikke asjaolusid, mis võivad mõjutada varade ja kohustuste bilansilist väärtust. Näiteks ebatõenäoliselt laekuvate nõuete allahindlusel peab juhtkond võtma arvesse eelmiste perioodide kogemust laekumata jäävate nõuete osas ning mitte lähtuma põhjendamatult optimistlikust eeldusest, et olukord on loodetavasti paranenud ning seekord allahindluseks vajadus puudub.

Avalikkuse printsiip

56. Raamatupidamise aruannetes esitatakse kogu informatsioon, mis võimaldab saada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist ja majandustulemusest ja rahavoogudest õige ja õiglase ülevaate (Fp38; IAS 1p91(c)).

57. Aruannetes esitatakse terviklik pilt ettevõtte finantsseisundist, majandustegevusest ja rahavoogudest ning muudest olulistest asjaoludest, mis mõjutasid ettevõtte finantsnäitajaid aruandeperioodil või võivad tõenäoliselt mõjutada tulevastel perioodidel. Aruande tarbijate jaoks oluline informatsioon esitatakse isegi juhul, kui see ei ole konkreetselt nõutud ühegi Raamatupidamise Toimkonna juhendi poolt.

Sisu ülimuslikkuse printsiip

58. Majandustehingute kajastamisel raamatupidamises ja raamatupidamise aruannetes lähtutakse nende sisust, mis ei pruugi alati ühtida nende juriidilise vormiga (Fp35; IAS 1p20(b)(ii)).

59. Majandustehingute kajastamisel on esmatähtis nende sisu, mitte asjaolu, kuidas need on juriidiliselt vormistatud. Kuigi üldjuhul majandustehingute sisu ühtib nende juriidilise vormiga, ei pruugi see alati nii olla. Näiteks teatud rendilepinguid võidakse vormiliselt nimetada kasutusrendilepinguteks, kuid juhul kui need vastavad juhendis RTJ 9 kirjeldatud kapitalirendi kriteeriumitele, kajastatakse neid raamatupidamises ja aruannetes kui kapitalirendilepinguid.

Näide – sisu ülimuslikkus vormi suhtes.

Ettevõte sõlmib pangaga väärtpaberite repotehingu. Vastavalt repotehingu tingimustele müüb ettevõte pangale teatud koguse väärtpabereid ja kohustub need ühtlasi kokkulepitud ajal ja hinna eest uuesti tagasi ostma. Kuigi vormiliselt on ettevõte väärtpaberid pangale müünud ning kuni tagasiostu kuupäevani kuuluvad need ka juriidiliselt pangale, on tehingu sisuks väärtpaberite tagatisel võetud laen, mitte väärtpaberite ost ja müük.

Lähtudes tehingu sisust ei eemaldata «müüdud» väärtpabereid ettevõtte bilansist (hoolimata asjaolust, et need kuuluvad juriidiliselt pangale), vaid tehingut kajastatakse kui väärtpaberite tagatisel võetud laenu.

RAKENDATAVAD ARVESTUSPÕHIMÕTTED JA NENDE MUUTMINE

Arvestuspõhimõtete valik

60. Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatud aruannetes rakendatavad arvestuspõhimõtted peavad olema vastavuses raamatupidamise seaduses sätestatud alusprintsiipidega ja Raamatupidamise Toimkonna juhenditega.

61. Valdkondades, kus Raamatupidamise Toimkonna juhendid lubavad valida mitme alternatiivse arvestuspõhimõtte vahel (näiteks FIFO ja kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodid varude arvestusel või õiglase väärtuse ja soetusmaksumuse meetodid kinnisvarainvesteeringute arvestusel), avalikustatakse valitud arvestuspõhimõte lisades.

62. Valdkondades, kus Raamatupidamise Toimkonna juhendid ei täpsusta mingit konkreetset arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-i standardis (näiteks riskimaandamisinstrumentide arvestus), on soovitatav lähtuda vastavas IFRS-i standardis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

63. Juhul kui teatud spetsiifilistes valdkondades on arvestuspõhimõtted reguleerimata nii RT juhendite kui ka IFRS-i poolt, kehtestab raamatupidamiskohustuslane endale ise sobivad arvestuspõhimõtted, lähtudes (IAS 1p22):
(a) RT juhenditest ja IFRS-I standarditest, mis reguleerivad sarnaseid arvestusvaldkondi;
(b) Rahvusvahelisest praktikast antud valdkonnas;
(c) Vara, kohustuse, omakapitali, tulu ja kulu definitsioonidest.

Arvestuspõhimõtete muutmine

64. Kord valitud arvestuspõhimõtet tuleb rakendada järjepidevalt aastast aastasse. Arvestuspõhimõtet tohib muuta ainult alljärgnevatel juhtudel (IAS 8p42):
(a) Arvestuspõhimõtte muutus on tingitud uuest või muudetud Raamatupidamise Toimkonna juhendist, raamatupidamise seadusest või IFRS standardist; või
(b) Uus arvestuspõhimõte võimaldab objektiivsemalt kajastada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit ja majandustulemust (olles ühtlasi vastavuses paragrahvis 60 sätestatud nõuetega).

65. Arvestuspõhimõtete muutuse mõju kajastatakse tagasiulatuvalt, välja arvatud juhul, kui arvestuspõhimõtte muutus on tingitud uuest Raamatupidamise Toimkonna juhendist ning selles on sätestatud teistsugused uuele meetodile ülemineku reeglid (IAS 8p49).

66. Arvestuspõhimõtete muutuse mõju kajastatakse tagasiulatuvalt, st nii nagu oleks uus meetod kogu aeg kehtinud. Eelmise perioodi võrdlusandmed viiakse vastavusse uue arvestuspõhimõttega. Üle-eelmisesse ja veel varasematesse perioodidesse ulatuva mõju võrra korrigeeritakse «Eelmiste perioodide jaotamata kasumi» algsaldot.

Näide – arvestuspõhimõtte muutus.

Seoses uue Raamatupidamise Toimkonna juhendi jõustumisega muutub alates 1.01.2003 rendilepingute klassifitseerimine kasutus- ja kapitalirendiks. Üks kehtivatest rendilepingutest, mis seni oli kajastatud kapitalirendina, tuleb uue juhendi kohaselt ümber klassifitseerida kasutusrendiks.

Arvestuspõhimõtte muutuse mõju tuleb kajastada tagasiulatuvalt. See tähendab, et 2003. a aruandes esitatud 2002. a võrdlusandmeid (bilansis põhivara ja kohustused; kasumiaruandes rendikulu, amortisatsioonikulu ja intressikulu) tuleb korrigeerida nii, nagu oleks seda rendilepingut alati käsitletud kasutusrendi lepinguna.

Üle-eelmisesse ja veel varasematesse aastatesse ulatuva mõju võrra tuleb korrigeerida 31.12.2002 bilansis «Eelmiste perioodide jaotamata kasumi» saldot.

Korrigeerimise tulemusena erinevad 2003. a aastaaruandes esitatud 2002. a võrdlusandmed 2002. a aastaaruandes esitatud andmetest. Arvestuspõhimõtte muutust ja algsaldode korrigeerimisi tuleb selgitada lisades.

67. Erandina võivad teatud RT juhendid kehtestada uue arvestuspõhimõtte edasiulatuva rakendamise ilma võrdlusandmete korrigeerimiseta. Näideteks sellistest juhenditest on RTJ 3 «Finantsinstrumendid» ja RTJ 6 «Kinnisvarainvesteeringud».

RAAMATUPIDAMISHINNANGUD JA NENDE MUUTUSED

Raamatupidamishinnangute rakendamine

68. Mitmed raamatupidamise aruannetes kajastatavad finantsnäitajad tuginevad juhtkonna hinnangutel, mitte üheselt mõõdetavatel andmetel. Näideteks raamatupidamishinnangute rakendamisest on:
(a) Nõuete ja varude allahindluse summa hindamine;
(b) Materiaalse ja immateriaalse põhivara kasuliku eluea hindamine ja amortisatsiooninormide määramine;
(c) Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate varaobjektide väärtuse hindamine;
(d) Eraldise moodustamine garantiikohustusteks või poolelioleva kohtuprotsessiga seonduvate kulutuste katteks.

69. Realistlikel raamatupidamishinnangutel on väga oluline osa usaldusväärsete aruannete koostamisel. Raamatupidamishinnangute tegemisel on ettevõtte juhtkond kohustatud arvesse võtma kõiki talle teadaolevaid asjaolusid, mis võiksid mõjutada hinnangu tulemusena aruandes kajastatavaid andmeid. Näiteks eraldise moodustamisel poolelioleva kohtuprotsessiga seonduvate võimalike kulutuste katteks on juhtkond kohustatud võtma arvesse kõiki protsessiga seonduvaid asjaolusid (ka pärast bilansipäeva ilmnenuid), mis võiksid mõjutada selle käiku ja kaasnevate kulutuste summat.

70. Kuigi on loomulik, et osa raamatupidamishinnangutest ei osutu täpseiks, on juhtkond kohustatud tegema hinnanguid oma parima teadmise kohaselt. Uute asjaolude selgumisel tuleb varem tehtud hinnanguid vajadusel muuta.

Raamatupidamishinnangute muutused

71. Muutuseid raamatupidamishinnangutes kajastatakse hinnangu muutuse toimumise perioodis (või vajadusel ka järgnevates perioodides – näiteks amortisatsiooniarvestus), mitte tagasiulatuvalt (IAS 8p26).

72. Varasema raamatupidamishinnangu korrigeerimise mõju kajastatakse samal kasumiaruande kirjel, kus oli kajastatud algse hinnangu mõju (IAS 8p28).

Näide 1.

Ettevõtte bilansis on kajastatud tootmisseadmed soetusmaksumuses 100,000 krooni, mille esialgseks kasutuseaks hinnati 20 aastat (amortisatsioon 5,000 krooni aastas). Pärast viite esimest kastusaastat (seadmete jääkväärtus 75,000 krooni) leiti seadmete tehnilist seisukorda ja turul asetleidvaid uuendusi silmas pidades, et seadmete tõenäoline järelejäänud eluiga on veel 10 aastat.

Alates hetkest, mil toimub muudatus raamatupidamishinnangus (s.o seadmete järelejäänud eluea suhtes), muudetakse amortisatsioonimäärasid nii, et seadme jääkväärtus amortiseeritakse kulusse 10 aasta jooksul (amortisatsioon 7,500 krooni aastas).

Kuna tegemist on muutusega juhtkonna hinnangutes, mitte arvestuspõhimõttes, siis eelmiste aastate amortisatsioonikulu ei korrigeerita.

Näide 2.

Seisuga 31.12.2003 on ettevõttel pooleli kohtuprotsess. Konsulteerides juristidega selgub, et tõenäolised protsessiga kaasnevad kulutused jäävad suurusjärku 1–2 miljonit krooni. Juhtkond moodustab eraldise summas 1,5 miljonit krooni:

D Kulu eraldistest 1,5
K Eraldis 1,5

Seisuga 31.12.2004 on kohtuprotsess endiselt pooleli, kuid aruande koostamise ajaks on juba selgunud, et tegelikuks kuluks osutus 1 miljon krooni. Raamatupidamiskanne 2004. a aruande koostamisel:

D Eraldis 0,5
K Kulu eraldistest 0,5

Eraldise korrigeerimise mõju kajastatakse samal kasumiaruande kirjel, kus oli kajastatud eraldise moodustamisega kaasnenud kulu. Kuna tegemist on muutusega juhtkonna hinnangutes, siis eelmiste aastate võrdlevaid andmeid ei korrigeerita, hoolimata asjaolust, et hinnang eraldise kohta osutus ebatäpseks.

73. Teatud olukordades võib olla keeruline eristada, kas tegemist on muutusega arvestuspõhimõttes või raamatupidamishinnangutes. Sellistes olukordades eeldatakse, et tegemist on muutusega raamatupidamishinnangutes ning muutuse mõju kajastatakse aruandeperioodis (või edasiulatuvalt), mitte tagasiulatuvalt (IAS 8p25).

VIGADE KORRIGEERIMINE

74. Juhul kui pärast aastaaruande kinnitamist avastatakse eelmist perioodi mõjutavaid asjaolusid, mis olid jäänud õigeaegselt aruandes kajastamata, kajastatakse selliste eelmise aasta vigade mõju üldjuhul nende avastamise aasta aruannetes (IAS 8p31).

75. Juhul kui pärast aruande kinnitamist avastatud vea mõju eelmise aasta aruandele on niivõrd suur, et selle arvestamata jätmise korral ei kajasta aruanne enam õigesti ja õiglaselt ettevõtte finantspositsiooni, majandustulemust või rahavoogusid (nn ränk viga), kajastatakse sellise vea mõju järgmise aasta aruannetes tagasiulatuvalt, korrigeerides eelmise aasta võrdlusandmeid (IAS 8p34).

76. Ränka viga võib põhjustada näiteks väga oluline arvutus- või süsteemiviga või mõne juhtkonna liikme poolt tahtlikult edastatud valeinformatsioon või informatsiooni varjamine.

77. Ränga vea ilmsikstulekul võib ettevõtte üldkoosolek otsustada varem kinnitatud aastaaruande tagasikutsumise ja uue aastaaruande koostamise. Juhul kui uut aastaaruannet ei koostata, tuleb järgmise aasta aruandes tagasiulatuvalt korrigeerida eelmise perioodi võrdlusandmeid.

Näide 1.
Ettevõtte juhtkond avastab pärast 2003. aasta aruannete kinnitamist, et enne aastavahetust oli laost varastatud 10,000 krooni väärtuses kaupu. 2003. aasta aruanne seda vargust ei kajastanud. Kuna tegemist on aruannete seisukohalt väheolulise veaga, ei korrigeerita 2004. a aruandes tagasiulatuvalt 2003. a võrdlusandmeid, vaid varguse mõju kajastatakse 2004. a kuluna.
Näide 2.
2003. a sügisel tuleb ilmsiks, et aasta tagasi oli üks juhtkonna liikmetest kirjutanud salaja alla lepingule, millega tekitas ettevõttele 100 miljonit krooni kahju. Ülejäänud juhtkonna liikmed ja audiitor ei olnud lepingust teadlikud, mistõttu selle mõju ei kajastatud 2002. a aruandes. Kuna tegemist on ränga veaga, tuleb 2003. a aruandes tagasiulatuvalt korrigeerida 2002. a võrdlusandmeid ning selgitada korrigeerimise põhjuseid lisades.

SÜNDMUSED PÄRAST BILANSIPÄEVA

78. Pärast bilansipäeva, kuid enne aastaruande kinnitamist toimunud sündmuste kajastamine aastaaruandes sõltub sellest, kas tegemist on korrigeeriva või mitte-korrigeeriva sündmusega.

79. Korrigeeriv bilansipäevajärgne sündmus on selline sündmus, mis kinnitab bilansipäeval eksisteerinud asjaolusid (IAS 10p2). Korrigeerivate sündmuste mõju kajastatakse lõppenud aasta bilansis ja kasumiaruandes (IAS 10p7).

80. Korrigeeriva sündmuse näiteks on varude müük pärast bilansipäeva soetusmaksumusest madalama hinnaga, mis annab tunnistust sellest, et tõenäoliselt juba bilansipäeval oli varude neto realiseerimismaksumus madalam bilansilisest väärtusest ja varud tuleks bilansis alla hinnata.

81. Mitte-korrigeeriv bilansipäevajärgne sündmus on selline sündmus, mis ei anna tunnistust bilansipäeval eksisteerinud asjaoludest (IAS 10p2). Mitte-korrigeerivate sündmuste mõju ei kajastata lõppenud aasta bilansis ja kasumiaruandes, vaid avaldatakse lisades, juhul, kui nad on olulised (IAS 10p9, 10p20).

82. Mitte-korrigeeriva sündmuse näiteks on pärast bilansipäeva toimunud tulekahju, mille tulemusena hävis tootmishoone. Kuigi aruande koostamise ajaks on teada, et hoone on hävinud, ei hinnata seda veel aruandes alla, vaid tulekahju mõju avalikustatakse lisades.

Näide.
Jaanuaris algatati ettevõtte vastu kohtuasi seoses detsembris toimunud seaduserikkumisega, mille tulemusena on ettevõte tõenäoliselt kohustatud tasuma trahvi (ettevõtte majandusaasta lõpeb 31.12.). Kuna seaduserikkumine kui kohtuasja ajendanud sündmus toimus enne bilansipäeva, on tegemist korrigeeriva sündmusega ja lõppenud aasta bilansis tuleb kajastada eraldist trahvi jaoks hoolimata asjaolust, et kohtuprotsess algatati alles pärast bilansipäeva.
Juhul kui seaduserikkumine oleks toimunud jaanuaris, oleks tegemist mitte-korrigeeriva sündmusega ja lõppenud aasta bilansis ei tuleks võimalikku kohustust kajastada. Kohtuprotsessi tuleks kirjeldada lisades kui pärast bilansipäeva toimunud sündmust, eeldusel, et selle mõju aruandele on oluline.

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

83. Aruande koostamisel rakendatud oluliste arvestuspõhimõtete kirjeldus, sealhulgas:
(a) kõigi selliste objektide arvestuspõhimõtete kirjeldus, mille arvestusel RT juhendid lubavad valida mitme erineva meetodi vahel (näiteks kinnisvarainvesteeringud);
(b) kõigi selliste objektide arvestuspõhimõtete kirjeldus, mille arvestust RT juhendid detailselt ei reguleeri (näiteks riskimaandamisinstrumentide arvestuspõhimõtted);
(c) kõigi selliste objektide arvestuspõhimõtete kirjeldus, millel on oluline mõju raamatupidamiskohustuslase aruannetele.

84. Arvestuspõhimõtete ja/või informatsiooni esitusviisi muutmisel avalikustatakse:
(a) Muutuse kirjeldus ja põhjendus;
(b) Mõju bilansi- ja kasumiaruande kirjetele.

85. Mõne RT juhendi sätte mittejärgimise korral õige ja õiglase kajastamise eesmärgil (vt paragrahv 8) avalikustatakse:
(a) RT juhendi säte, mida ei ole järgitud;
(b) Mittejärgimise põhjendus;
(c) Mõju bilansi- ja kasumiaruande kirjetele.

86. Ränkade vigade esinemisel avalikustatakse:
(a) Ränga vea kirjeldus;
(b) Mõju bilansi- ja kasumiaruande kirjetele.

87. Olulised sündmused pärast bilansipäeva ja nende võimalik mõju järgmiste perioodide finantsnäitajatele.

88. Juhul kui ettevõtte tegevuse jätkuvuse suhtes eksisteerib ebakindlus, siis avalikustatakse aruandes seda põhjustavad asjaolud. Juhul kui aruanne on koostatud lähtudes ettevõtte tegevuse lõpetamisest, siis avalikustatakse põhjendus ja aruande koostamise alused.

JÕUSTUMINE

89. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 1 «Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS)

90. Juhendis RTJ 1 kirjeldatud mõisted ja alusprintsiibid on kooskõlas rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite raampõhimõtetega ja standardiga IAS 1. Rahvusvahelised finantsaruandluse standardid ei käsitle majandusüksuse printsiipi.

91. Arvestuspõhimõtete ja raamatupidamishinnangute muutuste kajastamine ning ränkade vigade kajastamine on kooskõlas standardi IAS 8 põhikäsitlustega. Alternatiivina lubab IAS 8 arvestuspõhimõtete muutmist ja ränkade vigade korrigeerimist ka aruandeperioodis või edasiulatuvalt.

92. Bilansipäevajärgsete sündmuste kajastamine on kooskõlas standardiga IAS 10.

93. Standardid IAS 1, IAS 8 ja IAS 10 nõuavad lisades suurema hulga informatsiooni avalikustamist kui RTJ 1.

Kinnitatud
Raamatupidamise Toimkonna
30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

RTJ 2 NÕUDED INFORMATSIOONI ESITUSVIISILE RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDES

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4
MÕISTED 5
RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE KOOSTISOSAD JA VORMISTAMISE ÜLDNÕUDED 6–9
BILANSS 10–18
Üldreeglid 10–11
Spetsiifilised bilansiskeemid 12–13
Varade ja kohustuste lühi- ja pikaajaline eristamine 14–17
Varade ja kohustuste saldeerimine (kajastamine netosummas) 18
KASUMIARUANNE 19–27
Üldreeglid 19–23
Spetsiifilised kasumiaruande skeemid 24–25
Tulude ja kulude saldeerimine (kajastamine netosummas) 26–27
RAHAVOOGUDE ARUANNE 28–35
Rahavood äritegevusest 31–33
Rahavood investeerimistegevusest 34
Rahavood finantseerimistegevusest 35
OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE 36–39
LISAD 40–46
Üldnõuded 40–42
Seotud osapoolte kohta avalikustatav informatsioon 43–46
JÕUSTUMINE 47
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 48–51
LISA 1 – BILANSIKIRJETE SELGITUS  
LISA 2 – KASUMIARUANDE KIRJETE SELGITUS  
LISA 3 – NÄIDIS RAHAVOOGUDE ARUANNE (kaudmeetodil)  
LISA 4 – NÄIDIS OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE  

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 2 «Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes» eesmärgiks on sätestada reeglid finantsinformatsiooni esitamise viisi kohta Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 2 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 1 «Finantsaruannete esitus» («Presentation of Financial Statements»), IAS 7 «Rahavoogude aruanded» («Cash Flow Statements») ja IAS 24 «Seotud osapoolte avalikustamine» («Related Party Disclosures»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IAS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 2 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 48–51. Valdkondades, kus RTJ 2 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitatav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 2 «Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes» tuleb rakendada kõigi Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavate raamatupidamise aastaaruannete vormistamisel.

MÕISTED

5. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas, Eesti raamatupidamise seadusega kooskõlas olevas tähenduses:

Bilanss on raamatupidamise aastaaruande koostisosa, mis kajastab antud kuupäeva seisuga raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit (vara, kohustusi ja omakapitali).

Kasumiaruanne (tulude ja kulude aruanne) on raamatupidamisaruanne, mis kajastab raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi majandustulemust (tulusid, kulusid ja kasumit või kahjumit).

Rahavoogude aruanne on raamatupidamisaruanne, mis kajastab raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi rahavoogusid (raha ja raha ekvivalentide laekumisi ja väljamakseid).

Omakapitali muutuste aruanne on raamatupidamisaruanne, mis kajastab raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi muutusi omakapitalis.

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE KOOSTISOSAD JA VORMISTAMISE ÜLDNÕUDED

6. Raamatupidamise aastaaruanne koosneb neljast põhiaruandest (bilansist, kasumiaruandest, rahavoogude aruandest ja omakapitali muutuste aruandest) ja lisadest (IAS 1p7).

7. Käesolev juhend sätestab üldnõuded põhiaruannete esitusviisile ja lisades avalikustatava informatsiooni ulatusele. Muud Raamatupidamise Toimkonna juhendid sätestavad täiendavaid nõudeid lisades avalikustatava spetsiifilise informatsiooni suhtes.

8. Raamatupidamise aastaaruanne peab olema selgelt eristatud muust samas dokumendis (näiteks majandusaasta aruandes) esitatud informatsioonist. Raamatupidamise aastaaruandes peab olema selgelt välja toodud aruandeperiood, mille kohta see on koostatud (IAS 1p46).

9. Raamatupidamise aastaaruanded koostatakse eesti keeles ja Eesti Vabariigis ametlikult kehtivas vääringus, tuues välja arvnäitajate puhul kasutatud täpsusaste (näiteks tuhandetes vääringu ühikutes) (IAS 21p4; IAS 1p46).

BILANSS

Üldreeglid

10. Raamatupidamiskohustuslane (välja arvatud paragrahvis 12 nimetatud raamatupidamiskohustuslased) peab oma raamatupidamise aastaaruandes kasutama raamatupidamise seaduse lisas 1 toodud bilansiskeemi. Bilansikirjete nimetusi võib täpsustada, samuti võib lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Bilansikirjete alaliigendusi võib bilansi asemel esitada lisades. Lähtudes olulisuse printsiibist, võib ebaolulisi bilansikirjeid avaldada summeeritult.

11. Käesoleva juhendi lisas 1 on toodud tabel bilansiridade selgitusega, mis sisaldab ühtlasi ülevaadet erinevate bilansis kajastavate objektide arvestuspõhimõtete kohta ning viiteid teistele Raamatupidamise Toimkonna juhenditele, kus on põhjalikumalt käsitletud antud objektide arvestust.

Spetsiifilised bilansiskeemid

12. Tegevusaladel, kus see on põhjendatud majandustegevuse iseloomu tõttu (näiteks krediidiasutused, kindlustusandjad, investeerimisühingud, fondivalitsejad, mittetulundusühingud ja riigiraamatupidamiskohustuslased), võib raamatupidamiskohustuslane kasutada raamatupidamise seaduse lisas 1 toodust erinevat bilansiskeemi.

13. Raamatupidamise seaduse lisas 1 kirjeldatust erineva bilansiskeemi valikul tuleb lähtuda rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetest, vastavaid valdkondi reguleerivatest Raamatupidamise Toimkonna juhenditest ning rahvusvahelisest tavast antud tegevusalal; riigiraamatupidamiskohustuslase puhul ka riigi raamatupidamise üldeeskirja nõuetest.

Varade ja kohustuste lühi- ja pikaajaline eristamine

14. Varad ja kohustused klassifitseeritakse bilansis lühi- ja pikaajalisteks varadeks ja kohustusteks. Lühiajalisi varasid nimetatakse käibevaraks ning pikaajalisi varasid nimetatakse põhivaraks.

15. Raamatupidamise seaduse lisas 1 kirjeldatust erineva bilansiskeemi valikul (vt paragrahvid 12–13) võib raamatupidamiskohustuslane pidada otstarbekaks mitte klassifitseerida oma varasid ja kohustusi lühi- ja pikaajalisteks (näiteks finantsasutuste puhul, kus rahvusvahelise praktika kohaselt sellist jaotust bilansis ei toimu). Sellisel juhul on raamatupidamiskohustuslane kohustatud kajastama bilansis oma varasid ja kohustusi nende likviidsuse järjekorras (IAS 1p53).

16. Käibevarana kajastatakse:
(a) raha ja raha ekvivalente, mille kasutus ei ole piiratud;
(b) varasid, mis eeldatavasti realiseeritakse ettevõtte tavapärase äritsükli käigus (isegi juhul, kui see on pikem kui 12 kuud; näit varud); ja
(c) varasid, mida hoitakse müügiks ja mida tõenäoliselt suudetakse realiseerida lähema 12 kuu jooksul bilansipäevast (näit finantsinvesteeringud, mida plaanitakse ja tõenäoliselt suudetakse müüa 12 kuu jooksul).
Kõiki ülejäänud varasid kajastatakse põhivarana (IAS 1p57).

17. Lühiajalise kohustusena kajastatakse kohustust, kui
(a) see tõenäoliselt tasutakse ettevõtte tavapärase äritsükli jooksul; või
(b) selle maksetähtaeg on 12 kuu jooksul alates bilansipäevast.
Kõiki muid kohustusi kajastatakse pikaajaliste kohustustena (IAS 1p60).

Varade ja kohustuste saldeerimine (kajastamine netosummas)

18. Varasid ja kohustusi ei saldeerita omavahel bilansis, välja arvatud juhul, kui ettevõttel on juriidiline õigus vara ja kohustuse tasaarvlemiseks ning on tõenäoline, et ta seda õigust kasutab (IAS 1p33; 32p33; 12p71).

Näide 1.
Ettevõte on sõlminud teise osapoolega lepingu, mille alusel omavahelisi nõudeid ja kohustusi jooksvalt ei tasuta, vaid need tasaarveldatakse üks kord aastas.
Lähtudes ülalnimetatud lepingust, kajastab ettevõte teise osapoolega tekkinud nõudeid ja kohustusi bilansis netosummana.
Näide 2.
Ettevõte kavatseb teise osapoolega eksisteerivad nõuded ja kohustused tasaarveldada ning on tõenäoline, et teine osapool sellega ka nõustub. Bilansipäevaks ei olnud vastavat tasaarvelduslepingut siiski veel sõlmitud.
Kuna ettevõttel puudus bilansipäeval juriidiline alus nõuete ja kohustuste tasaarveldamiseks, ei tohi neid bilansis kajastada netosummas.

KASUMIARUANNE

Üldreeglid

19. Raamatupidamiskohustuslane (välja arvatud paragrahvis 24 nimetatud raamatupidamiskohustuslased) peab oma raamatupidamise aastaaruandes kasutama ühte raamatupidamise seaduse lisas 2 toodud kasumiaruande skeemidest. Kasumiaruande kirjete nimetusi võib täpsustada, samuti võib lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, kui see tuleb kasuks kasumiaruande informatiivsusele ja loetavusele. Kasumiaruande kirjete alaliigendusi võib kasumiaruande asemel esitada lisades.

20. Kasumiaruande skeemis 1 on ärikulud liigendatud lähtudes kulude olemusest (näit materjalikulud, tööjõukulud, amortisatsioonikulu). Skeemi 1 on üldjuhul lihtsam rakendada, kuna see ei nõua kulude jagamist ettevõtte erinevatele funktsioonidele. Skeemi 1 rakendavad sageli väiksemad ettevõtted, kellel puudub vajadus kulude liigenduseks funktsioonide kaupa, aga ka suuremad ettevõtted majandusharudes, kus on kujunenud rahvusvaheliseks tavaks koostada kasumiaruannet lähtudes kulude olemusest, mitte nende funktsioonist.

21. Kasumiaruande skeemis 2 on ärikulud liigendatud lähtudes kulude funktsioonist ettevõttes (näit müüdud toodangu maksumus, turustuskulud, üldhalduskulud). Skeemi 2 on tavaliselt keerulisem rakendada, kuna kõikide ärikulude juures on vaja otsustada, millise ettevõtte funktsiooniga on nad seotud. Teatud kulusid (näit tööjõukulud) tuleb proportsionaalselt jagada erinevate funktsioonide vahel. Skeemi 2 alusel liigendatud kasumiaruanne annab aruande kasutajatele parema ülevaate erinevate funktsioonide kulukusest ettevõttes, samas on kulude jagamine funktsioonidele subjektiivne ning erinevate ettevõtete skeemi 2 alusel koostatud kasumiaruanded ei pruugi omavahel olla võrreldavad.

22. Sobiva kasumiaruande skeemi valikul tuleb lähtuda sellest, kumb liigendus annab aruannete kasutajatele parema ülevaate ettevõtte majandustegevuse tulemuse kujunemisest, võttes arvesse rahvusvahelist praktikat antud tegevusvaldkonnas. Üleminekul ühelt kasumiaruande skeemilt teisele tuleb tagasiulatuvalt (vastavalt uuele esitusviisile) korrigeerida ka eelmise perioodi võrreldavaid andmeid.

23. Käesoleva juhendi lisas 2 on toodud tabel kasumiaruande kirjete üldiste selgitustega. Kasumiaruande kirjete täpne koostis sõltub ettevõtte tegevusvaldkonnast ja selles väljakujunenud rahvusvahelisest praktikast. Iga raamatupidamiskohustuslane on kohustatud oma raamatupidamise sise-eeskirjas detailselt kirjeldama, milliseid tulusid ja kulusid millistel kasumiaruande kirjetel kajastatakse, ning järgima järjepidevalt sama liigendust.

Spetsiifilised kasumiaruande skeemid

24. Tegevusaladel, kus see on põhjendatud majandustegevuse iseloomu tõttu (näiteks krediidiasutused, kindlustusandjad, investeerimisühingud, fondivalitsejad, mittetulundusühingud ja riigiraamatupidamiskohustuslased), võib raamatupidamiskohustuslane kasutada raamatupidamise seaduse lisas 2 toodutest erinevat kasumiaruande skeemi.

25. Raamatupidamise seaduse lisas 2 kirjeldatust erineva kasumiaruande skeemi valikul tuleb lähtuda rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetest, vastavaid valdkondi reguleerivatest Raamatupidamise Toimkonna juhenditest ning rahvusvahelisest tavast antud tegevusalal; riigiraamatupidamiskohustuslase puhul ka riigi raamatupidamise üldeeskirja nõuetest.

Tulude ja kulude saldeerimine (kajastamine netosummas)

26. Tulusid ja kulusid ei saldeerita omavahel kasumiaruandes, välja arvatud juhul, kui tulud ja kulud on tekkinud ühest ja samast või suurest hulgast sarnastest tehingutest, mis ei ole eraldivõetuna olulised (IAS 1p34).

27. Üldjuhul kajastatakse tulud ja kulud kasumiaruandes eraldi, neid omavahel saldeerimata. Teatud juhtudel on kajastamine netosummana siiski õigustatud, kuna see annab tõepärasemalt edasi tehingute sisu. Alljärgnevalt on toodud näiteid olukordadest, mil tehingust tekkinud tulu saldeeritakse vastava kuluga ning kajastatakse kasumiaruandes netosummana (IAS 1p36,37):
(a) Kasumeid/kahjumeid põhivara müügist kajastatakse netosummana (põhivara müügist saadud tulu miinus müüdud vara bilansiline maksumus);
(b) Rentniku rendikulu saldeeritakse kasumiaruandes sama pinna allrendist saadud rendituluga;
(c) Kasumeid/kahjumeid valuutakursimuutustest kajastatakse kasumiaruandes netosummana;
(d) Kohtuprotsessi tagajärjel tekkinud kulud saldeeritakse kasumiaruandes sama protsessi tulemusel tekkinud tuludega (näit kompensatsioon kolmandalt osapoolelt);
(e) Kasumeid/kahjumeid kapitalisosaluse meetodi rakendamisest kajastatakse kasumiaruandes netosummana;
(f) Kasumeid/kahjumeid finantsinvesteeringute müügist kajastatakse kasumiaruandes netosummana.

RAHAVOOGUDE ARUANNE

28. Rahavoogude aruandes kajastatakse raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi laekumisi ja väljamakseid, rühmitatuna vastavalt nende eesmärgile äritegevuse, investeerimistegevuse ja finantseerimistegevuse rahavoogudeks.

29. Rahavoogude aruande eesmärgiks on anda ülevaade ettevõtte poolt genereeritavast rahast ja ettevõtte poolt tarbitavast rahast, finantseerimisallikatest ning muutustest ettevõtte käsutuses olevas raha ja raha ekvivalentide hulgas. Rahavoogude aruandes avaldatav informatsioon on oluline selleks, et hinnata ettevõtte võimet genereerida raha ja raha ekvivalente, mis on omakorda aluseks ettevõtte väärtuse hindamisel. Käesoleva juhendi lisas 3 on esitatud kaudmeetodil koostatud rahavoogude aruande näidis.

30. Raha ekvivalentideks loetakse lühiajalisi (üldjuhul kuni 3 kuud) kõrge likviidsusega investeeringuid, mida on võimalik konverteerida teadaoleva summa raha vastu ning millel puudub oluline turuväärtuse muutuse risk (näiteks lühiajalised deposiidid ja osalused rahaturufondides) (IAS 7p6–7).

Rahavood äritegevusest

31. Äritegevuse rahavoogude kajastamisel võib kasutada otse- või kaudmeetodit (IAS 7p18).

32. Otsemeetodi rakendamisel esitatakse brutosummadena kõik põhilised äritegevusega seotud laekumiste ja väljamaksete kategooriad, nagu näiteks (IAS 7p18(a), 7p14):
(a) kaupade või teenuste müügist laekunud raha;
(b) kaupade, materjalide ja teenuste eest makstud raha;
(c) makstud palgad;
(d) makstud tulumaks;
(e) makstud intressid1 (alternatiivina on lubatud makstud intresse kajastada ka finantseerimistegevuse all; IAS 7p33).

33. Kaudmeetodi rakendamisel korrigeeritakse aruandeperioodi kasumit (IAS 7p18(b), 7p20):
1 Rahavoogude aruandes kajastatavad makstud intressid sisaldavad ka neid intresse, mida kapitaliseeritakse varade soetusmaksumuses vastavalt juhendile RTJ 5 (IAS 7p32).

(a) mitterahaliste majandustehingute mõjuga (näiteks amortisatsioon; eraldise moodustamine);
(b) äritegevusega seotud varade ja kohustuste saldode muutusega; ja
(c) investeerimis- või finantseerimistegevusega seotud tulude ja kuludega (näiteks kasum põhivara või finantsinvesteeringute müügist).

Rahavood investeerimistegevusest

34. Investeerimistegevusest tulenevaid rahavoogusid kajastatakse otsemeetodil (IAS 7p21). Brutosummadena esitatakse kõik põhilised investeerimistegevusega seotud laekumiste ja väljamaksete kategooriad (ostmisel tehtud väljamaksed tuleb näidata eraldi müügil laekunud summadest), sealhulgas (IAS 7p16):
(a) materiaalse ja immateriaalse põhivara ost ja müük;
(b) kinnisvarainvesteeringute ost ja müük;
(c) tütar- ja sidusettevõtete ost ja müük;
(d) muude finantsinvesteeringute ost ja müük (finantsasutused kajastavad lühiajaliste finantsinvesteeringute ostu ja müüki äritegevuse all);
(e) teistele osapooltele antud laenud (v.a finantsasutused, kelle jaoks laenude väljastamine on üks põhitegevustest);
(f) antud laenude laekumised (v.a finantsasutused, kelle jaoks laenude väljastamine on üks põhitegevustest);
(g) kauplemiseesmärgil soetatud derivatiivide ost ja müük (v.a finantsasutused, kelle jaoks see kuulub põhitegevuse hulka);
(h) saadud intressid ja dividendid (v.a finantsasutused, kelle jaoks see on osa äritegevuse rahavoogudest; alternatiivina on lubatud saadud intresse ja dividende kajastada äritegevuse all ka muudel ettevõtetel; IAS 7p33).

Rahavood finantseerimistegevusest

35. Finantseerimistegevusest tulenevaid rahavoogusid kajastatakse otsemeetodil (IAS 7p21). Brutosummadena esitatakse kõik põhilised finantseerimistegevusega seotud laekumiste ja väljamaksete kategooriad (mõlemad eraldi), sealhulgas (IAS 7p17):
(a) laenude saamine;
(b) saadud laenude tagasimaksmine;
(c) kapitalirendi maksed;
(d) aktsiate emiteerimine;
(e) omaaktsiate ostmine ja müük;
(f) dividendide maksmine.

OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE

36. Omakapitali muutuste aruandes kajastatakse aruandeperioodil toimunud muutusi kõikides raamatupidamiskohustuslase omakapitali kirjetes.

37. Omakapitali muutuste aruandes tuuakse eraldi välja (IAS 1p86):
(a) kasumiaruandes kajastatud aruandeperioodi puhaskasum või -kahjum;
(b) tulud või kulud, mida kajastatakse otse omakapitali reservides vastavalt teistes RT juhendites nõutud või lubatud arvestuspõhimõtetele (näit muutused välismaiste tütarettevõtete valuutakursside muutuste reservis);
c) arvestuspõhimõtete muutuste mõju omakapitali kirjetele (näit jaotamata kasumi tagasiulatuv korrigeerimine seoses uue RT juhendi rakendamisega);
(d) ränkade vigade korrigeerimise mõju omakapitali kirjetele;
(e) omanike poolt tehtud sissemaksed omakapitali (näit aktsiakapitali suurendamine);
(f) omanikele tehtud väljamaksed omakapitalist (näit dividendide maksed);
(g) tehingud omaaktsiatega;
(h) aktsiate ja osade tühistamised;
(I) reservide suurendamised ja vähendamised (sealhulgas muutused kohustuslikus reservkapitalis); ning
(j) muud omakapitali kirjeid mõjutanud majandustehingud.

38. Omakapitali muutuste aruande koostamisel on soovitatav kasutada käesoleva juhendi lisas 4 esitatud vormi.

39. Muutusi raamatupidamiskohustuslase aktsia- või osakapitalis ning muid olulisi muutusi omakapitali kirjetes selgitatakse raamatupidamise aastaaruande lisades.

LISAD

Üldnõuded

40. Raamatupidamise aastaaruande lisades on raamatupidamiskohustuslane kohustatud avalikustama järgmist informatsiooni (IAS 1p91):
(a) millistest raamatupidamise seaduse §-s 17 lubatud raamatupidamistavast lähtuvalt on raamatupidamise aastaaruanne koostatud (s.o kas IFRS või RT juhendid);
(b) aastaaruande koostamisel kasutatud põhiliste arvestuspõhimõtete kirjeldus;
(c) täiendav informatsioon oluliste põhiaruannetes esitatud kirjete ning nende muutuste kohta aruande perioodil (põhiaruanded tuleb varustada viidetega lisadele, mis selgitavad lähemalt põhiaruannetes esitatud andmeid);
(d) muu informatsioon, mis on vajalik õige ja õiglase ülevaate andmiseks raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, majandustulemusest ja rahavoogudest (näiteks potentsiaalsed kohustused; tehingud seotud osapooltega; sündmused pärast bilansipäeva).

41. Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatud raamatupidamise aastaaruande lisad peavad vastama raamatupidamise seaduse lisas 3 loetletud miinimumnõuetele ning Raamatupidamise Toimkonna juhendites esitatud täiendavatele nõuetele lisades avalikustatava informatsiooni osas.

42. Raamatupidamise aastaaruande lisad tuleb esitada süsteemselt, näiteks järgmises järjekorras (IAS 1p92, 1p94):
(a) arvestuspõhimõtted;
(b) põhiaruannete kirjeid selgitavad lisad (võimalikult samas järjekorras põhiaruannete ja neis esitatud kirjetega);
(c) muud selgitavad lisad.

Seotud osapoolte kohta avalikustatav informatsioon

43. Osapooli loetakse seotuks juhul, kui üks osapool omab kas kontrolli teise osapoole üle või olulist mõju teise osapoole ärilistele otsustele (IAS 24p5). Seotud osapoolte näideteks on (IAS 24p3):
(a) Emaettevõte (ning emaettevõtte omanikud);
(b) Tütar- ja sidusettevõtted;
(c) Teised samasse konsolideerimisgruppi kuuluvad ettevõtted (näit emaettevõtte ülejäänud tütarettevõtted);
(d) Tegev- ja kõrgem juhtkond ning olulise osalusega eraisikutest omanikud, välja arvatud juhul, kui antud isikutel puudub võimalus avaldada olulist mõju ettevõtte ärilistele otsustele;
(e) Punktis (d) kirjeldatud isikute lähisugulased ja nendega seotud ettevõtted.

44. Lisades tuleb avalikustada järgmine informatsioon tehingute kohta seotud osapooltega:
(a) Osapoolte vahelise seotuse kirjeldus (näit juhtkonna liige; sidusettevõtte; emaettevõtte);
(b) Tehingute liik ja maht aasta jooksul;
(c) Saldod seotud osapooltega bilansikuupäeva seisuga;
(d) Rakendatud hinnapoliitika (näiteks turuhind; kokkuleppehind vms)

45. Konsolideeritud aruannetes ei ole vaja avalikustada tehinguid tütarettevõtetega (IAS 24p4).

46. Riigi, riigiraamatupidamiskohustuslase, kohaliku omavalitsuse ja avalik-õigusliku isiku aruannetes ei ole vaja avalikustada tehinguid teiste riigiraamatupidamiskohustuslaste, kohaliku omavalitsuse üksuste ja avalik-õiguslike isikutega, välja arvatud juhul, kui seda nõutakse vastava isiku tegevust reguleerivates seadustes või eeskirjades.

JÕUSTUMINE

47. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 2 «Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS)

48. Juhendis RTJ 2 sätestatud nõuded raamatupidamise aastaaruande koostisosadele ja nende esitusele on üldjoontes kooskõlas standardites IAS 1 ja IAS 7 sätestatud nõuetega.

49. Erinevalt juhendist RTJ 2 ei kehtesta standard IAS 1 konkreetseid vorme bilansile ja kasumiaruandele, vaid kirjeldab ainult üldnõudeid bilansi ja kasumiaruande koostamisele. Eesti raamatupidamise seaduses ja juhendis RTJ 2 kehtestatud bilansi ja kasumiaruande skeemid on kooskõlas IAS 1 üldnõuetega.

50. IAS 1 ja IAS 7 nõuded lisades avalikustatava informatsiooni osas erinevad detailides juhendi RTJ 2 nõuetest.

51. Juhendis RTJ 2 kirjeldatud seotud osapoolte definitsioon on kooskõlas standardiga IAS 24. Juhendi RTJ 2 nõuded lisades avalikustatava informatsiooni osas on lähedased IAS 24 nõuetele.

LISA 1 – BILANSIKIRJETE SELGITUS

Alljärgnev tabel annab ülevaate erinevate bilansikirjete sisust, antud kirjel kajastatavate objektide arvestuspõhimõtetest ning viitab teistele Raamatupidamise Toimkonna juhenditele, kus on põhjalikumalt käsitletud antud objektide arvestust. Sõltuvalt konkreetse raamatupidamiskohustuslase äritegevuse spetsiifikast võib osutuda asjakohaseks teatud kirjete sisu muuta või lisada täiendavaid kirjeid.

Kuna tabelis on bilansiobjektide arvestuspõhimõtteid kirjeldatud ainult väga kokkuvõtlikult, siis on korrektse arvestuse ja kajastamise eesmärgil kindlasti vajalik tutvuda ka tabelis viidatud Raamatupidamise Toimkonna juhendis esitatud põhimõtetega.

Bilansikirjete alaliigendusi (s.o alljärgnevas tabelis kursiivkirjas esitatud kirjed) võib bilansi asemel avaldada lisades.

Bilansikirje Kirje sisu Arvestus-
põhimõte
Viide juhendile
AKTIVA      
Käibevara      
Raha ja pangakontod Raha kassa ja pangas; nõudmiseni hoiused; paigutused rahaturufondidesse ja muudesse ülilikviidsetesse fondidesse Õiglane väärtus RTJ 3
Aktsiad ja muud väärtpaberid Lühiajalise kauplemise eesmärgil hoitavad väärtpaberid (aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid, fondi osakud jne) ning kindla lunastustähtajaga väärtpaberid, mille lunastustähtaeg on 12 kuu jooksul bilansipäevast Õiglane väärtus, v.a aktsiad ja osad, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata ja väärtpaberid, mida hoitakse lunastustähtajani (korrigeeritud soetusmaksumus) RTJ 3
Nõuded ostjate vastu Ettevõtte tavapärase äritegevuse käigus (näit toodete ja teenuste müügil) tekkinud lühiajalised nõuded, v.a nõuded teiste kontserni ettevõtete ja sidusettevõtete vastu Korrigeeritud soetusmaksumus (üldjuhul võrdne nominaalväärtusega miinus vajadusel allahindlused); allahindlusi kajastatakse eraldi kirjel RTJ 3
Ostjatelt laekumata arved Nõuete brutoväärtus
Ebatõenäoliselt laekuvad arved

(miinus)

Eelmisel kirjel kajastatud nõuete väärtuse vähend allahindluste kajastamiseks
Kokku  
Mitmesugused nõuded Lühiajalised nõuded teiste kontserni ettevõtete ja aktsionäride vastu ning muud mitte tavapärase äritegevuse käigus tekkinud nõuded Korrigeeritud soetusmaksumus (üldjuhul võrdne nominaalväärtusega miinus vajadusel allahindlused); nõuded kajastatakse netosummana pärast allahindlusi RTJ 3
Nõuded emaettevõtjate ja teiste

konsolideerimisgrupi ettevõtjate

vastu

Kõik lühiajalised nõuded teiste sama kontserni ettevõtete vastu (k.a nn «õdeettevõtted»), v.a dividendinõuded; siin kajastatakse ka laenu- ja intressinõudeid ning tavapärase äritegevuse käigus tekkinud nõudeid
Nõuded sidusettevõtjate vastu Kõik lühiajalised nõuded sidusettevõtete vastu, v.a dividendinõuded; siin kajastatakse ka laenu- ja intressinõudeid ning tavapärase äritegevuse käigus tekkinud nõudeid
Nõuded omanike vastu Aktsiate (või osade) emiteerimise või muude omakapitalitehingute käigus tekkinud nõuded aktsionäride (osanike) vastu
Muud lühiajalised nõuded Antud laenud ja muud mitte tavapärase äritegevuse käigus tekkinud lühiajalised nõuded, v.a nõuded teiste kontserni ettevõtete ja sidusettevõtete vastu
Kokku  
Viitlaekumised (aruandeperioodi laekumata tulud) Lepingu või mõne muu alusdokumendi alusel tekkepõhiselt arvestatud tuludega, mis laekuvad järgmisel perioodil, kaasnevad nõuded Korrigeeritud soetusmaksumus (üldjuhul võrdne nominaalväärtusega miinus vajadusel allahindlused); nõuded kajastatakse netosummana pärast allahindlusi RTJ 3
Intressid Tekkepõhiselt arvestatud intressidega seotud nõuded (näit hoiustelt ja võlainstrumentidelt), v.a nõuded teiste kontserni ettevõtete ja sidusettevõtete vastu
Dividendid Tekkepõhiselt arvestatud dividendinõuded
Muud viitlaekumised Muud tekkepõhiselt arvestatud tuludega seotud nõuded (näit rendinõuded)
Kokku  
Ettemaksed Ettemakstud maksud ja ettemakstud tulevaste perioodide kulud Tehtud ettemakse summas, miinus vajadusel allahindlused. Välisvaluutas teostatud kulude ettemaksed võetakse arvele makse teostamise päeva valuutakursiga ning neid ei hinnata hiljem ümber Maksude tagasi-
nõuded –
RTJ 3
Maksude ettemaksed ja

tagasinõuded

Maksude ettemaksed ja tagasinõuded (näit käibemaksu ettemaks)
Tulevaste perioodide ettemakstud

kulud

Ettemaksed, mis on tehtud järgmisel perioodil asetleidvate kulude eest (näit kindlustuse ettemaksed, rendiettemaksed ja muude teenuste ettemaksed)
Kokku  
Varud Varud vastavalt juhendi
RTJ 4 definitsioonile
Madalamas soetusmaksumusest ja neto realiseerimis-
maksumusest. Soetusmaksumust võib arvestada iga objekti jaoks individuaalselt või kasutades FIFO või kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodit
RTJ 4
Tooraine ja materjal Toore või materjal, mida kasutatakse sisendina tootmisprotsessi
Lõpetamata toodang Toode või teenus, mis on bilansipäevaks tootmisprotsessis ning ei ole veel müügivalmis
Valmistoodang Ettevõtte poolt valmistatud müügiootel toode või teenus
Müügiks ostetud kaubad Edasimüügi eesmärgil ostetud tooted või teenused
Ettemaksed tarnijatele Ettemaksed, mis on tehtud järgmisel perioodil omandatavate varude eest
Kokku  
Käibevara kokku      
Põhivara      
Pikaajalised finantsinvesteeringud Finantsvarad, mida tõenäoliselt ei realiseerita lähema 12 kuu jooksul   RTJ 3, RTJ 11
Tütarettevõtete aktsiad või osad Osalused tütarettevõtetes, v.a edasimüügi eesmärgil (lähema 12 kuu jooksul) soetatud aktsiad ja osad (kajastatakse käibevara koosseisus) Kapitaliosaluse meetod (konsolideeritud aruannetes seda kirjet ei kasutata) RTJ 11
Pikaajalised nõuded emaettevõtjate ja teiste konsolideerimisgrupi ettevõtjate vastu Pikaajalised laenu- ja muud nõuded teiste sama kontserni ettevõtete vastu
(k.a nn «õdeettevõtted»)
Korrigeeritud soetusmaksumus; nõuded kajastatakse netosummana pärast allahindlusi RTJ 3
Sidusettevõtjate aktsiad või osad Osalused sidusettevõtetes, v.a edasimüügi eesmärgil (lähema 12 kuu jooksul) soetatud aktsiad ja osad (kajastatakse käibevara koosseisus) Kapitaliosaluse meetod RTJ 11
Pikaajalised nõuded sidusettevõtjate vastu Pikaajalised laenu- ja muud nõuded sidusettevõtete vastu Korrigeeritud soetusmaksumus; nõuded kajastatakse netosummana pärast allahindlusi RTJ 3
Muud aktsiad ja väärtpaberid Väärtpaberid (aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid, fondi osakud jne), mida tõenäoliselt ei müüda lähema 12 kuu jooksul (v.a investeeringud tütar- ja sidusettevõtetesse) ning kindla lunastustähtajaga väärtpaberid, mille lunastustähtaeg on hiljem kui 12 kuud pärast bilansipäeva Õiglane väärtus, v.a aktsiad ja osad, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata ja väärtpaberid, mida hoitakse lunastustähtajani (korrigeeritud soetusmaksumus) RTJ 3  
Mitmesugused pikaajalised

nõuded

Pikaajalised laenu- ja muud nõuded (v.a teiste sama kontserni ettevõtete ja sidusettevõtete vastu) Korrigeeritud soetusmaksumus; nõuded kajastatakse netosummana pärast allahindlusi RTJ 3  
Kokku      
Kinnisvarainvesteeringud   Kinnisvarainvesteeringud (vastavalt RTJ 6 definitsioonile) Õiglane väärtus või soetusmaksumus miinus akumuleeritud kulum ja allahindlused RTJ 6
Materiaalne põhivara Materiaalne põhivara vastavalt RTJ 5 definitsioonile; vajadusel eraldi ridadel bioloogilised varad vastavalt juhendile RTJ 7 Soetusmaksumus miinus akumuleeritud kulum ja allahindlused (juhendis RTJ 5 sätestatud erandjuhtudel ümberhinnatud väärtus miinus akumuleeritud kulum) RTJ 5, Bioloogilised varad – RTJ 7
Maa ja ehitised (soetusmaksumuses) Maa, ehitised, rajatised, teed (v.a kinnisvarainvesteeringud vastavalt juhendi RTJ 6 definitsioonile)
Masinad ja seadmed (soetusmaksumuses) Tootmisseadmed, transpordivahendid ja muud masinad ja seadmed
Muu materiaalne põhivara (soetusmaksumuses) Inventar, mööbel, kontoritehnika
Põhivara akumuleeritud kulum (miinus) Eelmistel materiaalse põhivara kirjetel kajastatud soetusmaksumustelt arvestatud akumuleeritud kulum
Lõpetamata põhivara ja ettemaksed põhivara eest Lõpetamata materiaalse põhivara objektid ja põhivara eest tehtud ettemaksed
Kokku  
Immateriaalne põhivara Immateriaalne põhivara vastavalt RTJ 5 definitsioonile Soetusmaksumus miinus akumuleeritud kulum ja allahindlused RTJ 5, Firmaväärtus – RTJ 11
Arenguväljaminekud Ettevõtte siseselt loodud immateriaalsed varad, mis vastavad juhendi RTJ 5 arenguväljaminekute definitsioonile ja kapitaliseerimise kriteeriumitele
Patendid, litsentsid, kaubamärgid ja muu immateriaalne põhivara Ettevõtte väliselt soetatud immateriaalsed varad (sh tarkvara litsentsid)
Firmaväärtus (sh negatiivne

firmaväärtus miinusmärgiga)

Äriühenduste käigus tekkinud positiivne või negatiivne firmaväärtus vastavalt juhendile RTJ 11
Ettemaksed immateriaalse põhivara eest Immateriaalse põhivara eest tehtud ettemaksed
Kokku  
Põhivara kokku      
Aktiva (varad) kokku      

PASSIVA (KOHUSTUSED JA OMAKAPITAL)
Kohustused      
Lühiajalised kohustused      
Võlakohustused     RTJ 3, RTJ 9
Lühiajalised laenud ja võlakirjad Lühiajalised (kuni 12 kuud) laenud, võlakirjad, arvelduskrediit ja muud finantseerimise eesmärgil tekkinud võlakohustused (tegelikult kasutatud summas, mitte eraldatud limiidi summas) Korrigeeritud soetusmaksumus RTJ 3
Pikaajaliste võlakohustuste tagasimaksed järgmisel perioodil Pikaajaliste laenude ja kapitalirendikohustuste see osa, mis kuulub tagasimaksmisele lähema
12 kuu jooksul
Korrigeeritud soetusmaksumus; Kapitalirendikohustuste kajastamisel lähtuda juhendist RTJ 9 RTJ 3,

Kapitalirendi kohustused – RTJ 9

Konverteeritavad võlakohustused Lühiajalised vahetusvõlakirjad, mida on võimalik konverteerida ettevõtte aktsiate või osade vastu Korrigeeritud soetusmaksumus, eraldades kohustusest omakapitali komponendi  
Kokku      
Ostjate ettemaksed toodete ja kaupade eest Ostjatelt saadud ettemaksed järgmisel perioodil üleantavate toodete, kaupade ja teenuste eest Saadud ettemakse summas. Välisvaluutas saadud ettemaksed võetakse arvele makse teostamise päeva valuutakursiga ning neid ei hinnata hiljem ümber  
Võlad tarnijatele Ettevõtte tavapärase äritegevuse käigus (näit toodete ja teenuste ostmisel) tekkinud lühiajalised kohustused, v.a kohustused teiste kontserni ettevõtete ja sidusettevõtete ees Korrigeeritud soetusmaksumus (üldjuhul võrdne nominaalväärtusega) RTJ 3
Mitmesugused võlad Lühiajalised kohustused teiste kontserni ettevõtete ees ning mitte tavapärase äritegevuse käigus tekkinud kohustused Korrigeeritud soetusmaksumus RTJ 3
Võlad emaettevõtjatele ja teistele konsolideerimisgrupi ettevõtjatele Kõik lühiajalised kohustused teiste sama kontserni ettevõtete ees (k.a nn «õdeettevõtted»), v.a dividendivõlad; siin kajastatakse ka laenu- ja intressikohustusi ning tavapärase äritegevuse käigus tekkinud kohustusi
Võlad sidusettevõtjatele Kõik lühiajalised kohustused sidusettevõtete ees, v.a dividendivõlad; siin kajastatakse ka laenu- ja intressikohustusi ning tavapärase äritegevuse käigus tekkinud kohustusi
Muud lühiajalised võlad Mitte tavapärase äritegevuse käigus tekkinud lühiajalised kohustused
Kokku  
Maksuvõlad Maksuametile tasutavad maksud ja maksed (sh käibemaks, ettevõtte tulumaks, maamaks, kinnipeetud füüsilise isiku tulumaks, sotsiaalmaks, töötuskindlustusmakse, kohustusliku kogumispensioni makse jne), samuti maksutrahvid ja -viivised Korrigeeritud soetusmaksumus (üldjuhul võrdne nominaalväärtusega) RTJ 3
Viitvõlad (aruandeperioodi maksmata kulud) Lepingu või mõne muu alusdokumendi alusel tekkepõhiselt arvestatud võlad, mis tasutakse järgmisel perioodil Korrigeeritud soetusmaksumus (üldjuhul võrdne nominaalväärtusega) RTJ 3
Võlad töövõtjatele Töövõtjate poolt bilansipäevaks väljateenitud, kuid veel tasumata töötasu, preemiad, boonused jne
Dividendivõlad Väljakuulutatud, kuid omanikele veel tasumata dividendid
Intressivõlad Intressikandvatelt võlakohustustelt (laenud, võlakirjad, kapitalirendilepingud, faktooringlepingud jne) tekkepõhiselt arvestatud intressi võlg, v.a teiste kontserni ettevõtete ja sidusettevõtete ees
Muud viitvõlad Muud tekkepõhiselt arvestatud võlad
Kokku  
Lühiajalised eraldised Kohustused, mille realiseerumise aeg ja summa pole kindlad; realiseeruvad tõenäoliselt lähema 12 kuu jooksul või ettevõtte tavapärase äritsükli käigus
(näit garantiieraldised, restruktureerimiseraldised, eraldised kohtuvaidlustega kaasnevate võimalike kulude jaoks jne)
Juhtkonna hinnang kõige tõenäolisema summa kohta, mis on vajalik eraldisega seotud kohustuse rahuldamiseks RTJ 8
Muud tulevaste perioodide ettemakstud tulud Ettemaksed, mis on saadud järgmisel perioodil tekkivate tulude eest (näit saadud rendiettemaksed; sihtfinantseerimisega seotud ettemaksed jne) Saadud ettemakse summas, mida ei ole veel tuluna kajastatud Sihtfinant-
seerimisega seotud kohustused – RTJ 12
Lühiajalised kohustused kokku      
Pikaajalised kohustused      
Pikaajalised võlakohustused      
Laenud, võlakirjad ja kapitalirendi kohustused Pikaajaliste võlakohustuste (laenude, võlakirjade, kapitalirendikohustuste jne) see osa, mis kuulub tagasimaksmisele hiljem kui 12 kuu pärast (samade võlakohustuste lühiajalist osa kajastatakse kirjel «Pikaajaliste võlakohustuste tagasimaksed järgmisel perioodil») Korrigeeritud soetusmaksumus;

Kapitalirendikohustuste kajastamisel lähtuda juhendist RTJ 9

RTJ 3, Kapitalirendi kohustused – RTJ 9
Konverteeritavad võlakohustused Pikaajalised vahetusvõlakirjad, mida on võimalik konverteerida ettevõtte aktsiate või osade vastu Korrigeeritud soetusmaksumus, eraldades kohustusest omakapitali komponendi  
Kokku      
Muud pikaajalised võlad Pikaajalised kohustused teiste kontserni ettevõtete ees ning mitte tavapärase äritegevuse käigus tekkinud kohustused Korrigeeritud soetusmaksumus RTJ 3
Võlad emaettevõtjale ja teistele konsolideerimisgrupi ettevõtjatele Pikaajalised kohustused teiste sama kontserni ettevõtete ees (k.a nn «õdeettevõtted»); sh saadud laenud ja tavapärase äritegevuse käigus tekkinud kohustused
Võlad sidusettevõtjatele Pikaajalised kohustused sidusettevõtete ees, sh saadud laenud ja tavapärase äritegevuse käigus tekkinud kohustused
Muud pikaajalised võlad Mitte tavapärase äritegevuse käigus tekkinud pikaajalised kohustused
Kokku  
Pikaajalised eraldised Kohustused, mille realiseerumise aeg ja summa pole kindlad; realiseeruvad tõenäoliselt hiljem kui 12 kuu jooksul bilansipäevast (näit pensionieraldised, eraldised kohtuvaidlustega kaasnevate võimalike kulude jaoks jne) Juhtkonna hinnang kõige tõenäolisema summa kohta (diskonteerituna, kui mõju on oluline), mis on vajalik eraldisega seotud kohustuse rahuldamiseks. Pensionieraldiste puhul aktuaari või muu spetsialisti hinnang pensionikohustuse nüüdisväärtuse kohta. RTJ 8
Pensionieraldised Eraldised seoses ettevõtte kohustusega tasuda oma (endistele) töötajatele pensionit või muid töösuhtejärgseid hüvitisi
Muud eraldised Muud pikaajalised eraldised
Kokku  
Tulevaste perioodide tulud sihtfinantseerimisest Sihtfinantseerimise teel saadud ja veel tuluna kajastamata summad Kulude sihtfinantseerimine – vastavalt tulude ja kulude vastavuse printsiibile. Varade sihtfinantseerimine – vastavalt juhendis
RTJ 12 kirjeldatud brutomeetodile
RTJ 12
Pikaajalised kohustused kokku      
Kohustused kokku      
Omakapital      
Aktsiakapital või osakapital nimiväärtuses2 Emiteeritud aktsia- või osakapitali nimiväärtus Aktsiate või osade nimiväärtus  

2 Raamatupidamiskohustuslane, kellel puudub aktsia- või osakapital, asendab selle vastava antud omakapitali kategooriat iseloomustava kirjega.
Ülekurss (aažio) Aktsiate või osade emiteerimisel üle nimiväärtuse saadud tasu. Tehingutel omaaktsiatega aktsiate soetusmaksumuse ja müügihinna vahe;

omaaktsiate kustutamisel aktsiate soetusmaksumuse ja nominaalväärtuse vahe;

(miinus) aktsiatehingutega seotud otsekulud.

Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste puhul – vahe soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel

Aktsiate või osade emiteerimisel saadud tasu õiglane väärtus (millest on maha arvatud aktsiate emiteerimisega kaasnevad kulutused), miinus emiteeritud aktsiate või osade nimiväärtus.

Tagasiostetud aktsiate müügil aktsiate soetusmaksumuse ja müügihinna vahe.

Tagasiostetud aktsiate tühistamisel aktsiate soetusmaksumuse ja nominaalväärtuse vahe.

Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste puhul – vahe soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel (vt RTJ 11).

Kirje «Ülekurss» saldo ei saa olla negatiivne.

Juhul kui kirjel «ülekurss» eelnevalt kajastatud positiivne jääk ei ole piisav aktsiatehingute käigus tekkinud vahede mahaarvamiseks, kajastatakse positiivset saldot ületavad vahed kirje «Eelmiste perioodide jaotamata kasum» vähendusena

Tehingud omaaktsiate-ga – RTJ 3;

Äriühendu-
sed ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel –
RTJ 11

Oma osad või aktsiad (miinus) Ettevõtte valduses olevad (näiteks tagasiostetud) tema enda poolt eelnevalt emiteeritud aktsiad või osad Tagasiostetud aktsiate eest makstud tasu õiglane väärtus RTJ 3
Reservid      
Kohustuslik reservkapital Vastavalt äriseadustiku nõuetele moodustatud kohustuslik reservkapital    
Muud reservid Realiseerimata tulud ja kulud, mida vastavalt RT juhenditele ei kajastata kasumiaruandes (näiteks välismaal asuvate tütarettevõtete konsolideerimisel tekkiv valuutakursi vahede reserv vastavalt juhendile RTJ 11).

Muudel eesmärkidel (näiteks selleks, et piirata vaba omakapitali hulka) moodustatud reservid

Välismaal asuvate tütarettevõtete konsolideerimisel tekkiva valuutakursi reservi moodustamine on reguleeritud juhendis
RTJ 11.

Muude reservide moodustamine toimub omakapitalisisese tehinguna ja ei mõjuta aruandeperioodi kasumiaruannet

Konsoli-
deerimisel tekkiv valuutakursi vahede reserv – RTJ 11
Eelmiste perioodide jaotamata kasum (kahjum) Eelmiste perioodide akumuleeritud kasum/kahjum, mida ei ole dividendidena välja makstud ega ettevõtte poolt muul eesmärgil kasutatud (näit aktsiakapitali või reservide suurendamiseks). Akumuleeritud kasumite summa miinus väljamakstud või ärakasutatud summad.

Eelmiste perioodide jaotamata kasumit/kahjumit võivad mõjutada muudatused arvestuspõhimõtetes
(vt RTJ 1), ränkade vigade korrigeerimised (RTJ 1) ja materiaalse põhivara ümberhindlused
(vt RTJ 5)

Muudatused arvestus-
põhimõtetes ja ränkade vigade korrigeeri-
mine – RTJ 1;

Materiaalse põhivara ümber-
hindlus –
RTJ 5

Aruandeaasta kasum (kahjum). Aruandeaasta kasum/kahjum Võrdub kasumiaruandes kajastatud netokasumi/kahjumiga  
Omakapital kokku      

PASSIVA (KOHUSTUSED JA OMAKAPITAL) KOKKU

 

LISA 2 – KASUMIARUANDE KIRJETE SELGITUS

Kasumiaruande kirjete alaliigendusi (tähistatud tabelis tähtedega) võib kasumiaruande asemel esitada lisades. Sõltuvalt konkreetse raamatupidamiskohustuslase äritegevuse spetsiifikast võib osutuda vajalikuks teatud kirjete nimetusi või sisu muuta või lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, eeldusel, et see tuleb kasuks kasumiaruande informatiivsusele ja loetavusele.

Skeem 1

1. Müügitulu Aruandeperioodil toodete, kaupade ja teenuste müügist saadud tulu (arvestatud vastavalt juhendile RTJ 10 «Tulu kajastamine»)
2. Muud äritulud Ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivad tulud, sh kasum materiaalse ja immateriaalse põhivara ning kinnisvarainvesteeringute müügist; saadud trahvid ja viivised; netokasum valuutakursimuutustest nõuetelt ostjate vastu ja kohustustelt tarnijate ees (juhul kui tulemuseks on netokahjum, kajastatakse see kirjel «Muud ärikulud»)
3. Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus, kusjuures jääkide vähenemist näidatakse kuluna ning jääkide suurenemist kulude vähendusena («negatiivse kuluna»)
4. Kapitaliseeritud väljaminekud oma tarbeks põhivara valmistamisel Materjalid ja teenused, mida on kasutatud põhivara valmistamiseks ning mis on kajastatud mõnel teisel kasumiaruande kirjel kuluna, kajastatakse sellel kirjel kulude vähendusena («negatiivse kuluna»)
5. Kaubad, toore, materjal ja teenused Otseselt põhitegevuse (näit tootmis- või müügitegevuse) eesmärgil ostetud kaupade, toore, materjalide ja teenuste kulu
6. Mitmesugused tegevuskulud Administratiivsetel ja muudel põhitegevusega mitte otseselt seotud eesmärkidel ostetud teenuste ja abimaterjalide kulu (näit raamatupidamisteenuste kulu, konsultatsioonikulud, kantseleikulud, reklaamikulud, kindlustus, asutamis- ja uurimiskulud, eraldiste moodustamisega seotud kulud, ebatõenäoliste nõuete allahindluskulu jne)
7. Tööjõu kulud  
a) palgakulu Aruandeperioodi eest arvestatud palgad, preemiad, puhkusetasud ja muud rahalised ja mitterahalised kompensatsioonid töövõtjatele, sõltumata sellest, kas need on väljamakstud või mitte
b) sotsiaalmaksud Eelneval alakirjel loetletud tasudelt arvestatud sotsiaalmaks ja ettevõtte poolt tasutav töötuskindlustusmakse
c) pensionikulu Ettevõtte poolt tekkepõhiselt arvestatud kulu seoses väljamakstud või tulevikus väljamaksmisele kuuluvate pensionite ja teiste töösuhtejärgsete hüvitistega
8. Põhivara kulum ja väärtuse langus Materiaalselt ja immateriaalselt põhivaralt ja soetusmaksumuse meetodil kajastatavatelt kinnisvarainvesteeringutelt arvestatud amortisatsioonikulu ja väärtuse langusest (allahindlustest ja/või mahakandmistest) tekkinud kulu
9. Muud ärikulud Ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivad kulud, sh kahjum materiaalse ja immateriaalse põhivara ning kinnisvarainvesteeringute müügist; trahvid ja viivised; netokahjum valuutakursimuutustest nõuetelt ostjate vastu ja kohustustelt tarnijate ees (juhul kui tulemuseks on netokasum, kajastatakse see kirjel «Muud äritulud»)
Ärikasum (-kahjum)  
10. Finantstulud ja -kulud  
a) finantstulud ja -kulud tütarettevõtjate aktsiatelt ja osadelt Kasum/kahjum tütarettevõtete müügist ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum/kahjum
b) finantstulud ja -kulud sidusettevõtjate aktsiatelt ja osadelt Kasum/kahjum sidusettevõtete müügist ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum/kahjum
c) finantstulud ja -kulud muudelt pikaajalistelt finantsinvesteeringutelt Kasum/kahjum muudelt pikaajalistelt finantsinvesteeringutelt, sh kasum/kahjum pikaajaliste finantsinvesteeringute müügist; intressi- ja dividenditulud pikaajalistelt finantsinvesteeringutelt; kasumid/kahjumid ümberhindlustest õiglasele väärtusele
d) intressikulud Intressikulud laenudelt, võlakirjadelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt intressikandvatelt võlakohustustelt
e) kasum (kahjum) valuutakursi muutustest Kasum/kahjum finantseerimis- ja investeerimistegevusega seotud välisvaluutas fikseeritud nõuete ja kohustuste (näit antud ja saadud laenud) valuutakursside muutustest
f) muud finantstulud ja -kulud Kasum/kahjum lühiajalistelt finantsinvesteeringutelt, sh kasum/kahjum lühiajaliste finantsinvesteeringute müügist; intressi- ja dividenditulud lühiajalistelt finantsinvesteeringutelt; kasumid/kahjumid ümberhindlustest õiglasele väärtusele
Kokku finantstulud ja -kulud  
Kasum (kahjum) enne tulumaksustamist  
11. Tulumaks Dividendide tulumaksu kulu (kajastatakse dividendide väljakuulutamise hetkel)
Aruandeaasta puhaskasum (-kahjum)  

Skeem 2

1. Müügitulu Aruandeperioodil toodete, kaupade ja teenuste müügist saadud tulu (arvestatud vastavalt juhendile RTJ 10 «Tulu kajastamine»)
2. Müüdud toodangu (kaupade, teenuste) kulu Aruandeperioodil müüdud toodete, kaupade ja teenuste maksumus ning tootmiskaod ja muud sarnased tootmiskulud, mida ei lülitata müüdud toodete maksumusse. Müüdud toodangu (kaupade, teenuste) kulu arvestatakse samasugustest põhimõtetest ja kogustest lähtuvalt, nagu on arvestatud müügitulu
Brutokasum (-kahjum)  
3. Turustuskulud Ettevõttes turustusfunktsiooni täitmiseks tehtud kulud (sh turustusega tegeleva personali töötasud, turustusega seotud põhivara amortisatsioonikulu, turustuseesmärgil tehtud transpordikulu, reklaamikulu jne)
4. Üldhalduskulud Ettevõttes üldhaldusfunktsiooni täitmiseks tehtud kulud (sh üldhaldus- ja juhtivpersonali töötasud, administratiivhoonete ja -seadmete amortisatsioonikulu, valdav osa konsultatsioonikuludest jne)
5. Muud äritulud Ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivad tulud, sh kasum materiaalse ja immateriaalse põhivara ning kinnisvarainvesteeringute müügist; saadud trahvid ja viivised; netokasum valuutakursimuutustest nõuetelt ostjate vastu ja kohustustelt tarnijate ees (juhul kui tulemuseks on netokahjum, kajastatakse see kirjel «Muud ärikulud»)
6. Muud ärikulud Ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivad kulud, sh kahjum materiaalse ja immateriaalse põhivara ning kinnisvarainvesteeringute müügist; trahvid ja viivised; netokahjum valuutakursimuutustest nõuetelt ostjate vastu ja kohustustelt tarnijate ees (juhul kui tulemuseks on netokasum, kajastatakse see kirjel «Muud äritulud»)
Ärikasum (-kahjum)  
7. Finantstulud ja -kulud  
a) finantstulud ja -kulud tütarettevõtjate aktsiatelt ja osadelt Kasum/kahjum tütarettevõtete müügist ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum/kahjum
b) finantstulud ja -kulud sidusettevõtjate aktsiatelt ja osadelt Kasum/kahjum sidusettevõtete müügist ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum/kahjum
c) finantstulud ja -kulud muudelt pikaajalistelt finantsinvesteeringutelt Kasum/kahjum muudelt pikaajalistelt finantsinvesteeringutelt, sh kasum/kahjum pikaajaliste finantsinvesteeringute müügist; intressi- ja dividenditulud pikaajalistelt finantsinvesteeringutelt; kasumid/kahjumid ümberhindlustest õiglasele väärtusele
d) intressikulud Intressikulud laenudelt, võlakirjadelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt intressikandvatelt võlakohustustelt
e) kasum (kahjum) valuutakursi muutustest Kasum/kahjum finantseerimis- ja investeerimistegevusega seotud välisvaluutas fikseeritud nõuete ja kohustuste (näit antud ja saadud laenud) valuutakursside muutustest
f) muud finantstulud ja -kulud Kasum/kahjum lühiajalistelt finantsinvesteeringutelt, sh kasum/kahjum lühiajaliste finantsinvesteeringute müügist; intressi- ja dividenditulud lühiajalistelt finantsinvesteeringutelt; kasumid/kahjumid ümberhindlustest õiglasele väärtusele
Kokku finantstulud ja -kulud  
Kasum (kahjum) enne maksustamist  
8. Tulumaks Dividendide tulumaksu kulu (kajastatakse dividendide väljakuulutamise hetkel)
Aruandeaasta puhaskasum (-kahjum)  

LISA 3 – NÄIDIS RAHAVOOGUDE ARUANNE (kaudsel meetodil)

  2003 2004

Rahavood äritegevusest

   
  Ärikasum      
  Korrigeerimised:      
    Põhivara kulum ja väärtuse langus    
    Kasum (kahjum) põhivara müügist    
 

Äritegevusega seotud nõuete ja ettemaksete muutus

   
 

Varude muutus

   
 

Äritegevusega seotud kohustuste ja ettemaksete muutus

   
 

Makstud intressid

   
 

Makstud ettevõtte tulumaks

   

Kokku rahavood äritegevusest

   

Rahavood investeerimistegevusest

   
 

Materiaalse ja immateriaalse põhivara soetus

   
 

Materiaalse ja immateriaalse põhivara müük

   
 

Tütarettevõtete soetus

   
 

Tütarettevõtete müük

   
 

Sidusettevõtete soetus

   
 

Sidusettevõtete müük

   
 

Muude finantsinvesteeringute soetus

   
 

Muude finantsinvesteeringute müük

   
 

Antud laenud

   
 

Antud laenude tagasimaksed

   
 

Saadud intressid

   
 

Saadud dividendid

   

Kokku rahavood investeerimistegevusest

   

Rahavood finantseerimistegevusest

   
 

Saadud laenud

   
 

Laenude tagasimaksed

   
 

Kapitalirendi põhiosa tagasimaksed

   
 

Aktsiate emiteerimine

   
 

Omaaktsiate tagasiostmine

   
 

Makstud dividendid

   

Kokku rahavood investeerimistegevusest

   

Rahavood kokku

   

Raha ja raha ekvivalendid perioodi alguses

   

Raha ja raha ekvivalentide muutus

   

Valuutakursside muutuste mõju

   

Raha ja raha ekvivalendid perioodi lõpus

   

LISA 4 – NÄIDIS OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE

  Aktsia-
kapital
Aažio Oma-
aktsiad
Kohus-
tuslik reserv-
kapital
Valuuta-
kursi muutuste reserv
Jaota-
mata kasum
Kokku
Saldo 31. detsembril 2002 X X (X) X (X) X X
Arvestuspõhimõtete muutuste mõju           (X) (X)
Korrigeeritud saldo X X (X) X (X) X X
Valuutakursi muutuste mõju konsolideerimisel         (X)   (X)
Kasumiaruandes kajastamata tulud või kulud kokku         (X)   X
Aruandeperioodi puhaskasum           X X
Makstud dividendid           (X) (X)
Reservkapitali suurendamine       X   (X)
Emiteeritud aktsiakapital X X         X
Saldo 31. detsembril 2003 X X (X) X (X) X X
Valuutakursi muutuste mõju konsolideerimisel         (X)   (X)
Kasumiaruandes kajastamata tulud või kulud kokku         (X)   (X)
Aruandeperioodi puhaskasum           X X
Makstud dividendid           (X) (X)
Emiteeritud aktsiakapital X X         X
Tühistatud omaaktsiad (X) (X) X      
Tagasiostetud omaaktsiad     (X)       (X)
Saldo 31. detsembril 2004 X X (X) X (X) X X

Kinnitatud
Raamatupidamise Toimkonna
30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

RTJ 3 FINANTSINSTRUMENDID

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6
ESMANE ARVELEVÕTMINE 7–13
Algne soetusmaksumus 7–10
Kajastamine tehingu- või väärtuspäeval 11–13
EDASINE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID 14–32
Finantsvarade kajastamine 14–16
Finantskohustuste kajastamine 17–18
Õiglase väärtuse meetod 19–20
Korrigeeritud soetusmaksumuse meetod 21–24
Finantsvarade allahindlused 25–29
Välisvaluutas fikseeritud finantsvarade ja -kohustuste ümberhindlused 30–32
EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD 33–46
Nõuete kajastamine 33–38
Finantsinvesteeringute kajastamine 39–41
Finantskohustuste kajastamine 42–44
Derivatiivide kajastamine 45–46
KAJASTAMISE LÕPETAMINE 47–54
Finantsvarade eemaldamine bilansist 47–49
Nõuete faktooring 50–51
Finantskohustuste eemaldamine bilansist 52–54
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 55–62
Üldpõhimõtted 55–56
Kajastamine kohustuse või omakapitalina 57–62
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 63–65
JÕUSTUMINE 66–67
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 68–71

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 «Finantsinstrumendid» eesmärgiks on sätestada reeglid finantsinstrumentide kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 3 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 32 «Finantsinstrumendid: Avalikustamine ja esitus» («Financial Instruments: Disclosure and Presentation») ja IAS 39 «Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine» («Financial Instruments: Recognition and Measurement»). Juhendis on käsitletud ka välisvaluutas fikseeritud finantsvarade ja -kohustuste ümberhindlusi lähtudes standardist IAS 21 «Valuutakursside muutuste mõju» («The Effect of Changes in Foreign Exchange Rates») ning omakapitaliinstrumentidega tehtud tehingute kajastamist, lähtudes interpretatsioonidest SIC-16 ja SIC-17. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IAS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 3 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 68–71. Valdkondades, kus RTJ 3 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitatav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 3 «Finantsinstrumendid» rakendatakse alljärgnevate finantsinstrumentide (s.o finantsvarade, finantskohustuste ja omakapitaliinstrumentide) arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aruannetes:
(a) Raha;
(b) Nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded;
(c) Lühi- ja pikaajalised investeeringud väärtpaberitesse (näit aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid jne), välja arvatud sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil vastavalt juhenditele RTJ 12 «Sidusettevõtted» ja RTJ 13 «Tütarettevõtted ja konsolideerimine»;
(d) Võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, emiteeritud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustused;
(e) Derivatiivsed finantsinstrumendid (näit forward-, futuur-, swap- või optsiooni lepingud);
(f) Ettevõtte enda poolt väljastatud aktsiad ja muud omakapitaliinstrumendid – ainult paragrahvid 57–62.

5. Juhendit RTJ 3 ei rakendata järgnevate finantsinstrumentide arvestusel ja kajastamisel:
(a) Investeeringud tütar- ja sidusettevõtetesse, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil (vt juhendid RTJ 11 «Äriühendused», RTJ 12 «Sidusettevõtted» ja RTJ 13 «Tütarettevõtted ja konsolideerimine»);
(b) Rendilepingutest tulenevad finantsvarad ja -kohustused (vt juhend RTJ 9 «Rendilepingud»);
(c) Pensioniskeemidest tulenevad kohustused;
(d) Garantiilepingutest tulenevad potentsiaalsed kohustused, mis kuuluvad maksmisele juhul, kui võlgnik ei suuda ise oma võlga tasuda (vt juhend RTJ 8 «Eraldised, potentsiaalsed varad ja kohustused»);
(e) Ettevõtte enda poolt väljastatud omakapitaliinstrumendid (näit ettevõtte omaaktsiad, optsioonid omaaktsiatele jne), v.a paragrahvid 57–62;
(f) Kindlustuslepingutest tulenevad finantsinstrumendid;
(g) Äriühenduste käigus tekkinud potentsiaalselt tasumisele kuuluvad tasud (vt juhend RTJ 11 «Äriühendused»).

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 32p5 ja IAS 39p10):
Finantsinstrument on leping, mille tulemusena tekib ühele osapoolele finantsvara ja teisele osapoolele finantskohustus või omakapitaliinstrument.
Finantsvara on vara, mis on:
(a) raha;
(b) lepinguline õigus saada teiselt osapoolelt raha või muid finantsvarasid (näit nõuded ostjate vastu);
(c) lepinguline õigus vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kasulikel tingimustel (näit positiivse turuväärtusega derivatiivid);
(d) teise ettevõtte omakapitali instrument (näit investeering teise ettevõtte aktsiatesse).
Finantskohustus on lepinguline kohustus:
(a) tasuda teisele osapoolele raha või muid finantsvarasid (näit kohustus tarnijate ees); või
(b) vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kahjulikel tingimustel (näit negatiivse turuväärtusega derivatiivid).
Omakapitaliinstrument on leping, mis annab õiguse osaleda ettevõtte netovaras (näit aktsia või aktsiaoptsioon).
Derivatiiv on finantsinstrument,
(a) mille väärtus sõltub muutustest intressimääras, väärtpaberi hinnas, valuutakursis, hinnaindeksis või muus sarnases alusmuutujas; ja
(b) mille algne soetusmaksumus on null või väga väike võrreldes teiste lepingutüüpidega, mis reageerivad samas suunas ja ulatuses turusituatsiooni muutustele.
(Näiteks: forward-, futuur-, swap- või optsioonileping.)
Soetusmaksumus on:
(a) vara omandamisel selle eest makstud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus; ja
(b) kohustuse võtmisel selle eest saadud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus (IAS 39p66).
Korrigeeritud soetusmaksumus on finantsvara või finantskohustuse algne soetusmaksumus, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega:
(a) põhiosa tagasimaksed (näiteks võetud või antud laenu puhul);
(b) algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (näiteks võlakirjade puhul);
(c) väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul).
Sisemise intressimäära meetod on finantsvara või -kohustuse korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades selle sisemist intressimäära.
Sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega finantsvarast või -kohustusest tulenevaid rahavoogusid diskonteerides on tulemuseks antud finantsvara või -kohustuse hetke bilansiline netoväärtus. Sisemise intressimäära arvutus hõlmab kõiki antud finantsvara või -kohustusega seoses makstavaid või saadavaid tehingutasusid.
Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.
Turuväärtus on summa, mille eest on vara võimalik müüa, või mis tuleb vara eest tasuda aktiivsel turul toimuva tehingu käigus.

ESMANE ARVELEVÕTMINE

Algne soetusmaksumus

7. Finantsvarad ja finantskohustused võetakse algselt arvele nende soetusmaksumuses, milleks on antud finantsvara või -kohustuse eest makstud või saadud tasu õiglane väärtus. Algne soetusmaksumus sisaldab kõiki finantsvara või -kohustuse soetamisega otseselt kaasnevaid kulutusi (IAS 39p66).

8. Juhul kui soetatud finantsvara (finantskohustuse) eest tasutakse kohe rahas, loetakse selle soetusmaksumuseks saadud (makstud) rahasumma nominaalväärtust. Juhul kui tasumine toimub alles teatud pikema ajaperioodi möödudes (näiteks aastase järelmaksuga), loetakse soetusmaksumuseks saadaoleva (või maksmisele kuuluva) tasu nüüdisväärtust. Juhul kui tasumine toimub lühiajalise viivitusega (näiteks nõuded ostjatelt, mis laekuvad 30 päeva pärast), ei erine tasu nüüdisväärtus üldjuhul oluliselt tema nominaalväärtusest, ning sellisel juhul võib soetusmaksumuseks lugeda saadaoleva (või maksmisele kuuluva) tasu nominaalväärtust (IAS 39p67).

Näide 1.    

Ettevõte müüb 1.01.2003 200,000 krooni eest kinnisvarainvesteeringu (bilansiline väärtus 150,000 krooni), kusjuures 100,000 kuulub tasumisele kohe ning 100,000 kahe aasta pärast (31.12.2004). Kuidas kajastada tehingut ning selle tulemusel tekkivat pikaajalist nõuet (s.o finantsvara)?

Kuna osa saadaolevast tasust laekub alles pikema ajaperioodi möödudes, tuleb müügihinnaks (ja tekkiva nõude soetusmaksumuseks) lugeda mitte tasu nominaalväärtust, vaid tema õiglast väärtust, milleks on nõude nüüdisväärtus. Nüüdisväärtuse arvutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide turuintressimäära, võttes arvesse ostva ettevõttega seotud spetsiifilisi riske. Eeldades antud näites, et sarnase tähtaja ning riskitasemega ettevõtete keskmine laenuintress on ligikaudu 10%, kujuneks 100,000 krooni suuruse 2-aastase nõude nüüdisväärtuseks 82,645 krooni (100,000 / 1.12). Vahe nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressituluna kahe aasta jooksul.

Raamatupidamiskanne müügihetkel:

D Raha 100,000
D Pikaajaline nõue 82,645
K Kinnisvarainvesteering 150,000
K Kasum kinnisvarainvesteeringu müügist 32,645

Raamatupidamiskanne esimese aasta lõpul (31.12.2003):

D (Pikaajaline) nõue 8,264
K Intressitulu (10% nõudest) 8,264

Nõude saldo esimese aasta lõpuks on 90,909 krooni ning see klassifitseeritakse ümber lühiajaliseks.

Raamatupidamiskanne teise aasta lõpul (31.12.2004):

D Nõue 9,091
K Intressitulu (10% nõudest) 9,091

Nõude saldo teise aasta lõpuks on 100,000 krooni, mis võrdub tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega. 31.12.2004 toimub nõude tasumine, mida kajastatakse järgnevalt:

D Raha 100,000
K Nõue 100,000
Näide 2.    

Vastavalt ettevõtte tavapärasele tegevuspraktikale sätestab ta oma klientidele maksetähtajaks üldjuhul 30–90 päeva. Kuigi müügitegevuse tulemusel tekkivate nõuete nüüdisväärtus erineb nende nominaalväärtusest, on erinevus suhteliselt ebaoluline. Lähtudes olulisuse printsiibist on aktsepteeritav võtta tekkinud nõuded ostjate vastu bilansis arvele nende nominaalväärtuses ning eirata asjaolu, et nõuete õiglane väärtus on tegelikult pisut väiksem.

9. Juhul kui tasumine finantsvara või finantskohustuse eest toimub mitte-rahaliste vahendite eest, loetakse soetusmaksumuseks finantsvara või -kohustuse eest äraantud või saadud objektide õiglast väärtust.

10. Soetusmaksumus sisaldab ka kõiki otseseid tehinguga kaasnevaid kulutusi (nn «tehingukulusid»), milleks on näiteks tasud vahendajatele ja nõustajatele, tehinguga kaasnevad mittetagastatavad maksud ja muud tehinguga otseselt kaasnevad kulutused (IAS 39p17).

Kajastamine tehingu- või väärtuspäeval

11. Finantsvarade oste ja müüke tuleb järjepidevalt kajastada kas tehingupäeval või väärtuspäeval. Valitud meetodit tuleb järjepidevalt rakendada kõikidele finantsvaradele ja -kohustustele (IAS 39p30).

12. Tehingupäev on päev, mil ettevõte võtab endale kohustuse (näiteks sõlmib lepingu) teatud finantsvara ostuks või müügiks. Väärtuspäev on päev, mil ettevõte saab ostetud finantsvara omanikuks või kaotab omandiõiguse müüdud finantsvara üle.

13. Juhul kui ettevõte rakendab õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade ostu ja müügi arvestusel väärtuspäeva meetodit ning bilansipäev jääb tehingu- ja väärtuspäeva vahelisele perioodile, tuleb soetatavate varade tehingu- ja bilansipäeva vahelisel perioodil toimunud väärtuse muutus kajastada aruandeperioodi kasumi või kahjumina (IAS 39p106).

Näide.

Ettevõte sõlmib 29.12.2003 tehingu aktsiate soetamiseks 100 krooni eest. 31.12.2003 on antud aktsiate turuväärtus 102 krooni. Aktsiad saavad ettevõtte omaks 2.01.2004 (väärtuspäev), mil nende turuväärtus on tõusnud 103 kroonile. Ettevõte rakendab finantsvarade ostu ja müügi kajastamisel väärtuspäeva meetodit. Kuidas kajastada «lõpetamata» tehingut 31.12.2003 bilansis?

Ettevõte kajastab oma bilansis seisuga 31.12.2003 muude nõuete hulgas omandatud aktsiate turuhinna tõusu summas 2 krooni. Samas summas kajastatakse 2003. a kasumiaruandes ka aktsiatelt teenitud kasumit (hoolimata asjaolust, et aktsiad ise veel ettevõtte bilansis ei kajastu).

D Nõue 2
K Finantskasum aktsiatelt 2

Omandatavad aktsiad võetakse bilansis arvele nende väärtuspäeval, s.o 2.01.2004:

D Aktsiad 103
K Raha 100
K Nõue 2
K Finantskasum aktsiatelt 1

EDASINE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID

Finantsvarade kajastamine

14. Kõiki finantsvarasid kajastatakse bilansis õiglase väärtuse meetodil, välja arvatud alljärgnevad finantsvarad, mida kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil (IAS 39p69):
(a) Nõuded teiste osapoolte vastu, mida ettevõte ei ole soetanud edasimüügiks;
(b) Lunastustähtajani hoitavad finantsinvesteeringud (näit võlakirjad);
(c) Muud finantsvarad, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata.

15. Tulenevalt paragrahvist 14 kajastatakse õiglase väärtuse meetodil (nagu on kirjeldatud paragrahvides 19–20) muuhulgas järgmisi finantsvarasid:
(a) Ettevõtte poolt edasimüügiks ostetud nõuded;
(b) Lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav (v.a sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil);
(c) Lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, mida ettevõte ei kavatse hoida lunastustähtajani. Juhul kui ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb teatud võlainstrumenti lunastustähtajani hoida, tuleb seda kajastada kuni selle realiseerimiseni õiglases väärtuses;
(d) Positiivse turuväärtusega derivatiivid.

16. Tulenevalt paragrahvist 14 kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil (nagu on kirjeldatud paragrahvides 21–24) muuhulgas järgmisi finantsvarasid:
(a) Nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded, mida ettevõte ei ole soetanud edasimüügiks;
(b) Lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav;
(c) Lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, mida ettevõte kavatseb hoida lunastustähtajani. Juhul kui ettevõte kavatsus hiljem muutub, tuleb neid võlakirju kajastada kuni realiseerimiseni õiglases väärtuses.

Finantskohustuste kajastamine

17. Kõiki finantskohustusi kajastatakse bilansis korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil, välja arvatud alljärgnevad erandid, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil (IAS 39p93):
(a) Edasimüügi eesmärgil soetatud finantskohustused; ja
(b) Negatiivse turuväärtusega derivatiivid.

18. Enamikku finantskohustusi kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil, nagu on kirjeldatud paragrahvides 21–24. Ainsateks eranditeks on sellised finantskohustused, mida hoitakse edasimüügi eesmärgil, ja negatiivse turuväärtusega derivatiivid – neid kajastatakse bilansis õiglases väärtuses, nagu on kirjeldatud paragrahvides 19–20.

Õiglase väärtuse meetod

19. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel kajastatakse finantsinstrumenti bilansis tema õiglases väärtuses, millest ei ole maha arvatud võimalikke finantsinstrumendi realiseerimisega kaasnevaid tehingutasusid. Väärtuse muutusest tulenevad kasumid/kahjumid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes (IAS 39p69, p103).

Näide.    

Ettevõte ostab 31.03.2003 100 krooni eest aktsiaid, makstes lisaks tehingutasudena 2 krooni. 31.12.2003 on antud aktsiate turuväärtus 105 krooni. Aktsiaid müües tuleks vahendustasudena maksta 2 krooni. Kuidas kajastada aktsiaid 31.12.2003 bilansis?

Raamatupidamiskanne aktsiate soetamisel (soetusmaksumus sisaldab ka tehingutasusid):

D Aktsiad 102
K Raha 102

Ümberhindlus turuväärtusele 31.12.2003 (võimalikke vahendustasusid ei võeta arvesse õiglase väärtuse määramisel, seega õiglane väärtus on 105):

D Aktsiad 3
K Finantskasum aktsiatelt 3

20. Parimaks indikaatoriks finantsinstrumendi õiglasest väärtusest on tema turuväärtus (IAS 39p99). Aktiivse turu puudumisel võib õiglast väärtust hinnata mõnel muul meetodil, näiteks diskonteerides finantsinstrumendist genereeritavaid tulevikurahavooge. Diskonteeritud rahavoogude meetodi kasutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide tulususemäärasid.

Korrigeeritud soetusmaksumuse meetod

21. Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse finantsinstrumenti bilansis tema algses soetusmaksumuses, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega:
(a) põhiosa tagasimaksed (näiteks võetud või antud laenu puhul);
(b) algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (näiteks võlakirjade puhul);
(c) väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul).

22. Paragrahvis 21 kirjeldatud algse soetusmaksumuse korrigeerimised viiakse läbi ainult juhul, kui need on asjakohased. Näiteks juhul, kui finantsinstrument makstakse tagasi ühes osas, tema soetusmaksumus on võrdne lunastus- või realiseerimismaksumusega ning tema laekumine on tõenäoline, võrdub finantsinstrumendi korrigeeritud soetusmaksumus tema algse soetusmaksumusega.

23. Korrigeeritud soetusmaksumus tuleb leida kasutades sisemist intressimäära (mitte lepingus fikseeritud nominaalset intressimäära). Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades finantsinstrumendist (näiteks laenust või võlakirjast) tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad instrumendi bilansilise väärtuseni. Sisemise intressimäära arvutamisel tuleb arvesse võtta ka kõiki antud finantsvara või -kohustusega seoses makstavaid või saadavaid tehingutasusid.

Näide – Korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades sisemist intressimäära

Ettevõte emiteerib 1.01.2003 5-aastase võlakirja nominaalväärtusega 100,000 krooni intressiga 8% aastas (makstakse üks kord aastas), emiteerimishinnaga 94,418 krooni. Emissiooniga seotud kulutused on kokku 2,000 krooni.

(a) Kuidas leida sisemist intressimäära?

Võlakirja algne soetusmaksumus võrdub võlakirja emiteerimisel laekunud rahasummaga, millest on maha arvatud emissiooniga seotud kulutused: 94,418 – 2,000 = 92,418 krooni.

Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades võlakirjast tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad tema algse bilansilise väärtuseni, milleks on antud juhul 92,418 krooni.

Võlakirjast tulenevad rahavood järgmise 5 aasta jooksul on järgmised:

  1. a 2. a 3. a 4. a 5. a
Intress 8,000 8,000 8,000 8,000 8,000
Põhimakse 100,000
Kokku 8,000 8,000 8,000 8,000 108,000

Seega tuleb sisemise intressimäära leidmiseks lahendada järgmine valem (kus i on sisemine intressimäär):

8,000 + 8,000 + 8,000 + 8,000 + 108,000 = 92,418
1+i (1+i)2 (1+i)3 (1+i)4 (1+i)5  

Valemit on suhteliselt lihtne lahendada tabelarvutusprogrammide (näiteks Excel) abil.

Antud näites saame vastuseks, et i=0,1 ehk sisemine intressimäär on 10%.

Nagu näitest näha, erineb sisemine intressimäär (10%) oluliselt võlakirja nominaalsest intressimäärast (8%), mis on tingitud võlakirja nominaalväärtuse (100,000) ja emiteerimishinna (94,418) vahest ning suhteliselt suurtest tehingukuludest (2,000).

Laenude puhul üldjuhul algselt saadud (või makstud) summa ei erine lõpptähtajal tagasimaksmisele kuuluvast summast, mistõttu sisemise intressimäära arvestust mõjutavad põhiliselt ainult tehinguga seotud kulutused. Juhul kui ka tehinguga seotud kulutused on suhteliselt ebaolulised, on laenu sisemine intressimäär lähedane tema (lepingus fikseeritud) nominaalsele intressimäärale ning sisemise intressimäära arvestust ei ole vaja läbi viia.

Samas juhul, kui laenuga seotud tehingutasud on olulised või algselt saadud (või makstud) summa erineb tagasimaksmisele kuuluvast summast, tuleb sarnane arvutus sisemise intressimäära leidmiseks teostada ka laenude puhul.

(b) Kuidas kajastada võlakirja emiteerimist 1.01.2003 ning järgnevat intressiarvestust?

Võlakiri kajastatakse bilansis algselt tema soetusmaksumuses, milleks on võlakirja eest saadud netosumma:

D Raha 92,418
K Võlakiri 92,418

Kuigi intresside maksmine toimub nominaalse intressimäära alusel (8%), tuleb tekkepõhist intressikulu arvestada sisemise intressimäära alusel (10%). Vahe kajastatakse võlakirja bilansilise väärtuse muutusena. Esimese aasta lõpus (31.12.2003) tehakse järgmine kanne:

D Intressikulu 9,242
K Raha 8,000
K Võlakiri 1,242

Seisuga 31.12.2003 on võlakiri kajastatud bilansis summas 92,418+1,242=93,660 krooni.

Ka järgmistel aastatel arvestatakse tekkepõhist intressikulu sisemise intressimäära alusel (10%), mida rakendatakse võlakirja bilansilisele väärtusele (teisel aastal 93,660). Vahe kajastatakse jällegi võlakirja bilansilise väärtuse muutusena.

D Intressikulu 9,366
K Raha 8,000
K Võlakiri 1,366

Sarnast arvestust jätkates on võlakirja bilansiline väärtus kasvanud lunastustähtajaks 5 aasta pärast 100,000 kroonile, mis võrdub ühtlasi tema nominaalväärtusega. Võlakirja lunastamisel on kanne järgmine:

D Võlakiri 100,000
K Raha 100,000

24. Juhul kui tehingutasude mõju sisemise intressimäära arvestusele on ebaoluline, võib neid kajastada kuluna nende toimumise momendil või kajastada kuluna lineaarselt instrumendi lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul. Ühelgi juhul ei kapitaliseerita tehingutasusid bilansis iseseisva varaobjektina.

Näide.

Ettevõte võtab 5-aastase laenu summas 10,000,000 krooni, intressimääraga 8% aastas. Laenulepingu sõlmimisega kaasnevad kulutused summas 20,000 krooni.

Milline on laenu sisemine intressimäär ning kuidas kajastada laenu korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil?

Antud laenu algne soetusmaksumus on 9,980,000 krooni (10,000,000–20,000).

Kasutades eelmises näites kirjeldatud valemit, saame tulemuseks, et laenu sisemine intressimäär on ligikaudu 8,05% aastas. Sisemise intressimäära alusel arvestatud intressikulu erineb ainult ebaoluliselt lepingus fikseeritud intressimääraga (8%) arvestatud kulust (alla 5,000 krooni aastas), mistõttu lähtudes olulisuse printsiibist on aktsepteeritav kajastada tehingutasusid koheselt kuluna.

D Raha 9,980,000
D Intressikulu (tehingutasud) 20,000
K Laenukohustus 10,000,000

Alternatiivina võib tehingutasusid kajastada kuluna lineaarselt laenu lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul (s.o 5 aasta jooksul, 4,000 krooni aastas). Sellisel juhul on raamatupidamiskanded järgmised:

D Raha 9,980,000
K Laenukohustus 9,980,000

Edasine iga-aastane intressi- ja tehingutasude amortisatsiooniarvestus:

D Intressikulu 800,000
K Raha (makstud intress) 800,000
D Intressikulu (tehingutasude amortisatsioon) 4,000
K Laenukohustus 4,000

Mõlemad ülalkirjeldatud lihtsustatud arvestuspõhimõtted on lubatud ainult juhul, kui nende rakendamisel saadav tulemus ei erine oluliselt sisemise intressimäära rakendamisel saadavast tulemusest.

Finantsvarade allahindlused

25. Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil kajastatavaid finantsvarasid tuleb hinnata alla, juhul kui on tõenäoline, et nende kaetav väärtus on väiksem kui bilansiline jääkväärtus. Allahindlusi kajastatakse kasumiaruandes kuluna (IAS 39p111).

26. Finantsvara kaetavaks väärtuseks loetakse antud finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtust. Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil kajastatavate finantsvarade nüüdisväärtuse arvutusel kasutatakse diskontomäärana antud finantsvara algset sisemist intressimäära (mitte näiteks turul hetkel valitsevat intressimäära) (IAS 39p111).

27. Finantsvarade (näiteks nõuete, antud laenude ja finantsinvesteeringute) allahindluse arvestusel tuleb arvesse võtta kogu aruande koostamise ajaks teadaolevat informatsiooni (kaasa arvatud pärast bilansipäeva teatavaks saanud asjaolusid), mis võib mõjutada finantsvarade väärtust. Finantsvara allahindlust võib muuhulgas põhjustada mõni alljärgnevatest sündmustest või asjaoludest:
(a) Võlgniku pankrott või olulised finantsraskused;
(b) Maksetähtaegadest mittekinnipidamine;
(c) Võlgniku krediidireitingu langus;
(d) Aktiivse turu kadumine teatud finantsinvesteeringule (näiteks aktsiad, mille noteerimine börsil lõpetatakse);
(e) Ettevõtte senine kogemus, et osa ka n.ö «headest nõuetest» jääb siiski laekumata.

28. Individuaalselt oluliste finantsvarade allahindlust tuleb teostada iga objekti jaoks eraldi. Selliste finantsvarade, mis ei ole individuaalselt olulised ja mille suhtes ei ole otseselt teada, et nende väärtus oleks langenud, võib allahindlusi teostada kogumina (IAS 39p112).

Näide 1.

Hinnates aasta lõpus oma nõuete laekumise tõenäosust, tuvastab ettevõtte juhtkond, et kolmel juhul on nõuete maksetähtaeg oluliselt ületatud ning võlgnikud on kas pankrotis või finantsraskustes. Iga nõue hinnatakse alla individuaalselt, lähtudes tõenäoliselt laekuvate summade nüüdisväärtusest.

Näide 2.    

Ettevõtte raamatupidamises on aastalõpu seisuga kajastatud nõuded ostjate vastu kogusummas 5 miljonit krooni, mis koosneb omakorda enam kui kolmesajast individuaalsest nõudest. Ühegi nõude puhul ei ole otseselt alust arvata, et need võiksid olla ebatõenäoliselt laekuvad. Samas näitab ettevõtte senine kogemus, et ka n.ö «headest nõuetest» jääb keskmiselt siiski 3% laekumata. Ettevõte moodustab oma nõuete portfelli üldise allahindluse summas 150,000 krooni (3% 5 miljonist). Raamatupidamiskanne:

D Nõuete allahindluse kulu 150,000
K Ebatõenäoliselt laekuvad nõuded 150,000

29. Juhul kui eelnevalt alla hinnatud korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil kajastatavate finantsvarade kaetav väärtus järgnevatel perioodidel taas tõuseb, tühistatakse varasem allahindlus kuni summani, mis on madalam kahest alljärgnevast summast:
(a) Uus kaetav väärtus; ja
(b) Bilansiline jääkväärtus korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil juhul, kui allahindlust ei oleks eelnevalt toimunud.

Allahindluste tühistamisi kajastatakse kasumiaruandes kulu vähendusena (IAS 39p114).

Välisvaluutas fikseeritud finantsvarade ja -kohustuste ümberhindlused

30. Igal bilansipäeval hinnatakse vastavalt kehtivale Eesti Panga vahetuskursile ümber:
(a) Kõik välisvaluutas fikseeritud monetaarsed finantsvarad ja -kohustused; ning
(b) Välisvaluutas fikseeritud mitte-monetaarsed finantsvarad ja -kohustused, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil (IAS 21p11).

31. Monetaarsed finantsvarad ja -kohustused on raha ning sellised finantsvarad ja -kohustused, mida arveldatakse varem kindlaksmääratud summas rahas. Näideteks monetaarsetest finantsvaradest ja kohustustest on:
(a) Raha;
(b) Nõuded (sh nõuded ostajatele, viitlaekumised, mille eest tasutakse rahas;
(c) Võlakohustused (võlad tarnijatele, laenukohustused, võlakirjad, viitvõlad), mille eest tasutakse rahas.

32. Näideteks mitte-monetaarsetest finantsvaradest ja -kohustustest, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil, on lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav.

EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD

Nõuete kajastamine

33. Kõiki nõudeid (näit nõuded ostjate vastu, viitlaekumised, antud laenud ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded), välja arvatud edasimüügi eesmärgil omandatud nõudeid, kajastatakse bilansis korrigeeritud soetusmaksumuses.

34. Lühiajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega (miinus võimalikud allahindlused), mistõttu lühiajalisi nõudeid kajastatakse bilansis tõenäoliselt laekuvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil) (IAS 39p74).

35. Pikaajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele saadaoleva tasu õiglases väärtuses (vt ka näide paragrahvi 8 järel), arvestades järgnevatel perioodidel nõudelt intressitulu kasutades sisemise intressimäära meetodit.

Näide 1.

Ettevõte annab oma tütarettevõttele 3-aastase intressivaba laenu summas 1,000,000 krooni. Kuidas kajastada antud laenu emaettevõtte ja tütarettevõtte raamatupidamises (diskontomääraks eeldada 10%)?

Antud laenu õiglane väärtus selle väljastamise momendil on 751,315 krooni (s.o ühe miljoni krooni nüüdisväärtus diskonteerides kolme aasta pärast laekuvat makset 10%-ga ehk 1,000,000 / 1.13). Vahe nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressituluna kolme aasta jooksul.

Raamatupidamiskanne laenu väljastamise hetkel emaettevõtte raamatupidamises:

D Pikaajaline nõue 751,315
D Finantskulu 248,685
K Raha 1,000,000

Intressiarvestus kasutades sisemist intressimäära esimese aasta lõpul:

D Pikaajaline nõue 75,131
K Intressitulu (10% nõudest) 75,131

Jätkates analoogilist intressiarvestust kasvab nõude saldo kolmanda aasta lõpuks 1,000,000 kroonile, mis võrdub nõude tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega.

Tütarettevõte kajastab saadud laenu n.ö peegelpildis. Raamatupidamiskanne laenu saamise hetkel tütarettevõtte raamatupidamises:

D Raha 1,000,000
K Pikaajaline kohustus 751,315
K Finantstulu 248,685

Intressiarvestus kasutades sisemist intressimäära esimese aasta lõpul:

K Intressikulu 75,131
D Pikaajaline kohustus 75,131

Jätkates analoogilist intressiarvestust kasvab kohustuse saldo kolmanda aasta lõpuks 1,000,000 kroonile, mis võrdub kohustuse tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega.

Näide 2.

Ettevõte A annab ettevõttele B kolmeks aastaks laenu summas 1,000,000 krooni intressimääraga 8% aastas. Tehing toimub turutingimustel ning laenu intress vastab sarnaste tingimustega ja sarnase krediidireitinguga ettevõtete turuintressile.

Kuna laenu nominaalintress vastab turuintressile ning puuduvad tehingutasud, mis mõjutaksid sisemise intressimäära arvestust, võrdub laenu nominaalintress ühtlasi tema sisemise intressimääraga. Antud laenu õiglane väärtus selle väljastamise momendil ühtib äraantud rahasummaga ehk 1,000,000 krooni.

Raamatupidamiskanne laenu väljastamise hetkel:

D Pikaajaline nõue 1,000,000
K Raha 1,000,000

Intressiarvestus esimese aasta lõpul (sisemine intressimäär võrdub lepingus fikseeritud intressiga, mistõttu intressitulu võrdub laekuva intressi summaga):

D Raha 80,000
K Intressitulu (8% nõudest) 80,000

36. Nõuete allahindlusi kajastatakse kas vastaval kontrakontol (näiteks «Nõuded ostjate vastu» allahindlusi kajastatakse bilansis real «Ebatõenäoliselt laekuvad nõuded») või nõude bilansilise jääkväärtuse vähendamisena.

37. Juhul kui nõude allahindlus kajastati algselt selleks ettenähtud ebatõenäoliselt laekuvate nõuete kontol, kuid hiljem selgub, et nõude laekumine on täiesti ebarealistlik, tunnistatakse nõue lootusetuks ning nii nõue ise kui ka tema jaoks moodustatud allahindlus vastaval kontrakontol kantakse bilansist välja (täiendavat kulu sel hetkel enam ei teki). Nõuet loetakse lootusetuks, kui ettevõttel puuduvad igasugused võimalused nõude kogumiseks (näit võlgnik on likvideeritud või pankrotis ning pankrotipesas olevatest varadest ei piisa nõude tasumiseks).

38. Juhul kui varem tehtud hinnang ebatõenäoliselt laekuvate nõuete summa kohta hiljem muutub, tuleb seda kajastada hinnangu muutuse perioodi kasumiaruandes ning mitte korrigeerida tagasiulatuvalt eelmisi perioode. Ebatõenäolise või lootusetu nõude laekumine tuleb näidata kulu vähendusena perioodis, mil laekumine toimub. Ebatõenäoliselt laekuva nõude laekumisel tuleb ühtlasi vähendada nii nõude enda kui tema kontrakonto saldot.

Finantsinvesteeringute kajastamine

39. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse (v.a sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil) kajastatakse õiglase väärtuse meetodil, juhul kui see on usaldusväärselt hinnatav (vt näide paragrahvi 19 järel). Aktsiate ja muude omakapitaliinstrumentide õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav juhul, kui nendega ei toimu aktiivset kauplemist ning puuduvad ka alternatiivsed meetodid nende väärtuse usaldusväärseks hindamiseks – selliseid aktsiaid kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuses (s.o algne soetusmaksumus miinus võimalikud allahindlused, kui investeeringu kaetav väärtus on langenud alla bilansilise väärtuse) (IAS 39p70).

40. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuses juhul, kui ettevõte kavatseb neid kindlasti hoida lunastustähtajani (vt näide paragrahvi 23 järel). Juhul kui ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb teatud võlainstrumenti lunastustähtajani hoida või on tõenäoline, et ta müüb selle enne lunastustähtaega, tuleb seda kajastada õiglase väärtuse meetodil.

41. Võlakirjade ja teiste võlainstrumentide õiglane väärtus on üldjuhul usaldusväärselt hinnatav, kuna nendest tulenevate rahavoogude (näiteks intresside ja tagasimaksete) summa ja ajastus on teada või usaldusväärselt hinnatavad.

Finantskohustuste kajastamine

42. Finantskohustusi (näit võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, väljastatud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustused, v.a derivatiivid) kajastatakse bilansis üldjuhul korrigeeritud soetusmaksumuses. Ainsaks erandiks on edasimüügi eesmärgil soetatud finantskohustused, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil.

43. Lühiajaliste finantskohustuste korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega, mistõttu lühiajalisi finantskohustusi kajastatakse bilansis maksmisele kuuluvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil).

44. Pikaajaliste finantskohustuste korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele maksmisele kuuluva tasu õiglases väärtuses (vt ka näited paragrahvide 8, 23 ja 24 järel), arvestades järgnevatel perioodidel kohustustelt intressikulu kasutades sisemise intressimäära meetodit.

Derivatiivide kajastamine

45. Derivatiivseid finantsinstrumente (näit forward-, futuur-, swap- või optsiooni lepingud) kajastatakse bilansis nende õiglases väärtuses.

Näide.

Ettevõte sõlmib 1.07.2002 12-kuulise valuutaforward lepingu, mis kohustab teda 30.06.2003 ostma 1 miljon USD kursiga 1 USD = 16 EEK. 31.12.2002 on USD/EEK kursid järgmised:

spot-kurss 1 USD = 15,0 EEK
6 kuu forward kurss 1 USD = 15,5 EEK
12 kuu forward kurss 1 USD = 16,0 EEK

Kuidas ja millises summas peab ettevõtte forward-lepingut kajastama oma aruandes seisuga 31.12.2002?

Ettevõtte poolt sõlmitud forward-leping kohustab ettevõtet ostma 30.06.2003 miljon dollarit 16 miljoni krooni eest. Bilansipäeval (31.12.2002) saaks ettevõte sõlmida sama lõpptähtajaga forward-lepingu, mis võimaldaks osta miljon dollarit 15,5 miljoni krooni eest (ehk 0,5 miljonit soodsamalt, kui olemasolev leping). Seega on seisuga 31.12.2002 antud forward-lepingu turuväärtus 500,000 krooni. Kajastamine raamatupidamises:

D Kahjum derivatiividelt 500,000
K Derivatiivid 500,000

Tekkinud negatiivse turuväärtusega derivatiivi kajastatakse bilansis kohustuste all.

46. Juhul kui mingi derivatiivne finantsinstrument on soetatud riskimaandamise eesmärgil, on aktsepteeritav selle kajastamisel rakendada IAS 39 paragrahvides 121–165 kirjeldatud riskimaandamisarvestuse erireegleid (hedge accounting), eeldusel, et antud instrument vastab IAS 39 paragrahvis 142 kirjeldatud tingimustele.

KAJASTAMISE LÕPETAMINE

Finantsvarade eemaldamine bilansist

47. Finantsvara eemaldatakse bilansist siis, kui ettevõte kaotab antud vara üle kontrolli (näiteks vara müügi või varaga seotud lepinguliste õiguste kustumise järel) (IAS 39p35). Ettevõte omab finantsvara üle kontrolli juhul, kui ta saab põhilise osa varaga seotud tuludest ning ta kannab põhilist osa varaga seotud riskidest.

48. Juhul kui tehingu käigus annab üks osapool teisele üle finantsvara, andmata üle sisulist kontrolli, ei eemaldata vara üleandja bilansist, vaid tehingut kajastatakse kui üleantud vara tagatisel võetud laenu (IAS 39p36). Näideteks sellistest tehingutest on:
(a) nõuete faktooring, kui sisulised riskid jäävad nõude «müüjale»;
(b) repotehingud väärtpaberitega, mille käigus väärtpaberite «müüja» võtab endale ühtlasi kohustuse «müüdud» väärtpaberid kokkulepitud ajal ja tingimustel uuesti tagasi osta.

49. Finantsvara eemaldamisel bilansist kajastatakse finantsvara bilansilise väärtuse ja tema eest saadud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna (IAS 39p43).

Nõuete faktooring

50. Faktooringleping kujutab endast nõuete müüki, kusjuures sõltuvalt faktooringlepingu tüübist on ostjal õigus teatud aja jooksul nõue müüjale tagasi müüa (regressiõigusega faktooring) või tagasimüügi õigus puudub ning kõik nõudega seotud riskid ja tulud lähevad ka sisuliselt üle müüjalt ostjale (regressiõiguseta faktooring).

51. Juhul kui «müüjal» säilib nõude tagasiostukohustus, tuleb tehingut kajastada kui finantseerimistehingut (st nõude tagatisel võetud laenu), mitte kui müüki. Nõuet ei loeta faktooringu tagajärjel müüduks, vaid see jääb bilanssi seni, kuni nõue ise on laekunud või regressiõigus aegunud. Juhul kui tagasiostukohustust ei ole ning kontroll nõude ja temaga seotud riskide ja tulude üle läheb tõepoolest üle ostjale, kajastatakse tehingut nõude müügina.

Näide.

Ettevõte müüb nimiväärtuses 100,000 krooni eest nõudeid maksetähtaegadega kuni 3 kuud liisingfirmale, saades selle eest 90,000 krooni. Nõuded olid ettevõtte bilansis kajastatud eelnevalt nende nimiväärtuses.

Variant A – Kogu risk nõuete kogumise eest läheb üle liisingfirmale (st regressiõigus puudub)

Sellistel tingimustel sõlmitud faktooringlepingut tuleb kajastada kui nõuete müüki:

D Raha 90,000
D Kulu 10,000
K Nõuded 100,000

Kulu kajastatakse kas finantskuluna (analoogiliselt intressikuluga) või nõuete allahindluse kuluna, sõltuvalt sellest, kas tehing tehti rahavoogude juhtimise eesmärgil või halbade nõuete riski maandamise eesmärgil.

Variant B – Kõik nõuete teenindamisega seotud riskid ja tulud jäävad «müüjale». Kolm kuud pärast tehingu sõlmimisest on liisingfirmal õigus laekumata nõuded ettevõttele tagasi müüa, saades lisaks nominaalväärtusele kokkulepitud suuruses intressitulu. Kui vahepeal peaks nõue laekuma, arvestatakse sealt maha intress ning seda ületav osa tagastatakse ettevõttele.

Kuna «ostjal» on nõuete tagasimüügiõigus, tuleb tehingut kajastada finantseerimistehinguna (kui nõuete tagatisel saadud laenu), mitte müügitehinguna.

D Raha 90,000
K Faktooringkohustus 90,000

Ettevõte peab arvestama saadud laenult tekkepõhiselt intressikulu. Nõude laekumisel, tasaarveldusel faktooringkohustusega ja ülejäägi tagastamisel ettevõttele tehakse järgmine kanne (eeldusel, et intressikulud olid 1,000 krooni):

D Intressikulud 1,000
D Faktooringkohustus 90,000
D Raha 9,000
K Nõuded 100,000

Finantskohustuste eemaldamine bilansist

52. Finantskohustus eemaldatakse bilansist siis, kui see on kas rahuldatud, lõpetatud või aegunud (IAS 39p57).

53. Finantskohustus on rahuldatud siis, kui see on kas tasutud või lepinguliselt üle antud mõnele teisele osapoolele. Finantskohustus on lõpetatud siis, kui teine osapool on sellest loobunud. Finantskohustus aegub seadusandluses sätestatud tähtaegadel.

54. Finantskohustuse eemaldamisel bilansist kajastatakse kohustuse bilansilise väärtuse ja tema eest makstud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna (IAS 39p63).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

Üldpõhimõtted

55. Finantsvarasid ja -kohustusi kajastatakse bilansis selleks raamatupidamise seaduse lisas 1 ettenähtud kirjetel. Lubatud on lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Bilansikirjete alaliigendusi (näiteks «Ostjatelt laekumata arved» ja «Ebatõenäoliselt laekuvad arved» jne) võib bilansi asemel esitada lisades.

56. Ettevõtte jooksva äritegevusega seotud finantsinstrumentidelt (näiteks nõuded ostjate vastu, kohustused tarnijate ees jne) tekkinud kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes äritulude ja -kulude koosseisus. Finantseerimis- ja investeerimistegevusega seotud finantsinstrumentidelt (näiteks antud ja võetud laenud, investeeringud väärtpaberitesse jne) tekkinud kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes finantstulude ja -kulude koosseisus.

Kajastamine kohustuse või omakapitalina

57. Finantsinstrumentide klassifitseerimisel finantskohustuseks või omakapitaliinstrumendiks lähtutakse nende majanduslikust sisust, mitte ainult juriidilisest vormist. (IAS 32p18). Näiteks juhul, kui teatud eelisaktsia vastab rohkem kohustuse kui omakapitali definitsioonile, kajastatakse see bilansis kohustusena hoolimata asjaolust, et instrumendi nimetuses kasutatakse sõna «aktsia».

58. Kui finantsinstrumendi emiteerijal lasub antud instrumendist tulenevalt lepinguline kohustus maksta instrumendi valdajale kokkulepitud ulatuses raha või muid finantsvarasid, tuleb antud instrumenti kajastada kui finantskohustust. Juhul kui finantsinstrumendi emiteerijal puudub kohustus teha antud instrumendist tulenevalt kokkulepitud ulatuses makseid (selle asemel instrumendi valdaja osaleb näiteks ettevõtte kasumis või netovaras), on tegemist omakapitaliinstrumendiga (IAS 32p19–22).

59. Bilansis finantskohustusena kajastatud instrumentidelt arvestatud intresse, dividende ning muid kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes tuluna või kuluna (näit intressikulu laenudelt ja võlakirjadelt; dividendid eelisaktsiatelt, mida kajastatakse bilansis kohustusena; kasum/kahjum laenu refinantseerimisest) (IAS 32p30–31).

60. Bilansis omakapitalina kajastatud instrumentidega seotud väljaminekuid ja sissetulekuid kajastatakse bilansis jaotamata kasumi muutustena (näit dividendide maksed lihtaktsiatelt; «kasumid/kahjumid» omaaktsiate müügilt) (IAS 32p30–31).

Näide 1.
Ettevõte on emiteerinud eelisaktsiaid, mis garanteerivad nende valdajale fikseeritud dividendi vähemalt 10% aastas. Juhul kui teatud majandusaastal ei teeni ettevõte piisavalt kasumit, siis väljamaksmata dividend kumuleerub (teenides intresse) ja see makstakse välja esimesel võimalusel.
Selliseid eelisaktsiaid kajastatakse emiteerija bilansis kohustusena, kuna eelisaktsiaid emiteerinud ettevõttel lasub kohustus teha perioodilisi fikseeritud makseid. Sellistelt eelisaktsiatelt tasutud dividende kajastatakse kasumiaruandes finantskuluna (analoogiliselt laenuintressiga), mitte jaotamata kasumi vähendamisena.
Näide 2.
Ettevõte on emiteerinud eelisaktsiaid, mis garanteerivad nende valdajatele 10% suurema dividendi kui lihtaktsionäridele jagatav dividend. Dividendide jagamine või mittejagamine ning nende summa otsustatakse igakordselt aktsionäride koosoleku poolt.
Selliseid eelisaktsiaid kajastatakse omakapitaliinstrumendina, kuna neid emiteerinud ettevõttel puudub kohustus teha nende valdajatele perioodilisi fikseeritud makseid. Sellistelt eelisaktsiatelt tasutud dividende kajastatakse jaotamata kasumi vähendamisena (analoogiliselt lihtaktsiate dividendidega).

61. Ettevõtte poolt tagasiostetud omakapitaliinstrumente (näit omaaktsiad) kajastatakse bilansis omakapitali vähendusena (real «Omaaktsiad»), mitte finantsinvesteeringuna. (SIC-16p4–5).

62. Ettevõtte poolt omakapitaliinstrumentide (näiteks aktsiate) emiteerimisel või tagasiostmisel tehtud kulutusi kajastatakse omakapitali vähendusena (real «Aažio» juhul, kui seal on positiivne jääk; vastasel juhul real «Jaotamata kasum»), mitte kuluna kasumiaruandes. Erandiks on lõpule viimata tehingutega seotud kulutused (näiteks ebaõnnestunud aktsiaemissioon), mis kajastatakse kuluna kasumiaruandes. (SIC-17p6).

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

63. Pikaajaliste nõuete ja kohustuste kohta avalikustatakse aastaaruandes (individuaalselt oluliste nõuete ja kohustuste kohta eraldi, ülejäänud nõuete ja kohustuste kohta sobivalt grupeerituna):
(a) summad;
(b) maksetähtajad;
(c) intressimäärad;
(d) alusvaluutad;
(e) muud olulised tingimused.

64. Aktsiate, võlakirjade ja muude lühi- ja pikaajaliste finantsinvesteeringute (v.a sidus- ja tütarettevõtted) kohta avalikustatakse aastaaruandes:
(a) Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate investeeringute bilansiline väärtus rühmade lõikes perioodi alguses ja lõpus;
(b) Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil kajastatavate investeeringute bilansiline väärtus rühmade lõikes perioodi alguses ja lõpus.

65. Derivatiivsete finantsinstrumentide kohta avalikustatakse aastaaruandes nende bilansiline väärtus perioodi alguses ja lõpus ning olulised derivatiivsete finantsinstrumentidega seonduvad tingimused.

JÕUSTUMINE

66. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 «Finantsinstrumendid» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

67. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 esmakordsel rakendamisel hinnatakse rakendamise kuupäeva seisuga ümber kõigi käesoleva juhendi kohaselt õiglases väärtuses kajastatavate finantsinstrumentide bilansilised väärtused (vt paragrahvid 14 ja 17). Esmakordsel rakendamisel kajastatakse ümberhindlusest tulenevat vahet õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahel eelmiste perioodide jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena (kõiki järgnevaid ümberhindluste vahesid kajastatakse kasumiaruandes aruandeperioodi kasumi/kahjumina).

Näide.

Ettevõtte bilansis on seisuga 31.12.2002 kajastatud investeeringuid väärtpaberitesse kogusummas 3,500,000 krooni (s.o investeeringute soetusmaksumus). Seisuga 1.01.2003 rakendab ettevõte juhendit RTJ 3 ja hindab investeeringud ümber nende turuväärtusele, milleks on 3,800,000 krooni.

Raamatupidamiskanne juhendi RTJ 3 esmakordsel rakendamisel 1.01.2003:

D Investeeringud väärtpaberitesse 300,000
K Eelmiste perioodide jaotamata kasum 300,000

Seega juhendi RTJ 3 rakendamise tõttu on ettevõtte jaotamata kasumi saldo seisuga 1.01.2003 300,000 krooni võrra suurem kui lõppsaldo seisuga 31.12.2002. Muutust jaotamata kasumi algsaldos seoses RTJ 3 rakendamisega kajastatakse omakapitali muutuste aruandes eraldi kirjel.

Seisuga 31.12.2003 on antud väärtpaberid endiselt müümata ning nende turuväärtus on tõusnud 4,000,000 kroonile.

Raamatupidamiskanne väärtpaberite edasisel ümberhindlusel:

D Investeeringud väärtpaberitesse 200,000
K Finantskasum väärtpaberitelt 200,000

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS)

68. Juhendis RTJ 3 sätestatud arvestuspõhimõtted finantsinstrumentidele on üldjoontes kooskõlas standardis IAS 39 sätestatud arvestuspõhimõtetega, kuigi IAS 39 kirjeldab mitmeid finantsinstrumentide arvestusvaldkondi märksa põhjalikumalt kui RTJ 3 või lubab teatud olukordades alternatiivseid meetodeid, mida RTJ 3 ei luba. Muuhulgas:
(a) IAS 39 lubab pikaajaliste finantsinvesteeringute ümberhindlusest õiglasele väärtusele tekkivaid kasumeid ja kahjumeid kajastada kas kasumiaruandes või omakapitali vastavas reservis. RTJ 3 ei anna sellist valikuvõimalust, vaid nõuab kõikide ümberhindluste kajastamist läbi kasumiaruande (RTJ 3 meetod on kooskõlas ühe IAS 39 poolt lubatud meetodiga).
(b) IAS 39 kehtestab ranged tingimused võlakirjadele, mida tohib kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses. Näiteks juhul, kui ettevõte müüb korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavaid võlakirju enne lunastustähtaega, on ta kohustatud järgmise kolme aasta jooksul kajastama kõiki oma võlakirju õiglase väärtuse meetodil. Raamatupidamise Toimkond ei pidanud vajalikuks selliste tingimuste üldist kehtestamist, kuid ei keela nende rakendamist ettevõtte juhtkonna poolt.
(c) Tulenevalt olulisuse printsiibist lubab RTJ 3 paragrahv 24 rakendada korrigeeritud soetusmaksumuse meetodit lihtsustatud viisil (sisemise intressimäära rakendamise asemel lineaarne intressiarvestus või tehingutasude kohene kajastamine kuludes), juhul kui mõju aruannetele on ebaoluline. IAS 39 sarnast lihtsustatud lähenemist otseselt ei maini, kuid standardi eessõnas kinnitatakse, et standardit ei pea rakendama ebaolulistele objektidele.
(d) IAS 39 kirjeldab riskimaandamise eesmärgil soetatud derivatiivsete finantsinstrumentide kajastamise erireegleid (hedge accounting). Raamatupidamise Toimkond ei pidanud vajalikuks vastavate erireeglite kirjeldamist juhendis RTJ 3, kuna selliseid reegleid rakendavate ettevõtete arv Eestis on suhteliselt väike. RTJ 3 lubab IAS 39-s kirjeldatud hedge accounting’u erireeglite rakendamist.

69. Juhendis RTJ 3 sätestatud põhimõtted finantsinstrumentide klassifitseerimiseks kohustusteks ja omakapitaliks on kooskõlas IAS 32 põhimõtetega. Erinevalt juhendist RTJ 3 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid finantsvarade ja -kohustuste esitusele erinevatel bilansiridadel ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes.

70. Juhendis RTJ 3 sätestatud põhimõtted välisvaluutas fikseeritud finantsvarade ja -kohustuste ümberhindluseks on kooskõlas standardiga IAS 21.

71. IAS 32 ja 39 nõuavad lisades oluliselt suurema hulga informatsiooni avalikustamist, kui seda teeb RTJ 3.

Kinnitatud
Raamatupidamise Toimkonna
30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

RTJ 4 VARUD

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6–7
VARUDE ARVESTUSPÕHIMÕTTED 8–23
Esmane arvelevõtmine 8–14
Soetusmaksumuse arvestusmeetodid 15–18
Edasine kajastamine 19–22
Konsignatsioonikaubad 23
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 24–27
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 28
JÕUSTUMINE 29
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE  
STANDARDITEGA (IFRS) 30–32

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 4 «Varud» eesmärgiks on sätestada reeglid varude kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 4 lähtub rahvusvahelisest finantsaruandluse standardist IAS 2 «Varud» («Inventories»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IASi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 4 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 30–32. Valdkondades, kus RTJ 4 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitatav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 4 «Varud» tuleb rakendada varude arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aruannetes.

5. Juhendit RTJ 4 ei rakendata bioloogiliste varade kajastamisel (vt juhend RTJ 7 «Bioloogilised varad»), müügiks hoitavate finantsinstrumentide kajastamisel (vt juhend RTJ 3 «Finantsinstrumendid») ega pikaajalistest teenuslepingutest tulenevate lõpetamata tööde kajastamisel (vt juhend RTJ 10 «Tulu kajastamine»).

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 2p4):
Varud on varad:
(a) mida hoitakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus;
(b) mida parajasti toodetakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus;
(c) materjalid või tarvikud, mida tarbitakse tootmisprotsessis või teenuste osutamisel.
Soetusmaksumus on vara omandamise või ehitamise ajal vara eest makstud raha või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus.
Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.
Turuväärtus on summa, mille eest on vara võimalik müüa või mis tuleb vara eest tasuda aktiivsel turul toimuva tehingu käigus.
Neto realiseerimismaksumus on toote hinnanguline müügihind tavapärase äritegevuse käigus, millest on maha arvatud hinnangulised kulutused, mis on vajalikud toote müügivalmidusse viimiseks ja müügi sooritamiseks.

7. Varude mõiste hõlmab lisaks müügiks ostetud kaupadele, materjalidele, lõpetamata ja valmistoodangule ka selliseid objekte nagu müügiks hoitavad seadmed, kinnisvara ja teenused.

VARUDE ARVESTUSPÕHIMÕTTED

Esmane arvelevõtmine

8. Varud võetakse algselt arvele nende soetusmaksumuses, mis koosneb ostukulutustest, tootmiskulutustest ja muudest kulutustest, mis on vajalikud varude viimiseks nende olemasolevasse asukohta ja seisundisse (IAS 2p7).

9. Varude ostukulutused sisaldavad varude ostuga kaasnevat tollimaksu, muid mittetagastavaid makse ja varude soetamisega otseselt seotud transpordikulutusi (IAS 2p9).

10. Varude tootmiskulutused sisaldavad nii otseseid toodetega seotud kulutusi (näiteks materjali maksumus, tööliste palgad jne) kui ka proportsionaalset osa tootmise üldkuludest (näiteks tootmisseadmete amortisatsioon, remondikulu, tootmisega seotud juhtkonna palgad jne). Püsivaid tootmise üldkulusid jagatakse toodete soetusmaksumusele lähtudes normaalsest tootmismahust. Juhul kui ettevõte töötab alakoormusega, kujuneb tootmise üldkulude summa ühe tooteühiku kohta suuremaks. «Normaalset» üldkulude hulka ületav osa üldkuludest kajastatakse sellisel juhul kohe perioodikuluna ning seda ei lisata toote soetusmaksumusele (IAS 2p10–11).

11. Näideteks muudest kulutustest, mis võivad osutuda vajalikuks varude viimiseks nende olemasolevasse asukohta ja seisundisse on laenukasutuse kulutused (näiteks laenuintressid). Laenukasutuse kulutusi arvestatakse varude soetusmaksumusse ainult juhul, kui varude valmistamiseks on vajalik pikem ajaperiood ja tootmist finantseeritakse laenu või muu intressikandva võõrkapitaliga (näiteks laevaehitus, mis vältab üle aasta). Laenukulutuste arvestusel osana varude soetusmaksumusest lähtutakse juhendi RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» paragrahvides 16–18 kirjeldatud reeglitest.

12. Järgnevaid kulutusi ei lülitata varude soetusmaksumusse, vaid need kajastatakse perioodikuluna (IAS 2p14):
(a) Normaalsest suuremad tootmiskaod;
(b) Laokulud, v.a juhul, kui need on vältimatud tootmisprotsessi käigus;
(c) Mittetootmislikud üldkulud, mis ei ole vajalikud varude viimiseks nende olemasolevasse asukohta ja seisundisse;
(d) Turustuskulud.

Näide.

Alljärgnevaid kulutusi kajastatakse varude soetusmaksumuses («omahinnas»):

Tooraine maksumus
Pakkematerjali maksumus
Tollimaks
Normaalsed tootmiskaod
Tootmishoone amortisatsioon
Lõpetamata toodangu ladustamisega seotud kulutused, kui need on tootmisprotsessi käigus vältimatud
Ostujuhi palk
Tootmisjuhi palk

Alljärgnevaid kulutusi ei lisata varude soetusmaksumusele, vaid need kajastatakse perioodikuluna:

Normaalsest suuremad tootmiskaod
Administratiivhoone amortisatsioon
Valmiskauba ladustamiskulud
Müügijuhi palk
Turustuskulud

13. Juhul kui ühe ja sama tootmisprotsessi tulemusena valmivad samaaegselt mitu toodet ning ei ole võimalik täpselt eristada iga toote valmistamiseks tehtud kulutusi, peab ettevõte töötama välja metoodika tehtud kulutuste põhjendatud ja järjepidevaks jagamiseks toodetele ning järgima seda metoodikat aastast aastasse. Selliseks kulutuste jagamise aluseks võib olla näiteks tootmisprotsessi käigus valmivate toodete müügiväärtuste suhe (IAS 2p12).

14. Juhul kui mingi põhitoote tootmisprotsessi tulemusena saadakse väljundina ka veel mõni nn kõrvaltoode (väheväärtuslik toode, mis ei ole iseenesest tootmisprotsessi eesmärk), võib selle üle arvestust pidada lihtsustatud viisil, võttes seda bilansis arvele neto realiseerimismaksumuses. Kõrvaltoote neto realiseerimismaksumus tuleb ühtlasi arvata maha põhitoote soetusmaksumusest (IAS 2p12).

Näide.
Puidutöötlemisega tegelev ettevõte saab oma põhitoodangu (saematerjal) kõrvalt kõrvaltootena saepuru, mis müüakse samuti maha. Kuna saadava saepuru turuväärtus on suhteliselt ebaoluline võrreldes põhitoodangu turuväärtusega, siis selle soetusmaksumuse üle eraldi arvestust ei peeta, vaid seda kajastatakse bilansis neto realiseerimismaksumuses. Saepuru neto realiseerimismaksumus arvestatakse maha saematerjali soetusmaksumusest.

Soetusmaksumuse arvestusmeetodid

15. Juhul kui üksikud varude objektid on üksteisest selgelt eristatavad, lähtutakse nende soetusmaksumuse kindlaksmääramisel konkreetselt iga objekti soetamiseks tehtud kulutustest (individuaalmaksumuse meetod) (IAS 2p19). Juhul kui üksikud varude objektid ei ole üksteisest selgelt eristatavad, kasutatakse soetusmaksumuse kindlaksmääramiseks kas FIFO või kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodit (IAS 2p21).

16. Iga varude objekti soetusmaksumuse kindlaksmääramine lähtudes konkreetselt antud objektile tehtud kulutustest on sobiv näiteks juhul, kui igat objekti toodetakse eraldi mingi kindla projekti või lepingu raames. Juhul kui toodetavate (või ostetavate) objektide hulk on suur ning objektid ei ole üksteisest selgelt eristatavad, on individuaalse hindamise meetod ebasobiv ning selle asemel tuleb kasutada kas FIFO või kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodit.

17. FIFO (first-in, first-out) meetodi rakendamisel eeldatakse, et tooteid müüakse (või kasutatakse) nende soetamise järjekorras (st esmalt kantakse kulusse algjääk, seejärel esimesena saabunud partii soetusmaksumus jne). FIFO meetodi rakendamisel kajastatakse varude lõppjääki bilansis viimasena saabunud ja veel müümata (kasutamata) partiide soetusmaksumuses.

18. Kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodi rakendamisel loetakse iga üksiku objekti soetusmaksumuseks perioodi algjäägi soetusmaksumuse ja perioodi jooksul soetatud objektide soetusmaksumuste kaalutud keskmist. Kaalutud keskmist võib ümber arvutada kas iga uue partii saabumise järel või üks kord iga teatud perioodi (näit nädal või kuu) lõpul. Kaalutud keskmise arvutamise kord ja sagedus sätestatakse ettevõtte raamatupidamise sise-eeskirjas.

Edasine kajastamine

19. Varusid kajastatakse bilansis nende soetusmaksumuses või neto realiseerimismaksumuses, sõltuvalt sellest, kumb on madalam (IAS 2p6).

20. Iga aruandeperioodi lõpul tuleb varude nimekiri kriitiliselt üle vaadata, et identifitseerida varude objektid, mille neto realiseerimismaksumus võib olla langenud madalamale nende soetusmaksumusest. Järgmiste asjaolude esinemisel peab ettevõtte juhtkond kaaluma vajadust varude allahindluseks:
(a) Varude füüsiline inventuur on tuvastanud, et varud on riknenud või nende füüsiline seisund on halvenenud.
(b) Sarnaste varuobjektide turuhind on langenud.
(c) Teatud varuobjekte pole pikema aja vältel suudetud müüa ega kasutada ning eksisteerib kahtlus, kas neid suudetakse realiseerida mõistliku aja vältel.

21. Materjale ja lõpetamata toodangut hinnatakse alla juhul, kui nendest valmistatavate valmistoodete hinnanguline soetusmaksumus ületab samade valmistoodete neto realiseerimismaksumust (IAS 2p29).

22. Varude allahindlusi nende neto realiseerimismaksumusele kajastatakse aruandeperioodi kuluna. Juhul kui varem allahinnatud varude neto realiseerimismaksumus hilisematel perioodidel taas tõuseb, tuleb varasem allahindlus tühistada, kajastades seda kulude vähendamisena.

Konsignatsioonikaubad

23. Juhul kui üks ettevõte («edasimüüja») teostab teise ettevõtte («tarnija») varude müüki (nn «konsignatsioonimüük»), kajastatakse varusid selle ettevõtte bilansis, kes kannab põhilisi varudega seotud riske (näit kauba riknemise risk; turuhinna muutumise risk; kaupade finantseerimisega seotud riskid ja kulud jne). Juhul kui valdav osa konsignatsioonikaupadega seotud riske jääb tarnijale, kajastatakse antud kaubad tema bilansis. Juhul kui edasimüüja võtab endale enamuse kaupade realisatsiooniga seotud riske, kajastatakse antud kaubad tema bilansis.

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

24. Varusid kajastatakse bilansis selleks raamatupidamise seaduse lisas 1 toodud bilansiskeemis ettenähtud kirjetel. Lubatud on lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Bilansikirjete alaliigendusi (näiteks «Valmistoodang», «Lõpetamata toodang» jne) võib bilansi asemel esitada lisades.

25. Kasumiaruande skeemis 1 kajastatakse müüdud või kasutatud varude kulu üldjuhul kirjel «Kaubad, toore, materjal ja teenused» (administratiivsetel või muudel eesmärkidel kasutatud varude kulu võib kajastada ridadel «Mitmesugused tegevuskulud» või «Muud ärikulud»).

26. Tulude ja kulude vastavuse printsiibi tagamiseks sisaldab skeem 1 kahte varudega seotud kulude korrigeerimise kirjet:
(a) «Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus» – jääkide suurenemist näidatakse kulude vähendusena («negatiivse kuluna») ning jääkide vähenemist kulude suurendusena.
(b) «Kapitaliseeritud väljaminekud oma tarbeks põhivara valmistamisel» – varud, mida on kasutatud põhivara valmistamiseks (nende soetusmaksumus on kapitaliseeritud antud põhivaraobjekti soetusmaksumuses) ning mis on kajastatud mõnel teisel kasumiaruande real kuluna, kajastatakse sellel real kulude vähendusena («negatiivse kuluna»).

Näide.

Aruandeperioodi jooksul on ettevõte kulutanud varusid soetusmaksumuses kokku 100,000 krooni eest, millest 80,000 on müüdud (müügihind 130,000) ja 20,000 kasutatud oma tarbeks põhivara valmistamisel.

Antud tehingud kajastuvad järgmistel kasumiaruande (skeem 1) ridadel:

Müügitulu 130,000
Kapitaliseeritud väljaminekud oma tarbeks põhivara valmistamisel 20,000
Kaubad, toore, materjal ja teenused –100,000
Ärikasum 50,000

27. Kasumiaruande skeemis 2 kajastatakse müügitulu genereerimise eesmärgil müüdud või kasutatud varude kulu kirjel «Müüdud toodangu (kaupade, teenuste) kulu». Turustus- ja üldhalduseesmärkidel kasutatud varudega seotud kulu kajastatakse selleks ette nähtud kirjetel.

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

28. Kõikide oluliste varude gruppide jaoks avalikustatakse aastaruandes:
(a) nende soetusmaksumuse arvestusel kasutatavad meetodid (näit individuaalne hindamine; FIFO; kaalutud keskmine soetusmaksumus);
(b) informatsioon oluliste varude allahindluste ja allahindluste tühistamiste kohta (varude grupp; summa; põhjus);
(c) kohustuste tagatiseks panditud varude (ja muude varude, mille kasutusõigused on piiratud) bilansiline maksumus;
(d) varude bilansiline maksumus, mis on teiste osapoolte käes vastutaval hoiul;
(e) informatsioon varude kohta (kogused ja võimalusel hinnang väärtuse kohta), mis ei kajastu raamatupidamiskohustuslase bilansis, kuid on tema käes vastutaval hoiul.

JÕUSTUMINE

29. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 4 «Varud» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS)

30. Juhendis RTJ 4 sätestatud arvestuspõhimõtted varudele on kooskõlas standardis IAS 2 sätestatud arvestuspõhimõtetega.

31. Erinevalt juhendist RTJ 4 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid varude esitusele bilansis ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes.

32. IAS 2 nõuded lisades avalikustatavale informatsioonile erinevad detailides RTJ 4 nõuetest.

Kinnitatud
Raamatupidamise Toimkonna
30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

RTJ 5 MATERIAALNE JA IMMATERIAALNE PÕHIVARA

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–6
MÕISTED 7–12
MATERIAALSE PÕHIVARA ARVESTUSPÕHIMÕTTED 13–41
Esmane arvelevõtmine 13–22
Edasine kajastamine 23–32
Ümberhindlused 33–39
Parendused, remont ja hooldus 40–41
IMMATERIAALSE PÕHIVARA ARVESTUSPÕHIMÕTTED 42–55
Esmane arvelevõtmine 42–50
Edasine kajastamine 51–55
MATERIAALSE JA IMMATERIAALSE PÕHIVARA ALLAHINDLUSED 56–73
Vara väärtuse langus 56–58
Allahindluse vajaduse tuvastamine 59–60
Vara väärtuse test 61–70
Varasema väärtuse languse tühistamine 71–73
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 74–75
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 76–80
JÕUSTUMINE 81–82
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 83–87

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» eesmärgiks on sätestada reeglid materiaalse ja immateriaalse põhivara kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 5 võtab arvesse mitmetes rahvusvahelistes finantsaruandluse standardites (IFRS) sätestatud põhimõtteid, sealhulgas IAS 16 «Materiaalne põhivara («Property, plant and equipment»), IAS 38 «Immateriaalsed varad» («Intangible assets»), IAS 36 «Varade väärtuse langus» («Impairment of assets») ja IAS 23 «Laenukasutuse kulutused» («Borrowing cost»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IASi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 5 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 83–87. Valdkondades, kus RTJ 5 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitatav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» tuleb rakendada materiaalse ja immateriaalse põhivara arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aruannetes.

5. Juhendit RTJ 5 ei rakendata kinnisvarainvesteeringute kajastamisel (vt juhend RTJ 6 «Kinnisvarainvesteeringud») ega bioloogiliste varade kajastamisel (vt juhend RTJ 7 «Bioloogilised varad»).

6. Renditavate põhivarade arvestuses lähtutakse lisaks käesolevale juhendile ka juhendis RTJ 9 «Rendiarvestus» sätestatud reeglitest.

MÕISTED

7. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 16p6, 38p7, 23p4, 36p5):
Materiaalne põhivara on materiaalne vara, mida raamatupidamiskohustuslane kasutab toodete tootmisel, teenuste osutamisel või halduseesmärkidel (mitte äriühingust raamatupidamiskohustuslane talle seatud eesmärkide täitmisel) ja mida ta kavatseb kasutada pikema perioodi jooksul kui üks aasta.
Immateriaalne põhivara on füüsilise substantsita vara, mida raamatupidamiskohustuslane kasutab toodete tootmisel, teenuste osutamisel või halduseesmärkidel (mitte äriühingust raamatupidamiskohustuslane talle seatud eesmärkide täitmisel) ja mida ta kavatseb kasutada pikema perioodi jooksul kui üks aasta.
Amortisatsioon on vara amortiseeritava osa kandmine kulusse vara kasuliku eluea jooksul.
Amortiseeritav osa on vara soetusmaksumus miinus tema lõppväärtus.
Kasulik eluiga on:
periood, mille jooksul vara ettevõtte poolt tõenäoliselt kasutatakse; või
tooteühikute (või muude sarnaste ühikute) arv, mida ettevõte antud vara kasutamisest saab.
Soetusmaksumus on vara omandamise või ehitamise ajal vara eest makstud raha või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus.
Lõppväärtus on summa, mida ettevõte loodab vara eest saada selle kasuliku eluea lõppedes, miinus vara võõrandamisega seotud kulud.
Akumuleeritud kulum on juba kulusse kantud vara amortiseeritav osa (samatähenduslik mõistega «akumuleeritud amortisatsioon»).
Laenukasutuse kulutused on intressid ja muud võõrkapitali kasutamisega kaasnevad kulutused.
Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.
Turuväärtus on summa, mille eest on vara võimalik müüa või mis tuleb vara eest tasuda aktiivsel turul toimuva tehingu käigus.
Bilansiline (jääk)maksumus on netosumma, milles vara on bilansis kajastatud (võttes arvesse akumuleeritud kulumit ja võimalikke allahindlusi).
Kaetav väärtus on võrdne kõrgemaga vara neto müügihinnast või kasutusväärtusest.
Neto müügihind on summa, mille eest on võimalik vara müüa teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus, miinus müügiga seotud kulutused.
Kasutusväärtus on vara kasutamisest ja kasutusjärgsest müügist eeldatavalt genereeritavate rahavoogude nüüdisväärtus.
Raha genereeriv üksus on väikseim eraldi identifitseeritav varade grupp, millest genereeritavad rahavood on olulises osas sõltumatud ettevõtte ülejäänud varade poolt genereeritavatest rahavoogudest.

8. Materiaalse põhivara mõiste alla kuuluvad muuhulgas maa ja hooned (või osa hoonest) ja nendega seotud õigused (näiteks hoonestusõigus), mida ettevõte kasutab enda majandustegevuses (ükskõik, kas toodete tootmisel, teenuste osutamisel või administratiivhoonena). Materiaalse põhivara mõiste alla ei kuulu maa ja hooned, mida ettevõte hoiab renditulu teenimise või turuväärtuse tõusmise eesmärgil ja mida ta ei kasuta enda majandustegevuses (vt RTJ 6 «Kinnisvarainvesteeringud»).

9. Materiaalse põhivara mõiste alla kuuluvad ka raamatupidamiskohustuslase, kelle põhiülesanne on teatud varade säilitamine või eksponeerimine (näiteks arhiivid, muuseumid, raamatukogud), poolt alalhoidmisele määratud varad.

10. Immateriaalse põhivara näideteks on arvuti tarkvara, kaubamärgid, patendid, litsentsid, kasutusõigused, kliendinimekirjad, kvoodid ja muud sarnased varad (IAS 38p8; 38p108). Teatud juhtudel võib vara omada nii materiaalse põhivara kui immateriaalse põhivara tunnuseid. Sellisel juhul klassifitseeritakse vara vastavalt sellele, kumma tunnustele vastab ta rohkem. Näiteks arvutitarkvara klassifitseeritakse materiaalseks põhivaraks juhul, kui see on lahutamatult seotud teatud riistvaraga. Juhul kui arvutitarkvara kasutamine on sõltumatu riistvarast, klassifitseeritakse see immmateriaalseks põhivaraks (IAS 38p3).

11. Laenukasutuse kulutused sisaldavad lisaks intressile ka laenupreemiate või -diskontode amortisatsiooni, laenuvõtmisega seotud teenustasusid ja muid otseselt laenamisega seotud kulutusi. Laenukasutuse kulutusteks loetakse ka kapitalirendilepingute või muude võlainstrumentidega seotud intresse ja kulutusi (IAS 23p5).

12. Lähtudes olulisuse printsiibist ei kapitaliseerita põhivarana väheväärtuslikke varasid isegi juhul, kui nende kasutusiga ületab ühte aastat. Ettevõte kehtestab oma raamatupidamise sise-eeskirjades alampiiri, millest kõrgema soetusmaksumusega varasid tuleb kapitaliseerida põhivarana ja madalamaga kanda kulusse nende kasutuselevõtmise hetkel. Väheväärtusliku pika kasutuseaga varade üle võib vajadusel arvestust pidada bilansiväliselt.

MATERIAALSE PÕHIVARA ARVESTUSPÕHIMÕTTED

Esmane arvelevõtmine

13. Materiaalne põhivara võetakse algselt arvele tema soetusmaksumuses, mis koosneb ostuhinnast (k.a tollimaks ja muud mittetagastatavad maksud) ja otseselt soetamisega seotud kulutustest (IAS 16p14).

14. Otseselt soetamisega seotuks loetakse kulutused, mis on vajalikud vara viimiseks tema tööseisundisse ja -asukohta, sealhulgas (IAS 16p15):
(a) varaobjekti projekteerimis- ja muud sarnased tasud;
(b) vara valmistamisega seoses töötajatele makstud palk ja palgamaksud;
(c) vara valmistamisega seoses kasutatud materjalid ja töövahendid (k.a valmistamisel kasutatud põhivara amortisatsioon);
(d) transpordikulud seoses vara viimisega tema tööasukohta;
(e) vara asukoha ettevalmistamise ja installeerimisega seotud kulutused;
(f) vara testimisega seotud kulutused (miinus testimise käigus toodetud toodete müügist saadud tulu);
(g) vara soetamisega otseselt seotud teenustasud (näiteks notaritasud, riigilõivud);
(h) vara tulevase demonteerimisega seotud hinnangulised kulutused nende nüüdisväärtuses ulatuses, millises nende kajastamist nõuavad eraldiste moodustamise põhimõtted vastavalt juhendile RTJ 8.

15. Juhul kui materiaalse põhivara objekti eest tasutakse järelmaksuga, loetakse objekti soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust (IAS 16p16).

16. Juhul kui materiaalse põhivara objekti valmistamine vältab pikema perioodi ning seda finantseeritakse laenuga, tohib otseselt varaobjekti valmistamisega seotud laenukasutuse kulutusi (sh intresse) kapitaliseerida antud objekti soetusmaksumuses (IAS 23p11).

17. Laenukasutuse kulutusi tohib kapitaliseerida ainult alates hetkest, mil laenukasutuse kulutused on tekkinud (s.o laen on võetud) ning vara valmistamist on alustatud (IAS 23p20). Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine lõpetatakse hetkest, mil vara on valmis või selle valmistamine on pikemaks ajaks peatatud (IAS 23p23, 23p25).

18. Ettevõte ei tohi valikuliselt kapitaliseerida ainult teatud põhivaraobjektidega seotud laenukulutusi. Juhul kui ettevõte eelistab laenukulutusi mitte kapitaliseerida, ei tohi ta seda teha ühegi varaobjekti ega laenukulutuse puhul. Juhul kui ettevõte otsustab laenukulutuste kapitaliseerimise meetodi kasuks, peab ta seda tegema kõikide paragrahvis 16 kirjeldatud varade puhul.

19. Juhul kui vara soetatakse mitterahalise vahetustehingu (bartertehingu) teel mingi teise vara eest, loetakse saadud vara soetusmaksumuseks äraantud vara õiglast väärtust. Juhul kui saadud vara õiglane väärtus on usaldusväärsemalt hinnatav kui äraantud vara õiglane väärtus, loetakse soetusmaksumuseks saadud vara õiglast väärtust. Juhul kui nii äraantud kui saadud vara õiglane väärtus pole usaldusväärselt määratavad, loetakse saadud vara soetusmaksumuseks äraantud vara bilansilist maksumust.

Näide.

Ettevõte vahetab auto, mille bilansilise jääkmaksumus on 50,000 krooni ja hinnanguline turuväärtus 80,000 krooni, traktori vastu. Eeldades, et tehing toimus sõltumatute osapoolte vahel turutingimustel, tuleb saadud vara soetusmaksumuseks lugeda 80,000 krooni.

Kanded tehingu kajastamisel:

D Põhivara (traktor) 80,000
K Põhivara (auto) 50,000
K Kasum põhivara (auto) võõrandamisest 30,000

20. Juhul kui materiaalse põhivara objekt koosneb üksteisest eristatavatest komponentidest, millel on erinevad kasulikud eluead, võetakse need komponendid raamatupidamises arvele eraldi varadena, määrates neile eraldi amortisatsiooninormid vastavalt nende kasulikule elueale (IAS 16p27).

21. Soetusmaksumuse jagamisel komponentideks tuleb lähtuda olulisuse printsiibist, st ebaolulise maksumusega komponente ei ole vaja eraldi arvele võtta isegi juhul, kui neil on erinevad kasulikud eluead.

Näide.

Ettevõte soetab tootmisliini soetusmaksumusega 10 miljonit krooni. Tootmisliini kasulik eluiga on vähemalt 10 aastat, kuid see sisaldab teatud komponente, mis tuleb välja vahetada iga 3 aasta tagant. Väljavahetatavate komponentide hinnanguline soetusmaksumus on 1 miljon krooni. Ettevõte võtab soetamisel väljavahetatavad komponendid arvele eraldi varaobjektina:

D Põhivara (tootmisliin; amortiseeritakse 10 a jooksul) 9
D Põhivara (vahetatavad komponendid; 3 a jooksul) 1
K Raha 10

Kolme aasta pärast kantakse väljavahetatavate komponentide jääkmaksumus (juhul, kui see veel ei ole jõudnud nullini amortiseeruda) kulusse ning uute komponentide soetusmaksumus (mis võib olla ka suurem või väiksem kui 1 miljon krooni) võetakse arvele uue varaobjektina.

22. Sihtfinantseerimise teel soetatud materiaalse põhivara soetusmaksumuse määramisel lähtutakse juhendist RTJ 14. Kapitalirendi teel soetatud materiaalse põhivara soetusmaksumuse määramisel lähtutakse juhendist RTJ 9.

Edasine kajastamine

23. Materiaalset põhivara kajastatakse bilansis tema soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum ja võimalikud väärtuse langusest tulenevad allahindlused (IAS 16p28). Paragrahvis 33 nimetatud materiaalse põhivara puhul on lubatud varaobjekti algne soetusmaksumus asendada ümberhinnatud väärtusega.

24. Materiaalse põhivara objektide amortiseeritav osa amortiseeritakse kulusse objekti kasuliku eluea jooksul. Erandiks on piiramata kasutuseaga objektid (näiteks maa, püsiva väärtusega kunstiteosed, muuseumieksponaadid ja raamatud), mida ei amortiseerita. Kujunduseesmärgil soetatud kunstiobjekte, millel ei ole püsivat väärtust, samuti muuseumieksponaate ja raamatuid, mis kuuluvad teatud aja järel väljavahetamisele, amortiseeritakse nende kasuliku eluea jooksul.

25. Valitud amortisatsioonimeetod peab süstemaatiliselt peegeldama vara kasutamisest tema kasuliku eluea jooksul saadava majandusliku kasu jaotumist ajas (mis ei pruugi ühtida vara väärtuse vähenemisega ajas) (IAS 16p41).

26. Amortiseerimine peab väljendama vara kasutamist, mitte ilmtingimata tema väärtuse muutumist. Seega ei ole amortisatsioonimeetodi ja -määrade valikul eesmärgiks mitte vara jääkmaksumuse hoidmine võimalikult ligilähedane tema turuväärtusele, vaid vara kasutamise võimalikult õiglane peegeldus.

27. Praktikas kasutatakse materiaalse põhivara amortiseerimisel sageli lineaarset meetodit. Kaaluda tuleks ka teistsuguste meetodite kasutamist, juhul kui need peegeldavad objektiivsemalt varast saadava majandusliku kasu jagunemist vara kasulikule elueale.

Näide.
Ettevõte soetab masina (soetusmaksumus 10 miljonit krooni), mis vastavalt tootjapoolsele kinnitusele töötab 10,000 töötundi sõltumata sellest, millise ajavahemiku jooksul masinat kasutatakse.
Aktsepteeritav on, et ettevõte lähtub amortisatsiooniarvestuses masina tegelikust tööajast. Näiteks juhul, kui 1. aastal töötas masin 1,600 tundi (16% kogu kasulikust elueast) ning 2. aastal 2,400 tundi (24% kogu kasulikust elueast), kajastatakse 1. aastal amortisatsioonikuluna 1,6 miljonit krooni ning teisel aastal 2,4 miljonit krooni.

28. Juhul kui vara lõppväärtus on ebaoluliselt väike, võib seda lugeda nulliks. Olulise lõppväärtusega varaobjektide puhul amortiseeritakse kasuliku eluea jooksul kulusse ainult soetusmaksumuse ja lõppväärtuse vahelist amortiseeritavat osa (IAS 16p46).

29. Iga raamatupidamiskohustuslane sätestab oma raamatupidamise siseeeskirjas amortisatsiooniarvestuse meetodid ja amortisatsioonimäärade vahemikud, millest tuleb üldjuhul lähtuda põhivara amortiseerimisel. Individuaalselt vähemoluliste ja/või standardsete varaobjektide puhul võib rakendada kogu varade grupile ühesuguseid amortisatsioonimäärasid. Individuaalselt oluliste või ebastandardsete objektide puhul tuleks amortisatsioonimäär määrata igale varaobjektile eraldi, lähtudes konkreetse objekti eeldatavast kasulikust elueast.

30. Vara hakatakse amortiseerima tema kasutuselevõtmise hetkest ning seda tehakse kuni amortiseeritava osa täieliku amortiseerumiseni või vara eemaldamiseni kasutusest. Kui täielikult amortiseerunud vara on veel kasutuses, kajastatakse bilansis nii soetusmaksumust kui akumuleeritud kulumit seni, kuni vara on lõplikult kasutusest eemaldatud. Ajutiselt kasutusest eemaldatud vara amortiseerimist ei peatata. Kui vara eemaldatakse lõplikult kasutusest, tuleb amortiseerimine lõpetada ning sõltuvalt vara edasisest saatusest see kas bilansist eemaldada (maha kanda) või hinnata alla tema tõenäolise neto realiseerimismaksumuseni ja klassifitseerida ümber varuks (juhul, kui vara kavatsetakse müüa).

31. Kui ilmneb, et vara tegelik kasulik eluiga on oluliselt erinev esialgu hinnatust, tuleb amortisatsiooniperioodi muuta. Amortisatsiooniperioodi muutuse mõju kajastatakse aruandeperioodis ja järgmistes perioodides, mitte tagasiulatuvalt (IAS 16p49).

Näide.
Ettevõttele kuuluvad teatud rajatised soetusmaksumusega 100 tuhat krooni, mida amortiseeritakse 20 aasta jooksul (amortisatsioonimäär 5%). Bilansipäevaks on nende rajatiste jääkmaksumus 50 tuhat krooni ning järelejäänud eluiga 10 aastat. Vahetult enne bilansipäeva võeti vastu otsus nimetatud rajatised 5 aasta pärast välja vahetada.
Lähtudes antud otsusest hinnatakse rajatiste järelejäänud eluiga ümber 5 aastale ning rajatiste jääkmaksumus amortiseeritakse kulusse 5 aasta jooksul (10 tuhat krooni aastas). Varasemate perioodide amortisatsioonikulu ei muudeta.
Asjaolu, et rajatised kavatsetakse 5 aasta pärast välja vahetada, võib viidata nende väärtuse langusele. Selgitamaks, kas lisaks amortisatsiooniperioodi muutmisele on vaja rajatisi alla hinnata, tuleb läbi viia varade väärtuse test (vt paragrahvid 56–73).

32. Juhul kui on indikatsioone sellest, et teatud materiaalse põhivara objekti kaetav väärtus võib olla langenud alla tema bilansilist väärtust, viiakse läbi vara väärtuse test vastavalt paragrahvides 56–73 kirjeldatud protseduuridele ning hinnatakse vajadusel vara alla.

Ümberhindlused

33. Materiaalse põhivara objekti algset soetusmaksumust tohib asendada ümberhinnatud väärtusega juhul, kui objekti õiglane väärtus erineb oluliselt tema bilansilisest jääkmaksumusest, tingituna vähemalt ühest alljärgnevast asjaolust:
(a) Objekt on soetatud 1995. aastal või varem; või
(b) Objekti tegeliku soetusmaksumuse kohta puuduvad usaldusväärsed andmed.

34. Materiaalse põhivara objektide suhtes lubatud bilansilise maksumuse ümberhindluse eesmärgiks on korrigeerida varasemaid puudujääke raamatupidamises ja võtta arvesse üheksakümnendate aastate alguses ja enne seda toimunud hüperinflatsiooni. Erinevalt kinnisvarainvesteeringutest ei viida materiaalse põhivara ümberhindlusi läbi regulaarselt, lähtudes muutustest turuhindades.

35. Paragrahvis 33 nimetatud varaobjektide ümberhindluse käigus asendatakse varaobjekti senine soetusmaksumus tema õiglase väärtusega ümberhindluse kuupäeval ning senine akumuleeritud kulum elimineeritakse (st õiglast väärtust ümberhindluse päeval loetakse uueks soetusmaksumuseks ning kulumi akumuleerimist alustatakse «nullist»). Samuti hinnatakse ümber varaobjekti järelejäänud kasulik eluiga ning korrigeeritakse vastavalt amortisatsioonimäärasid.

36. Parimaks indikaatoriks varaobjekti õiglasest väärtusest on tema turuväärtus. Aktiivse turu puudumisel võib õiglast väärtust hinnata mõnel muul meetodil, näiteks jääkasendusmaksumuse meetodil. Jääkasendusmaksumus on hindamismeetod, mis põhineb maa jooksva kasutuse turuväärtuse hinnangul, pluss hoone või rajatise asendus- või taastamiskulutused, miinus füüsiline ja moraalne kulum.

37. Õiglase väärtuse hindamisel tuleb kasutada ettevõtteväliste professionaalsete hindajate abi, välja arvatud juhul, kui ettevõte ise omab vastava kvalifikatsiooniga spetsialiste.

38. Juhul kui ümberhindluse tagajärjel vara bilansiline maksumus suureneb, kajastatakse vahet uue ja vana bilansilise maksumuse vahel omakapitalis kirjel «Eelmiste perioodide jaotamata kasum/kahjum» (välja arvatud juhul, kui üleshindlus taastab varasemat allahindlust – sellisel juhul kajastatakse vahe kasumiaruandes põhivara allahindluse kahjumi vähendamisena). Eelmiste perioodide jaotamata kasumi muutust põhivara ümberhindluse tagajärjel kajastatakse omakapitali muutuste aruandes eraldi kirjel.

39. Juhul kui ümberhindluse tagajärjel vara bilansiline väärtus väheneb, kajastatakse vahet uue ja vana bilansilise maksumuse vahel kasumiaruandes põhivara allahindluse kahjumina, analoogiliselt kahjumile vara väärtuse langusest (vt paragrahvid 56–73).

Näide.

Ettevõtte bilansis on kajastatud 1985. a valminud hoone, mille soetusmaksumus raamatupidamise andmetel on 5 miljonit krooni ja jääkmaksumus 2 miljonit krooni. Hoone turuväärtus on 10 miljonit krooni ning tema hinnanguline järelejäänud kasulik eluiga 30 aastat. Õige ja õiglase kajastamise eesmärgil hindab ettevõte hoone ümber tema õiglasele väärtusele, elimineerides sealjuures senise akumuleeritud kulumi:

D Hoone (soetusmaksumus) 5
D Akumuleeritud kulum 3
K Eelmiste perioodide jaotamata kasum (kahjum) 8

Hoone «uus soetusmaksumus» (10 miljonit krooni) amortiseeritakse kulusse 30 aasta jooksul.

Parendused, remont ja hooldus

40. Hilisemate parendustega seotud kulutused lisatakse materiaalse põhivara soetusmaksumusele ainult juhul, kui need tõstavad varaobjekti tootlustaset kõrgemale objekti algselt hinnatud tootlustasemest. Kulutused, mis taastavad objekti algset tootlustaset (näiteks remont, hooldus ja muud sarnased kulutused), kajastatakse perioodikuludes (IAS 16p23).

41. Näited kulutustest, mis tõstavad vara tootlustaset kõrgemale algsest tootlustasemest (IAS 16p24):
(a) Tootmisliini uuendamine, mille tulemusena pikeneb selle kasutusiga (võrreldes algselt planeerituga) ja/või suureneb tootmisvõimsus;
(b) Tootmisliini modifitseerimine, mille tagajärjel tõuseb toodangu kvaliteet ja toodangu müügist saadavad tulud;
(c) Tootmisliini modifitseerimine, mille tagajärjel on võimalik vähendada tootmisega kaasnevaid kulutusi.

Näide.

Halvas seisukorras hoonel vahetatakse välja katus (maksumus 700 tuhat krooni), ja põrandad (maksumus 200 tuhat krooni) ning värvitakse seinad (maksumus 20 tuhat krooni). Katuse ja põrandate vahetamine tõstab oluliselt hoone kvaliteeti ja kasulikku eluiga, mistõttu need kapitaliseeritakse põhivarana. Seinte värvimine taastab vara esialgset taset, mistõttu antud kulutus kajastatakse perioodikuluna.

Hoone järelejäänud kasulik eluiga on 30 aastat, mis ühtib uue katuse kasuliku elueaga. Kuna eluead ühtivad, võib katuse uuendamisega seotud väljaminekud liita hoone soetusmaksumusele. Uue põranda eeldatav kasulik eluiga on 10 aastat, mille järel tuleb põrand uuesti välja vahetada. Sellest tulenevalt kajastatakse põrandat ülejäänud hoonest eraldi objektina ning seda amortiseeritakse 10 aasta jooksul.

Raamatupidamises tehakse järgmised kanded:

D Hooned (amortiseeritakse 30 a jooksul) 700,000
D Hooned – Põrand (amortiseeritakse 10 a jooksul) 200,000
D Remondikulu 20,000
K Raha 920,000

IMMATERIAALSE PÕHIVARA ARVESTUSPÕHIMÕTTED

Esmane arvelevõtmine

42. Immateriaalset varaobjekti kajastatakse bilansis ainult juhul, kui:
(a) objekt on ettevõtte poolt kontrollitav;
(b) on tõenäoline, et ettevõte saab objekti kasutamisest tulevikus majanduslikku kasu;
(c) objekti soetusmaksumus on usaldusväärselt hinnatav (IAS 38p19).

43. Majanduslik kasu võib väljenduda ka kulude kokkuhoius.

44. Immateriaalne põhivara võetakse algselt arvele tema soetusmaksumuses, mis koosneb ostuhinnast ja otseselt soetamisega seotud kulutustest (IAS 38p22).

45. Immateriaalse põhivara soetusmaksumuse määramisel lähtutakse samadest põhimõtetest nagu materiaalse põhivara soetusmaksumuse määramisel (vt paragrahvid 13–22).

46. Alljärgnevaid väljaminekuid ja kahjumeid ei võeta arvele immateriaalse põhivarana, vaid need kajastatakse nende tekkimise perioodil kuludena (IAS 38p55, 38p57):
(a) asutamisväljaminekud (majandusüksuse asutamisega seotud kulud, nagu näiteks riigilõivud, juristidele makstud tasud jne);
(b) uurimisväljaminekud (vt paragrahvid 47–49);
(c) koolitusega seotud kulutused;
(d) reklaamile tehtud kulutused;
(e) üldised halduskulutused;
(f) kahjumid tootmise algfaasis;
(g) kolimisega ja ettevõtte ümberstruktureerimisega seotud kulutused.

47. Uurimisväljaminekud on uute teaduslike või tehniliste teadmiste genereerimise või informatsiooni kogumise eesmärgil läbiviidud uuringute ja teadustööga seotud kulutused. Uurimisväljaminekud on seotud teadusliku või tehnilise aluse loomisega uute võimalike toodete ja teenuste väljatöötamiseks ning need kajastatakse kuluna nende tekkimise hetkel (IAS 38p7, 38p42).

48. Arenguväljaminekud on kulutused, mida tehakse uurimistulemuste rakendamisel uute konkreetsete toodete, teenuste, protsesside või süsteemide väljatöötamiseks, kujundamiseks või testimiseks (IAS 38p7, 38p47). Arenguväljaminekuid kapitaliseeritakse immateriaalse põhivarana juhul, kui täidetud on kõik alltoodud kriteeriumid (IAS 38p45):
(a) on olemas tehnilised ja finantsilised võimalused ning positiivne kavatsus projekti elluviimiseks;
(b) ettevõte suudab kasutada või müüa loodavat vara;
(c) immateriaalsest varast tulevikus tekkivat tulu (või kulude kokkuhoidu) on võimalik hinnata (sh turu olemasolu projekti elluviimisel tekkivate toodete või teenuste jaoks):
(d) arenguväljaminekute suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta.

49. Kui uurimisfaasis tegeletakse võimalike alternatiivide otsimise, uurimise ja valikuga, siis arengufaasis toimub töö juba konkreetselt välja valitud uute toodete või teenuste väljatöötamisega, mille jaoks on koostatud eelarve ja võetud vastu põhimõtteline otsus viia arendustegevus lõpule. Juhul kui uurimisfaas ei ole eristatav arengufaasist, tuleb kõiki antud projektiga seotud kulutusi lugeda uurimisväljaminekuteks ning kajastada kuluna nende toimumise hetkel. Juhul kui hiljem selgub, et osa kulutustest siiski vastas kapitaliseerimise kriteeriumitele, ei tohi neid tagasiulatuvalt kapitaliseerida.

Näide.
Ettevõte arendab välja uue veebilehe, et hakata selle kaudu oma tooteid müüma. Peale klientidele mõeldud välise veebilehe luuakse veel teine veebileht firma siseseks kasutamiseks (intranet), et selle abil kiirendada saabunud taotluste läbivaatamist ning hoida kokku firma kulusid. Milliseid alljärgnevatest kulutustest tohib kapitaliseerida immateriaalse põhivarana (kui nad vastavad paragrahvis 48 sätestatud kriteeriumitele) ja millised tuleb kanda kulusse:
1. Turuanalüüs, projekti äriplaani ja eelarve väljatöötamine
2. Klientidele mõeldud veebilehe struktuuri, disaini ja tehniliste lahenduste väljatöötamine
3. Firmasiseselt kasutatava veebilehe struktuuri, disaini ja tehniliste lahenduste väljatöötamine
4. Uute veebilehtede registreerimisega seotud kulud
5. Veebilehtedele riputatava materjali väljatöötamise kulud
6. Veebilehtede opereerimiskulud (sh materjalide jooksev uuendamine)
7. Kulud, mis on seotud uue veebilehe reklaamiga teistel interneti lehekülgedel
8. Töötajate koolituskulud, mida tehakse uute veebilehtede kasutamise õpetamiseks
Vastus: arenguväljaminekutena tohib kapitaliseerida kulutusi 2–4, ülejäänud kulutused kajastatakse kuluna nende tekkimise hetkel.

50. Sisemiselt genereeritud firmaväärtust (s.o ettevõtte turuväärtuse ja tema raamatupidamisliku omakapitali vahe) ei kajastata varana ettevõtte bilansis.

Edasine kajastamine

51. Immateriaalset põhivara kajastatakse bilansis tema soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum ja võimalikud väärtuse langusest tulenevad allahindlused (IAS 38p63).

52. Paragrahvides 23–32 ja 40–41 materiaalse põhivara kohta sätestatud arvestuspõhimõtted kehtivad paragrahvides 53–55 kirjeldatud erisusi arvestades ka immateriaalse põhivara kohta.

53. Immateriaalse põhivara amortiseerimisel tuleb kasutada lineaarset meetodit, välja arvatud juhul, kui mõni muu meetod peegeldab objektiivsemalt varast saadava majandusliku kasu jagunemist vara kasulikule elueale. Alternatiivsete meetoditena on aktsepteeritavad ainult sellised amortisatsioonimeetodid, mille rakendamisel on akumuleeritud kulum igal ajahetkel vähemalt sama suur kui lineaarse meetodi rakendamisel (IAS 38p88–89).

54. Immateriaalse põhivara lõppväärtuseks loetakse null, välja arvatud juhul, kui on äärmiselt tõenäoline, et vara on võimalik pärast selle kasuliku eluea lõppu müüa (näiteks varale eksisteerib aktiivne turg või kolmandad osapooled on kohustunud vara välja ostma) (IAS 38p91).

55. Kehtib eeldus, et immateriaalse põhivara kasulik eluiga ei ületa üldjuhul 20 aastat. 20 aastat ületava amortisatsiooniperioodi kasutamine on aktsepteeritav ainult juhul, kui leidub veenvaid tõendeid selle kohta, et vara kasulik eluiga on pikem kui 20 aastat (näiteks tegevuslitsents 30 aastaks, eeldusel, et litsentsi kasutamisest tulenevad tulud on kogu litsentsi kehtivusperioodil suuremad vastavatest kuludest). Juhul kui ettevõte amortiseerib mõnda immateriaalset vara pikema perioodi jooksul kui 20 aastat, tuleb igal bilansipäeval viia läbi selle vara väärtuse test (vt paragrahvid 56–73) (IAS 38p79–83).

MATERIAALSE JA IMMATERIAALSE PÕHIVARA ALLAHINDLUSED

Vara väärtuse langus

56. Materiaalse ja immateriaalse põhivara objektid hinnatakse alla nende kaetavale väärtusele juhul, kui varaobjekti kaetav väärtus on väiksem tema bilansilisest jääkmaksumusest (IAS 36p58).

57. Vara kaetav väärtus on võrdne kõrgemaga kahest järgnevast näitajast:
(a) vara neto müügihind; või
(b) vara kasutusväärtus.

58. Varade allahindlusi kajastatakse aruandeperioodi kuluna (IAS 36p59).

Allahindluse vajaduse tuvastamine

59. Igal bilansipäeval peab ettevõtte juhtkond kriitiliselt hindama, kas on märke, mis võiksid viidata varade väärtuse langusele. Sellisteks märkideks võivad muuhulgas olla (IAS 36p8–9):
(a) sarnaste varade turuväärtus on langenud;
(b) üldine majanduskeskkond ja turusituatsioon on halvenenud, mistõttu on tõenäoline, et varast genereeritav tulu väheneb;
(c) turu intressimäärad on tõusnud, mistõttu varade kasutusväärtuse arvutamisel kasutatav diskontomäär on tõusnud ja vara kasutusväärtus langenud;
(d) ettevõtte netovara väärtus on suurem ettevõtte turuväärtusest;
(e) varade füüsiline seisund on järsult halvenenud;
(f) varast või varade grupist saadavad tulud on väiksemad planeeritust;
(g) ettevõte kavatseb lõpetada mõningaid tegevusvaldkondi või sulgeda mõningaid osakondi.

60. Juhul kui ettevõtte juhtkonnal on kahtlusi mõne varaobjekti väärtuse langemise suhtes alla tema bilansilise väärtuse, viiakse läbi vara väärtuse test, mille käigus leitakse vara neto müügihind ja vara kasutusväärtus, ning hinnatakse vajadust vara allahindluseks. Juhul kui selgub, et kas vara neto müügihind või tema kasutusväärtus ületab vara bilansilise väärtuse, puudub vajadus teise näitaja leidmiseks, kuna vara kaetav väärtus on igal juhul kõrgem bilansilisest väärtusest.

Vara väärtuse test

61. Vara neto müügihind on vara turuhind miinus müügiga seotud kulutused.

62. Vara kasutusväärtus on vara kasutamisest ja kasutusjärgsest müügist genereeritavate rahavoogude nüüdisväärtus.

63. Vara kasutusväärtuse hindamiseks koostatakse realistlik projektsioon antud varaga seotud rahavoogude kohta järgmistel perioodidel (üldjuhul mitte üle 5 aasta; projektsioon sisaldab ka vara kasutusjärgsest müügist saadavat raha) ning arvutatakse nende rahavoogude nüüdisväärtus (IAS 36p27).

64. Rahavoogude projektsiooni aluseks võetakse võimalusel juhtkonna poolt kinnitatud eelarved. Juhul kui juhtkonna poolt kinnitatud eelarved ei ole piisavalt kaugeleulatuvad, tuleb hilisemate perioodide rahavood tuletada, rakendades olemasolevatele eelarvetele realistlikke kasvumäärasid. Kasutatav kasvumäär peaks üldjuhul olema püsiv või langev ning ei tohiks ületada keskmist pikaajalist kasvumäära sarnaste toodete turul samas tööstusharus (IAS 36p27).

65. Vara kasutusväärtuse arvutusse kaasatavad rahavood sisaldavad kõiki vara kasutamisest ja kasutusjärgsest müügist tulenevaid rahavoogusid, kaasa arvatud vara hoolduseks ja remondiks vajalikke rahavoogusid (IAS 36p32).

66. Vara kasutusväärtuse arvutusse kaasatavad rahavood ei sisalda rahavoogusid täiendavatest investeeringutest vara parendusteks, finantseerimistegevusest (näiteks laenu tagasimaksed) ega võimalikke tulumaksu makseid (IAS 36p37, 36p43).

67. Rahavoogude nüüdisväärtuse arvutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sellist intressimäära, mida investorid eeldaksid tulususena sarnasesse projekti investeerimisel (IAS 36p48).

Näide.

Ettevõtte bilansis on masinad bilansilise jääkmaksumusega 600,000 krooni. Kuna masinatel toodetava toodangu valmistamine kavatsetakse 3 aasta pärast lõpetada, viitab see asjaolule, et masinate kaetav väärtus võib olla langenud alla bilansilise väärtuse. Juhtkonna hinnangul on masinatest tulenevad eeldatavad tulud ja kulud järgmise 3 aasta jooksul järgmised (tuhandetes kroonides):

  1. a 2. a 3. a
Toodangu müük 800 600 400
Toodete omahind (sh materjalid, palk jne) 500 350 200
  300 250 200
Masinate remont ja hooldus 50 50 50
Amortisatsioon 200 200 200
Kasum enne intressi 50 0 –50
Masinate ostuks võetud laenu intress –100 –50 0
Puhaskasum /-kahjum –50 –50 –50

Turu keskmine oodatav tulusus sarnase riskitasemega tootmisprojektidelt on 10%. Masinate müügist (vanarauana) 3. aasta lõpus loodetakse saada 50 tuhat krooni. Töötavate masinate müügiks käesoleval hetkel turg puudub.

Kas ja kui palju tuleb nimetatud masinaid alla hinnata?

Väärtuse testi läbiviimiseks koostab ettevõte masinatest genereeritavate rahavoogude projektsiooni järgmiseks kolmeks aastaks, tuginedes kinnitatud eelarvele. Projektsioon sisaldab ainult rahalisi kulusid ja tulusid (seega ei sisalda näiteks amortisatsiooni) ning ei sisalda finantseerimistegevusest tulenevaid rahavoogusid:

  1. a 2. a 3. a
Toodangu müük 800 600 400
Toodete omahind (sh materjalid, palk jne) –500 –350 –200
  300 250 200
Masinate remont ja hooldus –50 –50 –50
Raha masinate müügist 0 0 50
Netorahavoog 250 200 200

Diskonteerides antud rahavoogu 10%-ga, kujuneb rahavoo nüüdisväärtuseks (ehk vara kasutusväärtuseks) 543 tuhat krooni. Vara neto müügihind on 50 tuhat krooni (müük vanarauna). Kuna varade kaetav väärtus on kõrgem kasutusväärtusest ja neto müügihinnast, siis on antud varade kaetavaks väärtuseks 543 tuhat krooni. Seega tuleb antud varasid alla hinnata 57 tuhande krooni võrra (600–543).

68. Juhul kui väärtuse test ei ole teostatav mingi üksiku vara jaoks, kuna antud varast genereeritavad rahavood ei ole eristatavad ettevõtte ülejäänud rahavoogudest, viiakse väärtuse test läbi väikseima varade grupi kohta, kuhu see vara kuulub, ja mille jaoks on võimalik määrata kaetavat väärtust. Sellist varade gruppi nimetatakse raha genereerivateks üksusteks (IAS 36p65).

69. Näiteks juhul, kui ei ole võimalik määrata üksiku masina kasutusväärtust, tuleks see leida masinate grupi kohta, kuhu see masin kuulub; kui ka see ei ole võimalik, siis terve tootmistsehhi kohta või äärmisel juhul kogu ettevõtte kohta. Raha genereerivad üksused tuleb identifitseerida igal perioodil, lähtudes samadest alustest.

70. Kui raha genereeriva üksuse kaetav väärtus on madalam kui teda moodustavate varade jääkmaksumuste summa, tuleb sinna üksusesse kuuluvaid varasid alla hinnata. Esmajärjekorras hinnatakse alla raha genereeriva üksuse juurde kuuluv firmaväärtus (juhul, kui see on olemas), edasi hinnatakse proportsionaalselt alla kõiki üksusesse kuuluvaid varasid (IAS 36p88).

Varasema väärtuse languse tühistamine

71. Kord alla hinnatud varade jaoks tuleb igal järgmisel bilansikuupäeval hinnata, kas võib olla tõenäoline, et vara kaetav väärtus on vahepeal tõusnud. Juhul kui see on tõenäoline, tuleb läbi viia uus väärtuse test. Kui väärtuse testi tulemusel selgub, et vara või varade grupi kaetav väärtus on tõusnud üle bilansilise jääkmaksumuse, tuleb varasem allahindlus tühistada ja vara bilansilist jääkmaksumust suurendada. Ülempiiriks on sealjuures vara bilansiline jääkmaksumus, mis oleks kujunenud, arvestades vahepealsetel aastatel normaalset amortisatsiooni.

72. Raha genereeriva üksuse allahindluse tühistamisel suurendatakse proportsionaalselt kõigi sinna kuuluvate varade (peale firmaväärtuse) jääkmaksumust. Firmaväärtuse jääkmaksumust suurendatakse ainult juhul, kui varasem allahindlus oli tingitud mingist ühekordsest asjaolust, mille mõjud on möödas ja mis tõenäoliselt ei kordu.

73. Allahindluse tühistamist kajastatakse aruandeaasta kasumiaruandes põhivara allahindluse kahjumi vähendamisena (IAS 36p104).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

74. Materiaalset ja immateriaalset põhivara kajastatakse bilansis selleks raamatupidamise seaduse lisas 1 ettenähtud kirjetel. Lubatud on lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Bilansikirjete alaliigendusi (näiteks «Maa ja ehitised», «Masinad ja seadmed» jne) võib bilansi asemel esitada lisades.

75. Materiaalse ja immateriaalse põhivara amortisatsioonikulu ja kahjumeid väärtuse langusest kajastatakse kasumiaruande skeemis 1 selleks eraldi ettenähtud kirjel ning skeemis 2 sõltuvalt varade funktsioonist ettevõttes. Kasumeid/kahjumeid materiaalse ja immateriaalse põhivara müügist kajastatakse kirjetel «Muud ärikulud» / «Muud äritulud».

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

76. Kõikide materiaalse ja immateriaalse põhivara gruppide jaoks avalikustatakse aastaruandes nende amortiseerimisel kasutatavad amortisatsioonimeetodid ja -määrad (või kasulikud eluead) ning jääkmaksumuste muutuste analüüs (võrdlusandmete esitamine eelmise perioodi muutuste kohta ei ole kohustuslik), sh:
(a) Soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi alguses
(b) Ostud ja parendused perioodi jooksul
(c) Kapitaliseeritud laenukulutuste summa
(d) Lisandumised äriühenduste kaudu
(e) Amortisatsioonikulu
(f) Allahindlused väärtuse languse tõttu
(g) Varasemate allahindluste tühistamised
(h) Ümberhindlused vastavalt paragrahvile 33
(i) Müügid
(j) Ümberklassifitseerimised
(k) Muud muutused
(l) Soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi lõpus.

77. Aruandeperioodil vastavalt paragrahvile 33 ümber hinnatud materiaalse põhivara kohta avalikustatakse:
(a) Ümberhindluse kuupäev;
(b) Ümberhindluse põhjus;
(c) Kasutatud ümberhindluse meetod ja põhilised eeldused (sh diskontomäär, juhul kui ümberhindlus tugines tulevikurahavoogudel);
(d) Ümberhindluse läbiviijad.

78. Aruandeperioodil läbiviidud oluliste allahindluste kohta avalikustatakse:
(a) Alla hinnatud vara või varade grupi kirjeldus;
(b) Kas allahindlus tugines neto müügihinnal või kasutusväärtusel;
(c) Kaetava väärtuse leidmisel kasutatud meetodid ja põhilised eeldused (sh diskontomäär, juhul kui allahindlus tugines kasutusväärtusel).

79. Materiaalse ja immateriaalse põhivara objektide kohta avalikustatakse võlakohustuste tagatiseks panditud objektide bilansiline väärtus.

80. Soovitatav on avalikustada selliste materiaalse ja immateriaalse põhivara objektide kirjeldus ja hinnang nende õiglasele väärtusele, mille õiglane väärtus on oluliselt suurem nende bilansilisest jääkmaksumusest.

JÕUSTUMINE

81. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

82. Paragrahvis 33 kirjeldatud teatud materiaalse põhivara objektide ümberhindluse läbiviimisel ei korrigeerita tagasiulatuvalt eelmiste perioodide võrdlusandmeid.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS)

83. Juhendis RTJ 5 sätestatud arvestuspõhimõtted materiaalsele põhivarale on kooskõlas standardis IAS 16 sätestatud arvestuspõhimõtetega, välja arvatud asjaolu, et IAS 16 kohaselt lubatakse ümberhindluse meetodit rakendada alternatiivse arvestuspõhimõttena kõigile materiaalse põhivara objektidele, samal ajal kui RTJ 5 kohaselt on ümberhindlus lubatud ainult ühekordse erandina teatud põhivara objektide jaoks (eesmärgiga korrigeerida varasemaid puudujääke raamatupidamisarvestuses). IAS 16 kohaselt tuleks ümberhindluse meetodi rakendamisel teostada ümberhindlusi regulaarselt, RTJ 5 kohaselt viiakse ümberhindlus läbi ainult juhul, kui puuduvad usaldusväärsed andmed põhivara objekti tegeliku (inflatsiooniga korrigeeritud) soetusmaksumuse kohta. Raamatupidamise Toimkond ei näe vajadust ümberhindluse meetodi regulaarseks lubamiseks, küll aga võib ümberhindlus osutuda vajalikuks «uue» korrektse soetusmaksumuse leidmiseks juhul, kui bilansis seni kajastatav maksumus on aruande lugejate jaoks eksitav. IAS 16 kohaselt kajastatakse ümberhindluse meetodi rakendamisel üleshindluse vahesid omakapitali kirjel «Ümberhindluse reserv» (mida omakorda amortiseeritakse ümberhinnatud põhivara järelejäänud eluea jooksul jaotamata kasumisse), RTJ 5 kohaselt kajastatakse selliseid vahesid omakapitali kirjel «Eelmiste perioodide jaotamata kasum/kahjum».

84. Juhendis RTJ 5 sätestatud arvestuspõhimõtted immateriaalsele põhivarale on kooskõlas standardis IAS 38 sätestatud arvestuspõhimõtetega. IAS 38 lubab turul aktiivselt kaubeldavate immateriaalsete varade arvestusel rakendada alternatiivse arvestuspõhimõttena ka ümberhindluse meetodit, kuid RTJ 5 seda ei luba.

85. Juhendis RTJ 5 kirjeldatud põhimõtted laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimiseks ja varade allahindluste arvutamiseks on olulises osas kooskõlas standardites IAS 23 ja IAS 36 sätestatud põhimõtetega, kuigi nimetatud standardid kirjeldavad antud valdkondi märksa põhjalikumalt.

86. Erinevalt juhendist RTJ 5 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid materiaalse ja immateriaalse põhivara esitusele bilansis ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes.

87. IAS 16, 38, 23 ja 36 nõuavad suurema hulga informatsiooni avalikustamist lisades, kui seda teeb RTJ 5.

Kinnitatud
Raamatupidamise Toimkonna
30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

RTJ 6 KINNISVARAINVESTEERINGUD

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6–11
ARVESTUSPÕHIMÕTTED 12–36
Arvelevõtmine 12–15
Edasine kajastamine 16–17
Õiglase väärtuse meetod 18–28
Soetusmaksumuse meetod 29–30
Parendused, remont ja hooldus 31–32
Ümberklassifitseerimised 33–36
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 37–38
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 39–41
JÕUSTUMINE JA ÜLEMINEKUSÄTTED 42–44
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 45–47

Eesmärk ja koostamise alused

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 6 «Kinnisvarainvesteeringud» eesmärgiks on sätestada reeglid kinnisvarainvesteeringute kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. RTJ 6 tugineb rahvusvahelisel finantsaruandluse standardil IAS 40 «Kinnisvarainvesteeringud» («Investment properties»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IASi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 6 võrdlus vastavate rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 45–47. Valdkondades, kus RTJ 6 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud standardis IAS 40, on soovitatav lähtuda standardis IAS 40 kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 6 «Kinnisvarainvesteeringud» tuleb rakendada kinnisvarainvesteeringute kajastamisel raamatupidamise aruannetes.

5. Juhendit RTJ 6 rakendatakse ainult kinnisvarainvesteeringute kajastamisel ning seda ei rakendata ettevõtte poolt kasutatava kinnisvara kajastamisel. Kinnisvarainvesteeringu ja ettevõtte poolt kasutatava kinnisvara mõistete erinevust on selgitatud paragrahvides 6–11.

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 40p4):
Kinnisvarainvesteering on kinnisvaraobjekt (maa või hoone (või osa hoonest) või mõlemad), mida raamatupidamiskohustuslane hoiab (kas omanikuna või kapitalirendi tingimustel rendituna) eelkõige renditulu teenimise, väärtuse kasvu või mõlemal eesmärgil, mitte aga kasutamiseks toodete või teenuste tootmisel, administratiivsetel eesmärkidel või müügiks tavapärase äritegevuse käigus.
Ettevõtte poolt kasutatav kinnisvara on kinnisvaraobjekt, mida raamatupidamiskohustuslane kasutab toodete või teenuste tootmisel või administratiivsetel eesmärkidel.
Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.
Turuväärtus on summa, mille eest on vara võimalik müüa või mis tuleb vara eest tasuda aktiivsel turul toimuva tehingu käigus.
Soetusmaksumus on vara omandamise või ehitamise ajal vara eest makstud raha või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus.
Bilansiline (jääk)maksumus on netosumma, milles vara on bilansis kajastatud (võttes arvesse akumuleeritud kulumit ja võimalikke allahindlusi).

7. Kinnisvarainvesteering on maa või hoone (või osa hoonest), mida ettevõte hoiab renditulu teenimise või turuväärtuse tõusmise eesmärgil ja mida ta ei kasuta enda majandustegevuses. Kinnisvarainvesteeringuks võib olla ka hoonestusõigus, mis vastab kinnisvarainvesteeringu mõistele. Vastandiks kinnisvarainvesteeringule on maa ja hooned, mida ettevõte kasutab enda majandustegevuses (ükskõik, kas toodete või teenuste tootmisel või administratiivhoonena) – selliseid varasid käsitletakse nagu tavalist materiaalset põhivara. Alljärgnev tabel toob mõningaid näiteid objektidest, mida loetakse kinnisvarainvesteeringuteks, ning objektidest, mille kajastamisel tuleb lähtuda muudest juhenditest.

On kinnisvarainvesteering Ei ole kinnisvarainvesteering
Maa, mida hoitakse pikaajaliselt turuväärtuse tõusmise eesmärgil ja mida ettevõte ise ei kasuta Maa, mida ettevõte on seni kasutanud oma otstarbeks, kuid nüüd otsustab müüa (kajastada kui varusid)
Hoone, mida ettevõte omab või rendib kapitalirendi tingimustel ning rendib välja kasutusrendi tingimustel Hoone, mida ettevõte omab või rendib kapitalirendi tingimustel ning kasutab enda äritegevuses (kajastada kui materiaalset põhivara)
Hoone, mida ettevõte soovib välja rentida, kuid hetkel on kasutuseta, kuna rentnikke pole leitud Hoone, mida ehitatakse kellegi tellimusel (kajastada kui pikaajalist ehituslepingut)
Hotellihoone, mille omanik ei tegele hotelli äritegevusega, vaid see ostetakse täielikult sisse rendi- või juhtimislepingu alusel Hotellihoone, kui selle äritegevust juhitakse ettevõtte poolt, isegi juhul, kui osa teenuseid ostetakse sisse (kajastada kui materiaalset põhivara)

8. Kinnisvarainvesteeringul on nii materiaalse põhivara kui finantsinvesteeringu tunnuseid. Kuigi kinnisvarainvesteeringud sarnanevad füüsiliselt materiaalse põhivaraga, erineb nende kasutuseesmärk oluliselt muu põhivara kasutusest. Kinnisvarainvesteeringust genereeritavad rahavood ja koos sellega ka investeeringu õiglane väärtus on tavaliselt märksa täpsemini ja usaldusväärsemalt hinnatavad kui muu põhivara rahavood ja õiglane väärtus.

9. Kinnisvarainvesteeringuks võib olla ka selline objekt, mida raamatupidamiskohustuslane ei oma, vaid rendib endale kapitalirendi tingimustel.

10. Kinnisvaraobjekti, mida ehitatakse või arendatakse selleks, et seda tulevikus kasutada kinnisvarainvesteeringuna, kajastatakse kuni ehitus- või arendustegevuse lõpetamiseni materiaalse põhivarana (kui lõpetamata ehitust). Alates objekti valmimise ja kinnisvarainvesteeringuna kasutuselevõtmise hetkest klassifitseeritakse see ümber kinnisvarainvesteeringuks ning kajastatakse vastavalt käesolevale juhendile.

11. Teatud juhtudel võib ettevõte kasutada mingit osa kinnisvaraobjektist enda äritegevuses ning mingit osa renditulu teenimise eesmärgil. Juhul kui need kinnisvaraobjekti osad on funktsionaalselt ja juriidiliselt eraldi võõrandatavad, peetakse nende üle eraldi arvestust: enda majandustegevuses kasutatavat osa kajastatakse kui materiaalset põhivara ning teist osa kui kinnisvarainvesteeringut. Juhul kui kinnisvaraobjekti osad ei ole eraldi võõrandatavad, kajastatakse kogu objekti materiaalse põhivarana, välja arvatud juhul, kui ettevõte kasutab enda majandustegevuses ainult ebaolulist osa kinnisvaraobjektist (IAS 40p8).

ARVESTUSPÕHIMÕTTED

Arvelevõtmine

12. Kinnisvarainvesteering võetakse bilansis algselt arvele tema soetusmaksumuses, mis sisaldab ka soetamisega otseselt seonduvaid tehingutasusid (IAS 40p17).

13. Kinnisvaraobjekti soetamisega otseselt seonduvateks tehingutasudeks võivad olla näiteks notaritasud, riigilõivud, nõustajatele makstud tasud ja muud kulutused, ilma milleta ei oleks ostutehing tõenäoliselt aset leidnud.

14. Objekti, mida ettevõte ise ehitab kinnisvarainvesteeringuks, soetusmaksumuse üle peetakse arvestust analoogiliselt muu materiaalse põhivaraga. Sellest hetkest, kui objekt saab valmis ja ta võetakse kasutusele kinnisvarainvesteeringuna (näiteks renditakse välja), hakatakse teda kajastama kui kinnisvarainvesteeringut lähtudes ühest käesolevas juhendis kirjeldatud meetodist.

15. Juhul kui kinnisvaraobjekti eest tasutakse järelmaksuga, loetakse objekti soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust.

Edasine kajastamine

16. Kinnisvarainvesteeringu edasisel kajastamisel lähtutakse kas käesoleva juhendi paragrahvides 18–28 kirjeldatud õiglase väärtuse meetodist või paragrahvis 29 kirjeldatud soetusmaksumuse meetodist (IAS 40p24).

17. Valitud meetodit rakendatakse järjepidevalt ning kõikidele ettevõtte kinnisvarainvesteeringutele. Üleminek ühelt meetodilt teisele on lubatud ainult juhul, kui see annab objektiivsemat informatsiooni aruande kasutajatele. On äärmiselt ebatõenäoline, et soetusmaksumuse meetod võiks anda aruande kasutajatele objektiivsema ülevaate ettevõtte finantsseisundist kui õiglase väärtuse meetod (IAS 40p25).

Õiglase väärtuse meetod

18. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel hinnatakse kinnisvarainvesteering igal bilansipäeval tema õiglasele väärtusele. Väärtuse muutusest tulenevad kasumid/kahjumid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavatelt kinnisvarainvesteeringutelt ei arvestata amortisatsiooni (IAS 40p27–28).

19. Parimaks indikaatoriks kinnisvarainvesteeringu õiglasest väärtusest on tema turuväärtus. Turuväärtuseks loetakse soodsaimat hinda, mida müüja võiks saada avatud turul objekti müümisel või ostja selle ostmisel. Turuväärtuseks ei loeta eritingimustel toimuva müügi hinda, näiteks kiirmüügihinda.

20. Aktiivse turu puudumisel võib õiglast väärtust hinnata mõnel muul meetodil, näiteks diskonteerides kinnisvarainvesteeringust saadavaid tulevikurahavooge. Diskonteeritud rahavoogude meetodi kasutamisel tuleb võtta arvesse eksisteerivaid rendilepinguid ja tõenäolisi arenguid kinnisvaraturul.

21. Õiglase väärtuse määramine peab tuginema reaalsel bilansipäeval eksisteerinud kinnisvaraturul, mitte hüpoteetilisel turul. Õiglase väärtuse määramisel võetakse arvesse kõiki objekti väärtust mõjutavaid tegureid, sealhulgas objekti asukoht, füüsiline seisund, turu üldine aktiivsus ja muud väärtust mõjutavad tegurid.

22. Õiglase väärtuse hinnang on seotud hindamise kuupäevaga. Juhul kui hindamine toimub enne või pärast bilansipäeva, tuleb kinnisvarainvesteeringu kajastamisel bilansis võtta arvesse bilansipäeva ja hindamispäeva vahelisel perioodil toimunud sündmusi, mis võiksid mõjutada objekti väärtust.

23. Kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramisel ei võeta arvesse tulevaste parendustega seotud rahavooge ning nendest parendustest tulenevate lisasissetulekutega seotud rahavooge. Kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramisel võetakse arvesse kinnisvaraobjekti remondi ja hooldusega seotud rahavooge.

24. Kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramisel ei arvata sellest maha potentsiaalseid objekti müügiga seotud tehingukulusid.

25. Õiglase väärtuse hindamisel tuleb kasutada ettevõtteväliste professionaalsete hindajate abi, välja arvatud juhul, kui ettevõte ise omab vastava kvalifikatsiooniga spetsialiste.

26. Kinnisvarainvesteeringute kajastamisel õiglases väärtuses tuleb jälgida, et varasid ei kajastataks bilansis kahekordselt. Juhul kui kinnisvaraobjekti õiglase väärtuse hinnang on antud koos tema sisustusega (näiteks kommunikatsioonid, mööbel jne), tuleb selline sisustus lülitada bilansis kinnisvarainvesteeringu koosseisu ning mitte kajastada neid veel eraldi objektidena näiteks materiaalse põhivara koosseisus.

27. Teatud olukordades võib juhtuda, et kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata. Selliseid investeeringuobjekte tuleb bilansis kajastada soetusmaksumuse meetodil, kuigi raamatupidamiskohustuslane rakendab kõikide ülejäänud kinnisvarainvesteeringute kajastamisel õiglase väärtuse meetodit (IAS 40p47).

28. Juhul kui ettevõte rakendab oma kinnisvarainvesteeringute hindamisel üldreeglina õiglase väärtuse meetodit, kasutatakse soetusmaksumuse meetodit ainult juhtudel, kus õiglase väärtuse määramine osutub võimatuks. Kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata ainult juhul, kui puudub aktiivne turg ning ka alternatiivsed hindamismeetodid (näiteks diskonteeritud rahavoogude meetod) ei ole teatud põhjustel usaldusväärselt rakendatavad.

Soetusmaksumuse meetod

29. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse kinnisvarainvesteeringut analoogiliselt materiaalse põhivaraga, see tähendab soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum ja võimalikud allahindlused väärtuse langusest (vt RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara») (IAS 40p50).

30. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kinnisvarainvesteeringute hindamismudelina tuleb kõiki kinnisvarainvesteeringuid kajastada nende soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum ja võimalikud allahindlused väärtuse langusest. Ei ole aktsepteeritav teatud kinnisvarainvesteeringute kajastamine lähtudes õiglase väärtuse meetodist ning ülejäänute kajastamine lähtudes soetusmaksumuse meetodist.

Parendused, remont ja hooldus

31. Hilisemate parendustega seotud kulutused lisatakse kinnisvarainvesteeringu soetusmaksumusele ainult juhul, kui need tõstavad kinnisvarainvesteeringu väärtust kõrgemale objekti algselt hinnatud väärtusest. Kulutused, mis taastavad objekti algset väärtust (näiteks remont, hooldus ja muud sarnased kulutused), kajastatakse perioodikuludes (IAS 40p22).

32. Parenduste kapitaliseerimine või kajastamine perioodikuludes omab tähtsust ainult juhul, kui ettevõte rakendab kinnisvarainvesteeringute kajastamisel soetusmaksumuse meetodit. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel võetakse kinnisvarainvesteeringule parenduste käigus lisandunud väärtust arvesse läbi bilansipäeval toimuvate ümberhindluste.

Ümberklassifitseerimised

33. Kinnisvaraobjekt klassifitseeritakse bilansis ümber juhul, kui toimub muutus tema kasutamise eesmärgis (näiteks kinnisvarainvesteeringust saab ettevõtte poolt kasutatav põhivara või vastupidi). Alates muutuse toimumise kuupäevast rakendatakse objektile selle varadegrupi arvestusreegleid, kuhu ta ümber klassifitseeritakse.

34. Juhul kui ettevõte rakendab kinnisvarainvesteeringute hindamisel soetusmaksumuse meetodit, ei põhjusta ümberklassifitseerimised kinnisvarainvesteeringutest materiaalseks põhivaraks (ja vastupidi) muudatusi raamatupidamisarvestuses. Juhul kui ettevõte rakendab kinnisvarainvesteeringute hindamisel õiglase väärtuse meetodit, lähtutakse ümberklassifitseerimisel paragrahvidest 35 ja 36.

35. Sellise kinnisvarainvesteeringu, mida kajastati lähtudes õiglase väärtuse meetodist, muutumisel ettevõtte poolt kasutatavaks põhivaraks tuleb objekti uueks soetusmaksumuseks lugeda tema õiglast väärtust ümberklassifitseerimise kuupäeval. Alates selles kuupäevast hakatakse kinnisvaraobjekti raamatupidamises amortiseerima analoogiliselt muu materiaalse põhivaraga, lähtudes objekti järelejäänud kasulikust elueast.

36. Ettevõtte poolt kasutatava põhivara muutumisel kinnisvarainvesteeringuks (mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil) tuleb ümberklassifitseerimise päeval eksisteerinud positiivne vahe põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise jääkmaksumuse vahel kajastada omakapitali kirjel «Eelmiste perioodide jaotamata kasum/kahjum» ning negatiivne vahe kajastada kasumiaruandes kuluna.

Näide – Kinnisvarainvesteeringute ümberklassifitseerimine, ümberhindlus ja müük

Ettevõtte bilansis on kajastatud hoone, mida ettevõte seni kasutas enda äritegevuses, kuid alates 30.06.2003 kolis oma kontori mujale ja hakkas hoonet kasutusrendi korras välja rentima. Hoone bilansiline jääkmaksumus seisuga 30.06.2003 oli 6 miljonit krooni (soetusmaksumus 8 miljonit ja akumuleeritud kulum 2 miljonit), tema hinnanguline turuväärtus aga 10 miljonit krooni. Kuidas tuleks hoone kasutamises aset leidnud muutust kajastada raamatupidamises, kui ettevõte rakendab kinnisvarainvesteeringute kajastamisel õiglase väärtuse meetodit?

Objekti ümberklassifitseerimisel ettevõtte poolt kasutatavast põhivarast kinnisvarainvesteeringuks kajastatakse positiivne vahe põhivara õiglase väärtuse ja jääkmaksumuse vahel eelmiste perioodide jaotamata kasumi suurenemisena.

D Kinnisvarainvesteering 10,000,000
D Põhivara (akumuleeritud kulum) 2,000,000
K Põhivara (soetusmaksumus) 8,000,000
K Eelmiste perioodide jaotamata kasum 4,000,000

Vastavalt kinnisvarabüroo hinnangule oli hoone turuväärtus seisuga 31.12.2003 langenud 9 miljonile kroonile. Kuidas tuleks toimunud muutust kajastada aastaaruandes?

Kõiki edasisi muutusi õiglases väärtuses kajastatakse aruandeaasta kasumi/kahjumina kasumiaruandes:

D Kahjum kinnisvarainvesteeringu väärtuse muutusest 1,000,000
K Kinnisvarainvesteering 1,000,000

31.09.2004 müüdi sama kinnisvaraobjekt maha 11 miljoni krooni eest. Millised on kanded raamatupidamises?

D Raha 11,000,000
K Kinnisvarainvesteering 9,000,000
K Kasum kinnisvarainvesteeringu müügist 2,000,000

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

37. Kinnisvarainvesteeringuid kajastatakse bilansis selleks ette nähtud eraldi kirjel.

38. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate kinnisvarainvesteeringute ümberhindlusest tekkivaid kasumeid/kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes kas eraldi kirjel «Kasum/kahjum kinnisvarainvesteeringute ümberhindlusest» või kirjetel «Muud ärikulud» / «Muud äritulud». Soetusmaksumuse meetodil kajastatavate kinnisvarainvesteeringute amortisatsioonikulu ja kahjumeid väärtuse langusest kajastatakse kasumiaruandes analoogiliselt materiaalse põhivara amortisatsioonikuluga. Kasumeid/kahjumeid kinnisvarainvesteeringute müügist kajastatakse kirjetel «Muud ärikulud» / «Muud äritulud».

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

39. Kõikide kinnisvarainvesteeringute kohta avalikustatakse koondsummana:
(a) kinnisvarainvesteeringutelt teenitud renditulu;
(b) kinnisvarainvesteeringute haldamisega otseselt kaasnevate kulude summa (sh kommunaal-, valve-, administratiiv-, kindlustus-, koristus-, side-, jooksva remondi ja hoolduse kulud; samuti maamaks ja muud kinnisvarainvesteeringuga kaasnevad maksud ja tasud);
(c) tagatiseks panditud kinnisvarainvesteeringute bilansiline väärtus.

40. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel avalikustatakse aastaruandes järgmine lisainformatsioon (võrdlusandmete esitamine eelmise perioodi muutuste kohta ei ole kohustuslik):

(a) Kinnisvarainvesteeringute saldo muutuste analüüs, sh:
(a) Saldo perioodi alguses
(b) Ostud ja parendused perioodi jooksul
(c) Lisandumised äriühenduste kaudu
(d) Kasumid/kahjumid ümberhindlustest
(e) Müügid
(f) Ümberklassifitseerimised
(g) Muud muutused
(h) Saldo perioodi lõpus

(b) Juhul kui teatud kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramine ei ole usaldusväärselt võimalik, siis selle objekti kirjeldus ning põhjused, miks hindamine ei ole usaldusväärselt võimalik.

41. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel avalikustatakse aastaruandes kinnisvarainvesteeringute amortiseerimisel kasutatavad amortisatsioonimäärad ning saldo muutuste analüüs (võrdlusandmete esitamine eelmise perioodi muutuste kohta ei ole kohustuslik), sh:
(a) Soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi alguses
(b) Ostud ja parendused perioodi jooksul
(c) Lisandumised äriühenduste kaudu
(d) Amortisatsioonikulu
(e) Allahindlused väärtuse languse tõttu
(f) Müügid
(g) Ümberklassifitseerimised
(h) Muud muutused
(I) Soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi lõpus.

JÕUSTUMINE JA ÜLEMINEKUSÄTTED

42. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 6 «Kinnisvarainvesteeringud» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

43. Juhul kui raamatupidamiskohustuslane valib RTJ 6 esmakordsel rakendamisel oma kinnisvarainvesteeringute kajastamiseks õiglase väärtuse meetodi (nagu on kirjeldatud paragrahvides 18–28), hinnatakse kõik kinnisvarainvesteeringud antud perioodi algbilansis ümber nende õiglasele väärtusele. Ümberhindlusest tulenevat vahet õiglase väärtuse ja bilansilise maksumuse vahel kajastatakse eelmiste perioodide jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena (kõiki järgnevaid ümberhindluste vahesid kajastatakse kasumiaruandes kasumi/kahjumina).

44. Eelmise perioodi võrdlusandmete korrigeerimine lähtudes kinnisvarainvesteeringute õiglasest väärtusest eelmise perioodi alguses ja lõpus on soovitatav juhul, kui ettevõte omas usaldusväärseid andmeid kinnisvarainvesteeringute õiglase väärtuse kohta eelmisel perioodil. Juhul kui usaldusväärsed andmed eelmise perioodi õiglaste väärtuste kohta puudusid, võrdlevaid andmeid ei korrigeerita.

Näide – RTJ 6 «Kinnisvarainvesteeringud» esmakordne rakendamine

Ettevõte rakendab juhendit RTJ 6 esmakordselt 1.01.2003 algaval majandusaastal ning valib oma kinnisvarainvesteeringute kajastamiseks õiglase väärtuse meetodi. Seisuga 1.01.2003 on ettevõttel üks kinnisvarainvesteeringu kriteeriumitele vastav hoone, mida on seni kajastatud kui materiaalset põhivara. Hoone bilansiline jääkmaksumus seisuga 1.01.2003 oli 6 miljonit krooni (soetusmaksumus 8 miljonit ja akumuleeritud kulum 2 miljonit), tema hinnanguline turuväärtus aga 10 miljonit krooni. Kuidas tuleks kajastada juhendi RTJ 6 esmakordset rakendamist?

RTJ 6 esmakordsel rakendamisel klassifitseeritakse kõik kinnisvaraobjektid, mis vastavad kinnisvarainvesteeringu mõistele, ümber kinnisvarainvesteeringuteks. Vahet kinnisvarainvesteeringute õiglase väärtuse ja bilansilise jääkmaksumuse vahel RTJ 6 rakendamise kuupäeval (1.01.2003) kajastatakse eelmiste perioodide jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena.

D Kinnisvarainvesteering 10,000,000
D Põhivara (akumuleeritud kulum) 2,000,000
K Põhivara (soetusmaksumus) 8,000,000
K Eelmiste perioodide jaotamata kasum 4,000,000

Kõiki edasisi muutusi õiglases väärtuses kajastatakse aruandeaasta kasumi/kahjumina kasumiaruandes.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS)

45. Juhendis RTJ 6 sätestatud arvestuspõhimõtted kinnisvarainvesteeringutele on kooskõlas standardis IAS 40 sätestatud arvestuspõhimõtetega, välja arvatud asjaolu, et ettevõtte poolt kasutatava põhivara objekti ümberklassifitseerimisel õiglase väärtuse meetodil kajastatavaks kinnisvarainvesteeringuks (vt RTJ 6, paragrahv 36) kajastatakse vastavalt IAS 40-le positiivset vahet põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise jääkmaksumuse vahel omakapitali kirjel «Ümberhindluse reserv», mitte eelmiste perioodide jaotamata kasumis nagu nõuab käesolev juhend. Erinev käsitlus tuleneb erinevast suhtumisest materiaalse põhivara ümberhindlustesse (IFRS lubab regulaarset ümberhindlust läbi ümberhindluse reservi, kuid RT juhendid seda ei luba).

46. Erinevalt juhendist RTJ 6 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid kinnisvarainvesteeringute esitusele bilansis ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes.

47. IAS 40 nõuab kinnisvarainvesteeringute kohta suurema hulga informatsiooni avalikustamist lisades, kui seda teeb RTJ 6. Muuhulgas nõuab IAS 40 kinnisvarainvesteeringute õiglase väärtuse avalikustamist ka sellisel juhul, kui ettevõte rakendab nende kajastamiseks soetusmaksumuse meetodit. Raamatupidamise Toimkond leiab, et sellise nõude täitmine oleks ettevõtete jaoks seotud oluliste lisakulutustega, mis ei pruugi olla vastavuses aruannete kasutajatele loodud lisaväärtusega, mistõttu ei pidanud vajalikuks selle sätestamist.

Kinnitatud
Raamatupidamise Toimkonna 30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

RTJ 8   ERALDISED, POTENTSIAALSED KOHUSTUSED JA POTENTSIAALSED VARAD

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–6
MÕISTED 7–9
ERALDISTE KAJASTAMISE ÜLDREEGLID 10–22
Eraldiste moodustamine 10–15
Eraldiste hindamine 16–20
Eraldiste kasutamine 21–22
ERALDISTE KAJASTAMINE SPETSIIFILISTES VALDKONDADES 23–45
Garantiieraldised 23–24
Eraldised kohtuvaidluste suhtes 25–27
Eraldised kahjuliku lepingu suhtes 28–29
Eraldised keskkonnakahjustuste suhtes 30–32
Restruktureerimiseraldised 33–37
Pensionieraldised 38–40
Edasilükkunud tulumaks ja dividendide tulumaks 41–45
POTENTSIAALSED KOHUSTUSED 4647
POTENTSIAALSED VARAD 4849
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 5055
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 5658
JÕUSTUMINE 59
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 6063

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 8 «Eraldised, potentsiaalsed kohustused ja potentsiaalsed varad» eesmärgiks on sätestada reeglid eraldiste, potentsiaalsete kohustuste ja potentsiaalsete varade kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 8 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 37 «Eraldised, potentsiaalsed kohustused ja potentsiaalsed varad» («Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets»), IAS 19 «Hüvitised töövõtjatele» («Employee benefits») ja IAS 12 «Tulumaks» («Income Taxes»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IAS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 8 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 60-63. Valdkondades, kus RTJ 8 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitatav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 8 «Eraldised, potentsiaalsed kohustused ja potentsiaalsed varad» tuleb rakendada:
(a) eraldiste (näit garantiieraldised, kohtuprotsessidega seotud eraldised ja pensionieraldised) moodustamisel, arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aruannetes;
(b) edasilükkunud tulumaksu ja dividendide tulumaksu kajastamisel; ja
(c) potentsiaalsete kohustuste ja potentsiaalsete varade avalikustamisel raamatupidamise aruannetes.

5. Juhend RTJ 8 defineerib eraldise mõiste ning selgitab erinevust eraldise ja potentsiaalse kohustuse vahel. Juhend kirjeldab situatsioone, millal on vajalik eraldise moodustamine bilansis ning millal piisab potentsiaalse kohustuse avalikustamisest aruande lisades.

6. Juhendit RTJ 8 ei rakendata:
(a) Selliste spetsiifiliste eraldiste arvestusel, mille arvestust reguleerivad muud RT juhendid (näit eraldiste moodustamine äriühenduste käigus – vt RTJ 11 «Äriühendused»);
(b) Kindlustusseltside aruannetes kindlustuslepingutest tulenevate eraldiste arvestusel.

MÕISTED

7. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 37p10):

Eraldis on kohustus, mille realiseerumise aeg või summa ei ole kindlad.

Kohustus on raamatupidamiskohustuslasel lasuv võlg,
(a) mis on tekkinud minevikus toimunud sündmuste tagajärjel;
(b) mille lõpetamine nõuab eeldatavasti tulevikus ressurssidest loobumist;
(c) mille soetusmaksumus või muu bilansis kajastamisel aluseks olev väärtus on usaldusväärselt määratletav.

Kohustav sündmus on sündmus, mis tekitab ettevõttele kas juriidilise või tegevusest tingitud kohustuse.

Juriidiline kohustus on kohustus, mis tuleneb:
(a) lepingust (selle otseste või kaudsete tingimuste kaudu); või
(b) seadusandlusest või muust õiguslikust alusest.

Tegevusest tingitud kohustus on ettevõtte tegevuspraktikast tulenev kohustus, mille puhul:
(a) ettevõte on kas oma senise tegevusega, avalikustatud põhimõtete või konkreetse avalduse kaudu andnud teistele osapooltele mõista, et ta aktsepteerib teatud kohustusi; ja
(b) on selle tulemusena tekitanud teistes osapooltes põhjendatud ootusi nende kohustuste täitmise suhtes.

Potentsiaalne kohustus on võimalik või eksisteeriv kohustus, mille:
(a) realiseerumine ei ole tõenäoline; või
(b) mille suurust ei ole võimalik piisava usaldusväärsusega mõõta.

Potentsiaalne vara on võimalik vara, mille realiseerumine ei ole kindel.

8. Eraldisi eristab muudest «tavalistest» kohustustest (näit võlad tarnijatele, laenukohustused jne) asjaolu, et nende realiseerimise aeg või summa ei ole täpselt teada. «Tavaliste» kohustuste kajastamisel aluseks võetav summa on üldjuhul fikseeritud arvel, lepingus või mõnel muul algdokumendil ning puudub vajadus raamatupidamishinnangute rakendamiseks. Eraldiste kajastamisel bilansis lähtutakse kas juhtkonna või teiste ekspertide hinnangust eraldise täitmiseks tõenäoliselt vajamineva summa ning eraldise realiseerumise aja kohta. Kuna eraldiste mõõtmine tugineb hinnangutel, mis ei pruugi alati täpseiks osutuda, on oluline nende kajastamine ja avalikustamine aruannetes eraldi muudest kohustustest.

9. Potentsiaalseid kohustusi ümbritseb veelgi suurem ebakindlus kui eraldisi. Kui eraldiste puhul on nende realiseerumine tõenäoline ning sellega kaasnev kulutus on vähemalt suhteliselt usaldusväärselt hinnatav, siis potentsiaalsete kohustuste puhul on kas realiseerumine ebatõenäoline või puudub võimalus sellega kaasneva kulutuse usaldusväärseks hindamiseks.

ERALDISTE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID

Eraldiste moodustamine

10. Ettevõte kajastab oma bilansis eraldise, juhul kui (IAS 37p14):
(a) ettevõttel lasub enne bilansipäeva toimunud kohustavast sündmusest tulenevalt juriidiline või tegevusest tingitud kohustus;
(b) kohustuse realiseerumine on tõenäoline; ja
(c) kohustuse summat on võimalik usaldusväärselt mõõta.

11. Ettevõte moodustab oma bilansis eraldise ainult juhul, kui enne bilansipäeva on toimunud nn kohustav sündmus. Kohustav sündmus on sündmus, mis tekitab ettevõttele kas juriidilise või tegevusest tingitud kohustuse, ilma reaalse võimaluseta tekkinud kohustust mitte täita (IAS 37p17).

Näited – juriidilise kohustuse tekkimine.

Alljärgnevad on näited kohustavatest sündmustest, mis tekitavad ettevõttele juriidilise kohustuse:

a) Osapoolte vahelise lepingu rikkumine, mis annab teisele osapoolele aluse nõuda lepingu alusel kahjutasu;

b) Maksuseaduse rikkumine, mis annab Maksuametile aluse nõuda täiendavate maksude või trahvide tasumist (sõltumata sellest, kas Maksuamet on rikkumise avastanud või mitte);

c) Keskkonnaalase seaduse jõustumine, mis nõuab ettevõttelt teatud reostuse likvideerimist või hüvitamist.

12. Tegevusest tingitud kohustuse puhul puudub juriidiline alus ettevõttelt kohustuse täitmist nõuda. Samas on ettevõte oma senise tegevusega või konkreetsete avaldustega tekitanud teistes osapooltes põhjendatud ootusi, et kohustust täidetakse ning selle mittetäitmine on seetõttu ebatõenäoline.

Näited – tegevusest tingitud kohustuse tekkimine.

Alljärgnevad on näited situatsioonidest, mis tekitavad ettevõttele tegevusest tingitud kohustuse:

a) Ettevõte on avalikustanud oma poliitika osta müüdud kaubad kuu aja jooksul tagasi, juhul kui klient ei peaks nendega rahul olema. Ettevõte on sellest poliitikast ka kinni pidanud, kuigi juriidiliselt tal selleks kohustus puudub. Kuna ostjates on tekitatud põhjendatud ootusi vajadusel kaupade tagasiandmise suhtes ning on tõenäoline, et ettevõte peab oma lubadusest kinni ka tulevikus, moodustab ettevõte oma bilansis eraldise kaupade tagasiostmisega kaasnevate kulude katteks. Kohustavaks sündmuseks on kauba müügi hetk.

b) Ettevõtte nõukogu lubab suuliselt tegevjuhtkonnale, et heade tulemuste korral jagatakse teatud protsent ettevõtte kasumist neile boonusteks. Kuigi ettevõttel puudub juriidiline kohustus nimetatud lubadusest kinni pidada, on sarnast praktikat järgitud juba mitmeid aastaid ning juhtkonnas on tekitatud põhjendatud ootusi, et ettevõte peab sellest kinni. Kohustavaks sündmuseks on hetk, mil juhtkonda informeeriti tõenäolisest boonuse protsendist.

c) Ettevõte on enne bilansipäeva avalikustanud, et restruktureerimise käigus vallandatakse teatud arv töötajaid ning neile makstakse kokku 100,000 krooni vallandustoetusi. Kuigi ettevõttel puudub bilansipäevaks juriidiline kohustus nimetatud restruktureerimist läbi viia, on antud kavatsuse avalikustamine põhjustanud teistes asjassepuutuvates osapooltes põhjendatud ootusi selle läbiviimise suhtes, mistõttu on tõenäoline, et ettevõte oma otsusest ei tagane. Kohustavaks sündmuseks on restruktureerimiskava avalikustamise hetk.

13. Eraldis kajastatakse bilansis ainult juhul, kui selle realiseerumise tõenäosus on suurem kui 50% (st realiseerumine on tõenäolisem kui mitte-realiseerumine). Juhul kui realiseerumise tõenäosus on väiksem kui 50%, eraldist bilansis ei moodustata, kuid võimalik kohustus avalikustatakse aruande lisades potentsiaalse kohustusena (IAS 37p23).

14. Üldjuhul on alati võimalik vajaliku eraldise suurust (st eraldisega kaasneva kulutuse summat) piisava usaldusväärsusega hinnata. Erandlikel juhtudel, kui eraldise summa ei ole piisava usaldusväärsusega hinnatav, ei kajastata eraldist bilansis, vaid sellega seonduvad asjaolud avalikustatakse aruande lisades potentsiaalse kohustusena (IAS 37p26).

15. Uute eraldiste moodustamist või olemasolevate eraldiste suurendamist kajastatakse üldjuhul aruandeperioodi kuluna. Juhul kui eraldise moodustamine on seotud teatud uue varaobjekti soetamisega, lülitatakse eraldise summa selle varaobjekti soetusmaksumusse. Eraldiste vähendamist või tühistamist kajastatakse kulude vähendamisena.

Eraldiste hindamine

16. Eraldis kajastatakse bilansis summas, mis on juhtkonna hinnangu kohaselt bilansipäeva seisuga vajalik eraldisega seotud kohustuse rahuldamiseks (IAS 37p36).

17. Igal bilansipäeval hindab ettevõtte juhtkond vajadust uute eraldiste moodustamiseks ning varem moodustatud eraldiste ümberhindluseks või tühistamiseks. Eraldis tuleb bilansis kajastada summas, mis on tõenäoliselt vajalik sellega seotud kohustuse rahuldamiseks või üleandmiseks kolmandale osapoolele (IAS 37p37).

18. Eraldisega seotud kohustuse rahuldamiseks vajalik summa sõltub sageli mitmetest välisteguritest, mille arengut ettevõte ei suuda kontrollida, kuid mille toimumise tõenäosust on tavaliselt võimalik hinnata. Eraldise hindamisel tuleb võtta arvesse erinevate võimalike arengustsenaariumite tõenäosust (IAS 37p39–40).

Näited – eraldise hindamine.

a) Ettevõtte vastu on esitatud hagi, mille menetlus on bilansipäevaks veel pooleli. Ettevõtte juristide hinnangul kaasnevad hagiga tõenäoliselt kulud suurusjärgus 100,000 kuni 200,000 krooni, kusjuures kulude tõenäosus antud vahemikus jaguneb ühtlaselt. Ettevõte moodustab bilansis eraldise summas 150,000 krooni.

b) Ettevõte annab oma toodetele aastase garantii. Ettevõtte senine kogemus näitab, et 90% toodetest rikkeid ei esine, 9% esineb pisirikkeid ja 1% esineb olulisi rikkeid. Pisirikete kõrvaldamisega kaasnevad kulutused ligikaudu 10% toodete müügihinnast ja oluliste rikete kõrvaldamisega kaasnevad kulutused ligikaudu 80% müügihinnast. Ettevõtte lõppenud aasta müügikäive oli 100 miljonit krooni, kusjuures viimase aasta jooksul müüdud toodete rikete kõrvaldamiseks on ettevõte juba kulutanud 500,000 krooni.

Viimasel aastal müüdud toodete garantiiremondiga seonduvad kulutused on hinnanguliselt järgmised:

0.09 × 100,000,000 × 0.1 + 0.01 × 100,000,000 × 0.8 =

= 900,000 + 800,000 = 1,700,000

Kuna aruandeaasta jooksul on ettevõte juba teinud samal aastal müüdud toodete garantiiremondile kulutusi summas 500,000 krooni, tuleb bilansis moodustada garantiieraldis summas 1,200,000 krooni (1,700,000 – 500,000).

19. Juhul kui eraldis realiseerub tõenäoliselt hiljem kui 12 kuu jooksul pärast bilansipäeva, kajastatakse seda diskonteeritud väärtuses (st eraldisega seotud väljamaksete nüüdisväärtuse summas), välja arvatud juhul, kui diskonteerimise mõju on ebaoluline (IAS 37p45). Ainsaks erandiks on edasilükkunud tulumaksu eraldis, mida ei diskonteerita (IAS 12p53).

20. Nüüdisväärtuse arvutamisel kasutatakse diskontomäärana sarnaste kohustuste suhtes turul valitsevat intressimäära (IAS 37p46).

Eraldiste kasutamine

21. Eraldisi kasutatakse ainult nende kulutuste katmiseks, mille jaoks eraldis oli algselt moodustatud (IAS 37p61).

22. Eraldise arvelt ei tohi katta muid kulutusi, kuna see moonutaks ettevõtte finantsaruannete objektiivsust.

ERALDISTE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD

Garantiieraldised

23. Juhul kui ettevõte annab enda poolt müüdud toodetele garantii, moodustatakse ettevõtte bilansis eraldis summas, mis on vajalik bilansipäevaks müüdud toodetega seotud garantiikohustuse rahuldamiseks. Kohustavaks sündmuseks on toodete müük. Eraldise hindamisel lähtutakse eelmiste aastate kogemusest. Näide garantiieraldise arvutamise kohta on toodud käesoleva juhendi paragrahvi 18 järel.

24. Juhul kui kaupu müünud ettevõte (näiteks müügifirma) ei vastuta ise garantiikohustuse täitmise eest, vaid vahendab mingi teise ettevõtte (näiteks tootjafirma) poolt antud garantiid, ei kajasta ta oma bilansis garantiieraldist (IAS 37p57).

Eraldised kohtuvaidluste suhtes

25. Ettevõte moodustab oma bilansis eraldise kõigi kohtuvaidluste ja võimalike kohtuvaidluste suhtes, mille puhul:
(a) kohtuvaidlust põhjustav kohustav sündmus on toimunud enne bilansipäeva;
(b) kohtuvaidlusega kaasnevad ettevõttele tõenäoliselt teatud kulutused; ja
(c) kohtuvaidlusega kaasnevat tõenäolist kulutuse summat on võimalik usaldusväärselt hinnata.

Juhul kui ülaltoodud tingimused ei ole täidetud, ei moodustata bilansis eraldist, kuid kohtuvaidlusega seotud asjaolud avalikustatakse aruande lisades potentsiaalse kohustusena.

26. Kuigi kohtuvaidlustega kaasnevate kulutuste summat on sageli võimalik hinnata ainult ligikaudselt, ei ole see põhjuseks, et eraldist mitte moodustada. Vaid erandlikel juhtudel, kui kohtuvaidlusega kaasneda võivad kulutuste summad on erinevate stsenaariumite korral äärmiselt erinevad ning nende stsenaariumite tõenäosust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, ei moodustata bilansis eraldist, vaid avalikustatakse kohtuvaidlusega seonduvad asjaolud aruande lisades.

27. Näide kohtuvaidluse suhtes moodustatud eraldise arvutamise kohta on toodud käesoleva juhendi paragrahvi 18 järel.

Eraldised kahjuliku lepingu suhtes

28. Kahjulik leping on selline leping, mille täitmisega kaasnevad kulutused ületavad lepingust saadavat majanduslikku kasu (IAS 37p10, 37p68).

29. Kahjulike lepingute suhtes tuleb moodustada eraldis summas, mis on väiksem kahest järgnevast: lepingu täitmisega kaasnev kahjum (s.o lepingust tulenevad tulud miinus lepingu täitmisega kaasnevad kulud) või lepingu katkestamisega kaasnev leppetrahv (IAS 37p66; 37p68).

Näide – eraldise moodustamine kahjuliku lepingu suhtes.

a) Ettevõte rendib kasutusrendi tingimustel teatud tootmishooneid, makstes renti 100,000 krooni aastas. 31.12.2003 kolib ettevõte uutesse tootmishoonetesse, kuid vanade hoonete rendileping lõppeb alles kolme aasta pärast 31.12.2006. Lepingu katkestamisel peaks ettevõte maksma leppetrahvi kahe aasta rendisummas (s.o 200,000 krooni). Ruumide väljarentimisel on realistlik saada rendituluna umbes 70,000 krooni aastas (s.o ettevõte saaks rendilepingult järgmise kolme aasta jooksul kahjumit 30,000 aastas).

Ettevõte moodustab oma bilansis kahjuliku rendilepingu suhtes eraldise summas 90,000 krooni (juhul, kui diskonteerimise efekt on oluline, tuleks 2. ja 3. aasta suhtes moodustatud eraldist diskonteerida).

b) Piimatootmisega tegelev ettevõte sõlmis tarnijatega pikaajalise lepingu toorpiima kokkuostuks hinnaga 4 krooni liiter. 2003. a lõpuks oli toorpiima turuhind (ja koos sellega piima müügihind) oluliselt langenud. Seisuga 31.12.2003 oli ettevõte kohustatud ostma vastavalt lepingule veel 100,000 liitrit toorpiima hinnaga 4 krooni liitrist, kuigi juhtkonna hinnangul pidanuks selleks hetkeks toorpiima ostuhind olema ligikaudu 3 krooni, et ettevõtte tootmistegevus ei oleks jooksvalt kahjumis. Lepingu katkestamisel tuleks maksta leppetrahvi 50,000 krooni.

Tegemist on kahjuliku lepinguga, kuna lepinguga seotud vältimatud kulud on suuremad lepingust saadavatest tuludest. Ettevõte peab moodustama eraldise summas, mis on väiksem lepingu täitmisega seotud kuludest (1 kroon/liitrilt × 100,000 liitrit = 100,000 krooni) ja leppetrahvist (50,000), seega summas 50,000 krooni.

Eraldised keskkonnakahjustuste suhtes

30. Ettevõte moodustab oma bilansis eraldise enne bilansipäeva toimunud keskkonnakahjustuste suhtes juhul, kui:
(a) Seadusandlus nõuab antud kahjustuste likvideerimist või hüvitamist; või
(b) Ettevõte on oma senise keskkonnasõbraliku tegevuspraktikaga ja avalikustatud tegevuspõhimõtetega näidanud, et kavatseb keskkonnakahjustused vabatahtlikult likvideerida.

31. Keskkonnakahjustuste suhtes moodustatakse eraldis likvideerimisega kaasnevate kulutuste summas (koos võimalike lisanduvate trahvidega). Juhul ettevõte eelistab kahjustuse likvideerimise asemel tasuda trahve, tuleb eraldis moodustada tõenäolise trahvi summas.

32. Juhul kui keskkonnakahjustuste tekitamine on seotud teatud uue varaobjekti soetamise või rajamisega (näiteks kaevanduse rajamine), lülitatakse eraldise summa antud varaobjekti soetusmaksumusse.

Restruktureerimiseraldised

33. Restruktureerimine on ettevõtte juhtkonna poolt konkreetse tegevuskava alusel läbiviidav ettevõtte tegevuse põhjalik ümberkorraldus, mille tagajärjel muutuvad oluliselt ettevõtte äritegevuse ulatus või selle teostuse viis (IAS 37p10).

34. Näideteks restruktureerimisest on ettevõtte teatud tegevusharu müük või lõpetamine; teatud oluliste tootmisüksuste sulgemine või ümberkolimine; olulised muudatused juhtimisstruktuuris, mille tulemusena koondatakse osa juhtkonnast (IAS 37p70).

35. Ettevõttel on tekkinud restruktureerimiskava suhtes tegevusest tingitud kohustus ning ta moodustab oma bilansis eraldise ainult juhul, kui ettevõtte juhtkond on enne bilansipäeva (IAS 37p72):
(a) koostanud detailse ametliku restruktureerimiskava, milles on muuhulgas kirjeldatud restruktureeritavaid äriüksusi, planeeritavaid muudatusi töötajate arvus, nendega kaasnevaid kulutusi ja planeeritavat ajakava; ning
(b) on kas avalikustanud restruktureerimiskava põhilised punktid või on asunud restruktureerimiskava ellu viima, tekitades sellega teistes asjassepuutuvates osapooltes põhjendatud ootusi restruktureerimiskava läbiviimise suhtes.

36. Restruktureerimiseraldis moodustakse ainult ühekordsete otseselt restruktureerimisest tulenevate kulutuste katteks, mis ei ole seotud ettevõtte restruktureerimisjärgse tegevusega (IAS 37p80). Näideteks restruktureerimiskulutustest, mille suhtes on asjakohane moodustada eraldis, on:
(a) Töötajate koondamisega seotud kulutused;
(b) Tootmisüksuste sulgemisega seotud kulutused; ja
(c) Restruktureerimise tõttu kahjulikeks muutuvatest lepingutest tulenevad kulutused (näiteks rendilepingud, mis muutuvad ettevõttele pärast restruktureerimist kahjulikeks).

37. Restruktureerimiseraldist ei moodustata järgmiste kulutuste suhtes, kuna need on seotud mitte restruktureerimise enda, vaid restruktureerimisele järgneva äritegevusega (IAS 37p81):
(a) Töötajate ümberõppe ja kolimisega seotud kulutused;
(b) Turunduskulud; ja
(c) Uute süsteemide väljaarendamisega seotud kulutused.

Pensionieraldised

38. Juhul kui ettevõte on võtnud endale kohustuse maksta oma töötajatele pensioni või muid töösuhtejärgseid hüvitisi, on ettevõte kohustatud oma bilansis moodustama eraldise pensioni või muude töösuhtejärgsete hüvitistega kaasnevate kulutuste katteks.

39. Pensionieraldise moodustamisel peab ettevõte hindama järgmistel perioodidel tõenäoliselt maksmisele kuuluvate summade suurust ning arvutama nende nüüdisväärtuse. Pensionieraldise hindamisel võetakse arvesse pensioni õigustatud subjektide tõenäolist järelejäänud eluiga, eeldatavat inflatsiooni ja palgatõusu (juhul, kui pensioni suurus on sõltuvuses nendest näitajatest) (IAS 19p50). Diskontomäärana kasutatakse pikaajaliste kvaliteetsete ettevõtete võlakirjade või valitsusvõlakirjade intressimäärasid (IAS 19p78).

40. Käesolev juhend ei sätesta detailset meetodit pensionieraldiste ja muude töösuhtejärgsete hüvitiste arvestuseks, kuna Raamatupidamise Toimkonna hinnangul on nende valdkondade arvestus Eestis hetkel oluline suhteliselt väikesele arvule ettevõtetele. Raamatupidamise Toimkond soovitab vajadusel lähtuda standardis IAS 19 kirjeldatud meetoditest. Pensionieraldise hindamisel on soovitatav kasutada vastavat kvalifikatsiooni omavate spetsialistide (aktuaaride) abi.

Edasilükkunud tulumaks ja dividendide tulumaks

41. Edasilükkunud tulumaksu varad ja kohustused tulenevad asjaolust, et teatud varade ja kohustuste bilansiline väärtus võib erineda nende väärtusest maksuarvestuses ning mõjutada seeläbi tulumaksu arvestust aruandeaastal ja järgnevatel aastatel. Kuna Eestis praegu kehtivate maksuseaduste kohaselt maksustatakse Eestis mitte ettevõtte kasumit, vaid dividende, siis Eesti registreeritud ettevõtetel ei teki edasilükkunud tulumaksu kohustust (IAS 12p52A).

42. Juhul kui ettevõttel on tütarettevõtteid välisriikides, kajastatakse konsolideeritud aruannetes edasilükkunud tulumaksu vara või kohustust nende tütarettevõtete suhtes.

43. Vastavalt Eestis praegu kehtivatele maksuseadustele ei ole ettevõtetel võimalik välja maksta kogu nende vaba omakapitali, vaid osa sellest läheb dividendide tulumaksu katteks. Tulevase dividendide tulumaksu suhtes ei moodustata eraldist enne dividendide väljakuulutamist, kuid informatsioon selle kohta avaldatakse lisades.

44. Dividendide väljamaksmisega kaasnevat ettevõtte tulumaksu kajastatakse kohustuse ja kuluna dividendide väljakuulutamise hetkel. Dividendide tulumaksu kajastatakse tulumaksukuluna kasumiaruandes samal perioodil, kui dividendid välja kuulutatakse, sõltumata sellest, millise perioodi eest need on välja kuulutatud või millal nad tegelikult välja makstakse (IAS 12p52B).

45. Juhul kui ettevõte on kohustatud lisaks ettevõtte tulumaksule pidama dividendidelt kinni veel täiendavat tulumaksu (näiteks välisriikidesse makstavate dividendide puhul), kajastatakse seda analoogiliselt dividendidele jaotamata kasumi vähendamisena (IAS 12p65A).

Näide – dividendide tulumaksu kajastamine.

Ettevõte kuulutab 30.04.2004 välja dividendid 2003. a eest summas 100,000 krooni. Dividendide maksmisel peab ettevõte tasuma dividendide tulumaksu summas 35,000 krooni. Lisaks sellele peab ettevõte ühele välisaktsionärile makstavatelt dividendidelt pidama kinni tulumaksu summas 5,000 krooni. Dividendide tegelik väljamakse toimub 2005. a jaanuaris.

Dividendide tulumaksu kohustust ja kulu kajastatakse dividendide väljakuulutamise hetkel, s.o 30.04.2004:

D Jaotamata kasum 100,000
D Tulumaksukulu 35,000
K Dividendivõlg 100,000
K Tulumaksu kohustus 35,000

Dividendide väljamaksmisel tehakse järgmised kanded:

D Dividendivõlg 100,000
K Raha 95,000
K Kinnipeetud tulumaksu kohustus 5,000

Tulumaksu tasumisel tehakse järgmised kanded:

D Tulumaksu kohustus 35,000
D Kinnipeetud tulumaksu kohustus 5,000
K Raha 40,000

POTENTSIAALSED KOHUSTUSED

46. Potentsiaalne kohustus on võimalik või eksisteeriv kohustus, mille realiseerumine on vähemtõenäoline kui mitterealiseerumine või mille suurust ei ole võimalik piisava usaldusväärsusega hinnata. Näideteks potentsiaalsetest kohustustest on:

(a) Ettevõtte vastu algatatud kohtuprotsessist, mida ettevõte tõenäoliselt ei kaota, tuleneda võiv kohustus;

(b) Ettevõtte poolt tagatud teise ettevõtte laen, millega tõenäoliselt ei kaasne kulutusi, kuna teine ettevõte suudab ise oma kohustusi täita.

47. Potentsiaalseid kohustusi ei kajastata ettevõtte bilansis, kuid informatsioon oluliste potentsiaalsete kohustuste kohta avalikustatakse aruande lisades. Lisades ei ole vaja avalikustada selliseid potentsiaalseid kohustusi, mille realiseerumine on äärmiselt ebatõenäoline (IAS 37p27–28).

POTENTSIAALSED VARAD

48. Potentsiaalne vara on võimalik vara, mille realiseerumine ei ole kindel. Näide potentsiaalsest varast on ettevõtte poolt teise ettevõtte vastu esitatud kahjunõue, mille realiseerumine sõltub kohtuprotsessi tulemustest.

49. Potentsiaalseid varasid ei kajastata ettevõtte bilansis, kuid informatsioon oluliste potentsiaalsete varade kohta avalikustatakse aruande lisades. Lisades ei ole vaja avalikustada selliseid potentsiaalseid varasid, mille realiseerumine on vähemtõenäoline kui mitterealiseerumine (IAS 37p31; 37p34).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

50. Eraldisi kajastatakse bilansis selleks raamatupidamise seaduse lisas 1 ettenähtud kirjetel. Lubatud on lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Bilansikirjete alaliigendusi (näiteks «Pensionieraldis», «Muud eraldised» jne) võib bilansi asemel esitada lisades.

51. Kirjel «Lühiajalised eraldised» (või selle alakirjetel) kajastatakse selliseid eraldisi, mis realiseeruvad tõenäoliselt 12 kuu jooksul alates bilansipäevast (näit kohtuprotsessiga seoses moodustatud eraldised) või ettevõtte normaalse äritsükli jooksul (näit garantiieraldised).

52. Kirjel «Pikaajalised eraldised» (või selle alakirjetel) kajastatakse selliseid eraldisi, mis realiseeruvad tõenäoliselt hiljem kui 12 kuu jooksul alates bilansipäevast (näit pensionieraldised). Edasilükkunud tulumaksu eraldisi kajastatakse alati pikaajalistena (IAS 12p70).

53. Eraldiste moodustamisega kaasnevat kulu kajastatakse sellistel kasumiaruande kirjetel, millega need on kõige enam seotud. Eraldiste vähendamisi või tühistamisi kajastatakse kulu vähendamisena samadel kasumiaruande kirjetel, kus oli eelnevalt kajastatud eraldise moodustamisega kaasnev kulu.

54. Juhul kui ettevõttel on teatud eraldisega seoses õigus nõuda selle hüvitamist kolmandatelt osapooltelt, siis kajastatakse eraldist ja hüvitisest tulenevat nõudeõigust mõlemat bilansis eraldi, neid omavahel tasaarvestamata. Hüvitise nõudeõigust kajastatakse bilansis varana ainult juhul, kui selle realiseerumine on praktiliselt kindel (IAS 37p53). Aktsepteeritav on kajastada eraldise moodustamisega kaasnenud kulu ja hüvitisest tuleneva nõudeõiguse kajastamisega kaasnevat tulu kasumiaruandes netosummana (IAS 37p54).

Näide.

Ettevõtte vastu on esitatud hagi seoses tema poolt müüdud toodete ebapiisava kvaliteediga. Juristide hinnangul on tõenäolised hagiga kaasnevad kulutused suurusjärgus 100,000 krooni. Samas on ettevõte esitanud omakorda hagi oma allhankijate vastu, et nõuda neilt hüvitist seoses tekkida võiva kahjuga. Juristide hinnangul on äärmiselt tõenäoline, et juhul, kui esimene protsess kaotatakse, saab ettevõte allhankijatelt kompensatsioonina tagasi vähemalt 80,000 krooni.

Ettevõte kajastab oma bilansis eraldise summas 100,000 krooni ja nõude allhankijate vastu summas 80,000 krooni. Kasumiaruandes kajastatakse kohtuprotsessidega kaasnev kulu netosummas 20,000 krooni.

55. Pikaajaliste eraldiste diskonteeritud väärtuse suurenemist seoses realiseerumistähtaja lähenemisega kajastatakse kasumiaruandes intressikuluna (IAS 37p60).

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

56. Kõikide oluliste bilansis kajastatud eraldiste rühmade kohta avalikustatakse aastaaruande lisades:
(a) nende kirjeldus;
(b) tõenäoline realiseerumise tähtaeg;
(c) pikaajaliste eraldiste diskonteerimisel kasutatud diskontomäär.

57. Kõikide oluliste potentsiaalsete kohustuste ja potentsiaalsete varade kohta avalikustatakse:
(a) nende kirjeldus; ja
(b) hinnang nende võimaliku suuruse ja realiseerumise tõenäosuse kohta.

58. Aastaaruande lisades avalikustatakse ettevõtte vaba omakapitali suhtes:
(a) summa, mida on võimalik bilansipäeva seisuga omanikele dividendidena välja maksta;
(b) dividendide tulumaksu summa, mis kuuluks tasumisele punktis (a) nimetatud dividendide väljamaksmisel.

JÕUSTUMINE

59. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 8 «Eraldised, potentsiaalsed kohustused ja potentsiaalsed varad» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS)

60. Juhendis RTJ 8 sätestatud eraldiste, potentsiaalsete kohustuste ja potentsiaalsete varade mõisted ja arvestuspõhimõtted on kooskõlas standardis IAS 37 sätestatud arvestuspõhimõtetega.

61. Erinevalt standardist IAS 19 ei kirjelda juhend RTJ 8 detailselt pensionieraldiste ja muude töösuhtejärgsete hüvitiste arvestust, kuna Raamatupidamise Toimkonna hinnangul on nende valdkondade arvestus Eestis hetkel oluline suhteliselt väikesele arvule ettevõtetele. Raamatupidamise Toimkond soovitab vajadusel pensionieraldiste ja muude töösuhtejärgsete hüvitiste arvestusel lähtuda standardis IAS 19 kirjeldatud põhimõtetest.

62. Erinevalt standardist IAS 12 ei kirjelda juhend RTJ 8 detailselt edasilükkunud tulumaksu eraldiste arvestust, kuna seoses kasumilt arvestatava tulumaksu puudumisega Eestis omab see arvestusvaldkond hetkel tähtsust ainult nende ettevõtete jaoks, kellel on tütarettevõtteid välismaal. Raamatupidamise Toimkond soovitab vajadusel edasilükkunud tulumaksu eraldiste arvestusel lähtuda standardis IAS 12 kirjeldatud põhimõtetest.

63. IAS 37, IAS 19 ja IAS 12 nõuavad suurema hulga informatsiooni avalikustamist raamatupidamise aastaaruande lisades kui RTJ 8.

Kinnitatud
Raamatupidamise Toimkonna 30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

RTJ 9   RENDIARVESTUS

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6
RENTIDE KLASSIFITSEERIMINE  
KAPITALI- JA KASUTUSRENDIKS 7–15
RENTIDE KAJASTAMINE RENDILEANDJA ARUANNETES 16–29
Kapitalirendid 16–24
Kasutusrendid 25–29
RENTIDE KAJASTAMINE RENTNIKU ARUANNETES 30–36
Kapitalirendid 30–34
Kasutusrendid 35–36
MÜÜGI-TAGASIRENDITEHINGUD 37–43
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 44–46
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 47–51
JÕUSTUMINE 52–54
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA 55–56

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 9 «Rendiarvestus» eesmärgiks on sätestada kriteeriumid rendilepingute arvestamiseks ja kajastamiseks nii rentniku kui rendileandja Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. RTJ 9 tugineb rahvusvahelisel finantsaruandluse standardil IAS 17 «Rendiarvestus» («Leases») ja interpretatsioonil SIC-15. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IAS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 9 võrdlus vastavate rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 55–56. Valdkondades, kus RTJ 9 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-is, on soovitatav lähtuda IFRS-is kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 9 «Rendiarvestus» tuleb rakendada kõigi rendilepingute (või muude sisult sarnaste lepingute) kajastamisel raamatupidamise aruannetes.

5. Käesolev juhend kehtib selliste kokkulepete suhtes, mille kohaselt üks osapool annab teisele üle varade kasutamise õiguse, isegi juhul, kui rendileandja on kohustatud jätkuvalt tegelema nende varade hooldusega (näiteks erinevad kasutuslepingute vormid). Käesolev juhend ei laiene teenuse osutamiseks sõlmitud kokkulepete kohta, millega ei kaasne varade kasutamise õiguse üleandmist ühelt osapoolelt teisele (IAS 17p2).

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid järgmises tähenduses (IAS 17p3):

Rent on kokkulepe, mille kohaselt rendileandja annab ühe makse või rea maksete eest rentnikule õiguse kasutada vara kokkulepitud perioodi jooksul.

Kapitalirent on rent, mille puhul kõik olulised vara omandiõigusega seotud riskid ja hüved kanduvad üle rentnikule. Omandiõigus võib, kuid ei pruugi, lõppkokkuvõttes rentnikule üle minna.

Kasutusrent on rent, mis ei ole kapitalirent.

Rendi jõustumise päev on varaseim alljärgnevaist, kas:
(a) rendilepingu kuupäev või
(b) kuupäev, mil osapooled kohustusid täitma rendiga seonduvaid põhitingimusi.

Rendiperiood on mittekatkestatav periood, mille osas rentnik on sõlminud lepingu vara rentimiseks, pluss mis tahes edasised perioodid, mille osas rentnikul on võimalus jätkata vara rentimist koos edasiste maksetega või ilma nendeta, juhul kui rendi jõustumise hetkel on piisavalt kindel, et rentnik seda võimalust kasutab.

Mittekatkestatav periood on periood, mille jooksul rendileping on katkestatav ainult:
(b) mingi vähetõenäolise ettenägematu asjaolu esinemise korral;
(c) rendileandja loal;
(d) juhul, kui rentnik sõlmib sama rendileandjaga uue rendilepingu sama või võrdväärse vara osas; või
(e) rentniku poolt niisuguse täiendava summa maksmise korral, et rendi katkestamine on rendi jõustumise hetkel ebatõenäoline.

Rendimaksete miinimumsumma on rendimaksete summa, mida rentnik peab maksma või mille maksmist võidakse temalt rendiperioodi jooksul nõuda (välja arvatud teenustasud ja rendileandja poolt makstavad või talle tagastatavad maksud) pluss:
(a) rentniku puhul rentniku või temaga seotud osapoole poolt garanteeritud summad; või
(b) rendileandja puhul jääkväärtus, mille on rendileandjale garanteerinud:
(i) rentnik;
(ii) rentnikuga seotud osapool; või
(iii) sõltumatu kolmas isik, kes on finantsiliselt võimeline täitma garantiist tulenevaid kohustusi.

Juhul kui rentnikul on kokkulepitud kuupäeval võimalus (optsioon) osta renditud vara selle eeldatavast õiglasest väärtusest tunduvalt madalama hinnaga ja on piisavalt kindel, et rentnik seda võimalust kasutab, siis koosneb rendimaksete miinimumsumma rendiperioodi minimaalsetest rendimaksetest ja optsiooni kasutamisel tehtavatest maksetest.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Majanduslik eluiga on kas:
(a) periood, mille vältel vara on eeldatavasti majanduslikult kasutatav ühe või enama kasutaja poolt; või
(b) toodangu või muude sarnaste ühikute hulk, mida üks või enam kasutajat eeldatavasti varast saavad.

Kasulik tööiga on periood, mille jooksul vara on majanduslikult otstarbekas kasutada, sõltumata rendiperioodi lõpptähtajast.

Garanteeritud jääkväärtus on:
(a) rentniku puhul see osa jääkväärtusest, mille on garanteerinud rentnik või rentnikuga seotud osapool (garantii suuruseks on maksimumsumma, mis kuulub igal juhul tagastamisele); ja
(b) rendileandja puhul see osa jääkväärtusest, mille on garanteerinud rentnik või rentnikuga mitteseotud kolmas osapool, kes on finantsiliselt võimeline täitma garantiist tulenevaid kohustusi.

Garanteerimata jääkväärtus on see osa renditava vara jääkväärtusest, mille realiseerumine ei ole rendileandjale tagatud või on tagatud ainult rendileandjaga seotud osapoole poolt.

Rendileandja brutoinvesteering on kapitalirendi puhul rendimaksete miinimumsumma rendileandja seisukohast pluss rendile antud varaobjekti garanteerimata jääkväärtus.

Realiseerimata finantstulu on rendileandja brutoinvesteeringu ja selle nüüdisväärtuse vahe, sealjuures on nüüdisväärtuse arvestamisel kasutatud rendi sisemist intressimäära.

Rendileandja netoinvesteering on rendileandja brutoinvesteering, millest on maha arvatud realiseerimata finantstulu.

Rendi sisemine intressimäär on diskontomäär, millega rendi jõustumishetkel diskonteerides
(a) rendimaksete miinimumsumma ja
(b) garanteerimata jääkväärtuse kogusumma
võrdub renditava vara õiglase väärtusega.

Rentniku alternatiivne intressimäär on intressimäär, millega rentnik saaks rentida sarnase vara või laenata raha analoogse vara ostmiseks.

Tingimuslik rent on see osa rendimaksetest, mis ei ole summaliselt fikseeritud ja mida ei arvestata sõltuvalt kasutatud ajast, vaid mingi muu näitaja alusel (näit müügiprotsent, kasutuse määr, hinnaindeksid, turu intressimäärad).

RENTIDE KLASSIFITSEERIMINE KAPITALI- JA KASUTUSRENDIKS

7. Rendilepingut loetakse kapitalirendiks juhul, kui kõik olulised vara omandiga seonduvad riskid ja hüved kanduvad üle rentnikule; vastasel juhul loetakse rendilepingut kasutusrendiks (IAS 17p6).

8. Käesoleva juhendi kohaselt klassifitseeritakse kõik rendilepingud kas kasutus- või kapitalirendiks. Rentide klassifitseerimisel on määravaks kriteeriumiks asjaolu, kui suures ulatuses kannab renditud vara omandiga seonduvaid riske ja hüvesid rendileandja või rentnik.

9. Renditava varaga seonduvad riskid hõlmavad muuhulgas võimalikke kahjusid vara kasutamata tootmisvõimsusest või kasutuskõlbmatuks muutumisest ning vara kasutamist mõjutavast majanduskeskkonnast tulenevaid riske. Renditava varaga seonduvad hüved hõlmavad eeldatavat tulu teenimist vara majandusliku eluea jooksul, vara väärtuse kasvu ja kasumit vara müügist (IAS 17p5).

10. Kuna rendileandja ja rentniku vaheline tehing põhineb rendilepingul, mis on siduv mõlemale poolele, siis tavaliselt liigitavad lepingu mõlemad osapooled rendilepinguid ühesuguselt. Samas tulenevalt asjaolust, et tehingu osapooled tuginevad rendilepingute klassifitseerimisel erinevatele hinnangutele, võib teatud olukordades juhtuda, et rendileandja ja rentnik liigitavad sama rendilepingut erinevalt (IAS 17p7).

11. Rendilepingu klassifitseerimine kapitali- või kasutusrendiks sõltub tehingu sisust, mitte lepingu juriidilisest vormist. Rendilepinguid, mis vastavad käesoleva juhendi kohaselt kapitalirendi kriteeriumitele, kajastatakse raamatupidamises ja aruannetes kui kapitalirendilepinguid, hoolimata asjaolust, et juriidiliselt või vormiliselt võidakse neid nimetada kasutusrendilepinguteks (IAS 17p8).

12. Alljärgnevad kriteeriumid viitavad olukordadele, kus põhilised vara omandiga seonduvad riskid ja hüved kanduvad üle rentnikule, mistõttu rendilepingut loetakse kapitalirendiks (IAS 17p8):
(a) renditava vara omandiõigus läheb rendiperioodi lõpuks üle rentnikule;
(b) rentnikul on optsioon osta renditavat vara hinna eest, mis on eeldatavasti oluliselt madalam selle vara õiglasest väärtusest optsiooni realiseerimise kuupäeval ning rendi jõustumise hetkel on piisavalt kindel, et rentnik seda võimalust kasutab;
(c) lepinguperiood katab suure osa (üle 75%) renditava vara majanduslikust elueast, isegi kui omandiõigus ei lähe üle;
(d) rendi jõustumise hetkel on rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtus peaaegu sama suur (üle 90%) kui renditava vara õiglane väärtus; ja
(e) renditud vara on niivõrd spetsiifiline, et ainult rentnik saab seda ilma suuremate modifikatsioonideta kasutada, mistõttu on tõenäoline rendilepingu pikendamine nii, et see katab suure osa vara majanduslikust elueast.

13. Alljärgnevad on näited olukordadest, mis koos või eraldi võivad samuti tingida rendi liigitamise kapitalirendiks (IAS 17p9):
(a) kui rendi katkestamisel rentniku poolt kannab rendileandjale katkestamisest tulenevad kahjud rentnik;
(b) renditava vara jääkväärtuse õiglase väärtuse muutusest tingitud kasumid ja kahjumid võtab enda kanda rentnik (näiteks vähendatakse rendimakset rendiperioodi lõpus vara müügist saadavate sissetulekute võrra); ja
(c) rentnikul on võimalus renti rendiperioodile järgnevaks perioodiks pikendada turul kehtivatest rendihindadest tunduvalt madalama hinnaga.

14. Rent klassifitseeritakse rendi jõustumisel. Kui rendileandja ja rentnik lepivad hiljem kokku rendi tingimuste muutmises (mis ei ole lihtsalt rendilepingu pikendamine), nii et muutunud tingimuste kohaselt oleks renti lepingu esialgsel jõustumisel klassifitseeritud teisiti, loetakse muudetud lepingut uueks lepinguks. Muutused hinnangutes (näiteks muutused hinnangutes majandusliku eluea pikkuse või renditud vara jääkväärtuse kohta) ja asjaoludes (näiteks rentnikupoolne lepingu mittetäitmine) ei anna alust rendi ümberliigitamiseks raamatupidamisarvestuses (IAS 17p10).

15. Nagu muude varade rendid, liigitatakse ka maa ja ehitiste rendid kapitalirentideks ja kasutusrentideks. Maad ja ehitisi vaadeldakse rentide klassifitseerimisel eraldi osadena. Juhul kui maa kasuliku eluiga on piiramatu, klassifitseeritakse maad puudutav osa rendist kasutusrendiks, välja arvatud juhul, kui vastavalt rendilepingule toimub maa omandiõiguse üleminek rentnikule. Ehitise klassifitseerimisel lähtutakse paragrahvides 12–13 toodud kriteeriumitest.

RENTIDE KAJASTAMINE RENDILEANDJA ARUANNETES

Kapitalirendid

16. Rendileandja kajastab kapitalirendi alusel väljarenditud vara oma bilansis nõudena kapitalirenti tehtud netoinvesteeringu summas (IAS 17p28).

17. Kapitalirendi puhul kannab rendileandja sisuliselt kõik olulised renditava vara omandiga seonduvad riskid ja hüved üle rentnikule, mistõttu rendileandja eemaldab väljarenditava vara oma bilansist ja asendab selle kapitalirendinõudega (ehk «kapitalirenti tehtud netoinvesteeringuga»). Kapitalirendinõue («kapitalirenti tehtud netoinvesteering») võrdub saadaolevate rendimaksete nüüdisväärtusega pluss renditava vara tõenäoline jääkväärtus (ehk «garanteerimata jääkväärtus») rendiperioodi lõpuks.

18. Rentnikult saadavad rendimaksed jagatakse kapitalirendinõude põhiosa tagasimakseteks ja finantstuluks (ehk intressimakseteks). Finantstulu jagatakse rendiperioodile nii, et rendileandja tulumäär oleks igal ajahetkel kapitalirendi netoinvesteeringu jäägi suhtes sama (IAS 17p31).

19. Rendileandja brutoinvesteeringu arvestamisel kasutatud hinnangud garanteerimata jääkväärtuste osas vaadatakse perioodiliselt üle. Garanteerimata jääkväärtuse vähenemise korral vaadatakse tulu jagamine rendiperioodile uuesti üle ning juba tuluna kajastatud summade võimalik vähenemine kajastatakse kohe kuluna (IAS 17p32).

20. Rendilepingute sõlmimisega otseselt kaasnevad kulutused (näiteks komisjonitasud ja notaritasud), mis jäävad rendileandja kanda, kajastatakse kuluna rendiperioodi jooksul (IAS 17p33). Juhul kui eespool nimetatud kulutuste summa on ebaoluline, võib selle lähtudes olulisuse printsiibist kajastada kohe kuluna.

21. Rendileandjatel, kes on tootjad või vahendajad, tekib oma kaupu kapitalirendi lepinguga müües kahte tüüpi tulu (IAS 17p34–35):
(a) Müügitulu, mis kajastatakse rendilepingu jõustumisel; ja
(b) Finantstulu, mis kajastatakse rendiperioodi jooksul.

22. Tootjatest ja vahendajatest rendileandjad kajastavad oma kaupu kapitalirendi tehinguga müües rendilepingu jõustumisel müügituluna müüdud vara õiglast väärtust või rendileandjale laekuvate rendimaksete miinimumsumma turuintressimääraga diskonteeritud nüüdisväärtust, kui see on madalam. Rendilepingu jõustumisel kajastatav müüdud kaupade kulu on väljarenditud vara soetusmaksumus (või bilansiline maksumus, kui erinev) miinus garanteerimata jääkväärtuse nüüdisväärtus (IAS 17p36).

23. Tootjatest ja vahendajatest rendileandjad teevad mõnikord klientide meelitamiseks pakkumisi kunstlikult madalate intressimääradega. Selliste intressimäärade kasutamine rendiarvestuses tähendaks, et suur osa tehingu kogutulust kajastataks kohe müügi toimumise hetkel. Kunstlikult madalate intressimäärade korral kajastatakse müügituluna ainult see osa, mis oleks kuulunud kajastamisele turul kehtivate intressimäärade kasutamise korral. (IAS 17p37).

24. Tootjatest ja vahendajatest rendileandjate rendilepingute sõlmimisega otseselt kaasnevad kulutused kajastatakse kuluna rendi jõustumisel, kuna nad on põhiliselt seotud tootja või vahendaja müügikasumi teenimisega. (IAS 17p38).

Kasutusrendid

25. Rendileandjad kajastavad kasutusrendi tingimustel väljarenditud vara oma bilansis tavakorras, analoogiliselt muule ettevõtte bilansis kajastatavale varale (IAS 17p41).

26. Kasutusrendi maksed kajastatakse rendiperioodi jooksul lineaarselt tuluna, välja arvatud juhul, kui mõni muu süstemaatiline meetod peegeldab objektiivsemalt varast tulenevate hüvede ajalist jaotumist (IAS 17p42).

27. Rendiperioodi jooksul saadavad maksed kajastatakse tuluna ühtlaselt kogu rendiperioodi jooksul, sõltumata sellest, millistel perioodidel ja kui suured maksed tegelikult toimuvad (SIC 15p3–6).

28. Kasutusrendi lepingute sõlmimisega otseselt kaasnevad kulutused kajastatakse kuluna rendiperioodi jooksul proportsionaalselt renditulu kajastamisega (IAS 17p44). Juhul kui eespool nimetatud kulutuste summa on ebaoluline, võib selle lähtudes olulisuse printsiibist kajastada kohe kuluna.

29. Väljarenditavat vara amortiseeritakse lähtudes ettevõttes sama tüüpi varade osas rakendatavatest tavalistest amortiseerimispõhimõtetest. Juhul kui on kahtlusi väljarenditava varaobjekti väärtuse langemise suhtes alla tema bilansilise väärtuse, viiakse läbi vara väärtuse test vastavalt juhendile RTJ 5 (IAS 17p45–46).

RENTIDE KAJASTAMINE RENTNIKU ARUANNETES

Kapitalirendid

30. Rentnik kajastab rendi jõustumisel kapitalirendi oma bilansis vara ja kohustusena renditud vara õiglase väärtuse summas või rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtuses, juhul kui see on madalam. Rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtuse arvutamisel on diskontomääraks rendi sisemine intressimäär või kui selle määramine ei ole võimalik, siis kasutatakse rentniku alternatiivset intressimäära (IAS 17p12).

31. Kuigi rendilepingu juriidilise vormi kohaselt ei pruugi renditava vara omandiõigus rentnikule üle minna, saab rentnik kapitalirendi lepingu puhul endale sisuliselt renditava vara kasutamisest tulenevad majanduslikud hüved valdava osa jooksul vara majanduslikust elueast, võttes endale ühtlasi kohustuse selle õiguse eest tasuda vara õiglasele väärtusele vastavat hinda ja sellega seotud finantskulusid. Kui selline renditehing rentniku bilansis ei kajastuks, oleks ettevõtte varade ja kohustuste tase kajastatud tegelikust väiksemana. Rendi jõustumise hetkel on vara ja tulevaste rendimaksete tasumise kohustuse summad rentniku bilansis ühesuurused (IAS 17p13–14).

32. Kapitalirendi lepingute sõlmimisega otseselt kaasnevad rentniku poolt kantavad kulutused kajastatakse renditava vara soetusmaksumuse koosseisus (IAS 17p16).

33. Rendimaksed jaotatakse finantskuluks ja kohustuse jääkväärtuse vähendamiseks. Finantskulud jaotatakse rendiperioodile nii, et intressimäär oleks igal ajahetkel rendiperioodi jooksul (või kuni järgmise intresside ümberhindamiseni, kui tegemist on ujuva intressiga rendilepinguga) kohustuse jääkväärtuse suhtes sama (IAS 17p17).

34. Kapitalirendiga kaasnevad igal aruandeperioodil amortiseeritavate varade amortisatsioonikulu ja finantskulu. Kapitalirendi tingimusel renditavaid varasid amortiseeritakse lähtudes ettevõttes sama tüüpi varade osas rakendatavatest tavalistest amortiseerimispõhimõtetest. Kui ei ole piisavalt kindel, et rentnik omandab rendiperioodi lõpuks vara omandiõiguse, siis amortiseeritakse vara kas rendiperioodi jooksul või kasuliku tööea jooksul, olenevalt sellest, kumb on lühem. Juhul kui on kahtlusi väljarenditava varaobjekti väärtuse langemise suhtes alla tema bilansilise väärtuse, viiakse läbi vara väärtuse test vastavalt juhendile RTJ 5 (IAS 17p19–22).

Kasutusrendid

35. Kasutusrendi maksed kajastatakse rendiperioodi jooksul lineaarselt kuluna, välja arvatud juhul, kui mõni muu süstemaatiline meetod peegeldab objektiivsemalt varast tulenevate hüvede ajalist jaotumist (IAS 17p26).

36. Rendiperioodi jooksul tasutavad maksed kajastatakse kuluna ühtlaselt kogu rendiperioodi jooksul, sõltumata sellest, millal maksed tegelikult aset leiavad (SIC 15p3–6).

Näide.

Ettevõtte rendib endale kasutusrendi tingimustel viieks aastaks büroopinna. Vastavalt rendilepingu tingimustele on esimese aasta rent tasuta, neljal järgmisel aastal tuleb aga tasuda 250,000 krooni aastas.

Rendiperioodi summaarne rendikulu on 1,000,000 krooni. Ettevõte kajastab igal aastal rendikuluna 200,000 krooni, sõltumata sellest, millal rendimaksed tegelikult aset leiavad.

MÜÜGI-TAGASIRENDITEHINGUD

37. Müügi-tagasirenditehing sisaldab vara müümist ja sama vara tagasirentimist müüjale. Rendimaksed ja müügihind on tavaliselt omavahel seotud, sest need lepitakse kokku ühe tehingu raames. Müügi-tagasirendi tehingu kajastamine sõltub sellest, kas tagasirent on kasutus- või kapitalirent ning kasutusrendi korral ka sellest, kas müügitehing toimus turuhinnas või mitte. (IAS 17p49).

38. Kui müügi-tagasirenditehingus tagasirent on kapitalirendi tingimustel, kajastatakse tehingut kui finantseerimistehingut, mitte kui ostu-müügitehingut, st «müüdud» vara jääb müüja bilanssi ning saadud raha («müügihinna») summas kajastatakse bilansis kapitalirendikohustust. «Müügihinna» ja rendimaksete miinimumsumma vahet kajastatakse rendiperioodi jooksul intressikuluna analoogiliselt tavaliste kapitalirendilepingutega.

Näide.

Ettevõtte sõlmib pangaga hoone müügi-tagasirendi lepingu järgmistel tingimustel:

Hoone jääkmaksumus ettevõtte bilansis

15 miljonit krooni

Hoone «müügihind»

20 miljonit krooni

(millest 15 miljonit tagastab ettevõte rendimaksete näol

10 aasta jooksul; rendiperioodi lõpus tagasiostu optsioon 5 miljoni eest;

lisaks tasutakse intressi 7% kohustuse jäägilt)

Hoone turuväärtus

25 miljonit krooni

Rendiperiood

10 a

Hoone järelejäänud kasulik
eluiga

40 a

Rendiperioodi lõpus olev turuhinnast oluliselt soodsam soodusoptsioon annab alust arvata, et ettevõte kasutab seda vara tagasiostmiseks, mistõttu tagasirent toimub kapitalirendi tingimustel.

Lähtudes sisu ülimuslikkuse printsiibist, on tegemist kinnisvara tagatisel võetud laenuga ning seda tuleb ka vastavalt kajastada:

D  Raha 20,000,000  
K  Kapitalirendi kohustus 20,000,000  

Rendimaksed jagatakse kohustuse põhiosa tagasimakseteks ning intressikuluks.

39. Kui müügi-tagasirenditehingus tagasirent on kasutusrendi tingimustel, kajastatakse tehingut kui ostu-müügitehingut, kusjuures tekkinud kasum/kahjum kajastatakse kohe, välja arvatud juhtudel, kui (IAS 17p52):
(a) müügihind on madalam kui vara õiglane väärtus ning madal hind kompenseeritakse madalate intressimääradega tulevikus (vt paragrahv 41); või
(b) müügihind on kõrgem kui vara õiglane väärtus (vt paragrahv 42).

40. Kui tagasirenditehing on kasutusrent ning rendimaksed ja müügihind on õiglases väärtuses, siis on toimunud tavaline müügitehing ja tekkinud kasum või kahjum kajastatakse kohe (IAS 17p53).

41. Kui müügihind on õiglasest väärtusest madalam, siis kajastatakse kasum või kahjum kohe, välja arvatud juhul, kui kahjum kompenseeritakse tulevaste turuhinnast madalamate rendimaksetega. Sellisel juhul kajastatakse müügihinna ja vara õiglase väärtuse vahe bilansis tulevaste perioodide kuluna ja amortiseeritakse kulusse proportsionaalselt rendimaksetega eeldatava vara kasutamise perioodi jooksul (IAS 17p52).

42. Kui müügihind on õiglasest väärtusest kõrgem, siis kajastatakse õiglast väärtust ületav summa bilansis tulevaste perioodide tuluna ja amortiseeritakse tulusse eeldatava vara kasutamise perioodi jooksul (IAS 17p52).

43. Kasutusrentide puhul, mille korral vara õiglane väärtus on müügi-tagasirenditehingu hetkel bilansilisest maksumusest madalam, kajastatakse õiglase väärtuse ja bilansilise maksumuse vahe kohe kahjumina (IAS 17p54).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

44. Kapitalirendikohustusi kajastatakse bilansis kirjetel «Laenud, võlakirjad ja kapitalirendi kohustused» (pikaajaline osa) ja «Pikaajaliste võlakohustuste tagasimaksed järgmisel perioodil» (lühiajaline osa). Kapitalirendinõudeid kajastatakse üldjuhul bilansikirjetel «Muud pikaajalised nõuded» (pikaajaline osa) või «Muud lühiajalised nõuded» (lühiajaline osa). Kapitalirendi nõuded ja kohustused teiste kontserni ettevõtete vastu kajastatakse selleks bilansis ettenähtud kirjetel.

45. Kasutusrendi nõudeid ja kohustusi kajastatakse sõltuvalt ettevõtte tegevuse eripärast kas bilansikirjetel «Viitlaekumised» ja «Viitvõlad» või bilansikirjetel «Nõuded ostjate vastu» ja «Võlad tarnijatele».

46. Kapitalirendiga seotud intressikulusid ja -tulusid kajastatakse kasumiaruandes analoogiliselt muude intressikulude ja -tuludega finantstulude ja -kulude koosseisus. Kasutusrendiga seotud rendikulusid ja -tulusid kajastatakse kasumiaruandes selleks sobivatel kirjetel äritulude ja -kulude koosseisus, sõltuvalt ettevõtte tegevuse eripärast ja rendilepingute kasutuseesmärgist.

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

47. Rendileandjad ja rentnikud avalikustavad aastaaruande lisades kapitalirendi nõuete ja kohustuste suhtes järgmise informatsiooni (individuaalselt oluliste rentide kohta eraldi, ülejäänud nõuete ja kohustuste kohta sobivalt grupeerituna):
(c) summad;
(d) maksetähtajad;
(e) intressimäärad;
(f) alusvaluutad;
(g) muud olulised tingimused (näit tingimuslike rendimaksete olemasolu; rendilepingute pikendamise ja väljaostmise võimalused; rendilepingutega kaasnevad piirangud; rendileandja poolt väljarenditavate varade garanteerimata jääkväärtused, mis on kajastatud bilansis brutoinvesteeringu osana jne).

48. Rentnikud avalikustavad kapitalirendi tingimustel renditud varade kohta nende soetusmaksumuse ja bilansilise jääkmaksumuse.

49. Rendileandjad ja rentnikud avalikustavad kasutusrentide osas järgmise informatsiooni:
(a) aruandeperioodi renditulu (-kulu) kasutusrendilepingutest;
(b) järgmiste perioodide renditulu (-kulu) mittekatkestatavatest kasutusrendilepingutest;
(c) olulised rendilepingutega kaasnevad lisatingimused (näit tingimuslike rendimaksete olemasolu; rendilepingute pikendamise ja vara väljaostmise võimalused; rendilepingutega kaasnevad piirangud jne).

50. Rendileandjad avalikustavad kasutusrendile antud varade soetusmaksumuse ja bilansilise jääkmaksumuse.

51. Rendileandjatele ja rentnikele kehtestatud avalikustamise nõuded kehtivad ka müügi-tagasirenditehingute osas. Müügi-tagasirenditehingute puhul tuleb avalikustada kõigi individuaalselt oluliste müügi-tagasirendilepingute kirjeldus.

JÕUSTUMINE

52. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 9 «Rendiarvestus» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

53. Juhendit RTJ 9 tuleb rakendada tagasiulatuvalt eelmistel perioodidel sõlmitud rendilepingutele. Käesoleva juhendi rakendamine võib põhjustada teatud rendilepingute ümberklassifitseerimise kapitalirendist kasutusrendiks või vastupidi, samuti muudatusi rendilepingute arvestuses. Juhul kui käesoleva juhendi rakendamine põhjustab muudatusi eelmise perioodi finantsnäitajates, tuleb tagasiulatuvalt korrigeerida eelmiste perioodide võrdlusandmeid.

54. Juhendit RTJ 9 on lubatud rakendada raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse enne 1.01.2003 algavate aruandeperioodide kohta. Juhul kui raamatupidamiskohustuslane rakendab juhendit RTJ 9 enne selle jõustumistähtaega, tuleb see asjaolu avalikustada vastavas raamatupidamise aastaaruandes.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA

55. Juhendis RTJ 9 sätestatud arvestuspõhimõtted rendiarvestusele on kooskõlas standardis IAS 17 sätestatud arvestuspõhimõtetega, välja arvatud müük-tagasirenditehingud kapitalirendi tingimustel müüja-tagasirentija seisukohalt. IAS 17p50 kohaselt amortiseeritakse vahe «müüdud» vara müügihinna ja bilansilise väärtuse vahel tulusse rendiperioodi jooksul; RTJ 9 kohaselt kajastatakse tehingut kui vara tagatisel võetud laenu ning müügitulu ei kajastata.

56. IAS 17 nõuded lisades avalikustatavale informatsioonile erinevad detailides RTJ 9 nõuetest.

Kinnitatud
Raamatupidamise Toimkonna 30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

RTJ 10   TULU KAJASTAMINE

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–8
MÕISTED 9–10
TULU MÕÕTMINE 11–17
TULU KAJASTAMINE KAUPADE MÜÜGIL 18–21
TULU KAJASTAMINE TEENUSTE OSUTAMISEL 22–46
Valmidusastme meetod 22–30
Teenuse osutamise lepingute summeerimine ja komponentideks lahutamine 31–32
Valmidusastme määramine 33–35
Teenuse osutamise lepingu tulu 36–40
Teenuse osutamise lepingu kulud 41–46
INTRESSIDE, LITSENTSITASUDE JA DIVIDENDIDE TULU KAJASTAMINE 47–48
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 49–50
JÕUSTUMINE 51
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 52–53
LISA 1  

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 10 «Tulu kajastamine» eesmärgiks on sätestada reeglid kaupade ja teenuste müügiga ning varade kasutada andmisega kaasneva tulu kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 10 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 18 «Tulu» («Revenue») ja IAS 11 «Ehituslepingud» («Construction Contracts»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IAS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 10 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 52–53. Valdkondades, kus RTJ 10 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 10 «Tulu kajastamine» tuleb rakendada järgmistest tehingutest tekkiva tulu kajastamisel raamatupidamise aruannetes:
(a) Tulu kaupade müügist;
(b) Tulu teenuste osutamisest;
(c) Tulu ettevõtte varade kasutada andmisest juhul, kui selle eest tasutakse intresside, litsentsitasude või dividendide vormis.

5. Kaubad hõlmavad nii ettevõtte enda poolt toodetud müügiks mõeldud kaupu kui ka ettevõtte poolt edasimüügi eesmärgil soetatud kaupu. Kaubad hõlmavad ka selliseid müügieesmärgil hoitavaid varaobjekte nagu näiteks kinnisvara (IAS 18p3).

6. Teenuste osutamine on teatud lepinguliselt kindlaksmääratud ülesannete täitmine kokkulepitud ajaperioodi jooksul (IAS 18p4).

7. Intressid on tasu ettevõttele kuuluva raha või raha ekvivalentide kasutada andmise eest, samuti tasu ettevõttele tasumata nõuete eest. Litsentsitasud on tasu selliste ettevõttele kuuluvate pikaajaliste varade kasutamise eest nagu patendid, kaubamärgid, õigused ja arvutitarkvara. Dividendid on kasumi jaotamine ettevõtte omakapitaliinstrumentide (näiteks aktsiate) omanikele (IAS 18p5).

8. Käesolev standard ei laiene järgmist liiki tehingutest ja sündmustest saadavate tulude kajastamisele:
(a) tulu rendilepingutest (vt RTJ 9);
(b) dividendid sidus- ja tütarettevõtetelt, mida kajastatakse kapitaliosaluse meetodil või konsolideerimise teel (vt RTJ 11);
(c) kindlustusettevõtete tulu kindlustuslepingutest;
(d) varade ümberhindlusest tulenev tulu;
(e) tulu põllumajandussaaduste ja maavarade arvelevõtmisest (vt RTJ 7).

MÕISTED

9. Käesolevas juhendis käsitletakse mõisteid järgmises tähenduses (IAS 18p7; 11p3):

Tulu on aruandeperioodi majandusliku kasu suurenemine, millega kaasneb varade suurenemine või kohustuste vähenemine ja mis suurendab raamatupidamiskohustuslase omakapitali, välja arvatud omanike poolt teostatud sissemaksed omakapitali (Fp70, Fp74–77, Fp92–93; 18p7)1.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Teenuse osutamise leping on leping, mis on sõlmitud kas ühe või mitme omavahel seotud teenuse osutamiseks.

10. Tulu hõlmab ainult sellist majanduslikku kasu, mille saajaks on ettevõte ise. Kolmandate osapoolte nimel kogutud summad nagu näiteks käibemaks ei ole ettevõtte tulu. Samuti ei ole ettevõtte tuluks agendi- ja komisjonilepingute alusel kogutud brutosummad, vaid ainult selliste lepingute alusel teenitavad komisjonitasud (IAS 18p8).

TULU MÕÕTMINE

11. Tulu kajastatakse saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses (IAS 18p9).

12. Tehingu tulu määratakse reeglina kindlaks ettevõtte ja kauba või teenuse ostja (või vara kasutaja) vahel sõlmitava lepingu alusel. Tulu mõõdetakse saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses, võttes arvesse lepingus ette nähtud hinnavähendusi ja rabatte (IAS 18p10).
1 IFRS kasutab mõiste «tulu» vastetena mõisteid «income», «revenue» ja «gain». Sisuliselt on kõik kolm IFRS mõistet samatähenduslikud ning käesolevas juhendis kasutatakse kõige nende vastena mõistet «tulu».

13. Enamasti saadakse tasu rahalises vormis. Juhul kui tasumine toimub vahetult või lühikese perioodi jooksul pärast tehingu toimumist, võrdub tehingu müügitulu saadud või saadaoleva rahasummaga. Juhul kui tasumine toimub alles teatud pikema ajaperioodi möödudes (näiteks järelmaksuga müügi korral), siis on tasu õiglane väärtus väiksem kui laekuva rahasumma nominaalväärtus. Sellisel juhul kajastatakse müügitulu laekuva rahasumma nüüdisväärtuses. Diskonteerimisel kasutatakse ühte kahest alljärgnevast diskontomäärast, sõltuvalt sellest, kumb on usaldusväärsemalt määratletav:
(a) turu keskmine intressimäär sarnase krediidireitinguga ettevõtete ja sarnase riskiga instrumentide puhul; või
(b) intressimäär, millega diskonteerides võrdub saadaoleva tasu nüüdisväärtus müüdava kauba või teenuse tavatingimustel müügihinnaga.

Vahet saadaoleva tasu nominaalväärtuse ja õiglase väärtuse vahel kajastatakse intressituluna müügi kajastamise ja tasu laekumise vahelise perioodi jooksul (IAS 18p11).

Näide (a).

Ettevõte müüb 1.01.2003 kauba müügihinnaga 15,000 krooni, kusjuures tasumine toimub kahe aasta pärast. Keskmine sarnase tähtajaga järelmaksu turuintress oli tehingu sõlmimise päeval 8%. Kuna müüja finantseerib ostjat järelmaksu tingimustel ning lepingu kohaselt on järelmaksu intress null protsenti, siis kajastatakse müügitulu saadaoleva tasu nüüdisväärtuses.

Kasutades tehingu sõlmimise päeval kehtinud keskmist turuintressi leitakse saadaoleva tasu nüüdisväärtus: 15,000 / (1+0.08)2 = 12,860

Tulu kaupade müügist kajastatakse saadava tasu nüüdisväärtuses (12,860):

D Pikaajalised nõuded 12,860
K Müügitulu 12,860

Vahet saadaoleva tasu nominaalväärtuse (15,000) ja nüüdisväärtuse (12,860) vahel kajastatakse intressituluna makseperioodi jooksul. Esimese aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 1,029 krooni (12,860 × 8%) ning nõue klassifitseeritakse ümber lühiajaliseks:

D Lühiajalised nõuded 13,889
K Pikaajalised nõuded 12,860
K Intressitulu 1,029

Teise aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 1,111 (13,889 × 8%):

D Lühiajalised nõuded 1,111
K Intressitulu 1,111

Raamatupidamiskanne nõude laekumisel:

D Raha 15,000
K Lühiajalised nõuded 15,000

Näide (b).

Ettevõte müüb 1.01.2003 kauba, mille müügihind tavatingimustel (ehk 30 päevase maksetähtajaga) oleks 15,000 krooni. Kuna kauba ostja soovib kauba eest tasuda kahe aasta pärast, siis lepitakse kokku, et kauba müügihind on 18,150 krooni.

Kuna antud näites on lepingu sisemine intressimäär usaldusväärsemalt määratletav kui turu sarnaste tehingute keskmine intressimäär, lähtutakse müügitulu hindamisel sisemisest intressimäärast.

Lepingu sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega diskonteerides võrdub saadaoleva tasu (18,150) nüüdisväärtus müüdava kauba tavapärase müügihinnaga (15,000).

Sisemise intressimäära leidmiseks tuleb lahendada võrrand (näiteks Exceli tabeli abil): 18,150 / (1+i)2 = 15,000

Antud näites saame vastuseks, et i = 0,1 ehk 10%.

Tulu kaupade müügist kajastatakse saadava tasu nüüdisväärtuses (15,000):

D Pikaajalised nõuded 15,000
K Müügitulu 15,000

Esimese aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 1,500 krooni
(15,000 × 10%) ning nõue klassifitseeritakse ümber lühiajaliseks:

D Lühiajalised nõuded 16,500
K Pikaajalised nõuded 15,000
K Intressitulu 1,500

Teise aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 1,650 krooni
(16,500 × 10%) ja nõude laekumist:

D Lühiajalised nõuded 1,650
K Intressitulu 1,650
D Raha 18,150
K Lühiajalised nõuded 18,150

14. Kui kaup või teenus vahetatakse sarnase olemuse ja väärtusega kauba või teenuse vastu, siis sellist vahetust ei käsitleta kaupade või teenuste müügina. Sellisel juhul võetakse saadud kaup või teenus arvele äraantud kauba või teenuse bilansilises maksumuses (IAS 18p12).

15. Kui kaup või teenus vahetatakse temast erineva kauba või teenuse vastu, siis selline vahetus on käsitletav kauba või teenuse müügina. Tulu hindamise aluseks on sellisel juhul saadava kauba või teenuse õiglane väärtus, millele liidetakse juurde või millest arvatakse maha täiendavalt saadud või makstud rahasummad. Kui saadud kauba või teenuse õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, siis võetakse tulu hindamise aluseks vahetuseks antud kauba või teenuse õiglane väärtus, millele liidetakse juurde või millest arvatakse maha täiendavalt saadud või makstud rahasummad (IAS 18p12).

Näide (a).

Ehitusettevõte omab Tallinnas katusekivide laovarusid. Kuna ehitusettevõte ehitab parasjagu hoonet Valgas, siis transpordikulude kokkuhoiu eesmärgil saavutati kohaliku ehitustarvete hulgimüügifirmaga järgmine kokkulepe: ehitusettevõte loovutab oma Tallinna laos asuvad 35,000 katusekivi ehitustarvete hulgimüügifirmale, saades vastu selle firma Valga laos olevad 35,000 sarnase kvaliteediomaduste ja parameetritega katusekivi.

Kuna vahetati sarnaseid kaupu, siis tulu kajastamist ei toimu ja saadud katusekivid võetakse arvele vahetuseks antud katusekivide bilansilises maksumuses.

Näide (b).

Oletame, et eeltoodud näites kirjeldatud ehitusettevõte vahetab 35,000 Tallinnas asuvat katusekivi 100,000 Valgas asuva tellise vastu. Kuna vahetustehingu käigus vahetatakse erinevaid kaupu, kajastatakse tehingut kui katusekivide müüki ja telliste ostu. Müügituluna kajastatakse saadud telliste õiglane väärtus või juhul, kui see ei ole usaldusväärselt hinnatav, siis vahetuseks antud katusekivide õiglane väärtus. Vahet saadud telliste õiglase väärtuse (või vahetuseks antud katusekivide õiglase väärtuse) ning vahetuseks antud katusekivide bilansilise väärtuse vahel kajastatakse müügikasumi või -kahjumina.

16. Reeglina kajastatakse tulu iga tehingu lõikes, teatud juhtudel on aga tehingu sisust tulenevalt asjakohane kajastada tulu tehingu komponentide tasandil. Näiteks juhul, kui kauba müügihind sisaldab endas ka müügijärgset kaubaga seonduvat teenuse osutamist, mille sisu ja periood on lepingus kindlaks määratud, siis teenuse osa kajastatakse tuludes selle osutamise hetkel (IAS 18p13).

Näide.

Ettevõte müüb niisutussüsteeme müügihinnaga 450,000 krooni. Müügilepingu tingimuste kohaselt sisaldab müügihind ka niisutussüsteemide esimest korralist tehnohooldust, mis viiakse läbi 6 kuu möödudes. Tehnohoolduse hind eraldi ostetuna on 12,000 krooni.

Kuna müügihind sisaldab kahte erinevat komponenti (kauba müük ja teenuse osutamine), mille realiseerumisajad on erinevad, siis kajastatakse mõlemast komponendist tulenevat tulu eraldi.

Niisutussüsteemide müük:

D Ostjatelt laekumata arved 450,000
K Tulevaste perioodide tulu 12,000
K Müügitulu 438,000

Tulu kajastamine tehnohoolduse läbiviimise eest 6 kuu pärast:

D Tulevaste perioodide tulu 12,000
K Müügitulu 12,000

17. Olukordades, kus sooritatakse kaks või enam omavahel sellisel määral seotud tehingut, et nende majanduslikku sisu saab objektiivselt kajastada ainult üheskoos, kajastatakse selliseid tehinguid ühe tehinguna. Näideteks sellistest tehingutest on:
(a) müügi- ja tagasirenditehingud, kui tagasirent toimub kapitalirenditingimustel;
(b) müügi-tagasiostu tehingud, mille käigus kauba «müüja» võtab endale ühtlasi kohustuse «müüdud» kaup kokkulepitud ajal ja tingimustel uuesti tagasi osta;
(c) nõuete faktooringmüük, kui sisulised riskid jäävad nõude «müüjale».

Kõigi ülaloetletud tehingute puhul on sisuliselt tegemist finantseerimistehingutega (st teatud vara tagatisel võetud laenudega), mitte ostu-müügitehingutega, mistõttu varade «müüki» ei kajastata. Saadud raha kajastatakse kui kohustust finantseerija ees (IAS 18p13).

TULU KAJASTAMINE KAUPADE MÜÜGIL

18. Tulu kaupade müügist kajastatakse siis, kui kõik alljärgnevalt loetletud tingimused on täidetud (IAS 18p14):
(a) Olulised omandiga seonduvad riskid ja hüved on läinud üle müüjalt ostjale;
(b) Müüjal ei ole jätkuvalt niisugust haldamise vastutust, mida seostatakse omandiga ning puudub kontroll kauba või toote üle;
(c) Tulu müügitehingust saab usaldusväärselt mõõta;
(d) Tehingust saadava tasu laekumine on tõenäoline;
(e) Tehinguga seotud kulutusi on võimalik usaldusväärselt hinnata.

19. Enamikel juhtudel lähevad omandiga seotud riskid ja hüved ostjale üle samaaegselt juriidilise omandiõiguse üleminekuga (näiteks jaemüügi puhul on selleks kauba üleandmise hetk; tarneklauslitega müügi puhul tarneklauslis sätestatud omandiõiguse ülemineku hetk). Teatud juhtudel võib aga kauba omandiga seotud riskide ja hüvede ülemineku hetk erineda kauba juriidilise omandiõiguse ülemineku hetkest (IAS 18p15).

20. Kui olulised omandiga seotud riskid ei ole ostjale üle läinud, siis müügitulu ei kajastata, sõltumata sellest, kas juriidiline omandiõigus on üle läinud või mitte. Näideteks olukordadest, kus olulised omandiga seotud riskid ei ole müüjalt üle läinud, mistõttu müügitulu ei kajastata, on (IAS 18p16):
(a) Tulu sõltub sellest, kas ja kuidas ostjal õnnestub kaup edasi müüa;
(b) Installeerimist vajavad seadmed on küll ostjani toimetatud, kuid need on veel installeerimata ning installeerimine moodustab lepingujärgsest müügihinnast olulise osa;
(c) Ostjal on lepingujärgne õigus kauba tingimusteta tagastamiseks mingi perioodi jooksul ning müüja ei oska tagastamise tõenäosust hinnata.

21. Juhul kui müüjale on jäänud ainult ebaoluline osa kauba omandiga seotud riskidest, kajastatakse müügitulu isegi juhul, kui juriidiline omandiõigus ei ole veel üle läinud. Näideteks olukordadest, kus olulised omandiga seotud riskid on ostjale üle läinud, mistõttu kajastatakse müügitulu, on (IAS 18p17):
(a) Ostjal on lepingujärgne õigus kauba tagastamiseks mingi perioodi jooksul ning müüja suudab tagastamise tõenäosust hinnata, tuginedes varasemate perioodide kogemusele. Müügihetkel kajastab müüja müügitulu ja moodustab eraldise võimalike tagastatavate kaupade suhtes.
(b) Müüdud ja ostjale üle antud kaupade juriidiline omandiõigus läheb müüjalt üle ostjale alles pärast arve tasumist.

Näited – müügi kajastamine kaupade müügil.

(a) Installeerimist vajavate kaupade müük, kui installeerimise kohustus on müüjal

Juhul kui installeerimine moodustab olulise osa tehingu maksumusest, kajastatakse tulu pärast installeerimisprotsessi lõpetamist. Erandina kajastatakse tulu kohe pärast kauba ostjale üle andmist juhul, kui installeerimine ei ole oma olemuselt keeruline ega töömahukas (näiteks pesumasina paigaldus).

(b) Komisjonimüük, mille puhul vahendaja müüb kaupu müüja nimel

Müüja kajastab tulu pärast kaupade müümist vahendajalt kolmandatele osapooltele.

(c) Kauba tootmine algab pärast ostutellimuse saamist ning ostja on teinud kauba eest ettemaksu

Tulu kajastatakse pärast kauba valmimist ja ostjale üleandmist.

(d) Ettemaksud teatud perioodi jooksul üleantavate kaupade eest (näit ettemaksud ajakirjandusväljaannete eest)

Müügitulu jagatakse perioodile, mille jooksul kaupu üle antakse, proportsionaalselt üleantavate kaupade müügihinnaga. Juhul kui üleantavad kaubad jagunevad kogu perioodile ühtlaselt (näit ajakirjandusväljaannete müük), jagatakse tulu müügiperioodile lineaarselt.

(e) Kinnisvara müük

Kinnisvara müüki kajastatakse siis, kui kõik olulised kinnisvaraga seotud riskid ja hüved on kandunud üle müüjalt ostjale ning müüjal puudub kohustus teha kinnisvaraobjekti juures olulisi täiendavaid töid. Üldjuhul ühtib müügi kajastamise hetk omandiõiguse ülemineku hetkega. Arvesse tuleb võtta ka asjaolu, kas ostjalt saadud ettemaks on piisav, et pidada ostu-müügitehingu lõpuleviimist tõenäoliseks. Juhul kui ettemaks moodustab ainult suhteliselt väikese osa kinnisvaraobjekti müügihinnast ning eksisteerib oluline kahtlus selles suhtes, kas ostja suudab või tahab tehingut lõpule viia, kajastatakse müügitulu ainult laekunud ettemaksu ulatuses.

TULU KAJASTAMINE TEENUSTE OSUTAMISEL

Valmidusastme meetod

22. Tulu teenuste müügist kajastatakse lähtuvalt osutatava teenuse valmidusastmest bilansipäeval, eeldusel, et teenuse osutamist hõlmava tehingu lõpptulemust (s.o tehinguga seotud tulusid ja kulusid) on võimalik usaldusväärselt prognoosida. Tehingu lõpptulemust on võimalik usaldusväärselt prognoosida siis, kui on täidetud kõik järgmised tingimused (IAS 18p20; 11p22–23):
(a) tulu suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta;
(b) tehingust saadava tasu laekumine on tõenäoline;
(c) tehingu valmidusastet bilansipäeval on võimalik usaldusväärselt mõõta; ja
(d) tehinguga seotud tehtud kulusid ning tehingu lõpetamiseks vajalikke kulusid on võimalik usaldusväärselt hinnata.

23. Tehingu lõpptulemuse usaldusväärseks prognoosimiseks peavad olema üldjuhul täidetud järgmised tingimused (IAS 18p23; 11p29):
(a) Teenuse osutamise lepingu või muu kokkuleppe olemasolu teenuse tellijaga, mis sätestab:
i) teenuse osutaja ja tellija õigused ja kohustused;
ii) tasu teenuse osutamise eest ning arveldamise aja ja viisi;
(b) Sisemise arvestussüsteemi olemasolu, mis võimaldab pidada usaldusväärset arvestust teenuse osutamisega seotud tulude ja kulude üle erinevate projektide kaupa.

24. Tulu teenuse müügist kajastatakse lähtudes valmidusastme meetodist. Nimetatud meetodi kohaselt kajastatakse teenuse osutamisest saadavad tulud ja kasum proportsionaalselt samades perioodides nagu teenuse osutamisega kaasnevad kulud (IAS 18p21; 11p25–26).

25. Valmidusastme määramist on kirjeldatud paragrahvides 33–35; teenuse osutamise lepingu tulude kajastamist paragrahvides 36–40 ja teenuse osutamise lepingu kulude arvestust paragrahvides 41–46.

26. Juhul kui teenus osutatakse väga lühikese ajaperioodi jooksul ning tulu periodiseerimise mõju oleks ebaoluline, kajastatakse tulu kohe pärast teenuse osutamist.

27. Kui teenuse osutamist hõlmava tehingu lõpptulemust ei ole võimalik usaldusväärselt prognoosida, siis tulu kajastatakse ainult tegelike lepingu täitmisega seotud kulude ulatuses, eeldusel, et on tõenäoline, et teenuse osutaja suudab katta vähemalt teenusega seotud kulud. Juhul kui ei ole tõenäoline, et teenuse osutaja suudab tagasi teenida vähemalt teenusega seotud kulud, tulu teenuse osutamisest ei kajastata (IAS 18p26–28; 11p32–33).

28. Näiteks teenuse osutamise algstaadiumis võib esineda olukordi, mil on keeruline usaldusväärselt hinnata projekti kasumlikkust. Seetõttu kajastatakse kuni usaldusväärsete prognooside tegemise võimalikkuseni tulu ainult tehtud kulude ulatuses ning kasumit ei kajastata. Kui aga on tõenäoline, et tulud teenuse osutamisest ei kata tehtavaid kulusid, kajastatakse oodatav kahjum kohe (IAS 18p27; 11p33).

29. Kui on tõenäoline, et teenuse osutamisega kaasnevad kogukulud ületavad teenuse osutamisest saadava tulu, siis kajastatakse oodatav kahjum täies ulatuses kohe (IAS 11p36).

30. Oodatav kahjum kajastatakse kohe ja täies ulatuses sõltumata järgnevatest asjaoludest (IAS 11p37):
(a) Kas tegelike töödega oldi alustatud või mitte;
(b) Osutatava teenuse valmidusastmest;
(c) Asjaolust, et ülejäänud teenuse osutamise lepingutest on oodata kasumit.

Teenuse osutamise lepingute summeerimine ja komponentideks lahutamine

31. Ühte teenuse osutamise lepingusse koondatud teenuste üle peetakse eraldi tulude ja kulude arvestust juhul, kui (IAS 11p8):
(a) Lepingus on iga osutatava teenuse kohta sätestatud eraldi hind;
(b) Lepingu osapooltel oli hinnaläbirääkimiste käigus võimalus igat lepingusse koondatud teenust eraldiseisvalt heaks kiita või tagasi lükata; ning
(c) Iga osutatava teenuse tulu ja kulusid on võimalik eraldi identifitseerida.

32. Mitme erineva teenuse osutamise lepinguga kaetud teenuste üle peetakse ühtset tulude ja kulude arvestust juhul, kui (IAS 11p9):
(a) Lepingute üle peeti läbirääkimisi ja nad sõlmiti ühe paketina;
(b) Lepingud on omavahel seotud sedavõrd, et neid saab käsitleda ühe tervikprojekti osadena; ning
(c) Lepingud täidetakse samaaegselt või vahetult üksteise järel.

Valmidusastme määramine

33. Osutatava teenuse valmidusaste määratakse kasutades järgnevaid meetodeid (IAS 18p24; 11p30):
(a) teenuse osutamisega seotud tegelike kulude suhe võrreldes eelarveliste kogukuludega;
(b) tehtud tööde ülevaatus;
(c) bilansipäevaks osutatud teenuse kvantitatiivne osa kogu osutatavast teenusest (näiteks mitu meetrit teed on ehitatud kogu lepingus ettenähtud teepikkusest).

34. Juhul kui teenuse osutaja on bilansipäevaks väljastanud tellijale arveid suuremas või väiksemas summas, kui valmidusastme meetodil arvestatud tulu, siis kajastatakse vahet kohustuse või nõudena (IAS 11p42).

35. Valmidusastme meetodit rakendatakse kumulatiivselt iga aruandeperioodi kohta, arvestades bilansipäeval kehtivaid hinnanguid lepingu tulude ja kulude kohta. Hinnangute muutuseid kajastatakse aruandeperioodi tulu või kuluna, mitte tagasiulatuvalt (IAS 11p38).

Teenuse osutamise lepingu tulu

36. Teenuse osutamise lepingu tulu hõlmab (IAS 11p11):
(a) Algselt lepingus kindlaks määratud tasu; ja
(b) Lepingu täitmise käigus aset leidnud muudatusi lepingu mahus, täiendavaid kompensatsiooninõudeid ning täiendavaid tasusid, kusjuures:
i) Nende realiseerumine peab olema tõenäoline; ning
ii) Neid peab olema võimalik usaldusväärselt hinnata.

37. Teenuse osutamise lepingu tulu mõjutavad sageli tulevikus aset leidvad sündmused, mistõttu lepingu prognoositavat tulu tuleb igal bilansipäeval uuesti hinnata. Lepingu tulu muutuste põhjused võivad olla näiteks muutused lepingu mahus, lisatasude või trahvide olemasolu lepingu varajase või hilise täitmise eest ja muud sarnased põhjused (IAS 11p12).

38. Teenuse osutamise käigus aset leidnud muudatus on tellijapoolne taotlus tehtava töö mahu muutmise osas, mis suurendab või vähendab lepingu tulu. Muudatus võetakse lepingu tulu määramisel arvesse juhul, kui (IAS 11p13):
(a) on tõenäoline, et tellija muudab korraldust töö mahu osas; ja
(b) töö mahu muutusega kaasnevat lepingu tulu muutust on võimalik usaldusväärselt hinnata.

39. Täiendav nõue on summa, mida teenuse osutaja soovib saada tellijalt või kolmandatelt osapooltelt kompenseerimaks tekkinud kulutusi, mida ei olnud algselt lülitatud projekti maksumusse. Täiendav nõue võetakse tuluna arvesse juhul, kui (IAS 11p14):
(a) täiendavat nõuet puudutavad läbirääkimised tellijaga on jõudnud juba sellisesse faasi, kus selle aktsepteerimist saab pidada tõenäoliseks; ja
(b) tellija poolt tõenäoliselt aktsepteeritav summa on usaldusväärselt hinnatav.

40. Täiendav tasu on tasu, mida tellija on nõus maksma, kui teenuse osutamise lepingus kindlaks määratud tulemuslikkuse nõuded on täidetud või ületatud. Näiteks võib leping sisaldada teenuse osutajale täiendavat tasu teenuse ennetähtaegse valmimise eest. Täiendav tasu võetakse tuluna arvesse juhul, kui (IAS 11p15):
(a) Osutatav teenus on jõudnud edukalt staadiumisse, kus on tõenäoline, et kindlaks määratud tulemuslikkus saavutatakse või ületatakse;
(b) täiendava tasu suurus on usaldusväärselt hinnatav.

Teenuse osutamise lepingu kulud

41. Teenuse osutamise lepingu kulud hõlmavad järgmisi kulusid (IAS 11p16):
(a) lepingu täitmisega otseselt seotud kulud;
(b) lepingu täitmisega seotud üldkulud;
(c) muud kulud, mille kompenseerimise kohustus on tellijal.

42. Näiteks ehituslepingu puhul hõlmavad teenuse osutamisega otseselt seotud kulud järgmisi kulusid (IAS 18p17):
(a) Otsene tööjõukulu;
(b) Otsene materjalikulu;
(c) Teenuse osutamiseks kaasatud põhivara amortisatsioon;
(d) Seadmete ja materjali transpordikulu;
(e) Teenuse osutamiseks renditud seadmete kulud;
(f) Projekteerimise ning tehnilise nõustamise kulud;
(g) Eeldatavad garantiikulud;
(h) Kolmandate osapoolte nõuded.

Lepingu kulusid ei vähendata tulude võrra, mida saadakse näiteks materjali jääkide või seadmete müügist pärast teenuse osutamist.

43. Näideteks teenuse osutamise lepingu täitmisega seotud üldkuludest on (IAS 11p18):
(a) Kindlustuskulu;
(b) Projekteerimise ja tehnilise nõustamise kulud, mis ei ole otseselt seotud konkreetse teenuse osutamisega.

Loetletud kulud jaotatakse osutatavatele teenustele süsteemsetel ning ratsionaalsetel alustel lähtudes normaalsest tegevusmahust.

44. Kulusid, mis ei ole teenuse osutamisega seotud otsesed ega üldkulud, ei käsitleta teenuse osutamise kuludena. Näideteks sellistest kuludest on (IAS 11p20):
(a) Üldhalduskulud, mille kompenseerimist ei ole lepingus ette nähtud;
(b) marketingi- ja müügikulud;
(c) uurimis- ja arenguväljaminekud, mille kompenseerimist ei ole lepingus ette nähtud;
(d) sellise põhivara amortisatsioon, mida ei kasutata teenuse osutamiseks.

45. Teenuse osutamise lepinguga seotud üldkulud kaasatakse lepingu kulude arvestusse alates lepingu sõlmimisest kuni tööde valmimiseni. Lepingu täitmisega seotud otsesed kulud, mis on tehtud lepingu heakskiitmise nimel, kaasatakse lepingu kuludesse siis, kui neid on võimalik identifitseerida ja usaldusväärselt hinnata. Kui lepingu sõlmimise nimel tehtud otsesed kulud kajastati perioodi kuludes ning leping sõlmitakse järgmisel perioodil, siis neid kulusid lepingu kuludesse tagasiulatuvalt ei kaasata (IAS 11p21).

46. Teenuse osutajal võib teenuse osutamise lepingu täitmise käigus tekkida väljaminekuid, mis kajastatakse kuluna järgmistel perioodidel (näiteks soetatud, kuid veel kasutamata materjalid; avansid alltöövõtjale jne). Selliseid väljaminekuid kajastatakse bilansipäeval varana selleks sobival bilansikirjel ega kaasata lepingu kulude arvestusse (IAS 11p27; 11p31; 18p24).

Näited – müügi kajastamine teenuste müügil.

(a) Ühekordselt osutatavate teenuste tasud

Selliste ühekordselt osutatavate teenuste, mille läbiviimine toimub väga lühikese perioodi jooksul (näiteks ühe päeva jooksul), kajastatakse tuluna kohe pärast nende toimumist. Pikema perioodi jooksul osutatavate ühekordsete teenuste tasu kajastatakse tuluna sõltuvalt teenuse teostamise valmidusastmest bilansipäeval.

(b) Hooldustasud

Juhul kui hooldus seisneb ühekordses suuremas toimingus, kajastatakse tulu antud toimingu teostamise järel. Juhul kui hooldust tehakse teatud pikema ajaperioodi jooksul, kajastatakse hooldustasud tuluna kas lineaarselt või muul sobival meetodil lepingus ettenähtud hooldusperioodi jooksul.

(c) Liitumistasud

Liitumistasud kajastatakse tuluna perioodi jooksul, mil kliendid eeldatavalt liitumisega seotud teenust tarbivad. Näiteks veemüügiga tegelev ettevõte kajastab veevõrgustikuga liitumise tasud tuluna eeldatava teenuse müügi perioodi jooksul. Juhul kui teenuse müügi periood ei ole lepingus fikseeritud, siis võib osutuda asjakohaseks liitumistasu kajastamine tuluna liitumisega seoses tehtud investeeringute (näiteks väljaehitatud torustiku) kasuliku eluea jooksul.

(d) Liikmemaksud

Juhul kui liikmemaks ei anna liikmetele täiendavaid soodustusi (näiteks võimalus osta kaupu soodsama hinna eest), kajastatakse liikmemaks tuluna hetkel, kui selle laekumine on praktiliselt kindel, võttes arvesse perioodi, mille eest see on tasutud. Juhul kui liikmemaks annab liikmetele täiendavaid soodustusi, kajastatakse see tuluna soodustuste kasutamise eeldatava perioodi jooksul.

(e) Meedia- ja reklaamiteenused

Meedia- ja reklaamiteenuse müügil ja vahendamisel kajastatakse tulu reklaami meedias avaldamise hetkel. Meedia- ja reklaamiteenuse tootmisel kajastatakse tulu lähtudes teenuse valmidusastmest.

(f) Etendused, kontserdid ja muud üritused

Tulu ürituste läbiviimisest kajastatakse ürituste toimumise hetkel. Kui tasu hõlmab kahest või enamast üritusest koosnevate paketti, kajastatakse tulu iga üritusega seotud kuludest lähtuvalt.

INTRESSIDE, LITSENTSITASUDE JA DIVIDENDIDE TULU KAJASTAMINE

47. Tulu, mida saadakse vara kasutada andmise eest intresside, litsentsitasude või dividendidena kajastatakse siis kui (IAS 18p29):
(a) Tulu laekumine on tõenäoline; ja
(b) tulu suurust on võimalik usaldusväärselt hinnata.

48. Tulu kajastamine lähtub järgmistest alustest (IAS 18p30):
(a) intressitulu kajastatakse lähtudes vara sisemisest intressimäärast (sisemise intressimäära arvestust on kirjeldatud ka juhendis RTJ 3);
(b) tulu litsentsitasudest kajastatakse tekkepõhiselt, võttes arvesse lepingu tingimusi;
(c) dividenditulu kajastatakse siis, kui omanikul on tekkinud seaduslik õigus nende saamiseks.

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

49. Ettevõttes rakendatavad tulu arvestuse spetsiifilised meetodid (näiteks tulu kajastamine pikaajalistelt teenuslepingutelt, liitumistasudelt jne).

50. Müügitulu analüüs tegevusalade ja geograafiliste piirkondade lõikes.

JÕUSTUMINE

51. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 10 «Tulu kajastamine» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA

52. Juhendis RTJ 10 sätestatud tulu kajastamise reeglid on kooskõlas standardites IAS 18 ja IAS 11 sätestatud põhimõtetega.

53. IAS 18 ja IAS 11 nõuded lisades avalikustatavale informatsioonile erinevad detailides RTJ 10 nõuetest.

LISA 1

Näide (a) – Tulu kajastamine valmidusastme meetodil

Ettevõte on sõlminud fikseeritud hinnaga lepingu silla ehitamiseks hinnaga 9,000,000 krooni. Lepingu eelarvelised kulud on 8,000,000 krooni ning ehitamise periood 3 aastat.

Esimese aasta lõpus projekti kulusid hinnates selgub, et tõenäoliselt kujuneb silla ehitamise tegelikuks maksumuseks 8,500,000 krooni. Läbirääkimiste tulemusena aktsepteerib töö tellija ehituse teisel aastal lepingu hinnaks 9,200,000 krooni. Ehituse teise aasta lõpuks tehtud kulutused sisaldavad soetusmaksumuses 1,000,000 krooni selliseid materjale, mida kasutatakse ehituse juures alles kolmandal aastal. Teise aasta lõpus tehtud hinnangu kohaselt kujuneb projekti kogumaksumuseks 8,700,000 krooni. Kolmandal aastal aktsepteerib töö tellija lepingu lõplikuks hinnaks 9,250,000 krooni. Projekti tegelikuks maksumuseks kujunebki 8,700,000 krooni.

Projektiga seonduv finantsinformatsioon on kokkuvõtlikult järgmine (kumulatiivselt):

  Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3
Lepingu esialgne hind 9,000,000 9,000,000 9,000,000
– lepingu hinna korrigeerimine 0 200,000 250,000
Lepingu tulu kokku 9,000,000 9,200,000 9,250,000
       
Aruandeperioodi lepinguga seotud kulutused 2,210,000 5,228,000 1,262,000
Kumulatiivsed kulutused bilansipäeva seisuga 2,210,000 7,438,000 8,700,000
– sh järgmistel perioodidel kajastatavad kulud 0 1,000,000 0
Lepingu kumulatiivsed kulud bilansipäevaks 2,210,000 7,338,000 8,700,000
       
Lepingu eeldatavad kulud kokku 8,500,000 8,700,000 8,700,000
Lepingu valmidusaste (tehtud kulude baasil) 26% 74% 100%
       
Lepingu kumulatiivne tulu bilansipäevaks 2,340,000 6,808,000 9,250,000
–sh aruandeperioodi tulu 2,340,000 4,468,000 2,442,000

Lepingu täitmise esimesel, teisel ja kolmandal aastal oli ettevõte esitanud tellijale arveid summades vastavalt 2,700,000 krooni, 1,100,000 krooni ja 5,450,000 krooni. Tellijale esitatud arvetest oli esimese, teise ja kolmanda aasta lõpuks laekumata vastavalt 700,000 krooni, 400,000 krooni ja 250,000 krooni.

Ettevõtte raamatupidamises kajastuvad lepingu täitmisega seonduvad varad, kohustused, tulud ja kulud alljärgnevalt:

Bilanss Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3
Varad      
Ostjatelt laekumata arved 700,000 400,000 250,000
Tellijalt saadaolevad summad   3,008,000  
Varud   1,000,000  
Kohustused      
Tellijale võlgnetavad summad 360,000    
Kasumiaruanne Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3
Müügitulu 2,340,000 4,468,000 2,442,000
Müüdud kaupade ja teenuste kulu 2,210,000 4,228,000 2,262,000
Brutokasum 130,000 240,000 180,000

Tellijalt saadaolevad summad / tellijale võlgnetavad summad arvestatakse järgnevalt:

  Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3
Müügitulu (kumulatiivselt) 2,340,000 6,808,000 9,250,000
Väljastatud arved (kumulatiivselt) 2,700,000 3,800,000 9,250,000
Tellijalt saadaolevad summad 0 3,008,000 0
Tellijale võlgnetavad summad 360,000 0 0

Näide (b) – Oodatava kahjumi kajastamine

Reklaamifirma sõlmib fikseeritud hinnaga lepingu kaheaastase reklaamikampaania läbiviimiseks kogumaksumusega 850,000 krooni. Lepingu täitmise eelarveline kulu on 780,000 krooni. Esimese aasta lõpus projekti kulusid hinnates selgub, et projekti tegelikud kulud kujunevad tõenäoliselt 120,000 krooni võrra suuremaks. Tellija ei ole nõus ülekulusid kompenseerima. Arve teenuse eest väljastatakse teisel aastal.

Projektiga seonduv finantsinformatsioon on kokkuvõtlikult järgmine (kumulatiivselt):

  Aasta 1 Aasta 2
Lepingu hind 850,000 850,000
Lepingu kumulatiivsed kulud bilansipäevaks 378,000 900,000
Lepingu eeldatavad kulud kokku 900,000 900,000
Lepingu valmidusaste (tehtud kulude baasil) 42% 100%
Oodatav kahjum 50,000 50,000
Lepingu kumulatiivne tulu bilansipäevaks 328,000 850,000

Kuna esimese aasta lõpuks on tõenäoline, et teenuse osutamisega kaasnevad kulud ületavad teenuse osutamisest saadava tulu 50,000 krooni võrra, siis ei kajastata lepingu tulu valmidusastme alusel, vaid oodatav kahjum kajastatakse täies ulatuses kohe (müügitulu = 378,000 – 50,000).

D Tellijalt saadaolevad summad 328,000
K Müügitulu 328,000

Kinnitatud
Raamatupidamise toimkonna 30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

RTJ 11   ÄRIÜHENDUSED NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6–10
ÄRIÜHENDUSTE ARVESTUSPÕHIMÕTTED 11–16
OSTUMEETOD 17–50
Ostumeetodi üldreeglid 17–25
Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine 26–32
Omandatud netovara õiglase väärtuse määramine 33–42
Firmaväärtuse arvestus 43–47
Negatiivse firmaväärtuse arvestus 48–50
ÄRIÜHENDUSED ÜHISE KONTROLLI ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL – KORRIGEERITUD OSTUMEETOD 51–58
EMAETTEVÕTTE ÜHINEMINE TÜTARETTEVÕTTEGA 59–61
TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE EDASINE KAJASTAMINE 62–65
KAPITALIOSALUSE MEETOD 66–77
KONSOLIDEERIMINE 78–99
Konsolideeritud aruannete koostamine 78–82
Konsolideerimise üldpõhimõtted 83–88
Välismaal asuvate äriüksuste konsolideerimine 89–99
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 100–101
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 102–103
JÕUSTUMINE 104–105
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 106–110
LISA 1  
LISA 2  

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine» eesmärgiks on sätestada reeglid äriühenduste arvestuseks ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates konsolideeritud ja emaettevõtte raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 11 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 22 «Äriühendused» («Business Combinations»), IAS 27 «Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtete arvestus» («Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries»), IAS 28 «Sidusettevõtete arvestus» («Accounting for Investments in Associates») ja IAS 21 «Valuutakursside muutuste mõju» («The Effect of Changes in Foreign Exchange Rates») ning interpretatsioonidest SIC-3, SIC-9, SIC-12, SIC-20, SIC-22 ja SIC-28. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IAS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 11 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 106–110. Valdkondades, kus RTJ 11 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitatav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine» tuleb rakendada:
(a) Äriühenduste arvestusel;
(b) Positiivse ja negatiivse firmaväärtuse arvestusel ja kajastamisel;
(c) Tütar- ja emaettevõtte ühinemise kajastamisel;
(d) Tütar- ja sidusettevõtete kajastamisel konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes; ja
(e) Konsolideeritud aruannete koostamisel.

5. Käesolevat juhendit rakendatakse eelkõige äriühingutest tütar- ja sidusettevõtete omandamisel ja edasisel kajastamisel investori aruannetes. Käesolevas juhendis kirjeldatud põhimõtteid rakendatakse ka mitte-äriühingutest organisatsioonide ja asutuste omandamisel ja edasisel kajastamisel investori aruannetes, niivõrd, kuivõrd antud juhend ei ole vastuolus muude antud raamatupidamiskohustuslaste arvestust reguleerivate õigusaktidega ning tagab õige ja õiglase esituse.

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 22p8; 27p6; 28p3):

Äriühendus on majandustehing, mille tulemusena:
(a) üks ettevõte saavutab teise ettevõtte üle kontrolli või olulise mõju (näiteks piisavalt suure hulga teise ettevõtte aktsiate omandamise teel) või suurendab oma osalust sellises ettevõttes; või
(b) üks ettevõte omandab enamuse teise ettevõtte või äriüksuse varadest ja kohustustest (netovarast) ning võtab üle tema majandustegevuse.

Kontroll (valitsev mõju) on võime otsustada teise ettevõtte (tütarettevõtte) finants- ja äripoliitika üle.

Oluline mõju on võime osaleda investeerimisobjekti (sidusettevõtte) finants- ja äritegevust puudutavate otsuste langetamisel, omamata kontrolli nende otsuste üle.

Sidusettevõte on ettevõte, mille üle investoril on oluline mõju ja mis ei ole investori tütarettevõte.

Tütarettevõte on ettevõte, mille tegevust kontrollib teine ettevõte (mida nimetatakse emaettevõtteks).

Emaettevõte on ettevõte, millel on üks või enam tütarettevõtet.

Kontsern on emaettevõte koos kõigi tema tütarettevõtetega.

Konsolideeritud raamatupidamisaruanded on kontserni raamatupidamisaruanded, mis on esitatud nii, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega.

Vähemusosalus on see osa tütarettevõtte aruandeaasta puhaskasumist või -kahjumist ja netovarast, mis ei kuulu otseselt ega kaudselt (teiste tütarettevõtete kaudu) emaettevõttele.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustust teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Monetaarne vara on raha ja muu finantsvara (näiteks nõuded ja võlakirjad), mida arveldatakse varem kindlaksmääratud summas rahas.

7. Käesolev juhend lähtub mõistete «sidusettevõte», «tütarettevõte», «emaettevõte» ja «kontsern» defineerimisel rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite ja raamatupidamise seaduse1 käsitlusest, mis defineerivad ülaltoodud mõisteid läbi valitseva või olulise mõju, sõltumata sellest, kas ja kui suur on osalus teise ettevõtte aktsia- või osakapitalis. Seega võivad mõistete «tütarettevõte», «emaettevõte» ja «kontsern» tähendused käesolevas RT juhendis teatud juhtudel erineda mõistete «tütarettevõtja», «emaettevõtja» ja «kontsern» tähendustest äriseadustikus.

8. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse tütarettevõtteks kõiki ettevõtteid, mida kontrollitakse teise ettevõtte (emaettevõtte) poolt. Kontrolli olemasolu eeldatakse juhul, kui emaettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 50% tütarettevõtte hääleõigusest, välja arvatud erandjuhud, kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne kontrolli. Kontroll eksisteerib ka siis, kui emaettevõttele kuulub tütarettevõttes 50% või vähem hääleõigusest, kuid emaettevõte (IAS 27p12):
(a) omab tegelikku kontrolli rohkem kui 50% hääleõiguse üle kokkuleppe alusel teiste investoritega;
(b) kontrollib ettevõtte finants- ja tegevuspoliitikat teatud lepingu või kokkuleppe alusel;
1 Raamatupidamise seaduses kasutatakse mõistete «tütarettevõte», «emaettevõte» ja «kontsern» asemel mõisteid «konsolideeritav üksus», «konsolideeriv üksus» ja «konsolideerimisgrupp», et eristada neid äriseadustikus kasutatavatest mõistetest «tütarettevõtja», «emaettevõtja» ja «kontsern» ning kohaldada neid ka mitteäriühingutele. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid «tütarettevõte», «emaettevõte» ja «kontsern» samas tähenduses nagu raamatupidamise seaduses mõisteid «konsolideeritav üksus», «konsolideeriv üksus» ja «konsolideerimisgrupp».

(c) suudab määrata või tagasi kutsuda enamust tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani (näit äriühingu juhatuse ja nõukogu) liikmetest; või
(d) suudab määrata tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani koosolekute otsuseid.

9. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse sidusettevõteteks kõiki ettevõtteid, mille üle investorettevõte omab olulist mõju, kuid mis ei allu tema kontrollile. Olulise mõju olemasolu eeldatakse juhul, kui investorettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 20% sidusettevõtte hääleõigusest, välja arvatud erandjuhud, kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne olulist mõju. Erandjuhtudel võib oluline mõju esineda ka väiksema kui 20%-lise osaluse korral. Olulise mõju olemasolu iseloomustavad tavaliselt järgmised asjaolud (IAS 28p4–5):
(a) esindatus investeerimisobjekti tegevjuhtkonnas või kõrgemas juhtorganis;
(b) osalemine investeerimisobjekti äripoliitiliste otsuste tegemisel;
(c) olulised tehingud investori ja investeerimisobjekti vahel;
(d) investori ja investeerimisobjekti juhtkondade osaline kattumine;
(e) tehnilise informatsiooni vahetamine investori ja investeerimisobjekti vahel.

10. Kuigi enamasti on tütar- ja sidusettevõteteks äriühingud, võivad teatud juhtudel tütar- ja sidusettevõtte definitsioonile vastata ka mitte-äriühingud (näiteks sihtasutused ja mittetulundusühingud). Kontrolli ja olulise mõju määramisel mitte-äriühingutes lähtutakse lisaks eespool nimetatud kriteeriumitele ka asjaolust, millisele raamatupidamiskohustuslasele lähevad üle mitte-äriühingu varad selle likvideerimisel.

ÄRIÜHENDUSTE ARVESTUSPÕHIMÕTTED

11. Äriühendusi kajastatakse ostumeetodil, välja arvatud ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvad äriühendused, mida kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil (IAS 22p17; 22p7; SIC-9p4).

12. Kõiki sõltumatute osapoolte vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse ostumeetodil. Ostumeetodi rakendamist on kirjeldatud paragrahvides 17–50.

13. Juhul kui äriühendus toimub ettevõtete vahel, mida kontrollib üks ja sama isik või üks ja sama rühm isikuid, ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine ei pruugi objektiivselt peegeldada toimunud tehingu sisu. Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamist on kirjeldatud paragrahvides 51–58.

14. Äriühenduse käigus võidakse omandada teise ettevõtte aktsiaid (osasid) või teise ettevõtte varasid ja kohustusi. Asjaolu, kas äriühenduse käigus omandatakse teise ettevõtte aktsiad (osad) või varad ja kohustused, ei mõjuta äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamispõhimõtteid konsolideeritud aruannetes. Konsolideerimata aruannetes kajastatakse omandatud aktsiaid kapitaliosaluse meetodil, omandatud varad ja kohustused aga liidetakse rida-realt omandava ettevõtte bilanssi (IAS 22p3–4).

15. Äriühenduse tulemusena võivad äriühenduses osalevad ettevõtted ühineda juriidiliselt üheks ettevõtteks, kuid nad võivad jätkata oma äritegevust ka eraldi juriidiliste isikutena, kas ema- ja tütarettevõttena või investor- ja sidusettevõttena. Asjaolu, kas äriühenduses osalevad ettevõtted ühinevad juriidiliselt või jätkavad tütar- ja emaettevõttena, ei mõjuta äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamispõhimõtteid konsolideeritud aruannetes. Konsolideerimata aruannetes kaasatakse ettevõtete juriidilisel ühinemisel ühendatava ettevõtte varad ja kohustused rida-realt ühendava ettevõtte bilanssi; ettevõtete jätkamisel eraldi juriidiliste isikutena kajastatakse omandatud aktsiaid kapitaliosaluse meetodil (IAS 22p5).

16. Emaettevõtte ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ühinemise tagajärjel emaettevõtte osalus tütarettevõtte netovaras ei muutu. Selliste ühinemiste mõju emaettevõtte raamatupidamise aruannetele on käsitletud käesoleva juhendi paragrahvides 59–61.

OSTUMEETOD

Ostumeetodi üldreeglid

17. Ostumeetodi rakendamisel kajastatakse omandatud osalust teises ettevõttes algselt omandatud osaluse soetusmaksumuses. Soetusmaksumus jagatakse omandatud varade ja kohustuste (ehk omandatud netovara) õiglastele väärtustele; vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel kajastatakse (positiivse või negatiivse) firmaväärtusena.

18. Ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem:

Omandatud osaluse soetusmaksumus
– Omandatud netovara õiglane väärtus
= Firmaväärtus

19. Omandatud osaluse soetusmaksumuse arvestust on käsitletud käesoleva juhendi paragrahvides 26–32; omandatud netovara õiglase väärtuse määramist paragrahvides 33–42 ning firmaväärtuse arvestust paragrahvides 43–50.

20. Ostumeetodit rakendatakse omandamise kuupäeva seisuga. Selle kuupäeva seisuga määratakse omandatud osaluse soetusmaksumus, omandatud netovara õiglane väärtus ja tekkinud (positiivne või negatiivne) firmaväärtus (IAS 22p19).

21. Tütarettevõtte omandamise kuupäevaks loetakse päeva, millal sisuline kontroll omandatava ettevõtte netovarade ja tegevuse üle läheb üle omandajale. Üldjuhul läheb sisuline kontroll üle alates päevast, millal omandaja saavutab ülekaalu omandatud ettevõtte juhtorganites ning suudab kontrollida juhatuse, nõukogu või sarnase juhtorgani otsuseid (IAS 22p20).

22. Lähtudes olulisuse printsiibist võib ostumeetodi rakendamisel aluseks võtta ka omandamise kuupäevale lähima kuulõpu bilansi, juhul kui see ei erine oluliselt omandamise kuupäeva bilansist.

23. Alates omandamise kuupäevast kajastab omandav ettevõte osalust omandatud ettevõtte varades ja kohustustes ning tekkinud firmaväärtust oma bilansis ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes oma kasumiaruandes (IAS 22p19).

24. Juhul kui äriühenduses osalevad ettevõtted ühinevad üheks juriidiliseks isikuks (või kui aktsiate asemel omandatakse teise ettevõtte varad ja kohustused), hakkab omandav ettevõte alates omandamise kuupäevast kajastama oma bilansis omandatud ettevõtte varasid, kohustusi ja tekkinud firmaväärtust ning oma kasumiaruandes omandatud ettevõtte tulusid ja kulusid.

25. Juhul kui äriühenduses osalevad ettevõtted jätkavad eraldi juriidiliste isikutena, toimub omandamise kuupäevale järgnev omandatud osaluste kajastamine kas kapitaliosaluse meetodil (konsolideerimata aruannetes) või konsolideerimise teel (tütarettevõtted konsolideeritud aruannetes). Kapitaliosaluse meetodil kajastatakse osalust omandatud ettevõtte varades ja kohustustes ning tekkinud firmaväärtust bilansis netosummana ühel real ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes kasumiaruandes netosummana ühel real. Konsolideerimisel kajastatakse omandatud ettevõtte varasid, kohustusi, tekkinud firmaväärtust ja vähemusosalusele kuuluvat osa netovaradest kõiki eraldi bilansiridadel ning omandatud ettevõtte tulusid, kulusid ja vähemusosalusele kuuluvat kasumit kõiki eraldi kasumiaruande ridadel.

Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine

26. Omandatud osaluse soetusmaksumuseks loetakse omandamisel makstava raha summat või muu üleantava tasu õiglast väärtust ning omandamisega otseselt seotud väljaminekuid (IAS 22p21).

27. Juhul kui osaluse omandamisel tasutakse järelmaksuga, loetakse soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust (IAS 22p23).

28. Juhul, kui osaluse omandamine toimub sellel eesmärgil emiteeritud omandaja aktsiate eest, loetakse soetusmaksumuseks emiteeritud aktsiate õiglast väärtust. Õiglase väärtuse parimaks indikatsiooniks on aktsiate turuhind. Juhul kui omandava ettevõtte aktsiate turuhind ei ole usaldusväärselt määratletav, kasutatakse soetusmaksumuse määramisel ühte alljärgnevatest meetoditest, sõltuvalt kumb annab usaldusväärsema tulemuse (IAS 22p24):
(a) Omandamisel emiteeritavate aktsiate proportsionaalne osalus omandava ettevõtte õiglases väärtuses (näiteks hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil); või
(b) Omandatud aktsiate proportsionaalne osalus omandatava ettevõtte õiglases väärtuses (näiteks hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil).

29. Näideteks omandamisega otseselt seotud väljaminekutest on nõustajatele makstud tasud (näiteks omandatava ettevõtte due diligence’i eest), notaritasud, riigilõivud ja muud kulutused, ilma milleta ei oleks tehing tõenäoliselt aset leidnud (IAS 22p25).

30. Juhul kui osaluse omandamisel makstav tasu sõltub teatud lisatingimustest, hinnatakse omandamise kuupäeval nende lisatingimuste tõenäolist mõju ostuhinnale ja kajastatakse omandatud osaluse soetusmaksumuses (IAS 22p65–66). Hilisemaid ostuhinna korrigeerimisi kajastatakse firmaväärtuse korrigeerimisena (IAS 22p67–69).

31. Näideteks ostuhinda mõjutavatest lisatingimustest on tasu sõltumine omandatava ettevõtte käibest, kasumist, EBIDTA-st või muudest näitajatest teatud perioodi jooksul pärast omandamist.

32. Soetusmaksumuse määramisel võetakse arvesse lisatingimustest tulenevat tõenäolist täiendavat tasu, välja arvatud juhul, kui seda ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata. Juhul kui omandamise kuupäeval tehtud esialgne hinnang osutub ebatäpseks, korrigeeritakse täiendava informatsiooni selgumisel (positiivset või negatiivset) firmaväärtust.

Omandatud netovara õiglase väärtuse määramine

33. Omandatud netovara õiglase väärtuse moodustavad omandatud ettevõtte varade ja kohustuste (koos võimalike restruktureerimiseraldistega) õiglased väärtused, millest on maha arvatud vähemusosalusele kuuluv osa netovara õiglasest väärtusest (IAS 22p26; 22p34).

34. Omandatud netovara õiglane väärtus leitakse järgmiselt:

Omandatud varad nende õiglases väärtuses

– Omandatud kohustused ja restruktureerimiseraldised nende õiglases väärtuses
– Vähemusosalusele kuuluv osa omandatud varade ja kohustuste õiglases väärtuses
= Omandatud netovara õiglane väärtus

35. Soetusmaksumuse jagamiseks omandatud varade ja kohustuste õiglastele väärtustele koostatakse ostuanalüüs.

36. Ostuanalüüs on äriühenduse kajastamisel raamatupidamise algdokumendiks. Ostuanalüüs peab vastama raamatupidamise seaduses sätestatud algdokumendi nõuetele ning peab sisaldama alljärgnevaid andmeid:
(a) Omandatava ettevõtte nimi ja omandamise kuupäev;
(b) Omandatud varade ja kohustuste bilansilised väärtused;
(c) Omandatud varade ja kohustuste õiglased väärtused ning nende hindamise alused;
(d) Vähemusosalusele kuuluv osa omandatud varade ja kohustuste õiglases väärtuses;
(e) Omandatud netovara õiglane väärtus;
(f) Omandatud osaluse soetusmaksumus;
(g) Tekkinud positiivne või negatiivne firmaväärtus ja selle kulusse või tulusse amortiseerimise periood.

37. Omandatud ettevõtte varade ja kohustuste õiglaste väärtuste hindamisel ning võimalike restruktureerimiseraldiste kajastamisel ostuanalüüsis lähtutakse alljärgnevatest üldreeglitest (IAS 22p39):
(a) Väärtpaberid – turuväärtuses; juhul kui turuväärtus ei ole teada, siis õiglane väärtus hinnatuna mõne muu hindamismudeli alusel (näiteks diskonteeritud rahavoogude meetodil);
(b) Nõuded – tõenäoliselt laekuva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi nõudeid ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi nõudeid diskonteeritakse turuintressiga);
(c) Varud:
i) kaubad ja tooted – müügihinnas, miinus müügikulud ja omandava ettevõtte normaalne kasumimarginaal sarnaste toodete müügil;
ii) lõpetamata toodang – müügihinnas, miinus toote valmistamiseks vajalikud kulutused, müügikulud ja omandava ettevõtte normaalne kasumimarginaal sarnaste toodete müügil;
iii) toore ja materjalid – asendusmaksumuses;
(d) Maa ja hooned – turuväärtuses;
(e) Muu põhivara – turuväärtuses; juhul kui turuväärtus pole usaldusväärselt määratav, siis amortiseeritud asendusmaksumuses;
(f) Immateriaalne vara – summas, mida ettevõte oleks nõus nende varade eest maksma sõltumatute osapoolte vahelises tehingus; välja arvatud juhul, kui immateriaalse vara objektiga kaubeldakse aktiivselt turul, võetakse immateriaalset vara ostuanalüüsis arvesse ainult sellises summas, mis ei tekita negatiivset firmaväärtust (IAS 22p40);
(g) Kohustused – maksmisele kuuluva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi kohustusi ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi kohustusi diskonteeritakse turuintressiga);
(h) Eraldised – summas, mis on tõenäoliselt vajalik eraldisega seotud kohustuse rahuldamiseks; omandamisega kaasnevate restruktureerimiste suhtes moodustatavaid eraldisi võetakse ostuanalüüsis arvesse ainult juhul, kui on täidetud kõik juhendis RTJ 8 restruktureerimiseraldiste moodustamiseks sätestatud tingimused (IAS 22p31).

38. Kuigi omandatud netovara õiglase väärtuse määramisel ei oma omandatud varade ja kohustuste «vanad» bilansilised väärtused teoreetiliselt mingit tähtsust, on need praktikas sageli aluseks ostuanalüüsi koostamisel, kuna varade ja kohustuste bilansilised väärtused võivad olla lähedased nende õiglastele väärtustele. Seetõttu võetakse ostuanalüüsi koostamisel tihti aluseks varade ja kohustuste bilansilised väärtused omandatud ettevõttes enne äriühenduse toimumist ning korrigeeritakse neid vajadusel erinevustega võrreldes nende õiglaste väärtustega. Näide ostuanalüüsi koostamisest on toodud käesoleva juhendi lisas 1.

39. Juhul kui äriühenduse käigus omandatakse aktsiad, mitte netovara, ning omandatud tütarettevõte jääb eraldi juriidilise isikuna edasi eksisteerima, ei kajastata ostuanalüüsis tehtavaid korrigeerimisi omandatud tütarettevõtte aruannetes. Omandava ettevõtte konsolideeritud aruannetes kajastatakse omandatud varasid ja kohustusi nende «uutes», ostuanalüüsis määratud õiglastes väärtustes. Omandava ettevõtte konsolideerimata aruannetes võetakse korrigeerimiste mõju arvesse kapitaliosaluse meetodi rakendamisel. Ostuanalüüsi käigus tehtud korrigeerimiste mõju kapitaliosaluse meetodile ja konsolideeritud aruannetele on illustreeritud käesoleva juhendi lisas 1.

40. Näide vähemusosalusele kuuluva osa arvutamisest ostuanalüüsis ning vähemusosaluse edasisest kajastamisest kapitaliosaluse meetodil ja konsolideeritud aruannetes on toodud käesoleva juhendi lisas 1.

41. Juhul kui pärast ostuanalüüsi koostamist selgub, et omandatud ettevõtte varade ja kohustuste tegelikud õiglased väärtused erinevad ostuanalüüsis hinnatud õiglastest väärtustest (või ostuanalüüsis olid teatud varad ja kohustused jäetud üldse arvesse võtmata), tuleb korrigeerida omandatud varade ja kohustuste bilansilisi väärtusi ning:
(a) Kuni esimese äriühendusele järgneva majandusaasta lõpuni korrigeerida ühtlasi ostuanalüüsis kajastatud firmaväärtust;
(b) Hilisemaid korrigeerimisi kajastada aruandeperioodi tulu või kuluna (IAS 22p71).

42. Juhul kui äriühenduse toimumise aastale järgneva majandusaasta jooksul ilmneb, et omandamise kuupäeval erinesid teatud varade või kohustuste õiglased väärtused ostuanalüüsis hinnatud väärtustest, viiakse läbi ostuanalüüsi korrigeerimine. Korrigeerimise käigus arvutatakse ümber ka äriühenduses tekkinud firmaväärtuse soetusmaksumus ning korrigeerimise kuupäevaks kogunenud firmaväärtuse akumuleeritud amortisatsioon. Ostuanalüüsi korrigeerimiste mõju ei kajastata tagasiulatuvalt eelmiste perioodide võrdlusandmete korrigeerimisena, vaid korrigeerimiste netomõju kajastatakse korrigeerimisperioodi kasumiaruandes (SIC-22p7).

Firmaväärtuse arvestus

43. Firmaväärtus on positiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel. Firmaväärtust kajastatakse immateriaalse varana ning amortiseeritakse kulusse omandatud äritegevuse eeldatava kasuliku eluea jooksul (IAS 22p44).

44. Firmaväärtuse kasuliku eluea hindamisel võetakse arvesse omandatud äritegevuse ning vastava majandusharu stabiilsust ja eeldatavat kasulikku eluiga ning võimalikke arenguid vastava majandusharu turusituatsioonis. Kuna väga pikas perspektiivis muutub firmaväärtusest tuleneva majandusliku kasu hindamine suhteliselt ebausaldusväärseks, eeldatakse, et firmaväärtuse kasulik eluiga ei ületa üldjuhul 20 aastat (IAS 22p48–49).

45. Erandina tohib firmaväärtust amortiseerida pikema perioodi jooksul kui 20 aastat, juhul kui on veenvaid tõendeid selle kohta, et omandatud äritegevuse kasulik eluiga on pikem kui 20 aastat. Juhul kui firmaväärtust amortiseeritakse pikema perioodi jooksul kui 20 aastat, on ettevõte kohustatud igal bilansipäeval hindama firmaväärtuse kaetavat väärtust, veendumaks, et see ei ole vähenenud alla bilansilise väärtuse (IAS 22p50; 22p56).

46. Firmaväärtuse amortiseerimisel kasutatakse lineaarset meetodit. (IAS 22p45; 22p52).

47. Firmaväärtus hinnatakse alla tema kaetavale väärtusele, juhul kui see on väiksem bilansilisest jääkväärtusest. Firmaväärtuse kaetava väärtuse määramisel lähtutakse juhendis RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» kirjeldatud vara väärtuse testist (IAS 22p55).

Negatiivse firmaväärtuse arvestus

48. Negatiivne firmaväärtus on negatiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel (IAS 22p59).

49. Negatiivne firmaväärtus tekib olukordades, kus omandatud osaluse soetusmaksumus on väiksem kui omandatud netovara õiglane väärtus. Sõltumatute osapoolte vahelistes tehingutes tekib sellist olukorda suhteliselt harva. Seetõttu tuleks enne negatiivse firmaväärtuse kajastamist omandava ettevõtte bilansis veenduda, et negatiivse firmaväärtuse tekkimine ei ole tingitud ühest alljärgnevast põhjusest:
(a) Äriühendus toimus ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel, mistõttu ostuhind ei peegelda omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellises olukorras tuleb tavapärase ostumeetodi asemel rakendada korrigeeritud ostumeetodit (vt paragrahvid 51–58).
(b) Ostuanalüüsis on omandatud varade õiglased väärtused ülehinnatud või omandatud kohustuste õiglased väärtused alahinnatud. Sellises olukorras tuleb esmalt korrigeerida ostuanalüüsi (IAS 22p60).

50. Negatiivset firmaväärtust kajastatakse bilansis negatiivse varana (samas bilansirühmas positiivse firmaväärtusega) ning amortiseeritakse tulusse järgnevalt (IAS 22p61–64):
(a) see osa negatiivsest firmaväärtusest, mis on põhjendatav juba ostuplaanis prognoositud omandatud ettevõtte kahjumitega ostujärgsetel aastatel, kajastatakse tuluna samadel perioodidel, kui prognoositud kahjumid tekivad (kui ostujärgsetel aastatel prognoositud kahjumeid ei teki, siis kajastatakse vastavat osa negatiivsest firmaväärtusest käesoleva paragrahvi punkti (b) kohaselt);
(b) ülejäänud osa negatiivsest firmaväärtusest kajastatakse tuluna järgnevalt:
i) Omandatud ettevõtte mitte-monetaarsete varade õiglast väärtust mitteületav osa negatiivsest firmaväärtusest amortiseeritakse tulusse omandatud amortiseeritavate varade järelejäänud keskmise eluea jooksul; ja
ii) Omandatud ettevõtte mitte-monetaarsete varade õiglast väärtust ületav osa negatiivsest firmaväärtusest kajastatakse tulus kohe.

Näide – negatiivse firmaväärtuse arvestus.

Ettevõte A ostab 1.01.2003 100% kahjumit tootva ettevõtte B aktsiatest, makstes nende eest 4,000 tuhat krooni. Omandatava ettevõtte varade ja kohustuste õiglased väärtused on järgmised (tuhandetes kroonides):

Nõuded 8,000  
Põhivara 2,000  
  10,000  
Kohustused (3,000)  
Netovara 7,000  

Omandatud põhivara järelejäänud kaalutud keskmine eluiga on 10 aastat. Ettevõte A on oma ostuplaanis arvestanud sellega, et tõenäoliselt on omandatud ettevõtte majandustulemuseks 2003. aastal 700 tuhat krooni kahjumit, 2004. a 200 tuhat krooni kahjumit ning pärast seda peaks ettevõte B restruktureerimiskava õnnestumise korral jõudma kasumisse.

Ettevõtte B omandamisel koostatav ostuanalüüs näeb kokkuvõtlikult välja järgmine:

Soetusmaksumus 4,000  
Netovara väärtus 7,000  
Negatiivne firmaväärtus –3,000  

Tekkinud negatiivne firmaväärtus summas 3,000 tuhat krooni kajastatakse vastavalt käesoleva juhendi paragrahvile 50 tulus järgmistel perioodidel:

• Prognoositava kahjumi katteks planeeritud osa (900) – amortiseeritakse tulusse 1. aastal 700 ja 2. aastal 200.

• Ülejäänud osa negatiivsest firmaväärtusest (2,100), mis ei ületa omandatud mittemonetaarsete varade õiglast väärtust (2,000) – amortiseeritakse tulusse omandatud amortiseeritavate varede järelejäänud eluea ehk järgmise 10 aasta jooksul (200 aastas);

• Ülejäänud osa negatiivsest firmaväärtusest (2,100), mis ületab omandatud mitte-monetaarsete varade õiglast väärtust (2,100–2,000=100) – kajastatakse kohe tuluna.

Ülevaatlikult kajastatakse negatiivset firmaväärtust tulus järgmistel perioodidel:

                               2003                      2004 2005–2012 Kokku
700 + 200 + 100 = 1,000 200 + 200 = 400           200 3,000

Veel tulusse kandmata negatiivse firmaväärtuse jääki kajastatakse bilansis negatiivse varana.

ÄRIÜHENDUSED ÜHISE KONTROLLI ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL – KORRIGEERITUD OSTUMEETOD

51. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel kajastatakse omandatud osalust teises ettevõttes omandatud netovara bilansilises väärtuses (st nagu omandatud varad ja kohustused olid kajastatud omandatud ettevõtte bilansis). Vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena.

52. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem:

Omandatud osaluse soetusmaksumus
– Omandatud netovara bilansiline väärtus
= Omakapitali vähenemine või suurenemine

53. Korrigeeritud ostumeetodit rakendatakse ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel. Selliste äriühenduste puhul ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine võib moonutada toimunud tehingu sisu. Nii näiteks ei pruugi ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelistes tehingutes ostuhind kajastada omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellest tulenevalt ei oma tavapärast sisu ka firmaväärtus ega negatiivne firmaväärtus.

54. Lisaks turuhinnast erinevale ostuhinnale iseloomustab ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvaid äriühendusi asjaolu, et tehingu käigus ei muutu selliste vähemusaktsionäride osalus, kes ei kuulu äriühenduses osalevaid ettevõtteid kontrollivasse gruppi.

55. Käesolev juhend lähtub seisukohast, et ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste puhul kajastab vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel sisuliselt kontrolliva aktsionäri täiendavat sissemakset omandava ettevõtte omakapitali (kui soetusmaksumus on väiksem) või väljamakset omandava ettevõtte omakapitalist (kui soetusmaksumus on suurem).

56. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamine sarnaneb tavalisele ostumeetodile, välja arvatud alljärgnevad asjaolud:
(a) Omandatud ettevõtte varasid ja kohustusi ei hinnata ostuanalüüsis ümber nende õiglastele väärtustele, vaid neid võetakse ostuanalüüsi koostamisel arvesse nende bilansilistes väärtustes.
(b) Vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel ei kajastata positiivse ega negatiivse firmaväärtusena, vaid seda kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena (analoogiliselt sissemaksele omakapitali või väljamaksele omakapitalist).

57. Korrigeeritud ostumeetodi tulemusel tekkinud omandava ettevõtte omakapitali suurenemist või vähenemist kajastatakse bilansikirjel «Ülekurss». Juhul kui kirjel «Ülekurss» eelnevalt kajastatud positiivne jääk ei ole piisav korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel tekkinud vahe mahaarvamiseks, kajastatakse seda ületavat osa kirje «Eelmiste perioodide jaotamata kasum» vähendusena.

58. Näiteid ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste arvestusest on toodud käesoleva juhendi lisas 2.

EMAETTEVÕTTE ÜHINEMINE TÜTARETTEVÕTTEGA

59. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ühinemise tagajärjel emaettevõtte osalus tütarettevõtte netovaras ei muutu.

60. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei avalda mõju emaettevõtte konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab emaettevõte oma konsolideerimata aruannetes tütarettevõtte aktsiate kajastamise kapitaliosaluse meetodil ning hakkab tütarettevõtte varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

61. Näiteid emaettevõtte ühinemise kajastamisest tütarettevõttega on toodud käesoleva juhendi lisas 2.

TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE EDASINE KAJASTAMINE

62. Tütarettevõtteid (välja arvatud paragrahvides 64 ja 65 nimetatud tütarettevõtted) kajastatakse (IAS 27p11):
(a) Konsolideerimata aruannetes kapitaliosaluse meetodil (vt paragrahvid 66–77);
(b) Konsolideeritud aruannetes rida-realt konsolideerituna (vt paragrahvid 78–99).

63. Sidusettevõtteid (välja arvatud paragrahvis 64 nimetatud sidusettevõtted) kajastatakse kapitaliosaluse meetodil (vt paragrahvid 66–77) (IAS 28p8).

64. Tütar- ja sidusettevõtteid, mis on omandatud edasimüügi eesmärgil 12 kuu jooksul alates ostukuupäevast, kajastatakse nende õiglases väärtuses, või juhul, kui õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav, siis nende korrigeeritud soetusmaksumuses vastavalt juhendile RTJ 3 (IAS 27p13; 28p8).

65. Vastavalt olulisuse printsiibile on konsolideeritud aruannete koostamisel lubatud rida-realt konsolideerimise asemel rakendada kapitaliosaluse meetodit väheoluliste tütarettevõtete kajastamisel. Vastavalt raamatupidamise seadusele loetakse väheolulisteks tütarettevõtteid, mille bilansimaht ei ületa 1% emaettevõtte bilansimahust.

KAPITALIOSALUSE MEETOD

66. Kapitaliosaluse meetodil võetakse investeering algselt arvele tema soetusmaksumuses (ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimunud tehingu puhul omandatud netovara bilansilises väärtuses – vt paragrahv 51), mida korrigeeritakse järgmistel perioodidel:
(a) investori osalusega muutustes investeeringuobjekti omakapitalis; ja
(b) omandamisel tekkinud firmaväärtuse amortisatsiooniga (IAS 28p3; 28p6).

67. Kapitaliosaluse meetodil kajastatakse osalust omandatud ettevõtte varades ja kohustustes ning tekkinud firmaväärtust bilansis netosummana ühel real ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes kasumiaruandes netosummana ühel real.

68. Kapitaliosaluse meetodil tuleb investori bilansis kajastada kõiki investeeringuobjekti omakapitali muutuseid – nii selliseid, mis kajastuvad investeeringuobjekti kasumis/kahjumis, kui ka selliseid, mis kajastuvad investeeringuobjekti muude omakapitali kirjete muutustena.

69. Kapitaliosaluse meetodi kasum/kahjum sisaldab järgmisi elemente (IAS 28p17):
(a) Investori osalus investeeringuobjekti (pärast omandamiskuupäeva tekkinud) kasumis/kahjumis;
(b) Omandamisel tekkinud firmaväärtuse amortisatsioon;
(c) Juhul kui omandatud varade ja kohustuste õiglased väärtused ostuanalüüsis erinesid nende bilansilistest väärtustest, siis nende vahede elimineerimine (näit ostuanalüüsis ümber hinnatud ja bilansipäevaks müüdud varude suhtes) või amortisatsioon (näit erinevuste puhul amortiseeruva põhivara bilansiliste ja õiglaste väärtuste vahel);
(d) Investori ja investeeringuobjekti omavahelistest tehingutest tekkinud realiseerimata kasumi/kahjumi elimineerimine.

70. Investori ja investeeringuobjekti omavahelistest ostu-müügitehingutest tekkinud realiseerimata kasumit/kahjumit elimineeritakse kapitaliosaluse meetodil lähtudes järgmistest põhimõtetest:
(a) Investori ja sidusettevõtte vahelistes tehingutes tekkinud realiseerimata kasum/kahjum elimineeritakse vastavalt investori osalusele sidusettevõttes (välja arvatud juhul, kui kahjumi põhjuseks on vara väärtuse langus – sellisel juhul kahjumit ei elimineerita) (SIC-3p3–4);
(b) Emaettevõtte ja tütarettevõtete vahelistes tehingutes tekkinud realiseerimata kasum/kahjum elimineeritakse täies ulatuses (SIC-3p5).

71. Näideteks kapitaliosaluse meetodil kajastatavatest muutustest investeeringuobjekti omakapitalis, mis ei mõjuta kapitaliosaluse meetodil arvestatavat kasumit/kahjumit, on:
(a) dividendide maksmine investeeringuobjekti poolt; ja
(b) investeeringuobjekti aktsia(osa-)kapitali suurendamine või vähendamine.

72. Ümberklassifitseerimised investeeringuobjekti ühelt omakapitali kirjelt teisele (näiteks kohustusliku reservkapitali moodustamine investeeringuobjekti bilansis) ei muuda investeeringuobjekti omakapitali, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori aruannetes. Vaba ja seotud omakapitali vahekord tütar- ja sidusettevõtete bilanssides ei mõjuta vaba ja seotud omakapitali vahekorda emaettevõtte bilansis.

Näited – kapitaliosaluse meetodi rakendamine erinevates situatsioonides.

Ettevõte A omab 40% sidusettevõtte B aktsiatest. Kuidas kajastada alljärgnevaid tehinguid?

(a) Dividendide maksmine

Ettevõte B maksab oma aktsionäridele dividende summas 100, sellest ettevõttele A summas 40 ja ülejäänud aktsionäridele summas 60. Raamatupidamiskanne emaettevõtte raamatupidamises:

D Raha 40
K Investeering tütarettevõtte aktsiatesse 40

(b) Aktsiakapitali suurendamine

Ettevõte B suurendab suunatud emissiooni käigus oma aktsiakapitali, emiteerides olemasolevatele aktsionäridele raha eest uusi aktsiaid. Kuidas kajastada aktsiakapitali suurendamist, juhul kui:

(b.1.) kõik B aktsionärid ostavad neile pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes ei muutu;

(b.2) ainult A ostab talle pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes suureneb 40%-lt 60%-le;

(b.3) kõik B aktsionärid peale A ostavad neile pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes väheneb 40%-lt 20%-le?

(b.1) Juhul kui aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus investeeringuobjektis ei muutu, tuleb täiendavat sissemakset investeeringu omakapitali kajastada järgmiselt:

D

Investeering tütarettevõtte aktsiatesse

K

Raha

(b.2) Juhul kui aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus suureneb, tuleb koostada ostuanalüüs analoogiliselt esmase osaluse soetamisele. Vahet soetusmaksumuse ja soetatud osaluse vahel investeeringuobjekti netovarades tuleb kajastada (positiivse või negatiivse) firmaväärtusena.

D

Investeering tütarettevõtte aktsiatesse

D/K

Positiivne või negatiivne firmaväärtus

K

Raha

(b.3) Juhul kui investeeringuobjekti aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus väheneb (kuna aktsiaid emiteeritakse ülejäänud aktsionäridele), tuleb seda käsitleda analoogiliselt osaluse müügiga. Investeerija osa investeeringuobjekti netovaras pärast emissiooni miinus investeerija osa investeeringuobjekti netovaras enne emissiooni kajastatakse investeerija kasumiaruandes müügikasumi või -kahjumina:

D

Investeering tütarettevõttesse

K

Kasum osaluse vähenemisest

või

D

Kahjum osaluse vähenemisest

K

Investeering tütarettevõttesse

Analoogiliselt investeeringuobjekti aktsiakapitali suurendamisele käsitletakse raamatupidamises ka võimalikku aktsiakapitali vähendamist.

(c) Kohustusliku reservkapitali moodustamine sidusettevõtte bilansis

Sidusettevõte suurendab oma reservkapitali 100 võrra, kasutades selleks eelmiste perioodide jaotamata kasumit.

Sidusettevõtte omakapitali sees toimuv ümberklassifitseerimine ühelt kirjelt teisele ei muuda sidusettevõtte netovara ega tema väärtust investori jaoks, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori aruannetes.

73. Selliseid investeeringuobjektiga seotud realiseerimata tulusid ja kulusid, mida vastavalt rahvusvahelistele finantsaruandluse standarditele ja RT juhenditele kajastatakse kasumiaruande asemel omakapitali reservide suurenemise või vähenemisena, kajastatakse ka kapitaliosaluse meetodil investeerija aruandes omakapitali reservide muutusena, mitte kapitaliosaluse meetodi kasumi/kahjumina. Näiteks sellistest realiseerimata tuludest ja kuludest on välismaal asuvate tütar- ja sidusettevõtete valuutakursside ümberarvestusel tekkivad vahed.

74. Juhul kui kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti aruannetes kasutatavad arvestuspõhimõtted erinevad investeerija aruannetes kasutatavatest arvestuspõhimõtetest, tuleb enne kapitaliosaluse meetodi rakendamist teha investeeringuobjekti aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla investeerija arvestuspõhimõtetega (IAS 28p20).

75. Juhul kui investeerija osalus kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti kahjumis ületab investeeringuobjekti bilansilist väärtust, vähendatakse investeeringu bilansilist väärtust nullini ning edasisi kahjumeid kajastatakse bilansiväliselt. Erandiks on olukord, kui investeerija on garanteerinud või on kohustatud rahuldama investeeringuobjekti kohustusi ning bilansipäeva seisuga ilmneb, et investeeringuobjekt ei suuda oma kohustusi täita – sellisel juhul kajastab investeerija oma bilansis nii kohustust kui kapitaliosaluse meetodi kahjumit (IAS 28p22; SIC-20p6,9).

76. Investeerija poolt investeeringuobjektile antud laene ja muid nõudeid investeeringuobjekti vastu hinnatakse vastavalt nõuete laekumise tõenäosusele (lähtudes juhendis RTJ 3 sätestatud reeglitest finantsvarade allahindlusele). Investeeringuobjekti negatiivne omakapital võib, kuid ei pruugi, osutada vajadusele investeeringuobjekti vastu olevate nõuete allahindluseks (SIC-20p7).

77. Kompleksne näide kapitaliosaluse meetodi rakendamisest on toodud käesoleva juhendi lisas 1.

KONSOLIDEERIMINE

Konsolideeritud aruannete koostamine

78. Konsolideeritud aruannetes kajastatakse emaettevõtte ja tema tütarettevõtete (välja arvatud paragrahvides 64 ja 65 nimetatud tütarettevõtted) finantsnäitajaid niimoodi kokkuliidetuna nagu oleks tegemist ühe ettevõttega (IAS 27p6; 27p15).

79. Konsolideeritud aruandeid tuleb koostada juhul, kui seda nõuab raamatupidamise seadus. Emaettevõte võib koostada ja avalikustada konsolideeritud aruandeid ka siis, kui seadus seda ei nõua. Konsolideeritud aruanne vastab Eesti heale raamatupidamistavale ainult juhul, kui selles kasutatud arvestuspõhimõtted, esitusviis ja avalikustatav informatsioon vastavad raamatupidamise seaduse ja kõigi Raamatupidamise Toimkonna juhendite nõuetele.

80. Konsolideeritud raamatupidamise aastaaruanne koosneb konsolideeritud bilansist, kasumiaruandest, rahavoogude aruandest, omakapitali muutuste aruandest ja vastavatest lisadest, millega koos esitatakse konsolideeriva üksuse konsolideerimata raamatupidamise aastaaruanne ja tegevjuhtkonna deklaratsioon.

81. Konsolideeritud aruannete koostamisel tuleb lähtuda samadest põhimõtetest nagu konsolideerimata aruannete koostamisel, välja arvatud asjaolu, et kõik andmed esitatakse ema- ja tütarettevõtete kohta tervikuna, nagu oleks tegemist ühe majandusüksusega. Konsolideeritud aruande lisad peavad sisaldama analoogilist informatsiooni, nagu konsolideerimata aruande lisad; see tähendab, et nad peavad vastama kõigi Raamatupidamise Toimkonna juhendite nõuetele lisades avalikustatava informatsiooni osas.

82. Konsolideeritud aruannetes tuleb rida-realt konsolideerida kõik kontserni poolt kontrollitavad tütarettevõtted (sh ka tütarettevõtete tütarettevõtted jne), välja arvatud paragrahvides 64 ja 65 nimetatud tütarettevõtted. Konsolideerida tuleb ka nn «eriotstarbelised ettevõtted» (special purpose entities), juhul kui kontsern omab nende üle sisulist kontrolli, sõltumata sellest, kas kontsern omab osalust nende omakapitalis või mitte (SIC 12p8–11).

Konsolideerimise üldpõhimõtted

83. Konsolideerimise peamised raamatupidamisprotseduurid on järgmised (IAS 27p15):
(a) emaettevõtte ja tütarettevõtete finantsnäitajad (nii bilansi- ja kasumiaruande kirjed kui ka lisades ju muudes aruande osades avalikustatavad finantsnäitajad) liidetakse rida-realt (enne soetamispäeva tekkinud tütarettevõtte tulusid ja kulusid ei lülitata konsolideeritud kasumiaruandesse);
(b) emaettevõtte bilansis kajastatud investeeringud tütarettevõtetesse (koos vastavate firmaväärtustega) elimineeritakse emaettevõtte osaluste vastu tütarettevõtete omakapitalis;
(c) juhul kui teatud tütarettevõtetes on emaettevõtte osalus väiksem kui 100%, eraldatakse vähemusaktsionärile kuuluv osa selliste tütarettevõtete netovarast ja aruandeperioodi kasumist/kahjumist;
(d) elimineeritakse täielikult kõik kontsernisisesed nõuded ja kohustused, kontserni ettevõtete vahelised tehingud ning nende tulemusena tekkinud realiseerimata kasumid ja kahjumid (IAS 27p17–18);
(e) juhul kui tütarettevõtete bilanssides on kajastatud finantsinvesteeringuna emaettevõtte aktsiaid, klassifitseeritakse need konsolideeritud bilansis ümber tresooraktsiateks.

84. Konsolideeritud aruannete koostamisel tuleb veenduda, et kõikide konsolideeritavate tütarettevõtete aruanded oleksid koostatud järgides samu arvestuspõhimõtteid. Juhul kui mõni konsolideeritav tütarettevõte on koostanud oma aruande mingitest muudest põhimõtetest lähtuvalt (näiteks mõne välisriigi raamatupidamistavade kohaselt), tuleb enne konsolideerimise läbiviimist teha tütarettevõtte aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla kontserni arvestuspõhimõtetega (IAS 27p21–22).

85. Tütarettevõtted konsolideeritakse alates nende omandamise kuupäevast kuni müügikuupäevani. Juhul kui tütarettevõte müüakse aruandeperioodi jooksul, kajastatakse konsolideeritud kasumiaruandes müüdud tütarettevõtte tulusid ja kulusid kuni müügikuupäevani. Vahet müügihinna ja tütarettevõtte netovara bilansilise väärtuse vahel kontserni bilansis (kaasa arvatud võimalik firmaväärtus) müügikuupäeva seisuga kajastatakse kasumi/kahjumina tütarettevõtte müügist (IAS 27p23).

86. Juhul kui tütarettevõttest müüakse teatud osa, nii et emaettevõte kaotab pärast müüki ettevõtte üle kontrolli, lõpetatakse alates müügikuupäevast ettevõtte konsolideerimine ning jätkatakse tema kajastamist kas sidusettevõttena (kapitaliosaluse meetodil) või finantsinvesteeringuna (õiglases väärtuses või korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil vastavalt juhendile RTJ 3). Allesjääva investeeringu osa bilansilist väärtust müügikuupäeval loetakse tema uueks soetusmaksumuseks (IAS 27p24–25).

87. Vähemusosalust kajastatakse konsolideeritud bilansis eraldi real kohustuste ja omakapitali vahel ning konsolideeritud kasumiaruandes eraldi real enne kontsernile kuuluvat puhaskasumit (IAS 27p26).

88. Juhul kui vähemusaktsionärile kuuluv osa konsolideeritava tütarettevõtte kahjumist ületab vähemusosaluse bilansilist väärtust (st kui tütarettevõtte omakapital on negatiivne), ei kajastata konsolideeritud bilansis negatiivset vähemusosalust, vaid kogu negatiivne omakapital kajastatakse kontserni kahjumina. Erandiks on olukord, kui vähemusaktsionär on kohustatud ja on võimeline katma tütarettevõtte kahjumeid – sellisel juhul kajastatakse konsolideeritud bilansis negatiivset vähemusosalust (IAS 27p27).

Välismaal asuvate äriüksuste konsolideerimine

89. Välismaal asuvate tütarettevõtete ja muude äriüksuste konsolideerimiseks arvestatakse nende aruanded välisvaluutast ümber Eesti kroonidesse. Ümberarvestusel kasutatav valuutakurss sõltub sellest, kas tegemist on iseseisva tütarettevõtte või sõltuva tütarettevõttega (IAS 21p23).

90. Sõltuva tütarettevõtte igapäevane majandustegevus on olulises sõltuvuses kontserni teistest ettevõtetest ning tema rahavood on tihedalt seotud emaettevõtte või teiste kontserni ettevõtete rahavoogudega (näiteks kontserni müügiesindus mõnes välisriigis). Kursimuutused tütarettevõtte ja emaettevõtte aruandlusvääringute vahel avaldavad otsest mõju kontserni äritegevuse rahavoogudele (IAS 21p24).

91. Iseseisva tütarettevõtte igapäevane majandustegevus toimib suhteliselt sõltumatult ülejäänud kontserni ettevõtetest ning valdav osa tema tehingutest on fikseeritud kohalikus vääringus. Kursimuutused tütarettevõtte ja emaettevõtte aruandlusvääringute vahel avaldavad mõju küll tütarettevõttega seotud netoinvesteeringu väärtusele, kuid ei avalda otsest mõju kontserni äritegevuse rahavoogudele (IAS 21p25).

92. Iseseisvat tütarettevõtet eristavad sõltuvast tütarettevõttest eelkõige järgmised tunnused (IAS 21p26):
(a) tütarettevõtte juhtkonnal on oluline autonoomsus igapäevastes äriotsustes;
(b) tehinguid emaettevõttega on suhteliselt vähe;
(c) tütarettevõtte tegevust finantseeritakse rohkem kohalike laenudega kui emaettevõtte või teiste kontserni ettevõtete poolt;
(d) enamus tütarettevõtte kulutustest (näiteks töötajate palgad, tooraine jne) on fikseeritud kohalikus vääringus, mitte emaettevõtte vääringus;
(e) enamus tütarettevõtte sissetulekutest ei ole fikseeritud emaettevõtte vääringus;
(f) tütarettevõtte tegevus ei mõjuta otseselt emaettevõtte rahavooge.

93. Teatud juhtudel võib tütarettevõte vastata osadele, kuid mitte kõikidele eelmises paragrahvis loetletud tunnustele. Sellisel juhul tuleb tütarettevõte klassifitseerida kas iseseisvaks või sõltuvaks tütarettevõtteks vastavalt sellele, kumba tunnustele vastab ta rohkem.

94. Iseseisva tütarettevõtte välisvaluutas koostatud aruannete ümberarvestusel kasutatakse järgmisi valuutakursse (IAS 21p30–31):
(a) Kõik vara ja kohustuste kirjed hinnatakse ümber bilansipäeva kursi alusel;
(b) tulud ja kulud ja muud omakapitali muutused hinnatakse ümber nende tekkimise päeva kursiga (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi).

95. Kuna erinevate bilansikomponentide ümberhindluseks kasutatakse erinevaid valuutakursse, tekib ümberhindluse käigus ümberhindluse vahe, mida kajastatakse omakapitalis kirjel «Realiseerimata kursivahed». Juhul kui emaettevõtte osalus tütarettevõttes on väiksem kui 100%, eraldatakse realiseerimata kursivahedest ka vähemusaktsionärile kuuluv osa (IAS 21p32).

96. Juhul kui emaettevõte on andnud iseseisvale tütarettevõttele pikaajalist laenu (või saanud iseseisvalt tütarettevõttelt pikaajalist laenu), mille tagasimakset ei ole lähemas tulevikus ette näha, siis kujutab selline laen sisuliselt osa emaettevõtte netoinvesteeringust tütarettevõttesse. Selliste laenude ümberhindlusest tekkinud kursivahesid kajastatakse omakapitali kirjel «Realiseerimata kursivahed» (mitte valuutakursi kasumi/kahjumina kasumiaruandes) analoogiliselt netovara ümberhindlusest tekkinud vahedega (IAS 21p17–19).

97. Iseseisva tütarettevõtte müügil klassifitseeritakse omakapitali kirjel «Realiseerimata kursivahed» kajastatud summad ümber aruandeaasta kasumisse/kahjumisse (IAS 21p37–38).

98. Sõltuva tütarettevõtte välisvaluutas koostatud aruannete ümberarvestusel kasutatakse samasuguseid valuutakursse, nagu kasutataks emaettevõtte aruannetes kajastatud välisvaluutas fikseeritud objektide ümberhindlusel, sealhulgas (IAS 21p27–29; 21p11):
(a) monetaarsed varad ja kohustused ning õiglase väärtuse meetodil kajastatavad mitte-monetaarsed varad ja -kohustused hinnatakse umber bilansipäeva kursi alusel;
(b) muud vara ja kohustuste kirjed hinnatakse ümber soetamispäeva kursi alusel (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi);
(c) tulud, kulud ja muud omakapitali muutused hinnatakse ümber nende tekkimise päeva kursiga (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi). Erandiks on kulud ja tulud, mis on seotud soetamispäeva kursiga kajastatava vara või kohustuse maksumusega (nt põhivara kulum) – selliseid kulusid ja tulusid kajastatakse lähtudes nendega seotud varade või kohustuste soetuspäeva kursist.

99. Sõltuva tütarettevõtte aruannete ümberhindlusel tekkinud valuutakursside vahesid kajastatakse kasumiaruandes valuutakursi kasumi/kahjumina (IAS 21p15).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

100. Konsolideerimata bilansis kajastatakse investeeringuid tütar- ja sidusettevõtetesse ning tütar- ja sidusettevõtetega seotud nõudeid ja kohustusi selleks raamatupidamise seaduse lisas 1 ettenähtud kirjetel. Lubatud on lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Konsolideeritud bilansis elimineeritakse kõik konsolideeritavate tütarettevõtetega seotud investeeringud, nõuded ja kohustused.

101. Kasumiaruandes kajastatakse kasum/kahjum tütar- ja sidusettevõtete müügist ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum/kahjum selleks raamatupidamise seaduse lisas 2 eraldi ettenähtud kirjetel finantstulude ja -kulude koosseisus.

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

102. Aruandeaastal toimunud äriühenduste kohta avalikustatakse aastaaruandes järgmine informatsioon:
(a) Omandatud ettevõtte nimi ja omandatud osalusprotsent;
(b) Omandamise kuupäev;
(c) Kas tegemist oli sõltumatute osapoolte vahelise või ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelise äriühendusega;
(d) Omandatud osaluse soetusmaksumus, omandatud netovara õiglane väärtus ja tekkinud firmaväärtus (või omakapitalis kajastatud muutus, kui tegemist oli ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelise äriühendusega);
(e) Firmaväärtuse (või negatiivse firmaväärtuse) kulusse (või tulusse) amortiseerimise periood;
(f) Ostuhinda mõjutavad lisatingimused, mille mõju sõltub tulevikus asetleidvatest sündmustest.

103. Tütar- ja sidusettevõtete kohta avalikustatakse aastaaruandes järgmine informatsioon:
(a) tütar- ja sidusettevõtete loetelu ja asukohamaad;
(b) osalusprotsent ja osalus tütar- või sidusettevõtte omakapitalis; nende osaluste bilansilised väärtused emaettevõtte bilansis; erinevuste selgitus osaluse vahel omakapitalis ja osaluste bilansiliste väärtuste vahel (sh firmaväärtus);
(c) aruandeperioodi jooksul võõrandatud osalused; nende müügihind ja võõrandamisel saadud kasum/kahjum.

JÕUSTUMINE

104. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine» rakendamine on kohustuslik äriühendustele, mis toimuvad 1.01.2003 ja hiljem algavatel aruandeperioodidel, ning raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

105. Äriühenduste, mis leidsid aset käesoleva juhendi kehtima hakkamisele eelnenud majandusaastal, arvestusel on soovitatav, kuid mitte kohustuslik, lähtuda tagasiulatuvalt käesolevas juhendis sätestatud arvestuspõhimõtetest. Juhul kui raamatupidamiskohustuslane rakendab käesolevat juhendit tagasiulatuvalt, on ta kohustatud vastava asjaolu avaldama aastaaruande lisades.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS)

106. Juhendis RTJ 11 sätestatud põhimõtted sõltumatute osapoolte vahel toimuvate äriühenduste arvestuseks ostumeetodil on üldjoontes kooskõlas standardis IAS 22 sätestatud põhimõtetega. Erinevalt juhendist RTJ 11 lubab IAS 22 teatud väga erandlikes olukordades ostumeetodi asemel poolingmeetodi (uniting of interest) rakendamist. Kuna poolingmeetodi rakendamine on IAS-i aruannetes hetkel lubatud ainult äärmiselt erandlikel juhtudel ning tõenäoline on selle meetodi keelamine IASC poolt juba lähitulevikus, ei pidanud Raamatupidamise Toimkond vajalikuks selle meetodi kirjeldamist ega lubamist käesolevas juhendis.

107. Erinevalt juhendist RTJ 11 ei reguleeri IAS 22 ega muud rahvusvahelised finantsaruandluse standardid ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamist. Käesolevas juhendis kirjeldatud korrigeeritud ostumeetodi väljatöötamisel on võetud arvesse erinevate riikide praktikat ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel.

108. Juhendis RTJ 11 sätestatud põhimõtted kapitaliosaluse meetodi rakendamiseks on kooskõlas standardis IAS 28 sätestatud põhimõtetega.

109. Juhendis RTJ 11 sätestatud põhimõtted tütarettevõtete konsolideerimiseks on kooskõlas standardites IAS 27 ja IAS 21 sätestatud põhimõtetega.

110. IAS 22, IAS 27, IAS 28 ja IAS 21 nõuavad suurema hulga informatsiooni avalikustamist raamatupidamise aastaaruande lisades kui RTJ 11.

LISA 1

Näide – ostumeetodi rakendamine; investeeringu kajastamine kapitaliosaluse meetodil ja konsolideeritud aruannetes

Ettevõte A soetas endale 30.06.2003 80% tütarettevõtte B aktsiatest hinnaga 200,000 krooni. Tütarettevõtte bilansiline omakapital seisuga 30.06.2003 oli 160,000 krooni. Tütarettevõtte varade ja kohustuste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva seisuga ligilähedased nende õiglastele väärtustele, välja arvatud põhivarad, mille õiglane väärtus oli 20,000 krooni võrra kõrgem (nende põhivarade järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat) ja varud, mille õiglane väärtus oli 10,000 krooni võrra madalam.

Tütarettevõtte B bilanss 30.06.2003
Varad  
Raha 10,000
Nõuded 20,000
Varud 120,000
Põhivara 300,000
Kokku 450,000
   
Kohustused  
Hankijad 190,000
Laenud 100,000
Kokku 290,000
   
Omakapital  
Aktsia (osa-)kapital 100,000
Jaotamata kasum 40,000
Aruandeaasta kasum 20,000
Kokku 160,000

Tütarettevõtte kasum 2003. aastal on 80,000 krooni, sellest 20,000 tekkis enne 30.06.2003 ja 60,000 pärast 30.06.2003. Kõik 30.06.2003 seisuga bilansis olnud varud olid aasta lõpuks müüdud. Emaettevõte müüs 31.12.2003 tütarettevõttele 100,000 krooni eest varusid, mille jääkväärtus emaettevõtte bilansis oli 50,000 krooni. Samuti oli emaettevõte andnud tütarettevõttele laenu, mille saldo seisuga 31.12.2003 oli 100,000 krooni. Rohkem tehinguid ema- ja tütarettevõtte vahel 2003. a ei toimunud.
(a) Kuidas tuleb kajastada 30.06.2003 toimunud äriühendust (ostuanalüüs)?
(b) Kuidas kajastada investeeringut tütarettevõttesse emaettevõtte konsolideerimata bilansis seisuga 30.06.2003 ja 31.12.2003 ning kui suur on kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum 2003. aastal?
(c) Milline näeb välja ettevõtete A ja B konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.2003? Lähtuda mõlema ettevõtte bilanssidest, mis on esitatud käesoleva näite osas (c).

(a) Ostuanalüüs seisuga 30.06.2003:

Omandatud netovara Bilansilised väärtused Korrigeerimised Õiglased väärtused
Varad      
Raha 10,000 10,000
Nõuded 20,000 20,000
Varud 120,000 – 10,000 110,000
Põhivara 300,000 +20,000 320,000
Kokku 450,000 +10,000 460,000
       
Kohustused      
Hankijad 190,000 190,000
Laenud 100,000 100,000
Kokku 290,000 290,000
       
Omakapital      
Aktsia (osa-)kapital 100,000 100,000
Jaotamata kasum 40,000 40,000
Aruandeaasta kasum 20,000 20,000
Korrigeerimised +10,000 10,000
Kokku 160,000 +10,000 170,000
       
Netovara     170,000
Vähemusosalus (20%)     34,000
Omandatud netovara     136,000
Soetusmaksumus     200,000
Firmaväärtus     64,000

Vahet soetusmaksumuse (200,000) ja omandatud netovara õiglase väärtuse (136,000) vahel kajastatakse firmaväärtusena (64,000). Firmaväärtust amortiseeritakse kulusse omandatud äritegevuse eeldatava kasuliku eluea jooksul. Käesoleva näite järgnevates osades on eeldatud, et firmaväärtuse kasulik eluiga on 5 aastat.

(b) Kapitaliosaluse meetod

Investeeringut tütarettevõttesse kajastatakse kapitaliosaluse meetodil (konsolideerimata bilansis) algselt tema soetusmaksumuses, milleks on 200,000 krooni. Raamatupidamises tehakse järgmine kanne:

D Investeering tütarettevõtte aktsiatesse 200,000
K Raha 200,000

Kapitaliosaluse meetodi korrektseks rakendamiseks ja konsolideerimise lihtsustamiseks tuleks juba alates soetushetkest hakata pidama arvestust põhjuste üle, miks erineb emaettevõtte osalus investeeringu omakapitalis (80% × 160,000 = 128,000) investeeringu bilansilisest väärtusest emaettevõtte bilansis (200,000). Antud juhul võtab erinevused kokku järgmine võrdlus:

Emaettevõtte osa tütarettevõtte omakapitalis (80% 160,000-st) 128,000
Firmaväärtus +64,000
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed:  
– põhivara (80% 20,000-st) +16,000
– varud (80% 10,000-st) –8,000
Investeering emaettevõtte bilansis 200,000

Samuti on oluline teada, miks erineb vähemusosalus tütarettevõtte omakapitalis (20% × 160,000 = 32,000 krooni) vähemusosalusest netovara õiglases väärtuses (ehk konsolideeritud bilansis kajastatavast vähemusosalusest; 20% × 170,000 = 34,000).

Soetamise hetkel selgitab erinevuse järgmine võrdlus:

Vähemuse osa tütarettevõtte omakapitalis (20% 160,000-st) 32,000
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed:  
– põhivara (20% 20,000-st) +4,000
– varud (20% 10,000-st) –2,000
Vähemuse osa netovarade õiglases väärtuses (20% 170,000-st) 34,000
(ehk vähemusosalus konsolideeritud bilansis)  

Vähemusosalus ei kajastu kapitaliosaluse meetodil koostatud bilansis, kuid erinevuse põhjuste teadmine on oluline korrektsete konsolideerimiskannete tegemiseks.

Emaettevõtte kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum(kahjum) 2003. aastal koosneb järgmistest komponentidest:

Tütarettevõtte kasum pärast soetamist (60,000*80%) 48,000
Firmaväärtuse amortisatsioon (64,000; 5 aasta jooksul;
poole aasta kulu)
–6,400
Varad, mille õiglased väärtused emaettevõtte ostuanalüüsis erinesid nende bilansilistest väärtustest tütarettevõtte bilansis:  
– põhivara vahe amortiseerimine (16,000; 10 aasta jooksul; poole aasta kulu) –800
– ostuanalüüsis allahinnatud varude müügist saadud kasumi korrigeerimine +8,000
Omavahelisest tehingust tekkinud realiseerimata kasumi elimineerimine  
(50,000 realiseerimata kasumit varude müügist tütrele) –50,000
Kokku –1,200

Seega hoolimata asjaolust, et tütarettevõte teenis alates soetamise hetkest kuni 2003. a lõpuni 60,000 krooni kasumit, kajastatakse emaettevõtte aruannetes kapitaliosaluse meetodil kahjumit summas 1,200 krooni:

D Kapitaliosaluse meetodi kahjum 1,200
K Investeering tütarettevõtte aktsiatesse 1,200

Võrdlus investeeringu omakapitali ja tema bilansilise väärtuse vahel seisuga 31.12.2003:

Investeeringu omakapital (160,000 + 60,000)*80% 176,000
Amortiseerimata firmaväärtus +57,600
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed:  
– põhivara amortiseerimata vahe (16,000–800) +15,200
Realiseerimata kasumid (varud) –50,000
Investeering emaettevõtte bilansis 198,800

Vähemusosaluse kasum 2000. aastal on järgmine (ei kajastu kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasumiaruandes, kuid on oluline korrektsete konsolideerimiskannete tegemiseks):

Tütarettevõtte kasum pärast soetamist (60 000*20%) 12,000
Varad, mille õiglased väärtused emaettevõtte ostuanalüüsis  
erinesid nende bilansilistest väärtustest tütarettevõtte bilansis:  
– põhivara vahe amortiseerimine (4,000; 10 aasta jooksul; poole aasta kulu) –200
– ostuanalüüsis allahinnatud varude müügist saadud kasumi korrigeerimine +2,000
Vähemusosalusele kuuluv kasum konsolideeritud aruandes 13,800

Võrdlus vähemusosaluse vahel tütarettevõtte omakapitalis ja vähemusosaluse vahel kontserni konsolideeritud bilansis seisuga 31.12.2003:

Vähemuse osa tütarettevõtte omakapitalis (20% 220,000-st) 44,000
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed:  
– põhivara amortiseerimata vahe (4,000–200) +3,800
Vähemuse osa netovarade õiglases väärtuses 47,800
(ehk vähemusosalus konsolideeritud bilansis)  

(c) Konsolideerimine

Näites on lähtutud järgmistest ettevõtete A ja B bilanssidest seisuga 31.12.2003 (emaettevõtte bilansis on investeering tütarettevõttesse juba kajastatud kapitaliosaluse meetodil):

  Emaettevõte A Tütarettevõte B
Varad    
Raha 150,000 70,000
Nõuded 80,000 50,000
Varud 50,000 200,000
Antud laenud 100,000
Investeering tütarettevõttesse 198,800
Firmaväärtus
Põhivara 321,200 280,000
Kokku 900,000 600,000
     
Kohustused    
Hankijad 260,000 180,000
Laenud 40,000 200,000
Kokku 300,000 380,000
     
Vähemusosa    
     
Omakapital    
Aktsia(osa-)kapital 400,000 100,000
Jaotamata kasum 100,000 40,000
Aruandeaasta kasum 100,000 80,000
Kokku 600,000 220,000

Konsolideerimist on soovitav alustada emaettevõtte bilansis kajastatud «Investeeringu tütarettevõttesse» elimineerimisega tütarettevõtte omakapitali vastu. Juhul kui mõlemad summad on võrdsed, on elimineerimine lihtne. Antud näites on aga mõlemad summad erinevad, mistõttu on oluline teada erinevuse põhjuseid (vt võrdlused investeeringu omakapitali ja tema bilansilise väärtuse vahel seisuga 31.12.2003 käesoleva näite osas (b)).

Investeeringu omakapital (220,000) erineb investeeringu bilansilisest väärtusest emaettevõtte bilansis (216,000) alljärgnevatel põhjustel:

Investeeringu omakapital 220,000
(sh emaettevõtte osa 176,000; vähemusosa 44,000)  
Amortiseerimata firmaväärtus 57,600
Netovarade bilansilise väärtuse ja reaalväärtuse vahed:  
– põhivara amortiseerimata vahe 19,000
(sh emaettevõtte osa 15,200; vähemusosa 3,800)  
Realiseerimata kasumid (varud) –50,000
Investeering emaettevõtte bilansis 198,800

Teades erinevuse põhjuseid, saame koostada ka vastava elimineerimiskande:

D Tütarettevõtte omakapital (176,000+44,000) 220,000
D Firmaväärtus 57,600
D Põhivara (15,200+3,800) 19,000
K Varud 50,000
K Vähemusosalus (44,000+3,800) 47,800
K Investeering tütarettevõtte aktsiatesse 198,800

Kuna ema- ja tütarettevõtte vahelistest tehingutest tulenevad realiseerimata kasumid on juba elimineeritud kapitaliosaluse meetodi rakendamisel, ei ole konsolideerimisel täiendavaid realiseerimata kasumi elimineerimisi vaja teha.

Lisaks eeltoodule on veel vaja elimineerida vastastikused nõuded ja kohustused:

D Antud laenud 100,000
K Laenukohustused 100,000

Kokkuvõttes näeb konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.2003 välja järgmine:

  Ema Tütar Elimineerimised Konsolideeritud
Varad        
Raha 150,000 70,000   220,000
Nõuded 80,000 50,000   130,000
Varud 50,000 200,000 –50,000 200,000
Antud laenud 100,000 –100,000 0
Investeering tütarettevõttesse 198,800 –198,800 0
Firmaväärtus 57,600 57,600
Põhivara 321,200 280,000 15,200+3,800 620,200
Kokku 900,000 600,000 –272,200 1,227,800
         
Kohustused        
Hankijad 260,000 180,000   440,000
Laenud 40,000 200,000 –100,000 140,000
Kokku 300,000 380,000 –100,000 580,000
         
Vähemusosa     47,800 47,800
         
Omakapital        
Aktsia(osa-)kapital 400,000 100,000 –100,000 400,000
Jaotamata kasum 100,000 40,000 –40,000 100,000
Aruandeaasta kasum 100,000 80,000 –80,000 100,000
Kokku 600,000 220,000 –(176,000+44,000) 600,000

LISA 2

Näited – äriühendused ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel

Näide (a.1).

Ettevõttel A on kaks 100%-list tütarettevõtet B ja C. A otsustab tütarettevõtted ühendada. Ühendamise läbiviimiseks ostab B 1 krooni eest 100% C aktsiatest. (C netovarade bilansiline väärtus on 5,000,000 krooni) Seejärel viiakse läbi B ja C juriidiline ühendamine.

Kuna tehing toimub ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel ning vähemusaktsionäridele kuuluv osalus ei muutu (antud näites vähemusosalus puudub täiesti), siis tuleb tehingut kajastada korrigeeritud ostumeetodil.

Kuna ostuhind 1 kroon ei peegelda ettevõtte C netovara tegelikku väärtust, kajastatakse vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel, kui ettevõtte A täiendavat sissemakset ettevõtte B omakapitali.

Ettevõte A kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt (kogu tehing elimineeritakse A konsolideeritud aruannetes):

D Raha 1
D Investeering tütarettevõttesse B 4,999,999
K Investeering tütarettevõttesse C 5,000,000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

D Investeering tütarettevõttesse C 5,000,000
K Aažio 4,999,999
K Raha 1

B ja C juriidiline ühendamine ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes ega avalda mõju B konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte B oma konsolideerimata aruannetes ettevõtte C aktsiate kajastamise kapitaliosaluse meetodil ning hakkab ettevõtte C varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

Näide (a.2).

Kuidas tuleks eeltoodud näites kajastada tehingut juhul, kui B maksab 100% C aktsiate eest 8 miljonit krooni (mitte 1 krooni)?

Kuna ostuhind 8 miljonit krooni on 3 miljoni võrra suurem kui C netovara bilansiline väärtus, kajastatakse vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel sarnaselt ettevõttest B tehtavate dividendimaksetega ettevõttele A.

Ettevõte A kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt (kogu tehing elimineeritakse A konsolideeritud aruannetes):

D Raha 8,000,000
K Investeering tütarettevõttesse B 3,000,000
K Investeering tütarettevõttesse C 5,000,000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

D Investeering tütarettevõttesse C 5,000,000
D Aažio või Eelmiste aastate jaotamata kasum/kahjum 3,000,000
K Raha 8,000,000

Näide (b).

Ettevõttel A on 100%-line tütarettevõte B ja 90%-line tütarettevõte C. A otsustab tütarettevõtted ühendada. C varade ja kohustuste bilansiline väärtus on kokku 5 miljonit krooni ning õiglane väärtus 7 miljonit krooni. Ühendamise läbiviimiseks ostab B emaettevõttelt 1 krooni eest 90% C aktsiatest ning vähemusosanikult 1 miljoni krooni eest (s.o turuhinnas) 10% C aktsiatest. Seejärel viiakse läbi B ja C juriidiline ühendamine.

Kuna esimene tehing (C 90% aktsiate omandamine emaettevõttelt) toimub ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel ning vähemusaktsionäridele kuuluv osalus selle tehinguga ei muutu, siis tuleb tehingut kajastada korrigeeritud ostumeetodil.

Kuna ostuhind 1 kroon ei peegelda ettevõtte C 90% netovara tegelikku väärtust, kajastatakse vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel, kui ettevõtte A täiendavat sissemakset ettevõtte B omakapitali.

Ettevõte A kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt (kogu tehing elimineeritakse A konsolideeritud aruannetes):

D Raha 1
D Investeering tütarettevõttesse B 4,499,999
K Investeering tütarettevõttesse C (90%) 4,500,000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

D Investeering tütarettevõttesse C 4,500,000
K Aažio 4,499,999
K Raha 1

Teine tehing (10% C aktsiate omandamine vähemusaktsionärilt) on turutingimustel tehtud tehing ning seda tuleb kajastada tavapärasel ostumeetodil. B peab viima läbi ostuanalüüsi, hindama C varade ja kohustuste õiglased väärtused ning kajastama vahet soetusmaksumuse ja omandatud varade ja kohustuste õiglaste väärtuste vahel firmaväärtusena.

Ostuanalüüs näeb kokkuvõtlikult välja järgmine:

Soetusmaksumus 1,000,000
Omandatud netovara õiglane väärtus (10% 7 miljonist) 700,000
Firmaväärtus 300,000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

D Investeering tütarettevõttesse C 1,000,000
  (sh osalus C netovaras summas 700,000  
  ja firmaväärtus summas 300,000)  
K Raha 1,000,000

B ja C juriidiline ühendamine ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes ega avalda mõju B konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte B oma konsolideerimata aruannetes ettevõtte C aktsiate kajastamise kapitaliosaluse meetodil ning hakkab ettevõtte C varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

Näide (c).

Ettevõttel A on kaks 100%-list tütarettevõtet B ja C. A otsustab tütarettevõtted ühendada. Ühendamise läbiviimiseks emiteerib ettevõte B oma emaettevõttele uusi aktsiaid nominaalväärtuses 1,000,000 krooni eest ja saab emaettevõttelt vastu 100% C aktsiatest. C netovarade bilansiline väärtus on 5,000,000 krooni. Seejärel viiakse läbi B ja C juriidiline ühendamine.

Kuna tehing toimub ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel ning vähemusaktsionäridele kuuluv osalus ei muutu (antud näites vähemusosalus puudub täiesti), siis tuleb tehingut kajastada korrigeeritud ostumeetodil.

Ettevõtte B bilansis kajastatakse vahet emiteeritud aktsiate nominaalväärtuse ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel kui ettevõtte A täiendavat sissemakset ettevõtte B omakapitali.

Ettevõte A kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt (kogu tehing elimineeritakse A konsolideeritud aruannetes):

D Investeering tütarettevõttesse B 5,000,000
K Investeering tütarettevõttesse C 5,000,000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

D Investeering tütarettevõttesse C 5,000,000
K Aktsiakapital 1,000,000
K Aažio 4,000,000

B ja C juriidiline ühendamine ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes ega avalda mõju B konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte B oma konsolideerimata aruannetes ettevõtte C aktsiate kajastamise kapitaliosaluse meetodil ning hakkab ettevõtte C varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

Kinnitatud
Raamatupidamise toimkonna 30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

RTJ 12   VALITSUSEPOOLNE ABI

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–6
MÕISTED 7–9
SIHTFINANTSEERIMISE KAJASTAMINE 10–27
Üldreeglid 10–15
Mitterahaline sihtfinantseerimine 16
Varade sihtfinantseerimine 17–19
Tegevuskulude sihtfinantseerimine 20–21
Põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine 22–23
Sihtfinantseerimise tagastamine 24–27
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 28–29
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 30
JÕUSTUMINE 31–33
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 34

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 12 «Valitsusepoolne abi» eesmärgiks on sätestada reeglid sihtfinantseerimise kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 12 lähtub rahvusvahelisest finantsaruandluse standardist IAS 20 «Sihtfinantseerimise arvestus ja valitsusepoolse abi avalikustamine» («Accounting for Government Grants and Disclosure for Government Assistance») ja standardi IAS 41 «Põllumajandus» («Agriculture») sihtfinantseerimist käsitlevast osast. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IAS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 12 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvis 34. Valdkondades, kus RTJ 12 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 12 «Valitsusepoolne abi» tuleb rakendada sihtfinantseerimise ja muu valitsusepoolse abi kajastamisel abi saaja raamatupidamise aruannetes.

5. Juhendit RTJ 12 rakendatakse eelkõige sihtfinantseerimise ja muu valitsusepoolse abi kajastamisel neid saanud äriühingute aruannetes. Käesolevas juhendis kirjeldatud põhimõtteid rakendatakse ka muu tasuta saadud vara ja toetuste kajastamisel, niivõrd, kuivõrd antud juhend ei ole vastuolus muude antud arvestusvaldkondi reguleerivate õigusaktidega ning tagab õige ja õiglase esituse.

6. Juhendit RTJ 12 ei rakendata:
(a) sihtfinantseerimist vahendavate organisatsioonide ja ettevõtete aruannetes;
(b) riigile ja kohaliku omavalitsuse üksustele kuuluvate äriühingute kajastamisel;
(c) valitsussektori (sh riigiraamatupidamiskohustuslased ja kohaliku omavalitsuse üksused) omavaheliste majandustehingute ja vahendite ümberpaigutamise kajastamisel;
(d) valitsussektoriga tehtavate majandustehingute osas, mis vastavad äritegevuse tavatingimustele.

MÕISTED

7. Käesolevas juhendis käsitletakse mõisteid järgmises tähenduses (IAS 20p3; 41p8; 41p34–35):
Valitsusepoolne abi on valitsuse tegevus, mille eesmärgiks on majandusliku abi andmine teatud kriteeriumitele vastavale ettevõttele või ettevõtete grupile (riigiabi ja muud sarnased toetused). Käesoleva juhendi kohaselt ei loeta valitsusepoolseks abiks kaudseid toetusi, nagu näiteks soodsa majanduskeskkonna loomine või teatud regiooni infrastruktuuri väljaehitamine.
Sihtfinantseerimine on valitsusepoolne abi, mida teostatakse ettevõttele teatud ressursside üleandmise kaudu ning mille saamiseks peab ettevõtte äritegevus vastama teatud kindlaks määratud kriteeriumitele. Sihtfinantseerimine ei hõlma valitsusepoolset abi, mille väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata (näiteks riiklikud garantiid ja valitsusasutuste poolt pakutavad tasuta konsultatsioonid) ning tavapärastel tingimustel valitsussektoriga sõlmitud majandustehinguid.
Varade sihtfinantseerimine on sihtfinantseerimine, mille põhitingimuseks on, et seda saav ettevõte peab kas ostma, ehitama või muul viisil soetama teatud põhivara. Varade sihtfinantseerimine võib endas sisaldada täiendavaid tingimusi nagu näiteks põhivara soetamise ajagraafik, soetatava põhivara liik, tema asukoht ning hoidmise periood.
Tegevuskulude sihtfinantseerimine on sihtfinantseerimine, mis ei ole varade sihtfinantseerimine, välja arvatud põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine.
Põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine on sihtfinantseerimine, mis on suunatud bioloogiliste varade (näit loomad, linnud, vili jne) tootmisega seotud kulude kompenseerimiseks.
Tingimuslikult tagastamatu laen on laen, mille puhul laenu andja loobub kindlaks määratud tingimustel laenu tagasinõudmisest.
Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelistes tehingutes.

8. Valitsus tähendab käesoleva juhendi mõistes nii Eesti Vabariigi kui ka välisriikide valitsusi, kohalikke omavalitsusi, valitsusasutusi ning kohalikke ja rahvusvahelisi toetusi jagavaid organisatsioone (sh Euroopa Liidu toetusfondid) (IAS 20p3).

9. Sihtfinantseerimine on üks valitsusepoolse abi vorme. Sihtfinantseerimist eristavad muust valitsusepoolsest abist asjaolud, et selle rahalist väärtust on võimalik usaldusväärselt mõõta ning selle saamine on seotud teatud tingimustele vastamisega. Käesolev juhend sätestab reeglid sihtfinantseerimise kajastamiseks aruannetes ning muus vormis valitsusepoolse abi avalikustamiseks aruande lisades.

SIHTFINANTSEERIMISE KAJASTAMINE

Üldreeglid

10. Sihtfinantseerimist (välja arvatud põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine – vt paragrahvid 22–23) ei kajastata tuluna enne, kui eksisteerib piisav kindlus, et (IAS 20p7):
(a) Ettevõte vastab sihtfinantseerimisega seotud tingimustele; ja
(b) Sihtfinantseerimine leiab aset.

11. Sihtfinantseerimist kajastatakse tuluna nendes perioodides, mil leiavad aset kulud, mille kompenseerimiseks sihtfinantseerimine on mõeldud (IAS 20p12).

12. Sihtfinantseerimine, mida saadakse eelmistel perioodidel tekkinud kulude eest või millega ei kaasne täiendavaid tulevikku suunatud tingimusi, kajastatakse tuluna perioodis, millal sihtfinantseerimine aset leidis (IAS 20p20).

13. Valitsuselt saadud tingimuslikult tagastamatut laenu kajastatakse sihtfinantseerimisena siis, kui eksisteerib piisav kindlus, et ettevõte vastab laenu kustutamise tingimustele (IAS 20p10).

14. Sihtfinantseerimisega kaasnevaid võimalikke kohustusi kajastatakse aruandes eraldiste või potentsiaalsete kohustustena lähtudes juhendi RTJ 8 «Eraldised, potentsiaalsed kohustused ja potentsiaalsed varad» nõuetest (IAS 20p11).

15. Käesolev juhend lubab sihtfinantseerimise kajastamisel bilansis ja kasumiaruandes kasutada kas brutomeetodit või netomeetodit. Ettevõte peab rakendama valitud meetodit kõikide sihtfinantseerimiste kajastamisel (SIC-18p3).

Mitterahaline sihtfinantseerimine

16. Mitterahaline sihtfinantseerimine toimub varade üleandmise vormis. Mitterahalise sihtfinantseerimise saaja lähtub saadud vara ja sihtfinantseerimise kajastamisel ühest alljärgnevast meetodist (IAS 20p23):
(a) Brutomeetod – saadud vara võetakse bilansis arvele tema õiglases väärtuses ning samas summas kajastatakse bilansis kohustusena tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest. Saadud vara amortiseeritakse kulusse ja sihtfinantseerimise kohustus tulusse saadud vara järelejäänud kasuliku eluea jooksul.
(b) Netomeetod – saadud vara soetusmaksumuseks loetakse null ning seda kajastatakse bilansiväliselt.

Näide 1.

Ettevõttele anti mitterahalise sihtfinantseerimise korras üle tootmishoone. Ettevõtte juhtkond hindas ekspertide abi kasutades tootmishoone õiglaseks väärtuseks 2,500,000 krooni. Hoone järelejäänud kasulik eluiga on 30 aastat.

Raamatupidamises kajastatakse sihtfinantseerimist alljärgnevalt:

Alternatiiv (a)

D Ehitised 2 500 000
K Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest 2 500 000

Hoonet amortiseeritakse kulusse 30 aasta jooksul; sama perioodi jooksul amortiseeritakse tulusse ka tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest. Seega järgmiste perioodide kasumile sihtfinantseerimine mõju ei avalda.

Alternatiiv (b)

Saadud hoone soetusmaksumuseks loetakse null ning selle üle peetakse arvestust bilansiväliselt.

Varade sihtfinantseerimine

17. Varade sihtfinantseerimise korral lähtub toetuse saaja sihtfinantseerimise kajastamisel ühest alljärgnevast meetodist (IAS 20p24):
(a) Brutomeetod – sihtfinantseerimise abil soetatud vara võetakse bilansis arvele tema soetusmaksumuses; varade soetamise toetuseks saadud sihtfinantseerimise summa kajastatakse bilansis kohustusena kui tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest. Soetatud vara amortiseeritakse kulusse ja sihtfinantseerimise kohustus tulusse soetatud vara kasuliku eluea jooksul.
(b) Netomeetod – sihtfinantseerimise abil soetatud vara võetakse bilansis arvele tema soetusmaksumuses, millest on maha arvatud varade soetamise toetuseks saadud sihtfinantseerimise summa. Soetatud vara amortiseeritakse kulusse tema kasuliku eluea jooksul.

18. Varade sihtfinantseerimine võib toimuda kas otsese rahalise toetusena või näiteks teatud varade ostuga seotud arvete kinnimaksmise teel toetava organisatsiooni poolt. Toetuse tehniline teostus ei mõjuta selle raamatupidamisarvestust.

19. Sõltumata sellest kumba eespool kirjeldatud meetoditest ettevõte valib, tuleb rahavoogude aruandes kajastada eraldi nii põhivara soetamisega seotud väljamakseid kui sihtfinantseerimisega seotud laekumisi (IAS 20p28).

Näide.

Ettevõte soetab tootmistegevuses kasutatava põhivara summas 400 000 krooni ning selle maksumus kompenseeritakse Euroopa Liidu toetusfondidest 50% ulatuses.

Raamatupidamises kajastatakse sihtfinantseerimist alljärgnevalt.

Alternatiiv (a)

Põhivara soetamisel:

D Masinad ja seadmed 400 000
K Raha 400 000

Kompensatsioonitaotluse aktsepteerimisel toetust andva organisatsiooni poolt:

D Nõuded sihtfinantseerimisest 200 000
K Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest 200 000

Sihtfinantseerimise laekumisel:

D Raha 200 000
K Nõuded sihtfinantseerimisest 200 000

Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest amortiseeritakse tulusse soetatud seadmete kasuliku eluea jooksul.

Alternatiiv (b)

Põhivara soetamisel:

D Masinad ja seadmed 400 000
K Raha 400 000

Kompensatsioonitaotluse aktsepteerimisel toetust andva organisatsiooni poolt:

D Nõuded sihtfinantseerimisest 200 000
K Masinad ja seadmed 200 000

Sihtfinantseerimise laekumisel:

D Raha 200 000
K Nõuded sihtfinantseerimisest 200 000

Sihtfinantseerimise tulu kajastub aruannetes amortisatsioonikulu vähendusena soetatud seadmete kasuliku eluea jooksul. Seega mõlema arvestuspõhimõtte mõju kasumiaruandele on sama.

Tegevuskulude sihtfinantseerimine

20. Tegevuskulude sihtfinantseerimise kajastamisel tuleb järgida tulude ja kulude vastavuse printsiipi (vt RTJ 1 «Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted»), mille kohaselt kajastatakse tulu sihtfinantseerimisest proportsionaalselt sellega seonduvate kuludega.

21. Brutomeetodi rakendamisel kajastatakse kasumiaruandes kompenseeritavat kulu ja saadud toetust mõlemaid eraldi. Netomeetodi rakendamisel kajastatakse saadud sihtfinantseerimise tulu vastava kulu vähendusena (IAS 20p29–31).

Näide – tegevuskulude sihtfinantseerimine.

Ettevõttele eraldatakse sihtfinantseerimise korras 100 000 krooni avaliku arvamuse uuringute projekti teostamiseks. Projekti kestvuseks on kolm aastat ning see on jaotatud kolmeks tsükliks, kusjuures iga tsükli teostamise perioodiks on üks aasta. Sihtfinantseerija ei ole projekti tellijaks. Projekti eelarvelised kulud on järgmised:

Aasta Eelarvelised kulud Osatähtsus kogukuludest
2003 200 000 22%
2004 600 000 65%
2005 125 000 13%
Kokku 925 000 100%

Eeldame, et projekti teostamise eelarvelised kulud vastasid tegelikele kuludele. Raamatupidamises toimub projekti kulude ja sihtfinantseerimise tulude arvestus alljärgnevalt.

Sihtfinantseerimise laekumine:

D Raha 100 000
K Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest 100 000

2003. aasta kuludega seotud sihtfinantseerimise tulu kajastamine:

D Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest 22 000
K Muu äritulu (või eraldi kirjel «Tulu sihtfinantseerimisest») 22 000

Aastatel 2004 ja 2005 kajastatakse sihtfinantseerimise tulu vastavalt summades 65 000 krooni ja 13 000 krooni.

Põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine

22. Põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimist ei kajastata tuluna enne, kui (IAS 41p34–35):
(a) Ettevõte on täitnud sihtfinantseerimisega seotud tingimused; ja
(b) Sihtfinantseerimine leiab aset.

23. Põllumajandusliku tootmisega seotud sihtfinantseerimise näiteks on toetuste saamine Euroopa Liidu fondidelt teatud liiki põllumajandusliku tootmisega tegelemiseks. Põllumajandusliku tootmisega seotud sihtfinantseerimiseks loetakse muuhulgas ka toetusi teatud põllumajandusliku tegevuse peatamiseks või lõpetamiseks.

Näide – põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine.

Ettevõttele eraldatakse Euroopa Liidu vastavast fondist 500,000 krooni toetust teatud liiki põllumajandusliku tegevuse toetuseks kindlaksmääratud piirkonnas järgneva 5 aasta jooksul.

Kuidas kajastada nimetatud põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimist juhul, kui:

(a) toetus kuulub täies ulatuses tagastamisele, juhul kui ettevõte ei täida järgneva 5 aasta jooksul toetusega kaasnevaid kriteeriumeid;

(b) toetus kuulub tagastamisele proportsionaalselt perioodile, mille jooksul ettevõte toetusega kaasnevaid kriteeriumeid ei täitnud.

Sihtfinantseerimist kajastatakse raamatupidamises järgmiselt:

(a) Saadud sihtfinantseerimise summa kajastatakse selle laekumisel tulevaste perioodide tuluna. Sihtfinantseerimine kajastatakse tuluna alles pärast seda, kui kõik sellega kaasnevad tingimused on täidetud (s.o mitte enne 5 aasta möödumist).

(b) Saadud sihtfinantseerimine kajastatakse tuluna proportsionaalselt möödunud ajale, mille jooksul täideti sellega seotud tingimusi (s.o 100,000 krooni aastas, eeldusel, et tingimused on täidetud).

Sihtfinantseerimise tagastamine

24. Sihtfinantseerimise tagastamise (näiteks teatud sihtfinantseerimisega seotud tingimuste mittetäitmise tõttu) mõju kajastatakse kui raamatupidamishinnangute muutust selles perioodis, millal tagastamise vajadus sai teatavaks (IAS 20p32).

25. Sihtfinantseerimist ei kajastata tuluna enne, kui eksisteerib piisav kindlus, et ettevõte vastab sellega seotud tingimustele (põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimist ei kajastata tuluna enne, kui ettevõte on täitnud sellega kaasnevad tingimused). Juhul kui ettevõte on mingil perioodil sihtfinantseerimise juba tuluna kajastanud (kuna juhtkonna hinnangul eksisteeris piisav kindlus, et ettevõte vastab sellega seotud tingimustele), kuid järgnevatel perioodidel ilmneb, et sihtfinantseerimise teel saadud vahendid tuleb siiski tagastada, kajastatakse tagastamise mõju perioodis, mil tagastamise vajadus ilmnes (st eelmiste perioodide võrdlusandmeid ei korrigeerita).

26. Varade sihtfinantseerimise (kaasa arvatud mitterahalise sihtfinantseerimise) tagastamist kajastatakse järgmiselt (IAS 20p32):
(a) Brutomeetod – vähendatakse bilansikirje «Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest» jääki; juhul kui sellest ei piisa tagastamisele kuuluva summa katmiseks, kajastatakse seda ületavat osa perioodikuluna.
(b) Netomeetod – suurendatakse põhivara bilansilist väärtust kuni summani, mis oleks tagastamise hetkeks põhivara jääkväärtus, juhul kui seda oleks algselt kajastatud tema soetusmaksumuses; juhul kui sellest ei piisa tagastamisele kuuluva summa katmiseks, kajastatakse seda ületavat osa perioodikuluna.

27. Tegevuskulude sihtfinantseerimise tagastamisel vähendatakse bilansikirje «Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest» jääki; juhul kui sellest ei piisa tagastamisele kuuluva summa katmiseks, kajastatakse seda ületavat osa perioodikuluna (IAS 20p32).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

28. Sihtfinantseerimise abil saadud või soetatud varasid kajastatakse bilansis analoogiliselt muudele sama tüüpi varadele, välja arvatud asjaolu, et netomeetodi rakendamisel arvatakse vara soetusmaksumusest maha saadud sihtfinantseerimise toetus. Brutomeetodi rakendamisel ja tegevuskulude sihtfinantseerimisel kajastatakse saadud sihtfinantseerimise veel tulusse kajastamata osa kas eraldi bilansikirjel «Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest» või bilansikirje «Muud tulevaste perioodide ettemakstud tulud» koosseisus.

29. Sihtfinantseerimisega seonduvad tulud ja kulud kajastatakse kasumiaruandes kirjetel «Muud äritulud / muud ärikulud» või eraldi kirjetel «Sihtfinantseerimise tulu/kulu».

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

30. Sihtfinantseerimise ja muu valitsusepoolse abi kohta avalikustatakse aastaaruandes järgmine informatsioon:
(a) Sihtfinantseerimise kajastamisel rakendatav arvestuspõhimõte (bruto- või netomeetod);
(b) Aruandeperioodil saadud varade ja tegevuskulude sihtfinantseerimise summad toetuste andjate lõikes;
(c) Sihtfinantseerimisega seonduvad potentsiaalsed kohustused;
(d) Areandeperioodil tagastatud või tagastamisele kuuluvad sihtfinantseerimise summad;
(e) Muu aruandeperioodil saadud valitsusepoolse abi, mis ei vasta sihtfinantseerimise definitsioonile, kirjeldus (näit saadud valitsusepoolsed garantiid ja soodusintressiga laenud).

JÕUSTUMINE

31. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 12 «Valitsusepoolne abi» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

32. Juhendi RTJ 12 esmakordsel rakendamisel on lubatud (kuid mitte kohustuslik) rakendada juhendit tagasiulatuvalt eelmistel perioodidel aset leidnud sihtfinantseerimistele. Tagasiulatuva rakendamise korral tuleb korrigeerida eelmiste perioodide võrdlusandmeid ning tagasiulatuva rakendamise fakt tuleb avaldada lisades.

33. Juhendit RTJ 12 on lubatud rakendada raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse enne 1.01.2003 algavate aruandeperioodide kohta. Juhul kui raamatupidamiskohustuslane rakendab juhendit RTJ 12 enne selle jõustumistähtaega, tuleb see asjaolu avalikustada vastavas raamatupidamise aastaaruandes.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS)

34. Juhendis RTJ 12 sätestatud üldreeglid sihtfinantseerimisele on kooskõlas standardis IAS 20 sätestatud arvestuspõhimõtetega ning reeglid põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimise arvestuseks on kooskõlas standardis IAS 41 sätestatud arvestuspõhimõtetega.