Teksti suurus:

Raamatupidamise Toimkonna juhendite RTJ 0-12 (muudetud 2005) kinnitamine

Väljaandja:Raamatupidamise Toimkond
Akti liik:otsus
Teksti liik:algtekst
Avaldamismärge:RTL 2005, 66, 952

Raamatupidamise Toimkonna juhendite RTJ 0-12 (muudetud 2005) kinnitamine

Vastu võetud 10.05.2005 nr 1

«Raamatupidamise seaduse» (RT I 2002, 102, 600; 2003, 88, 588; 2004, 90, 616) § 32 lõike 1 alusel Raamatupidamise Toimkond otsustab:

1. Kinnitada Raamatupidamise Toimkonna juhendid (RTJ):

RTJ 0 Eessõna Raamatupidamise Toimkonna juhenditele (muudetud 2005);
RTJ 1 Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted (muudetud 2005);
RTJ 2 Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes (muudetud 2005);
RTJ 3 Finantsinstrumendid (muudetud 2005);
RTJ 4 Varud (muudetud 2005);
RTJ 5 Materiaalne ja immateriaalne põhivara (muudetud 2005);
RTJ 6 Kinnisvarainvesteeringud (muudetud 2005);
RTJ 7 Bioloogilised varad (muudetud 2005);
RTJ 8 Eraldised, tingimuslikud kohustused ja tingimuslikud varad (muudetud 2005);
RTJ 9 Rendiarvestus (muudetud 2005);
RTJ 10 Tulu kajastamine (muudetud 2005);
RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine (muudetud 2005);
RTJ 12 Valitsusepoolne abi (muudetud 2005).

2. Varasemate juhendite kehtetuks muutumise ja uute jõustumise kord on avaldatud juhendites.

Raamatupidamise Toimkonna esimees Ago VILU

Kinnitatud
Raamatupidamise Toimkonna 10. mai 2005. a otsusega nr 1

EESSÕNA RAAMATUPIDAMISE TOIMKONNA JUHENDITELE
(MUUDETUD 2005)

Raamatupidamise Toimkonna juhendite eesmärk

1. Raamatupidamise Toimkonna juhendite (edaspidi RT juhendid) eesmärgiks on selgitada raamatupidamise seaduses defineeritud mõisteid ja alusprintsiipe ning sätestada konkreetsed reeglid rakendatavate arvestuspõhimõtete ja informatsiooni avalikustamise osas Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aruannetes.

2. Vastavalt raamatupidamise seadusele on alates 1.01.2003 kõigil ettevõtetel võimalik valida, kas koostada oma aruandeid vastavuses rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega (IFRS) või Eesti hea raamatupidamistavaga. Eesti hea raamatupidamistava, mida kirjeldatakse RT juhendites, on mõeldud rakendamiseks eelkõige sellistele ettevõtetele, kellel puudub vajadus täismahus IFRSi aruannete koostamiseks (näiteks väiksemad ja keskmise suurusega ettevõtted). Kuigi ka Eesti hea raamatupidamistava lähtub IFRSist, lubab ta teatud valdkondades lihtsustatud käsitlusi ning esitab vähem nõudeid lisades avalikustatavale informatsioonile.

RT juhendite koostamise lähtealus

3. RT juhendid lähtuvad üldjuhul IFRSist, kuid võivad teatud juhtudel kehtestada erinevuse IFRSist või IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõtte lihtsustatud rakendamise kas kõigi või teatud raamatupidamiskohustuslaste suhtes. Erisuste rakendamise korral kirjeldatakse vastavas juhendis selle olemust ning põhjendatakse, miks see on Raamatupidamise Toimkonna arvates vajalik.

4. RT juhendid sisaldavad viiteid konkreetsetele IFRSi või IASi1 paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. Näiteks viide IAS 2.6 tähendab viidet standardi IAS 2 «Varud» paragrahvile 6; IFRS 5.25 tähendab viidet standardi IFRS 5 «Müügiootel põhivara ja lõpetatavad tegevusvaldkonnad» paragrahvile 25.

5. RT juhendid keskenduvad Eesti oludes olulistele raamatupidamise valdkondadele. Seega ei käsitle RT juhendid kõiki IFRSi poolt reguleeritud valdkondi, vaid ainult neid, mis Raamatupidamise Toimkonna hinnangul on olulised suurema hulga Eesti ettevõtete jaoks. Valdkondades, kus RT juhendid ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda vastavas IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest (näiteks pensionieraldiste arvestuse puhul).

6. Ülevaade Raamatupidamise Toimkonna poolt koostatud või koostamisel olevatest juhenditest avaldatakse Raamatupidamise Toimkonna veebilehel www.easb.ee.

RT juhendite esitusviis ja kasutatav terminoloogia

7. RT juhendite esitusviis lähtub rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite esitusviisist. Parema loetavuse huvides on olulisemaid põhimõtteid kirjeldavad paragrahvid esitatud rasvases kursiivkirjas. Kõik paragrahvid, sõltumata sellest, kas need on esitatud rasvases kursiivkirjas või tavakirjas, on võrdse jõuga.

8. RT juhendites kasutatavate mõistete valikul lähtutakse Raamatupidamise Toimkonna poolt heakskiidetud soovituslikust raamatupidamisalasest sõnavarast, mis avaldatakse Raamatupidamise Toimkonna veebilehel www.easb.ee.

9. Kuigi RT juhendid on kirjutatud kasutades äriettevõtete terminoloogiat, on nendes kirjeldatud põhimõtted rakendatavad ka kõigile teistele raamatupidamiskohustuslastele, kes koostavad oma aruandeid lähtudes Eesti heast raamatupidamistavast. Näiteks RT juhendites kasutatav mõiste «ettevõte» on laiendatav kõigile raamatupidamiskohustuslastele, sõltumata nende juriidilisest vormist; mõiste «äritegevus» võib tähistada ka mittetulundusühingu majandustegevust jne.

RT juhendite projektide avalikustamine kommentaarideks

10. Kõikide uute või muudetud RT juhendite projektid avalikustatakse kommentaarideks Raamatupidamise Toimkonna veebilehel www.easb.ee vähemalt kaks kuud enne nende jõustamist lõpliku juhendina. Raamatupidamise Toimkond kaalub kõiki saabuvaid kommentaare enne lõpliku juhendi kinnitamist.

RT juhendite jõustumine ja avaldamine

11. RT juhendid jõustuvad vastavas juhendis sätestatud jõustumiskuupäeval.

12. Kõik RT juhendid avaldatakse Riigi Teatajas ning Raamatupidamise Toimkonna veebilehel www.easb.ee.


1 RT juhendites kasutatakse nii lühendit IFRS kui IAS rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite tähenduses. Lühend IFRS (International Financial Reporting Standards) viitab rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite kogumile kui tervikule (mis sisaldab nii IAS kui IFRS standardeid ning nende standardite tõlgendusi) või konkreetsetele IFRS standarditele (näiteks IFRS 5). Lühendit IAS (International Accounting Standards) kasutatakse konkreetsete IAS standardite kontekstis (näiteks IAS 2).

RTJ 1    RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE KOOSTAMISE ÜLDPÕHIMÕTTED (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4
RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE EESMÄRK 5–8
PÕHILISED MÕISTED 9–32
RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANNETE KOOSTAMISE ALUSPRINTSIIBID 33–62
Majandusüksuse printsiip 34–35
Jätkuvuse printsiip 36–37
Arusaadavuse printsiip 38–40
Olulisuse printsiip 41–46
Järjepidevuse ja võrreldavuse printsiip 47–52
Tulude ja kulude vastavuse printsiip 53–54
Objektiivsuse printsiip 55–56
Konservatiivsuse printsiip 57–58
Avalikkuse printsiip 59–60
Sisu ülimuslikkuse printsiip 61–62
RAKENDATAVAD ARVESTUSPÕHIMÕTTED JA NENDE MUUTMINE 63–71
Arvestuspõhimõtete valik 63–66
Arvestuspõhimõtete muutmine 67–71
RAAMATUPIDAMISLIKUD HINNANGUD JA NENDE MUUTUSED 72–76
Raamatupidamislike hinnangute rakendamine 72–74
Raamatupidamislike hinnangute muutused 75–76
VIGADE KORRIGEERIMINE 77–83
ARVESTUSVALUUTA, ESITUSVALUUTA JA VÄLISVALUUTATEHINGUTE KAJASTAMINE 84–95
Tehingute arvestusvaluuta ja aruannete esitusvaluuta 84–90
Välisvaluutatehingute kajastamine 91–95
SÜNDMUSED PÄRAST BILANSIPÄEVA 96–100
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 101–107
JÕUSTUMINE 108–109
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 110–114

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 1 «Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted» eesmärgiks on selgitada raamatupidamise seaduses defineeritud mõisteid ja alusprintsiipe ning sätestada reeglid arvestuspõhimõtete ja raamatupidamislike hinnangute rakendamiseks, vigade korrigeerimiseks ning bilansipäevajärgsete sündmuste kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid (RT juhendid).

2. Juhend RTJ 1 lähtub rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite raamistikust («Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements») ning rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 1 «Finantsaruannete esitus» («Presentation of Financial Statements»), IAS 8 «Arvestuspõhimõtted, raamatupidamislike hinnangute muutused ja vead» («Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors»), IAS 21 «Valuutakursside muutuste mõjud» («The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates») ja IAS 10 «Sündmused pärast bilansipäeva» («Events After the Balance Sheet Date»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IFRSi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad1. RTJ 1 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 110–114. Valdkondades, kus RTJ 1 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda vastavas IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 1 «Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted» tuleb rakendada kõigis Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes.

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE EESMÄRK

5. Raamatupidamise aastaaruande eesmärgiks on anda õige ja õiglane ülevaade raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, majandustulemusest ja rahavoogudest. (F.12, F.46, IAS 1.13).

6. Aruanne annab õige ja õiglase ülevaate raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, majandustulemusest ja rahavoogudest, kui:
(a) see on täpne ja kõikehõlmav nendes raamatupidamisarvestuse aspektides, kus arvestuse eesmärgiks on majandussündmuste registreerimine;
(b) selle koostamisel on tuginetud kaalutletud ja mõistlikele hinnangutele nendes arvestuse aspektides, mis eeldavad hinnangute langetamist; ja
(c) aruande lisad on koostatud sellise detailsusega ning need annavad finantsseisundist, majandustulemusest ja rahavoogudest sellise läbilõike, mis loob kompetentsele lugejale eeldused mõistlike järelduste tegemiseks.

7. Õige ja õiglane esitus eeldab, et:
(a) raamatupidamise aastaaruande koostamisel on lähtutud raamatupidamise seaduse paragrahvis 16 defineeritud ja käesoleva juhendi paragrahvides 33–62 kirjeldatud alusprintsiipidest;
(b) raamatupidamise aastaaruandes kajastatud varad, kohustused, omakapital, tulud, kulud ja kasum vastavad raamatupidamise seaduse paragrahvis 3 defineeritud ja käesolevas juhendis kirjeldatud mõistetele.

8. Kõigi RT juhendite korrektne rakendamine aruannete koostamisel tagab üldjuhul õige ja õiglase ülevaate raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, majandustulemusest ja rahavoogudest. Äärmiselt erandlikel juhtudel, kui raamatupidamiskohustuslase juhtkonna veendumuse kohaselt ei võimalda teatud RT juhendi sätete täitmine kajastada õigesti ja õiglaselt ettevõtte finantsseisundit, majandustulemust või rahavoogusid, koostab juhtkond aruanded lähtudes õige ja õiglase kajastamise nõudest ning selgitab RT juhendi sätete mittejärgimise põhjuseid aruande lisades. (IAS 1.15–22).

PÕHILISED MÕISTED

9. Raamatupidamise aruannetes kajastatavad varad, kohustused, omakapital, tulud, kulud ja kasum peavad vastama raamatupidamise seaduse paragrahvis 3 defineeritud mõistetele. Käesoleva juhendi paragrahvides 10–32 selgitatakse nimetatud põhiliste mõistete sisu, lähtudes rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite raamistikust («Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements»).

10. Vara on raamatupidamiskohustuslase poolt kontrollitav ressurss (asi või õigus), mis:
(a) on tekkinud minevikus toimunud sündmuste tagajärjel; ja
(b) tõenäoliselt osaleb tulevikus majandusliku kasu tekitamisel (mitte äriühingutest raamatupidamiskohustuslaste puhul neile seatud eesmärkide täitmisel). (F.49, F.53–59, F.89–90).

11. Varaobjekt võib, kuid ei pruugi omada materiaalset vormi. Varaobjektiks võib olla näiteks ettevõtte poolt omatav või muul viisil kontrollitav materiaalne ese, tegevuslitsents või lepinguline õigus saada teiselt osapoolelt raha või muid varaobjekte.

12. Varaobjektide kajastamisel bilansis tuleb lähtuda sisulisest kontrollist, mitte ainult juriidilisest kuuluvusest. Kuigi üldjuhul sisuline kontroll varaobjektide üle ühtib nende juriidilise kuuluvusega, ei pruugi see alati nii olla. Näiteks kapitalirendilepingute puhul võib vara juriidiliselt kuuluda rendileandjale, kuid kuna suurema osa vara kasulikust elueast on see rentniku valduses, kajastatakse seda rentniku bilansis.

13. Sisulise kontrolli määramisel on olulise tähtsusega asjaolu, kellele langeb valdav osa varaobjektiga seotud majanduslikust kasust ja kes kannab valdava osa varaobjektiga seotud riskidest.

14. Võime tekitada majanduslikku kasu tähendab võimet suurendada raha ja raha ekvivalentide juurdevoolu ettevõttesse või vähendada raha ja raha ekvivalentide äravoolu ettevõttest.

15. Varaobjekti kajastatakse raamatupidamiskohustuslase bilansis ainult juhul, kui on tõenäoline, et see osaleb tulevikus majandusliku kasu tekitamisel (mitte äriühingutest raamatupidamiskohustuslaste puhul muude neile seatud eesmärkide täitmisel). Juhul kui teatud objekt võib osaleda majandusliku kasu tekitamisel või muude eesmärkide täitmisel, kuid selleks puudub piisav kindlus, kajastatakse seda bilansiväliselt kui tingimuslikku vara.

16. Bilansis kajastatakse ainult selliseid varaobjekte, mille soetusmaksumus või muu bilansis kajastamise aluseks olev väärtus on usaldusväärselt määratletav. (F.89).

17. Kohustus2 on raamatupidamiskohustuslasel lasuv võlg,
(a) mis on tekkinud minevikus toimunud sündmuste tagajärjel; ja
(b) millest vabanemine nõuab eeldatavasti tulevikus ressurssidest loobumist. (F.49, F.60–64).

18. Kohustust kajastatakse bilansis juhul, kui sellest tulenevalt on ettevõte sunnitud tegutsema viisil, mis nõuab eeldatavasti tulevikus majanduslikku kasu tekitavatest ressurssidest loobumist. Kohustuse rahuldamiseks võib ettevõte olla sunnitud näiteks tasuma raha või raha ekvivalente, osutama teatud teenust või loobuma teatud varaobjektist.

19. Enamik kohustusi tulenevad juriidilistest kokkulepetest (nn juriidilised kohustused). Teatud juhtudel võivad kohustused tuleneda ka ettevõtte eeldatavast äripraktikast ja soovist säilitada oma klientidega, töötajatega, võlausaldajatega ja teiste äripartneritega häid ärisuhteid (nn faktilised kohustused). Näiteks juhul, kui ettevõtte äripraktika on vahetada teatud perioodi jooksul tasuta välja kõik defektiga tooted, kajastab ettevõte sellisest äripraktikast tulenevat faktilist kohustust oma bilansis, sõltumata sellest, kas tal lasub selliseks käitumiseks juriidiline kohustus või mitte.

20. Bilansis kajastatakse ainult selliseid kohustusi, mille rahuldamiseks vajalik summa on usaldusväärselt määratletav. (F.91).

21. Omakapital (netovara) on raamatupidamiskohustuslase varade ja kohustuste vahe bilansipäeva seisuga. (F.49, F.65–68).

22. Omakapital kajastab bilansipäeva seisuga ettevõtte omanikele kuuluva netovara hulka. Omakapitali arvutamine sõltub ettevõtte varade ja kohustuste mõõtmisel rakendatavatest arvestuspõhimõtetest, millest osa põhinevad õiglasel väärtusel, osa soetusmaksumusel või muudel meetoditel. Samuti ei kajasta omakapital ettevõtte siseselt loodud firmaväärtust. Seetõttu ei võrdu ettevõtte bilansijärgne omakapital üldjuhul ettevõtte turuväärtusega.

23. Ülevaade raamatupidamiskohustuslase varadest, kohustustest ja omakapitalist aruandekuupäeva seisuga antakse raamatupidamiskohustuslase bilansis.

24. Tulud on aruandeperioodi sissetulekud (majandusliku kasu suurenemised), millega kaasneb varade suurenemine või kohustuste vähenemine ja mis suurendavad raamatupidamiskohustuslase omakapitali, välja arvatud omanike poolt teostatud sissemaksed omakapitali. (F.70, F.74–77, F.92–93).

25. Kulud on aruandeperioodi väljaminekud (majandusliku kasu vähenemised), millega kaasneb varade vähenemine või kohustuste suurenemine ja mis vähendavad raamatupidamiskohustuslase omakapitali, välja arvatud omanikele teostatud väljamaksed omakapitalist. (F.70, F.78–80, F.94–98).

26. Tulude põhiliseks tunnuseks on asjaolu, et nad suurendavad ettevõtte netovara, ilma et ettevõtte omanikud oleksid teinud täiendavaid sissemakseid. Kulude põhiliseks tunnuseks on asjaolu, et nad vähendavad ettevõtte netovara, ilma et ettevõtte omanikele oleks teostatud ettevõttest väljamakseid. Nii tulusid kui kulusid kajastatakse tekkepõhiselt – see tähendab sellel hetkel, kui leiab sisuliselt aset majandustehingu mõju ettevõtte netovarale, mitte sel hetkel, kui leiavad aset tehinguga seotud rahavood.

27. Kulusid kajastatakse samas perioodis, kui kajastatakse nendega seotud tulusid (vt paragrahvid 53–54 – tulude ja kulude vastavuse printsiip). Kulutused, mis tõenäoliselt osalevad majandusliku kasu tekitamisel järgmistel perioodidel, kajastatakse nende tekkimise hetkel varana ning kajastatakse kuluna perioodi(de)l, mil nad loovad majanduslikku kasu (näiteks kulutused materiaalsele põhivarale). Kulutused, mis osalevad majandusliku kasu tekitamisel aruandeperioodil või ei osale üldse majandusliku kasu tekitamisel, kajastatakse kuluna nende tekkimise perioodil.

28. Tulud ja kulud hõlmavad nii realiseerunud kui realiseerimata tulusid ja kulusid. Realiseerunud tulu näiteks on kauba müügil kajastatav tulu. Realiseerimata tulu näiteks on investeeringute ümberhindlusel nende õiglasele väärtusele kajastatav tulu.

29. Enamik aruandeperioodi tulusid ja kulusid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. Eranditeks on teatud realiseerimata tulud ja kulud, mida vastavalt rahvusvahelistele finantsaruandluse standarditele ja RT juhenditele kajastatakse kasumiaruande asemel omakapitali reservide suurenemise või vähenemisena. Näideteks sellistest tuludest ja kuludest on välismaal asuvate tütarettevõtete konsolideerimisel tekkivad valuutakursside ümberhindluse vahed. Omakapitali muutuste aruandes avalikustatakse eraldi kasumiaruandes kajastatud tulud ja kulud ning kasumiaruandes kajastamata tulud ja kulud.

30. Tehingud ettevõtte omaaktsiatega kujutavad endast väljamakseid ettevõtte omanikele või makseid ettevõtte omanikelt, mistõttu nad ei vasta tulude ega kulude definitsioonile. Seetõttu ei kajastata selliseid tehinguid tulude ega kuludena kasumiaruandes, vaid omakapitalitehingutena omakapitali muutuste aruandes.

31.  Kasum (kahjum) on raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi kas kõigi või teatud liiki tehingutega seotud tulude ja kulude vahe. (F.69).

32. Näiteks kasum (kahjum) valuutakursside muutustest kujutab endast valuutakursside muutustega seotud tulude ja kulude vahet. Ettevõtte ärikasum (ärikahjum) kujutab endast kõigi äritegevusega seotus tulude ja kulude vahet. Aruandeperioodi kõikide tulude ja kulude (välja arvatud paragrahvis 29 nimetatud tulud ja kulud, mida kajastatakse otse omakapitali reservides) vahet nimetatakse perioodi puhaskasumiks (-kahjumiks).

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANNETE KOOSTAMISE ALUSPRINTSIIBID

33. Raamatupidamise seaduse § 16 defineerib alusprintsiibid, millest tuleb lähtuda raamatupidamise korraldamisel ning raamatupidamise seadusest ja Raamatupidamise Toimkonna juhenditest lähtuvate aruannete (raamatupidamise aastaaruande ja juhendis RTJ 16 defineeritud ettevõtete jaoks ka vahearuande) koostamisel. Paragrahvides 34–62 selgitatakse lähemalt nimetatud alusprintsiipide sisu.

Majandusüksuse printsiip

34. Raamatupidamiskohustuslane arvestab oma vara, kohustused ja majandustehingud lahus tema omanike, kreeditoride, töötajate, klientide ja teiste isikute varast, kohustustest ning majandustehingutest.

35. Raamatupidamise aruannetes kajastatakse ainult raamatupidamiskohustuslase varasid, kohustusi, omakapitali, tulusid, kulusid ja rahavoogusid. Konsolideeritud raamatupidamise aruanded hõlmavad lisaks raamatupidamiskohustuslase enda majandustehingutele ka tema poolt kontrollitavate ettevõtete majandustehinguid.

Jätkuvuse printsiip

36. Raamatupidamise aruannete koostamisel lähtutakse eeldusest, et raamatupidamiskohustuslane on jätkuvalt tegutsev ning tal ei ole tegevuse lõpetamise kavatsust ega vajadust. Juhul kui raamatupidamise aruanded ei ole koostatud lähtudes jätkuvuse printsiibist, tuleb aruannetes avaldada rakendatud arvestusprintsiip. (F.23; IAS 1.23–24).

37. Raamatupidamise aruande koostamisel on juhtkond kohustatud hindama ettevõtte jätkusuutlikust vähemalt 12 kuu jooksul pärast bilansipäeva. Juhul kui ettevõtte tegevuse jätkuvuse suhtes eksisteerib ebakindlus (näiteks ettevõtte omakapital ei vasta äriseadustiku nõuetele), on juhtkond kohustatud avalikustama ebakindlust põhjustavad asjaolud lisades. Juhul kui ettevõte on alustanud tegevuse lõpetamist või on tõenäoline, et ta alustab või on sunnitud alustama lähema 12 kuu jooksul tegevuse lõpetamist, koostatakse aruanne lähtudes Raamatupidamise Toimkonna juhendist RTJ 13 «Likvideerimis- ja lõpparuanded», mis reguleerib likvideeritavate ettevõtete varade, kohustuste, tulude ja kulude kajastamist.

Arusaadavuse printsiip

38. Raamatupidamise aruannetes esitatav informatsioon peab olema esitatud nii, et see oleks ülevaatlik ja üheselt mõistetav aruannete kasutajatele, kellel on aruannetest arusaamiseks piisavad finantsalased teadmised. (F.25).

39. Raamatupidamise aruandeid koostatakse laia ringi aruande kasutajate informeerimiseks (sh ettevõtte omanikud ja kreeditorid, töötajad, äripartnerid, avalikkus, riiklikud institutsioonid ja teised). Ülevaatlikkuse ja arusaadavuse huvides kasutatakse kogu aruandes ühesugust terminoloogiat. Aruannete koostamisel tuleb silmas pidada seda, et see oleks hästi loetav ja mõistetav ka välistele aruande tarbijatele, kes ei pruugi olla kursis ettevõtte igapäevase tegevusega. Seetõttu tuleb aruande koostamisel vältida ettevõtte sisest spetsiifilist keelekasutust, mis ei pruugi olla mõistetav välistele lugejatele. Samas eeldatakse aruannete koostamisel, et aruannete lugejad omavad piisavaid üldteadmisi raamatupidamisest ja finantsarvestusest, mistõttu aruannetes ei ole vaja selgitada finantsalaseid üldtõdesid.

40. Juhul kui erinevates aruande osades avaldatakse sama valdkonna kohta käivat informatsiooni, viidatakse need aruande osad omavahel. Näiteks bilansi-, kasumiaruande ja rahavoogude aruande kirjetele lisatakse viited lisadele, milles avaldatakse detailsem informatsioon antud kirjete kohta. Juhul kui kahes erinevas lisas avalikustatakse informatsioon ühe ja sama tehingu või finantsnäitaja kohta, tuleb need lisad ühendada omavahel ristviidetega.

Olulisuse printsiip

41. Raamatupidamise aruannetes tuleb kajastada kogu raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, majandustulemust ja rahavoogusid mõjutav oluline informatsioon. Oluline on selline aruandeinformatsioon, mille avaldamata jätmine või ebakorrektne avaldamine võib mõjutada aruannete kasutajate poolt aruannete põhjal tehtavaid majandusotsuseid. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil. (F.26–30; IAS 1.11, 1.29–31, 8.5).

42. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb keskenduda ettevõtte tegevuse nendele aspektidele ja finantsnäitajatele, mis on olulised aruande tarbijatele ja mis võivad mõjutada nende poolt tehtavaid majandusotsuseid. Aruannete ülekuhjamine liigsete detailide ja ebaolulise informatsiooniga halvendab nende loetavust ja arusaadavust.

43. Olulisuse hindamisel tuleb võtta arvesse nii summa suurust kui informatsiooni olemust. Teatud laadi tehingute puhul (näiteks tehingud seotud osapooltega) võivad aruande kasutajate jaoks osutuda oluliseks märksa väiksemad summad kui teiste, tavapäraste tehingute puhul. Lubamatu on tahtlik manipuleerimine väheoluliste summadega, saavutamaks teatud kindlat finantstulemust. (IAS 1.11, 8.5, 8.41).

44. Väheoluliste objektide arvestusel ja aruandes kajastamisel võib rakendada lihtsustatud arvestuspõhimõtteid, eeldusel, et tulemus ei erine oluliselt Raamatupidamise Toimkonna juhendites üldreeglina nõutud arvestuspõhimõtte rakendamisel saadavast tulemusest. (IAS 8.8).

45. Informatsioon individuaalselt oluliste objektide ja tehingute kohta tuleb avalikustada eraldi. (IAS 1.29). Väheolulisi objekte võib aruannetes kajastada summeeritult ja sobivalt grupeeritult koos teiste väheoluliste objektidega.

46. Lähtudes olulisuse ja arusaadavuse printsiibist võib osutuda sobivamaks koostada aruanne täiskroonide asemel näiteks tuhandetes kroonides. Seeläbi välditakse liigseid detaile ja keskendutakse enamolulisele finantsinformatsioonile.

Järjepidevuse ja võrreldavuse printsiip

47. Raamatupidamisarvestuses ja aruannetes kasutatakse jätkuvalt samu arvestuspõhimõtteid, esitusviise ja aruandeskeeme. (F.39–42; IAS 1.27; 8.13).

48. Järjepidevus arvestuspõhimõtete, esitusviisi ja aruandeskeemide osas on vajalik selleks, et võimaldada ettevõtte finantsnäitajate objektiivset võrdlust läbi aastate. Ühtlustatud nõuded arvestuspõhimõtetele, esitusviisile ja aruandes avalikustatavale informatsioonile loovad aluse erinevate ettevõtete finantsnäitajate võrreldavuseks.

49. Arvestuspõhimõtete muudatusi käsitletakse käesoleva juhendi paragrahvides 67–71.

50. Informatsiooni esitusviisi (sh bilansi, kasumiaruande, rahavoogude aruande ja omakapitali muutuste aruande vorme) tohib muuta ainult juhul, kui (IAS 1.27):
(a) muutus on tingitud uuest või muudetud Raamatupidamise Toimkonna juhendist, raamatupidamise seadusest või IFRS standardist; või
(b) uus esitusviis võimaldab objektiivsemalt kajastada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, majandustulemust ja rahavoogusid (näiteks juhul, kui ettevõte on muutnud oma tegevusvaldkonda ning seoses sellega osutuvad asjakohaseks muudatused informatsiooni esitusviisis).

51. Aruandes avaldatavate aruandeperioodi numbriliste finantsnäitajate juurde lisatakse eelmise perioodi võrdlusandmed. (IAS 1.36).

52. Informatsiooni esitusviisi muutmisel tuleb tagasiulatuvalt korrigeerida ka aruandes esitatud eelmise perioodi võrdlusandmeid, viies need vastavusse uue esitusviisiga, välja arvatud juhul, kui uue esitusviisi mõju eelmistele perioodidele ei ole võimalik usaldusväärselt määrata. (IAS 1.38).

Tulude ja kulude vastavuse printsiip

53. Aruandeperioodi jooksul teenitud tuludest arvatakse maha samade tulude teenimisega seotud kulud. Kulutused, millele vastavad tulud tekkivad järgmistel perioodidel, kajastatakse kuludena samadel perioodidel, kui nendega seonduvad tulud. (F.94–97; IAS 1.25–26).

54. Kulusid kajastatakse samas perioodis, kui kajastatakse nendega seotud tulusid. Juhul kui teatud kuluga seotud tulud ei ole otseselt identifitseeritavad, kasutatakse kulude kajastamiseks ligikaudseid meetodeid. Näiteks materiaalse põhivara objekti soetamisega seotud kulutused kajastatakse kuluna objekti kasuliku eluea jooksul (amortisatsioonikuluna). Kulutused, mis tõenäoliselt ei genereeri tulusid, kajastatakse kuluna nende toimumise hetkel.

Objektiivsuse printsiip

55. Raamatupidamise aruannetes esitatav informatsioon peab olema neutraalne ja usaldusväärne. (F.31–34, F.36; IAS 8.10(b)(i),(iii)).

56. Aruannete koostamisel ja raamatupidamislike hinnangute tegemisel peab juhtkond võtma arvesse kogu talle teada olevat informatsiooni, kaasa arvatud seda, mis sai talle teatavaks pärast bilansipäeva, kuid enne aruannete kinnitamist. Avalikustatava informatsiooni valik ja esitusviis aruandes peab olema objektiivne ja neutraalne; vältida tuleb tendentslikkust aruannete koostamisel ning võrdset tähelepanu tuleb pöörata nii positiivse kui negatiivse informatsiooni avaldamisele.

Konservatiivsuse printsiip

57. Raamatupidamise aruandeid tuleb koostada ettevaatlikult ja kaalutletult, et vältida varade ja tulude ülehindamist või kohustuste ja kulude alahindamist. Samas ei ole õigustatud varade ja tulude sihilik alahindamine või kohustuste ja kulude sihilik ülehindamine ning aruannete kasutajate jaoks varjatud reservide tekitamine aruannetes. (F.37; IAS 8.10(b)(iv)).

58. Raamatupidamislike hinnangute tegemisel peab juhtkond vältima liigset optimismi ning võtma arvesse kõiki võimalikke asjaolusid, mis võivad mõjutada varade ja kohustuste bilansilist väärtust. Näiteks ebatõenäoliselt laekuvate nõuete allahindlusel peab juhtkond võtma arvesse eelmiste perioodide kogemust laekumata jäävate nõuete osas ning mitte lähtuma põhjendamatult optimistlikust eeldusest, et olukord on loodetavasti paranenud ning seekord allahindluseks vajadus puudub.

Avalikkuse printsiip

59. Raamatupidamise aruannetes esitatakse kogu informatsioon, mis võimaldab saada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, majandustulemusest ja rahavoogudest õige ja õiglase ülevaate. (F.38; IAS 1.103(c)).

60. Aruannetes esitatakse terviklik pilt ettevõtte finantsseisundist, majandustegevusest ja rahavoogudest ning muudest olulistest asjaoludest, mis mõjutasid ettevõtte finantsnäitajaid aruandeperioodil või võivad tõenäoliselt mõjutada tulevastel perioodidel. Aruande tarbijate jaoks oluline informatsioon esitatakse isegi juhul, kui see ei ole konkreetselt nõutud ühegi Raamatupidamise Toimkonna juhendi poolt.

Sisu ülimuslikkuse printsiip

61. Majandustehingute kajastamisel raamatupidamises ja raamatupidamise aruannetes lähtutakse nende sisust, mis ei pruugi alati ühtida nende juriidilise vormiga. (F.35; IAS 8.10(b)(ii)).

62. Majandustehingute kajastamisel on esmatähtis nende sisu, mitte asjaolu, kuidas need on juriidiliselt vormistatud. Kuigi üldjuhul majandustehingute sisu ühtib nende juriidilise vormiga, ei pruugi see alati nii olla. Näiteks teatud rendilepinguid võidakse vormiliselt nimetada kasutusrendilepinguteks, kuid juhul kui need vastavad juhendis RTJ 9 kirjeldatud kapitalirendi kriteeriumitele, kajastatakse neid raamatupidamises ja aruannetes kui kapitalirendilepinguid.

 

Näide – sisu ülimuslikkus vormi suhtes

Ettevõte sõlmib pangaga väärtpaberite repotehingu. Vastavalt repotehingu tingimustele müüb ettevõte pangale teatud koguse väärtpabereid ja kohustub need ühtlasi kokkulepitud ajal ja hinna eest uuesti tagasi ostma. Kuigi vormiliselt on ettevõte väärtpaberid pangale müünud ning kuni tagasiostu kuupäevani kuuluvad need ka juriidiliselt pangale, on tehingu sisuks väärtpaberite tagatisel võetud laen, mitte väärtpaberite ost ja müük.

Lähtudes tehingu sisust ei eemaldata «müüdud» väärtpabereid ettevõtte bilansist (hoolimata asjaolust, et need kuuluvad juriidiliselt pangale), vaid tehingut kajastatakse kui väärtpaberite tagatisel võetud laenu.

RAKENDATAVAD ARVESTUSPÕHIMÕTTED JA NENDE MUUTMINE

Arvestuspõhimõtete valik

63. Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatud aruannetes rakendatavad arvestuspõhimõtted peavad olema vastavuses raamatupidamise seaduses sätestatud alusprintsiipidega ja Raamatupidamise Toimkonna juhenditega.

64. Valdkondades, kus Raamatupidamise Toimkonna juhendid lubavad valida mitme alternatiivse arvestuspõhimõtte vahel (näiteks FIFO ja kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodid varude arvestusel või õiglase väärtuse ja soetusmaksumuse meetodid kinnisvarainvesteeringute arvestusel), avalikustatakse valitud arvestuspõhimõte lisades.

65. Valdkondades, kus Raamatupidamise Toimkonna juhendid ei täpsusta mingit konkreetset arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSi standardis (näiteks riskimaandamisinstrumentide arvestus), on soovitatav lähtuda vastavas IFRSi standardis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

66. Juhul kui teatud spetsiifilistes valdkondades on arvestuspõhimõtted reguleerimata nii RT juhendite kui ka IFRSi poolt, kehtestab raamatupidamiskohustuslane endale ise sobivad arvestuspõhimõtted, lähtudes (IAS 8.10–12):
(a) RT juhenditest ja IFRSi standarditest ja tõlgendustest, mis reguleerivad sarnaseid arvestusvaldkondi;
(b) rahvusvahelisest praktikast antud valdkonnas; ja
(c) vara, kohustuse, omakapitali, tulu ja kulu definitsioonidest.

Arvestuspõhimõtete muutmine

67. Kord valitud arvestuspõhimõtet tuleb rakendada järjepidevalt aastast aastasse. Arvestuspõhimõtet tohib muuta ainult alljärgnevatel juhtudel (IAS 8.13–14):
(a) arvestuspõhimõtte muutus on tingitud uuest või muudetud Raamatupidamise Toimkonna juhendist, raamatupidamise seadusest või IFRS standardist; või
(b) uus arvestuspõhimõte võimaldab objektiivsemalt kajastada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit ja majandustulemust (olles ühtlasi vastavuses paragrahvis 63 sätestatud nõuetega).

68. Arvestuspõhimõtete muutuse mõju kajastatakse tagasiulatuvalt, välja arvatud juhul, kui (IAS 8.19, 8.23):
(a) arvestuspõhimõtte muutus on tingitud uuest Raamatupidamise Toimkonna juhendist või IFRS standardist ning selles on sätestatud teistsugused uuele meetodile ülemineku reeglid; või
(b) arvestuspõhimõtte muutuse mõju eelmistele perioodidele ei ole võimalik usaldusväärselt määrata.

69. Arvestuspõhimõtete muutuse mõju kajastatakse üldjuhul tagasiulatuvalt, st nii nagu oleks uus meetod kogu aeg kehtinud. Eelmise perioodi võrdlusandmed viiakse vastavusse uue arvestuspõhimõttega. Üle-eelmisesse ja veel varasematesse perioodidesse ulatuva mõju võrra korrigeeritakse eelmise perioodi jaotamata kasumi algsaldot.

 

Näide – arvestuspõhimõtte muutus

Seoses uue Raamatupidamise Toimkonna juhendi jõustumisega muutub alates 1.01.2005 tütarettevõtete kajastamine konsolideerimata aruannetes. Seni kasutatud kapitaliosaluse meetodi asemel hakkab ettevõte kajastama tütarettevõtteid soetusmaksumuse meetodil.

Kuna arvestuspõhimõtte muutust põhjustavas juhendis puuduvad erisätted uue meetodi rakendamiseks, tuleb arvestuspõhimõtte muutuse mõju kajastada tagasiulatuvalt. See tähendab, et 2005. a aruandes esitatud 2004. a võrdlusandmeid (bilansis investeeringuid tütarettevõtetesse ja jaotamata kasumit; kasumiaruandes kasumeid/kahjumeid tütarettevõtetelt) tuleb korrigeerida nii, nagu oleks tütarettevõtteid alati kajastatud soetusmaksumuse meetodil.

Üle-eelmisesse ja veel varasematesse aastatesse ulatuva mõju võrra tuleb korrigeerida omakapitali muutuste aruandes jaotamata kasumi saldot varaseima aruandes esitatud perioodi algbilansi seisuga (s.o 1.01.2004 ehk 31.12.2003).

Korrigeerimise tulemusena erinevad 2005. a aastaaruandes esitatud 2004. a võrdlusandmed 2004. a aastaaruandes esitatud andmetest. Arvestuspõhimõtte muutust ja algsaldode korrigeerimisi tuleb selgitada lisades.

70. Erandina võivad teatud RT juhendid (või IFRS standardid) kehtestada uue arvestuspõhimõtte edasiulatuva rakendamise ilma võrdlusandmete korrigeerimiseta. Selliste juhendite rakendamisel lähtutakse antud juhendites kirjeldatud rakendussätetest.

71. Juhul kui arvestuspõhimõtte muutuse mõju eelmise perioodi võrreldavatele andmetele (sh eelmise perioodi algsaldodele) ei ole võimalik usaldusväärselt määrata, rakendatakse uut arvestuspõhimõtet tagasiulatuvalt alates aruandeperioodi algusest (kajastades varasematesse perioodidesse jääva mõju aruandeperioodi jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena). Juhul kui arvestuspõhimõtte muutuse kumulatiivset mõju ei ole võimalik usaldusväärselt määrata ka aruandeperioodi algsaldode suhtes, rakendatakse uut arvestuspõhimõtet edasiulatuvalt alates esimesest võimalikust kuupäevast. (IAS 8.24–25).

RAAMATUPIDAMISLIKUD HINNANGUD JA NENDE MUUTUSED

Raamatupidamislike hinnangute rakendamine

72. Mitmed raamatupidamise aruannetes kajastatavad finantsnäitajad tuginevad juhtkonna hinnangutel, mitte üheselt mõõdetavatel andmetel. Näideteks raamatupidamislike hinnangute rakendamisest on (IAS 8.32):
(a) nõuete ja varude allahindluse summa hindamine;
(b) materiaalse ja immateriaalse põhivara kasuliku eluea hindamine ja amortisatsiooninormide määramine;
(c) õiglase väärtuse meetodil kajastatavate varaobjektide väärtuse hindamine;
(d) eraldise moodustamine garantiikohustusteks või poolelioleva kohtuprotsessiga seonduvate kulutuste katteks.

73. Realistlikel hinnangutel on väga oluline osa usaldusväärsete aruannete koostamisel. Raamatupidamislike hinnangute tegemisel on ettevõtte juhtkond kohustatud arvesse võtma kõiki talle teadaolevaid asjaolusid, mis võiksid mõjutada hinnangu tulemusena aruandes kajastatavaid andmeid. Näiteks eraldise moodustamisel poolelioleva kohtuprotsessiga seonduvate võimalike kulutuste katteks on juhtkond kohustatud võtma arvesse kõiki protsessiga seonduvaid asjaolusid (ka pärast bilansipäeva ilmnenuid), mis võiksid mõjutada selle käiku ja kaasnevate kulutuste summat.

74. Kuigi on loomulik, et osa raamatupidamislikest hinnangutest ei osutu täpseiks, on juhtkond kohustatud tegema hinnanguid oma parima teadmise kohaselt. Uute asjaolude selgumisel tuleb varem tehtud hinnanguid vajadusel muuta.

Raamatupidamislike hinnangute muutused

75. Muutuseid raamatupidamislikes hinnangutes kajastatakse hinnangu muutuse toimumise perioodis (või vajadusel ka järgnevates perioodides – näiteks amortisatsiooniarvestus), mitte tagasiulatuvalt. (IAS 8.36–37).

 

 

Näide 1

 
 

Ettevõtte bilansis on kajastatud tootmisseadmed soetusmaksumuses 100,000 krooni, mille esialgseks kasutuseaks hinnati 20 aastat (amortisatsioon 5,000 krooni aastas). Pärast viite esimest kastusaastat (seadmete jääkväärtus 75,000 krooni) leiti seadmete tehnilist seisukorda ja turul asetleidvaid uuendusi silmas pidades, et seadmete tõenäoline järelejäänud eluiga on veel 10 aastat.

 
 

Alates hetkest, mil toimub muudatus raamatupidamislikus hinnangus (s.o seadmete järelejäänud eluea suhtes), muudetakse amortisatsioonimäärasid nii, et seadme jääkväärtus amortiseeritakse kulusse 10 aasta jooksul (amortisatsioon 7,500 krooni aastas).

 
 

Kuna tegemist on muutusega hinnangutes, mitte arvestuspõhimõtetes, siis eelmiste aastate amortisatsioonikulu ei korrigeerita.

 
 

Näide 2

 
 

Seisuga 31.12.2003 on ettevõttel pooleli kohtuprotsess. Konsulteerides juristidega selgub, et tõenäolised protsessiga kaasnevad kulutused jäävad suurusjärku 1–2 miljonit krooni. Juhtkond moodustab eraldise summas 1,5 miljonit krooni:

 
      D Kulu eraldistest 1,5  
      K Eraldis 1,5  
 

Seisuga 31.12.2004 on kohtuprotsess endiselt pooleli, kuid aruande koostamise ajaks on juba selgunud, et tegelikuks kuluks osutus 1 miljon krooni. Raamatupidamiskanne 2004. a aruande koostamisel:

 
      D Eraldis 0,5  
      K Kulu eraldistest 0,5  
 

Kuna tegemist on muutusega juhtkonna hinnangutes, siis eelmiste aastate võrdlevaid andmeid ei korrigeerita, hoolimata asjaolust, et hinnang eraldise kohta osutus ebatäpseks.

 

76. Teatud olukordades võib olla keeruline eristada, kas tegemist on muutusega arvestuspõhimõttes või raamatupidamislikes hinnangutes. Sellistes olukordades eeldatakse, et tegemist on muutusega raamatupidamislikes hinnangutes ning muutuse mõju kajastatakse aruandeperioodis (või edasiulatuvalt), mitte tagasiulatuvalt. (IAS 8.35).

VIGADE KORRIGEERIMINE

77. Vead on ebakorrektselt kajastatud või kajastamata jäetud andmed eelmiste perioodide raamatupidamisaruannetes, mis tulenevad aruande koostamise ajal juhtkonnale kättesaadava informatsiooni ebakorrektsest kasutamisest või kasutamata jätmisest. (IAS 8.5).

78. Vea võib põhjustada näiteks arvutus- või süsteemiviga, arvestuspõhimõtte ebakorrektne rakendamine, pettus, informatsiooni varjamine või tähelepanuta jätmine.

79. Vead eristuvad muutustest raamatupidamislikes hinnangutes. Muutused raamatupidamislikes hinnangutes on tingitud hinnangu aluseks oleva informatsiooni piisavusest, usaldusväärsusest ja muutusest ajas, mitte selle informatsiooni ebakorrektsest kasutamisest. Viga iseloomustab asjaolu, et kuigi aruande koostamise ajal oli ettevõtte juhtkonnale kättesaadav piisav ja usaldusväärne informatsioon võimaldamaks koostada korrektseid aruandeid, jäeti see informatsioon kasutamata või kasutati seda ebakorrektselt.

80. Olulisi eelmiste perioodide suhtes avastatud vigu korrigeeritakse tagasiulatuvalt, välja arvatud juhul, kui vea mõju eelmistele perioodidele ei ole võimalik usaldusväärselt määrata. (IAS 8.42).

81. Olulisuse mõistet on kirjeldatud käesoleva juhendi paragrahvides 41–46.

82. Olulisi eelmiste perioodide aruannetes avastatud vigu korrigeeritakse üldjuhul tagasiulatuvalt, st nii nagu poleks antud viga kunagi tehtud. Eelmise perioodi võrdlusandmeid korrigeeritakse vea mõju võrra. Juhul kui viga tehti üle-eelmisel või veel varasematel perioodidel, korrigeeritakse vea mõju võrra eelmise perioodi varade, kohustuste ja jaotamata kasumi algsaldosid.

83. Juhul kui olulise vea mõju eelmise perioodi võrreldavatele andmetele (sh eelmise perioodi algsaldodele) ei ole võimalik usaldusväärselt määrata, korrigeeritakse varasematesse perioodidesse jääva vea mõju võrra aruandeperioodi varade, kohustuste ja jaotamata kasumi algsaldosid. Juhul kui vea kumulatiivset mõju ei ole võimalik usaldusväärselt määrata ka aruandeperioodi algsaldode suhtes, korrigeeritakse viga edasiulatuvalt alates esimesest võimalikust kuupäevast. (IAS 8.43–45).

 

Näide 1

Ettevõtte juhtkond avastab pärast 2004. a aruannete kinnitamist, et enne aastavahetust oli laost varastatud 10,000 krooni väärtuses kaupu. 2004. a aruanne seda vargust ei kajastanud. Kuna tegemist on aruannete seisukohalt väheolulise veaga, ei korrigeerita 2005. a aruandes tagasiulatuvalt 2004. a võrdlusandmeid, vaid varguse mõju kajastatakse 2005. a kuluna.

Näide 2

2005. a sügisel tuleb ilmsiks, et aasta tagasi oli üks juhtkonna liikmetest kirjutanud salaja alla lepingule, millega tekitas ettevõttele 10 miljonit krooni kahju. Ülejäänud juhtkonna liikmed ja audiitor ei olnud lepingust teadlikud, mistõttu selle mõju ei kajastatud 2004. a aruandes. Kuna tegemist on antud ettevõtte seisukohalt olulise veaga, tuleb 2005. a aruandes tagasiulatuvalt korrigeerida 2004. a võrdlusandmeid ning selgitada korrigeerimise põhjuseid lisades.

ARVESTUSVALUUTA, ESITUSVALUUTA JA VÄLISVALUUTATEHINGUTE KAJASTAMINE

Tehingute arvestusvaluuta ja aruannete esitusvaluuta

84. Tehingute arvestusvaluuta on vääring, milles peetakse jooksvat arvestust ettevõtte majandustehingute üle (kõiki muid vääringuid loetakse antud ettevõtte jaoks välisvaluutadeks). (IAS 21.8). Arvestusvaluutaks tuleb valida ettevõtte põhilise majanduskeskkonna valuuta – see on valuuta, millest on kõige enam mõjutatud ettevõtte laekumised ja väljaminekud. Ettevõtte põhilise majanduskeskkonna valuuta määramisel tuleb eelkõige võtta arvesse järgmisi aspekte (IAS 21.9):
(a) millisest valuutast sõltuvad põhiliselt ettevõtte müügihinnad (sh millise riigi turusituatsioon ja õiguslik keskkond mõjutavad kõige enam ettevõtte müügihindu); ja
(b) millisest valuutast sõltuvad põhiliselt ettevõtte kulutused (tööjõud, materjalid jne).

85. Juhul kui eelmises paragrahvis loetletud kriteeriumid ei anna piisavat selgust ettevõtte põhilise majanduskeskkonna valuuta määramisel, tuleks täiendavate kriteeriumitena võtta arvesse, millises vääringus ettevõte tavaliselt laenab raha oma tegevuse finantseerimiseks ning millises vääringus ta hoiab oma äritegevusest saadud laekumisi. RTJ 11 loetleb täiendavaid asjaolusid tütarettevõtte arvestusvaluuta määramisel. (IAS 21.10–11).

86. Aruannete esitusvaluuta on vääring, milles ettevõte koostab ja esitab oma aruandeid. (IAS 21.8).

87. Vastavalt raamatupidamise seaduse §-le 15(5) koostatakse ja esitatakse raamatupidamise aastaaruanne Eestis ametlikult kehtivas vääringus; seega raamatupidamise seaduse kohaselt koostatud aruande esitusvaluutaks on Eestis ametlikult kehtiv vääring. Üldjuhul toimub ka Eesti ettevõtete majandustehingute jooksev arvestus Eestis ametlikult kehtivas vääringus (arvestusvaluuta), kuna selle vääringu kasutamine võimaldab kõige objektiivsemalt peegeldada Eesti majanduskeskkonnaga seotud riske.

88. Äärmiselt erandlikel juhtudel võib osutuda asjakohaseks teistsuguse arvestusvaluuta valimine (st ettevõtte jooksva arvestuse pidamine mõnes muus valuutas), kui Eestis ametlikult kehtiv vääring. Eestis ametlikult kehtivast vääringust erineva arvestusvaluuta valimine võib osutuda põhjendatuks näiteks juhul, kui valdav osa ettevõtte tehingutest (sh nii tulusid kui kulusid tekitavad tehingud) toimuvad väljaspool Eesti majanduskeskkonda ning on fikseeritud mõnes välisvaluutas. (IAS 21.9–13).

89. Juhul kui lähtuvalt eelmisest paragrahvist on ettevõtte jooksva arvestuse valuutaks Eestis ametlikult kehtivast vääringust erinev valuuta, kasutatakse aruannete koostamisel finantsnäitajate ümberarvestamisel välisvaluutast (arvestusvaluuta) Eestis kehtivasse vääringusse (esitusvaluuta) järgmist meetodit (IAS 21.39):
(a) varad ja kohustused hinnatakse ümber antud bilansipäeva kursi alusel;
(b) tulud ja kulud hinnatakse ümber nende tekkimise päeva kursi alusel (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi);
(c) ümberhindlusel tekkinud vahed kajastatakse omakapitalis kirjel «realiseerimata kursivahed».

90. Juhul kui ettevõte, kes peab oma jooksvat arvestust Eestis ametlikult kehtivas vääringus, soovib lisaks vastavalt raamatupidamise seadusele koostatud raamatupidamise aastaaruandele koostada veel täiendavaid Eesti heast raamatupidamistavast lähtuvaid aruandeid mõnes välisvaluutas (näiteks esitamiseks välisinvestoritele), kasutab finantsnäitajate ümberarvestamisel Eestis kehtivast vääringust (arvestusvaluuta) välisvaluutasse (esitusvaluuta) samuti paragrahvis 89 kirjeldatud ümberarvestusmeetodit.

Välisvaluutatehingute kajastamine

91. Välisvaluutatehing on tehing, mis on fikseeritud või mille arveldamine toimub välisvaluutas. Välisvaluutatehingute esmasel kajastamisel võetakse nad arvele Eestis ametlikult kehtivas vääringus tehingupäeval kehtiva valuutakursi alusel. (IAS 21.21).

92. Igal bilansipäeval hinnatakse vastavalt kehtivale valuutakursile ümber:
(a) kõik välisvaluutas fikseeritud monetaarsed varad ja kohustused; ning
(b) välisvaluutas fikseeritud mittemonetaarsed varad ja kohustused, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil. (IAS 21.23).

93. Monetaarsed varad ja kohustused on raha ning sellised varad ja kohustused, mida arveldatakse varem kindlaksmääratud summas rahas. Näideteks monetaarsetest varadest ja kohustustest on:
(a) raha;
(b) nõuded (sh nõuded ostjatele, antud laenud, viitlaekumised), mille eest tasutakse rahas;
(c) võlakohustused (võlad tarnijatele, laenukohustused, võlakirjad, viitvõlad), mille eest tasutakse rahas.

94. Näideteks mittemonetaarsetest varadest ja kohustustest, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil, on kinnisvarainvesteeringud (juhul kui ettevõte on valinud õiglase väärtuse meetodi), bioloogilised varad ning lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate välisvaluutas fikseeritud mittemonetaarsete varade ja kohustuste ümberhindlusel kasutatakse õiglase väärtuse määramise päeva valuutakurssi.

95. Selliseid mittemonetaarseid varasid ja kohustusi, mida ei kajastata õiglase väärtuse meetodil (näiteks ettemaksed, soetusmaksumuse meetodil kajastatavad varud, materiaalne ja immateriaalne põhivara), bilansipäeval ümber ei hinnata, vaid neid kajastatakse jätkuvalt tehingupäeva valuutakursi alusel.

SÜNDMUSED PÄRAST BILANSIPÄEVA

96. Pärast bilansipäeva, kuid enne aastaruande kinnitamist toimunud sündmuste kajastamine aastaaruandes sõltub sellest, kas tegemist on korrigeeriva või mittekorrigeeriva sündmusega.

97. Korrigeeriv bilansipäevajärgne sündmus on selline sündmus, mis kinnitab bilansipäeval eksisteerinud asjaolusid. (IAS 10p3). Korrigeerivate sündmuste mõju kajastatakse lõppenud aasta bilansis ja kasumiaruandes. (IAS 10p8).

98. Korrigeeriva sündmuse näiteks on varude müük pärast bilansipäeva soetusmaksumusest madalama hinnaga, mis annab tunnistust sellest, et tõenäoliselt juba bilansipäeval oli varude neto realiseerimismaksumus madalam bilansilisest väärtusest ja varud tuleks bilansis alla hinnata.

99. Mittekorrigeeriv bilansipäevajärgne sündmus on selline sündmus, mis ei anna tunnistust bilansipäeval eksisteerinud asjaoludest. (IAS 10p3). Mittekorrigeerivate sündmuste mõju ei kajastata lõppenud aasta bilansis ja kasumiaruandes, vaid avaldatakse lisades, juhul, kui see on oluline. (IAS 10p10, 10p21).

100. Mittekorrigeeriva sündmuse näiteks on pärast bilansipäeva toimunud tulekahju, mille tulemusena hävis tootmishoone. Kuigi aruande koostamise ajaks on teada, et hoone on hävinud, ei hinnata seda veel aruandes alla, vaid tulekahju mõju avalikustatakse lisades.

Näide

Jaanuaris algatati ettevõtte vastu kohtuasi seoses detsembris toimunud seaduserikkumisega, mille tulemusena on ettevõte tõenäoliselt kohustatud tasuma trahvi (ettevõtte majandusaasta lõpeb 31.12.). Kuna seaduserikkumine kui kohtuasja ajendanud sündmus toimus enne bilansipäeva, on tegemist korrigeeriva sündmusega ja lõppenud aasta bilansis tuleb kajastada eraldist trahvi jaoks hoolimata asjaolust, et kohtuprotsess algatati alles pärast bilansipäeva.

Juhul kui seaduserikkumine oleks toimunud jaanuaris, oleks tegemist mittekorrigeeriva sündmusega ja lõppenud aasta bilansis ei tuleks võimalikku kohustust kajastada. Kohtuprotsessi tuleks kirjeldada lisades kui pärast bilansipäeva toimunud sündmust, eeldusel, et selle mõju aruandele on oluline.

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

101. Lisades avalikustatakse aruande koostamisel rakendatud oluliste arvestuspõhimõtete kirjeldus, sealhulgas:
(a) kõigi selliste objektide arvestuspõhimõtete kirjeldus, mille arvestusel RT juhendid lubavad valida mitme erineva meetodi vahel (näiteks kinnisvarainvesteeringud);
(b) kõigi selliste objektide arvestuspõhimõtete kirjeldus, mille arvestust RT juhendid detailselt ei reguleeri (näiteks riskimaandamisinstrumentide arvestuspõhimõtted);
(c) kõigi selliste objektide arvestuspõhimõtete kirjeldus, millel on oluline mõju raamatupidamiskohustuslase aruannetele.

102. Arvestuspõhimõtete ja/või informatsiooni esitusviisi muutmisel avalikustatakse:
(a) muutuse kirjeldus ja põhjendus;
(b) mõju bilansi- ja kasumiaruande kirjetele;
(c) juhul kui muutust ei ole tagasiulatuvalt kajastatud, kuna selle mõju eelmistele perioodidele ei olnud võimalik usaldusväärselt määrata, siis olukorra põhjendus ning kirjeldus uue meetodi rakendamise viisi ja kuupäeva kohta.

103. Mõne RT juhendi sätte mittejärgimise korral õige ja õiglase kajastamise eesmärgil (vt paragrahv 8) avalikustatakse:
(a) RT juhendi säte, mida ei ole järgitud;
(b) mittejärgimise põhjendus;
(c) mõju bilansi- ja kasumiaruande kirjetele.

104. Oluliste eelmiste perioodide vigade avastamisel avalikustatakse:
(a) olulise vea kirjeldus;
(b) vea korrigeerimise mõju bilansi- ja kasumiaruande kirjetele;
(c) juhul kui viga ei ole tagasiulatuvalt korrigeeritud, kuna selle mõju eelmistele perioodidele ei olnud võimalik usaldusväärselt määrata, siis olukorra põhjendus ning kirjeldus vea korrigeerimise viisi ja kuupäeva kohta.

105. Lisades avalikustatakse põhjendus juhul, kui ettevõtte jooksvate tehingute arvestusvaluuta või aruannete esitusvaluuta erineb Eestis ametlikult kehtivast vääringust.

106. Olulised sündmused pärast bilansipäeva ja nende võimalik mõju järgmiste perioodide finantsnäitajatele avalikustatakse lisades.

107. Juhul kui ettevõtte tegevuse jätkuvuse suhtes eksisteerib ebakindlus, siis avalikustatakse aruandes seda põhjustavad asjaolud. Juhul kui aruanne on koostatud lähtudes ettevõtte tegevuse lõpetamisest, siis avalikustatakse põhjendus ja aruande koostamise alused.

JÕUSTUMINE

108. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

109. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 1 eelmist versiooni (RTL 2003, 10, 117). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 1 eelmine versioon kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA
(IFRS)

110. Juhendis RTJ 1 kirjeldatud mõisted ja alusprintsiibid on kooskõlas rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite raamistikuga ja standardiga IAS 1. Rahvusvahelised finantsaruandluse standardid ei käsitle majandusüksuse printsiipi.

111. Arvestuspõhimõtete ja raamatupidamislike hinnangute muutuste kajastamine ning oluliste vigade korrigeerimine on kooskõlas standardiga IAS 8.

112. Tehingute jooksvaks arvestuseks kasutatava valuuta valimine, aruannete koostamine välisvaluutas ning välisvaluutatehingute kajastamine on kooskõlas standardiga IAS 21.

113. Bilansipäevajärgsete sündmuste kajastamine on kooskõlas standardiga IAS 10.

114. Standardid IAS 1, IAS 8 ja IAS 10 nõuavad lisades suurema hulga informatsiooni avalikustamist kui RTJ 1.


1 Näiteks viide «IAS 1.15–22» tähendab viidet rahvusvahelise finantsaruandlusstandardi IAS 1 paragrahvidele 15–22. Viide F.49 tähendab viidet rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite raamistiku («Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements») paragrahvile 49.
2 Rahvusvahelised finantsaruandluse standardid eristavad mõisteid «obligation» (IFRS eestikeelses tõlkes tõlgitud kui «kohustus») ja «liability» (IFRS eestikeelses tõlkes tõlgitud kui «kohustis»). Võttes arvesse asjaolu, et nii Eesti õigusaktides (sh raamatupidamise seaduses) kui praktikas on mõlema mõiste eestikeelse vastena kasutusel sõna «kohustus», on ka Raamatupidamise Toimkonna juhendites kasutatud mõlema mõiste vastena sõna «kohustus».

RTJ 2    NÕUDED INFORMATSIOONI ESITUSVIISILE RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDES MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4
MÕISTED 5
RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE KOOSTISOSAD JA VORMISTAMISE ÜLDNÕUDED 6–9
BILANSS 10–20
Üldreeglid 10–11
Spetsiifilised bilansiskeemid 12–13
Varade ja kohustuste lühi- ja pikaajaline eristamine 14–19
Varade ja kohustuste saldeerimine (kajastamine netosummas) 20
KASUMIARUANNE 21–29
Üldreeglid 21–25
Spetsiifilised kasumiaruande skeemid 26–27
Tulude ja kulude saldeerimine (kajastamine netosummas) 28–29
RAHAVOOGUDE ARUANNE 30–37
Rahavood äritegevusest 33–35
Rahavood investeerimistegevusest 36
Rahavood finantseerimistegevusest 37
OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE 38–41
LISAD 42–49
Üldnõuded 42–44
Seotud osapoolte kohta avalikustatav informatsioon 45–49
JÕUSTUMINE 50–51
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 52–55
LISA 1 – BILANSIKIRJETE SELGITUS  
LISA 2 – KASUMIARUANDE KIRJETE SELGITUS  
LISA 3 – RAHAVOOGUDE NÄIDISARUANNE (kaudmeetodil)  
LISA 4 – OMAKAPITALI MUUTUSTE NÄIDISARUANNE  

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 2 «Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes» eesmärgiks on sätestada reeglid finantsinformatsiooni esitamise viisi kohta Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 2 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 1 «Finantsaruannete esitus» («Presentation of Financial Statements»), IAS 7 «Rahavoogude aruanded» («Cash Flow Statements») ja IAS 24 «Seotud osapoolte avalikustamine» («Related Party Disclosures»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IFRSi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 2 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 52–55. Valdkondades, kus RTJ 2 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda vastavas IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 2 «Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes» tuleb rakendada kõigi Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavate raamatupidamise aastaaruannete vormistamisel.

MÕISTED

5. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas, Eesti raamatupidamise seadusega kooskõlas olevas tähenduses:

Bilanss on raamatupidamise aastaaruande koostisosa, mis kajastab antud kuupäeva seisuga raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit (vara, kohustusi ja omakapitali).

Kasumiaruanne (tulude ja kulude aruanne) on raamatupidamisaruanne, mis kajastab raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi majandustulemust (tulusid, kulusid ja kasumit või kahjumit).

Rahavoogude aruanne on raamatupidamisaruanne, mis kajastab raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi rahavoogusid (raha ja raha ekvivalentide laekumisi ja väljamakseid).

Omakapitali muutuste aruanne on raamatupidamisaruanne, mis kajastab raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi muutusi omakapitalis.

RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDE KOOSTISOSAD JA VORMISTAMISE ÜLDNÕUDED

6. Raamatupidamise aastaaruanne koosneb neljast põhiaruandest (bilansist, kasumiaruandest, rahavoogude aruandest ja omakapitali muutuste aruandest) ja lisadest. (IAS 1.8).

7. Käesolev juhend sätestab üldnõuded põhiaruannete esitusviisile ja lisades avalikustatava informatsiooni ulatusele. Muud Raamatupidamise Toimkonna juhendid sätestavad täiendavaid nõudeid lisades avalikustatava spetsiifilise informatsiooni suhtes.

8. Raamatupidamise aastaaruanne peab olema selgelt eristatud muust samas dokumendis (näiteks majandusaasta aruandes) esitatud informatsioonist. Raamatupidamise aastaaruandes peab olema selgelt välja toodud aruandeperiood, mille kohta see on koostatud. (IAS 1.44, 1.46).

9. Raamatupidamise aastaaruanded koostatakse eesti keeles ja Eesti Vabariigis ametlikult kehtivas vääringus, tuues välja arvnäitajate puhul kasutatud täpsusaste (näiteks tuhandetes vääringu ühikutes). (IAS 1.46).

BILANSS

Üldreeglid

10. Raamatupidamiskohustuslane (välja arvatud paragrahvis 12 nimetatud raamatupidamiskohustuslased) peab oma raamatupidamise aastaaruandes kasutama raamatupidamise seaduse lisas 1 toodud bilansiskeemi. Bilansikirjete nimetusi võib täpsustada, samuti võib lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Bilansikirjete alaliigendusi võib bilansi asemel esitada lisades. Lähtudes olulisuse printsiibist, võib ebaolulisi bilansikirjeid avaldada summeeritult.

11. Käesoleva juhendi lisas 1 on toodud tabel bilansikirjete selgitusega, mis sisaldab ühtlasi ülevaadet erinevate bilansis kajastatavate objektide arvestuspõhimõtete kohta ning viiteid teistele Raamatupidamise Toimkonna juhenditele, kus on põhjalikumalt käsitletud antud objektide arvestust.

Spetsiifilised bilansiskeemid

12. Tegevusaladel, kus see on põhjendatud majandustegevuse iseloomu tõttu (näiteks krediidiasutused, kindlustusandjad, investeerimisühingud, fondivalitsejad, mittetulundusühingud ja riigiraamatupidamiskohustuslased), võib raamatupidamiskohustuslane kasutada raamatupidamise seaduse lisas 1 toodust erinevat bilansiskeemi.

13. Raamatupidamise seaduse lisas 1 kirjeldatust erineva bilansikeemi valikul tuleb lähtuda rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetest, vastavaid valdkondi reguleerivatest Raamatupidamise Toimkonna juhenditest ning rahvusvahelisest tavast antud tegevusalal; riigiraamatupidamiskohustuslase puhul ka riigi raamatupidamise üldeeskirja nõuetest.

Varade ja kohustuste lühi- ja pikaajaline eristamine

14. Varad ja kohustused klassifitseeritakse bilansis lühi- ja pikaajalisteks varadeks ja kohustusteks. Lühiajalisi varasid nimetatakse käibevaraks ning pikaajalisi varasid nimetatakse põhivaraks. (IAS 1.51).

15. Raamatupidamise seaduse lisas 1 kirjeldatust erineva bilansikeemi valikul (vt paragrahvid 12–13) võib raamatupidamiskohustuslane pidada otstarbekaks mitte klassifitseerida oma varasid ja kohustusi lühi- ja pikaajalisteks (näiteks finantsasutuste puhul, kus rahvusvahelise praktika kohaselt sellist jaotust bilansis ei toimu). Sellisel juhul on raamatupidamiskohustuslane kohustatud kajastama bilansis oma varasid ja kohustusi nende likviidsuse järjekorras. (IAS 1.51).

16. Käibevarana kajastatakse järgnevaid varasid:
(a) raha ja raha ekvivalente, välja arvatud juhul, kui neid ei ole võimalik kasutada vähemalt 12 kuu jooksul alates bilansipäevast;
(b) varasid, mis eeldatavasti realiseeritakse ettevõtte tavapärase äritsükli käigus (isegi juhul, kui see on pikem kui 12 kuud; nt varud ja nõuded ostjate vastu);
(c) varasid, mida hoitakse eelkõige kauplemiseesmärgil (nt kauplemiseesmärgil hoitavad finantsinvesteeringud); ja
(d) varasid, mida tõenäoliselt suudetakse realiseerida lähema 12 kuu jooksul bilansipäevast (nt finantsinvesteeringud, mida plaanitakse ja tõenäoliselt suudetakse müüa 12 kuu jooksul).

Kõiki ülejäänud varasid kajastatakse põhivarana. (IAS 1.57).

17. Lühiajaliste kohustustena kajastatakse järgnevaid kohustusi:
(a) kohustusi, mis eeldatavasti arveldatakse ettevõtte tavapärase äritsükli jooksul (nt võlad tarnijatele);
(b) kohustusi, mida hoitakse eelkõige kauplemiseesmärgil;
(c) kohustusi, mille maksetähtaeg on 12 kuu jooksul alates bilansipäevast (nt lühiajalised laenud).

Kõiki muid kohustusi kajastatakse pikaajaliste kohustustena. (IAS 1.60).

18. Laenu, mille tagasimakse tähtaeg on 12 kuu jooksul alates bilansipäevast, kajastatakse lühiajalise kohustusena, välja arvatud juhul, kui bilansipäeval on ettevõttel võimalik antud laenu kas pikendada või refinantseerida (nt on sõlmitud vastav leping) ning ta kavatseb seda võimalust kasutada. Juhul kui ettevõttel on küll kavatsus laenu pikendada või refinantseerida, kuid bilansipäevaks puudub kindlus selle kavatsuse realiseerumises (nt puudub laenu pikendamise või refinantseerimise kokkulepe), kajastatakse antud laenu lühiajalise kohustusena, isegi juhul, kui pärast bilansipäeva laen pikendati või refinantseeriti. (IAS 1.63–64).

19. Juhul kui ettevõte on rikkunud pikaajalise laenu lepingus sätestatud tingimusi, mistõttu bilansipäeval on laenuandjal õigus laen kohe tagasi kutsuda, siis kajastatakse antud laenu lühiajalise kohustusena, isegi juhul, kui pärast bilansipäeva on laenuandjalt saadud nõusolek, et ta oma õigust ei kasuta. (IAS 1.65–66).

Varade ja kohustuste saldeerimine (kajastamine netosummas)

20. Varasid ja kohustusi ei saldeerita omavahel bilansis, välja arvatud juhul, kui ettevõttel on juriidiline õigus vara ja kohustuse tasaarveldamiseks ning on tõenäoline, et ta seda õigust kasutab. (IAS 1.32; 32.42; 12.71).

 

Näide 1

Ettevõte on sõlminud teise osapoolega lepingu, mille alusel omavahelisi nõudeid ja kohustusi jooksvalt ei tasuta, vaid need tasaarveldatakse üks kord aastas.

Lähtudes ülalnimetatud lepingust, kajastab ettevõte teise osapoolega tekkinud nõudeid ja kohustusi bilansis netosummana.

Näide 2

Ettevõte kavatseb teise osapoolega eksisteerivad nõuded ja kohustused tasaarveldada ning on tõenäoline, et teine osapool sellega ka nõustub. Bilansipäevaks ei olnud vastavat tasaarvelduslepingut siiski veel sõlmitud.

Kuna ettevõttel puudus bilansipäeval juriidiline alus nõuete ja kohustuste tasaarveldamiseks, ei tohi neid bilansis kajastada netosummas.

KASUMIARUANNE

Üldreeglid

21. Raamatupidamiskohustuslane (välja arvatud paragrahvis 24 nimetatud raamatupidamiskohustuslased) peab oma raamatupidamise aastaaruandes kasutama ühte raamatupidamise seaduse lisas 2 toodud kasumiaruande skeemidest. Kasumiaruande kirjete nimetusi võib täpsustada, samuti võib lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, kui see tuleb kasuks kasumiaruande informatiivsusele ja loetavusele. Kasumiaruande kirjete alaliigendusi võib kasumiaruande asemel esitada lisades.

22. Kasumiaruande skeemis 1 on ärikulud liigendatud lähtudes kulude olemusest (nt materjalikulud, tööjõukulud, amortisatsioonikulu). Skeemi 1 on üldjuhul lihtsam rakendada, kuna see ei nõua kulude jagamist ettevõtte erinevatele funktsioonidele. Skeemi 1 rakendavad sageli väiksemad ettevõtted, kellel puudub vajadus kulude liigenduseks funktsioonide kaupa, aga ka suuremad ettevõtted majandusharudes, kus on kujunenud rahvusvaheliseks tavaks koostada kasumiaruannet lähtudes kulude olemusest, mitte nende funktsioonist.

23. Kasumiaruande skeemis 2 on ärikulud liigendatud lähtudes kulude funktsioonist ettevõttes (nt müüdud toodangu maksumus, turustuskulud, üldhalduskulud). Skeemi 2 on tavaliselt keerulisem rakendada, kuna kõikide ärikulude juures on vaja otsustada, millise ettevõtte funktsiooniga on nad seotud. Teatud kulusid (nt tööjõukulud) tuleb proportsionaalselt jagada erinevate funktsioonide vahel. Skeem 2 alusel liigendatud kasumiaruanne annab aruande kasutajatele parema ülevaate erinevate funktsioonide kulukusest ettevõttes, samas on kulude jagamine funktsioonidele subjektiivne ning erinevate ettevõtete skeem 2 alusel koostatud kasumiaruanded ei pruugi omavahel olla võrreldavad.

24. Sobiva kasumiaruande skeemi valikul tuleb lähtuda sellest, kumb liigendus annab aruannete kasutajatele parema ülevaate ettevõtte majandustegevuse tulemuse kujunemisest, võttes arvesse rahvusvahelist praktikat antud tegevusvaldkonnas. Üleminekul ühelt kasumiaruande skeemilt teisele tuleb tagasiulatuvalt (vastavalt uuele esitusviisile) korrigeerida ka eelmise perioodi võrreldavaid andmeid.

25. Käesoleva juhendi lisas 2 on toodud tabel kasumiaruande kirjete üldiste selgitusega. Kasumiaruande kirjete täpne koostis sõltub ettevõtte tegevusvaldkonnast ja selles väljakujunenud rahvusvahelisest praktikast. Iga raamatupidamiskohustuslane on kohustatud oma raamatupidamise sise-eeskirjas detailselt kirjeldama, milliseid tulusid ja kulusid millistel kasumiaruande kirjetel kajastatakse, ning järgima järjepidevalt sama liigendust.

Spetsiifilised kasumiaruande skeemid

26. Tegevusaladel, kus see on põhjendatud majandustegevuse iseloomu tõttu (näiteks krediidiasutused, kindlustusandjad, investeerimisühingud, fondivalitsejad, mittetulundusühingud ja riigiraamatupidamiskohustuslased), võib raamatupidamiskohustuslane kasutada raamatupidamise seaduse lisas 2 toodutest erinevat kasumiaruande skeemi.

27. Raamatupidamise seaduse lisas 2 kirjeldatust erineva kasumiaruande skeemi valikul tuleb lähtuda rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetest, vastavaid valdkondi reguleerivatest Raamatupidamise Toimkonna juhenditest ning rahvusvahelisest tavast antud tegevusalal; riigiraamatupidamiskohustuslase puhul ka riigi raamatupidamise üldeeskirja nõuetest.

Tulude ja kulude saldeerimine (kajastamine netosummas)

28. Tulusid ja kulusid ei saldeerita omavahel kasumiaruandes, välja arvatud mittepõhitegevusest tulenevad tulud ja kulud, mis on tekkinud ühest ja samast või mitmest sarnasest tehingust ja mis ei ole eraldivõetuna olulised. (IAS 1.32, 1.34–35).

29. Üldjuhul kajastatakse tulud ja kulud kasumiaruandes eraldi, neid omavahel saldeerimata. Kasumiaruandes tohib saldeerida põhitegevusega mitteseotud tulusid ja kulusid, kui see annab tõepärasemalt edasi tehingute sisu. Alljärgnevalt on toodud näiteid olukordadest, mil tehingust tekkinud tulu saldeeritakse vastava kuluga ning kajastatakse kasumiaruandes netosummana (IAS 1.34–35):
(a) kasumeid/kahjumeid põhivara müügist kajastatakse netosummana (põhivara müügist saadud tulu miinus müüdud vara bilansiline maksumus);
(b) rentniku rendikulu saldeeritakse kasumiaruandes sama pinna allrendist saadud rendituluga (eeldusel, et rentimine ei ole ettevõtte põhitegevus);
(c) kasumeid/kahjumeid valuutakursimuutustest kajastatakse kasumiaruandes netosummana;
(d) kohtuprotsessi tagajärjel tekkinud kulud saldeeritakse kasumiaruandes sama protsessi tulemusel tekkinud tuludega (nt kompensatsioon kolmandalt osapoolelt);
(e) kasumeid/kahjumeid kapitalisosaluse meetodi rakendamisest kajastatakse kasumiaruandes netosummana;
(f) kasumeid/kahjumeid finantsinvesteeringute müügist ja ümberhindlusest kajastatakse kasumiaruandes netosummana.

RAHAVOOGUDE ARUANNE

30. Rahavoogude aruandes kajastatakse raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi laekumisi ja väljamakseid, rühmitatuna vastavalt nende eesmärgile äritegevuse, investeerimistegevuse ja finantseerimistegevuse rahavoogudeks.

31. Rahavoogude aruande eesmärgiks on anda ülevaade ettevõtte poolt genereeritavast rahast ja ettevõtte poolt tarbitavast rahast, finantseerimisallikatest ning muutustest ettevõtte käsutuses olevas raha ja raha ekvivalentide hulgas. Rahavoogude aruandes avaldatav informatsioon on oluline selleks, et hinnata ettevõtte võimet genereerida raha ja raha ekvivalente, mis on omakorda aluseks ettevõtte väärtuse hindamisel. Käesoleva juhendi lisas 3 on esitatud kaudmeetodil koostatud rahavoogude aruande näidis.

32. Raha ekvivalentideks loetakse lühiajalisi (üldjuhul kuni 3 kuud) kõrge likviidsusega investeeringuid, mida on võimalik konverteerida teadaoleva summa raha vastu ning millel puudub oluline turuväärtuse muutuse risk (näiteks lühiajalised deposiidid ja osalused rahaturufondides). (IAS 7.6–7).

Rahavood äritegevusest

33. Äritegevuse rahavoogude kajastamisel võib kasutada otse- või kaudmeetodit. (IAS 7.18).

34. Otsemeetodi rakendamisel esitatakse brutosummadena kõik põhilised äritegevusega seotud laekumiste ja väljamaksete kategooriad, nagu näiteks (IAS 7.18(a), 7.14):
(a) kaupade või teenuste müügist laekunud raha;
(b) kaupade, materjalide ja teenuste eest makstud raha;
(c) makstud palgad;
(d) makstud tulumaks (alternatiivina on lubatud dividendide maksmisega kaasnevat tulumaksu kajastada ka finantseerimistegevuse all);
(e) makstud intressid1 (alternatiivina on lubatud makstud intresse kajastada ka finantseerimistegevuse all; IAS 7.33).

35. Kaudmeetodi rakendamisel korrigeeritakse aruandeperioodi kasumit (IAS 7.18(b), 7.20):
(a) mitterahaliste majandustehingute mõjuga (näiteks amortisatsioon; eraldise moodustamine);
(b) äritegevusega seotud varade ja kohustuste saldode muutusega; ja
(c) investeerimis- või finantseerimistegevusega seotud tulude ja kuludega (näiteks kasum põhivara või finantsinvesteeringute müügist).

Rahavood investeerimistegevusest

36. Investeerimistegevusest tulenevaid rahavoogusid kajastatakse otsemeetodil. (IAS 7.21). Brutosummadena esitatakse kõik põhilised investeerimistegevusega seotud laekumiste ja väljamaksete kategooriad (ostmisel tehtud väljamaksed tuleb näidata eraldi müügil laekunud summadest), sealhulgas (IAS 7.16):
(a) materiaalse ja immateriaalse põhivara ost ja müük;
(b) kinnisvarainvesteeringute ost ja müük;
(c) tütar- ja sidusettevõtete ost ja müük;
(d) muude finantsinvesteeringute ost ja müük (finantsasutused kajastavad lühiajaliste finantsinvesteeringute ostu ja müüki äritegevuse all);
(e) teistele osapooltele antud laenud (v.a finantsasutused, kelle jaoks laenude väljastamine on üks põhitegevustest);
(f) antud laenude laekumised (v.a finantsasutused, kelle jaoks laenude väljastamine on üks põhitegevustest);
(g) kauplemiseesmärgil soetatud derivatiivide ost ja müük (v.a finantsasutused, kelle jaoks see kuulub põhitegevuse hulka);
(h) saadud intressid ja dividendid (v.a finantsasutused, kelle jaoks see on osa äritegevuse rahavoogudest; alternatiivina on lubatud saadud intresse ja dividende kajastada äritegevuse all ka muudel ettevõtetel; IAS 7.33).

Rahavood finantseerimistegevusest

37. Finantseerimistegevusest tulenevaid rahavoogusid kajastatakse otsemeetodil. (IAS 7.21). Brutosummadena esitatakse kõik põhilised finantseerimistegevusega seotud laekumiste ja väljamaksete kategooriad (mõlemad eraldi), sealhulgas (IAS 7.17):
(a) laenude saamine;
(b) saadud laenude tagasimaksmine;
(c) kapitalirendi maksed;
(d) aktsiate emiteerimine;
(e) omaaktsiate ostmine ja müük;
(f) dividendide maksmine.

OMAKAPITALI MUUTUSTE ARUANNE

38. Omakapitali muutuste aruandes kajastatakse aruandeperioodil toimunud muutusi kõikides raamatupidamiskohustuslase omakapitali kirjetes.

39. Omakapitali muutuste aruandes tuuakse eraldi välja (IAS 1.96–97):
(a) kasumiaruandes kajastatud aruandeperioodi puhaskasum või -kahjum;
(b) tulud või kulud, mida kajastatakse otse omakapitali reservides vastavalt teistes RT juhendites nõutud või lubatud arvestuspõhimõtetele (nt muutused välismaiste tütarettevõtete valuutakursside muutuste reservis);
(c) arvestuspõhimõtete muutuste mõju omakapitali kirjetele (nt jaotamata kasumi tagasiulatuv korrigeerimine seoses uue RT juhendi rakendamisega);
(d) vigade korrigeerimise mõju omakapitali kirjetele;
(e) omanike poolt tehtud sissemaksed omakapitali (nt aktsiakapitali suurendamine);
(f) omanikele tehtud väljamaksed omakapitalist (nt dividendide maksed);
(g) tehingud omaaktsiatega;
(h) aktsiate ja osade tühistamised;
(i) reservide suurendamised ja vähendamised (sealhulgas muutused kohustuslikus reservkapitalis); ning
(j) muud omakapitali kirjeid mõjutanud majandustehingud.

40. Omakapitali muutuste aruande koostamisel on soovitatav kasutada käesoleva juhendi lisas 4 esitatud vormi.

41. Muutusi raamatupidamiskohustuslase aktsia- või osakapitalis ning muid olulisi muutusi omakapitali kirjetes selgitatakse raamatupidamise aastaaruande lisades.

LISAD

Üldnõuded

42. Raamatupidamise aastaaruande lisades on raamatupidamiskohustuslane kohustatud avalikustama järgmist informatsiooni (IAS 1.103):
(a) millisest raamatupidamise seaduse §-s 17 lubatud raamatupidamistavast lähtuvalt on raamatupidamise aastaaruanne koostatud (s.o kas IFRS või RT juhendites kirjeldatud Eesti hea raamatupidamistava);
(b) aastaaruande koostamisel kasutatud põhiliste arvestuspõhimõtete kirjeldus;
(c) täiendav informatsioon oluliste põhiaruannetes esitatud kirjete ning nende muutuste kohta aruandeperioodil (põhiaruanded tuleb varustada viidetega lisadele, mis selgitavad lähemalt põhiaruannetes esitatud andmeid);
(d) muu informatsioon, mis on vajalik õige ja õiglase ülevaate andmiseks raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, majandustulemusest ja rahavoogudest (näiteks tingimuslikud kohustused; tehingud seotud osapooltega; sündmused pärast bilansipäeva).

43. Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatud raamatupidamise aastaaruande lisad peavad vastama raamatupidamise seaduse lisas 3 loetletud miinimumnõuetele ning Raamatupidamise Toimkonna juhendites esitatud täiendavatele nõuetele lisades avalikustatava informatsiooni osas.

44. Raamatupidamise aastaaruande lisad tuleb esitada süsteemselt, näiteks järgmises järjekorras (IAS 1.104–106):
(a) arvestuspõhimõtted;
(b) põhiaruannete kirjeid selgitavad lisad (võimalikult samas järjekorras põhiaruannete ja neis esitatud kirjetega);
(c) muud selgitavad lisad.

Seotud osapoolte kohta avalikustatav informatsioon

45. Osapooli loetakse seotuks juhul, kui üks osapool omab kas kontrolli teise osapoole üle või olulist mõju teise osapoole ärilistele otsustele. Seotud osapoolte näideteks on (IAS 24.9–11):
(a) emaettevõte (ning emaettevõtet kontrollivad või selle üle olulist mõju omavad isikud);
(b) tütarettevõtted;
(c) sidusettevõtted;
(d) teised samasse konsolideerimisgruppi kuuluvad ettevõtted (nt emaettevõtte ülejäänud tütarettevõtted);
(e) tegev- ja kõrgem juhtkond ning olulise osalusega eraisikutest omanikud, välja arvatud juhul, kui antud isikutel puudub võimalus avaldada olulist mõju ettevõtte ärilistele otsustele;
(f) punktis (e) kirjeldatud isikute lähedased pereliikmed (s.o pereliikmed, kelle puhul võib eeldada olulise mõju olemasolu; näiteks elukaaslased ja lapsed) ja nende poolt kontrollitavad või nende olulise mõju all olevad ettevõtted.

46. Lisades tuleb avalikustada järgmine informatsioon seotud osapoolte ja nendega tehtud tehingute kohta:
(a) ettevõtet kontrolliva osapoole (nt emaettevõtte või enamusosalust omava isiku) nimetus;
(b) seotud osapooltega tehtud tehingute liik ja maht aasta jooksul;
(c) saldod seotud osapooltega bilansikuupäeva seisuga;
(d) seotud osapoolte vastu olevate nõuete allahindlused.

47. Informatsiooni seotud osapooltega tehtud tehingute kohta tuleb eraldi avalikustada vähemalt kõigi paragrahvis 45 loetletud seotud osapoolte rühmade lõikes.

48. Konsolideeritud aruannetes ei ole vaja avalikustada konsolideerimise käigus elimineeritavaid tehinguid tütarettevõtetega. (IAS 24.4).

49. Riigi, riigiraamatupidamiskohustuslase, kohaliku omavalitsuse ja avalik-õigusliku isiku aruannetes ei ole vaja avalikustada tehinguid teiste riigiraamatupidamiskohustuslaste, kohaliku omavalitsuse üksuste ja avalik-õiguslike isikutega, välja arvatud juhul, kui seda nõutakse vastava isiku tegevust reguleerivates seadustes või eeskirjades.

JÕUSTUMINE

50. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

51. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 2 eelmist versiooni (RTL 2003, 10, 117). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 2 eelmine versioon kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA
(IFRS)

52. Juhendis RTJ 2 sätestatud nõuded raamatupidamise aastaaruande koostisosadele ja nende esitusele on üldjoontes kooskõlas standardites IAS 1 ja IAS 7 sätestatud nõuetega.

53. Erinevalt juhendist RTJ 2 ei kehtesta standard IAS 1 konkreetseid vorme bilansile ja kasumiaruandele, vaid kirjeldab ainult üldnõudeid bilansi ja kasumiaruande koostamisele. Eesti raamatupidamise seaduses ja juhendis RTJ 2 kehtestatud bilansi ja kasumiaruande skeemid on kooskõlas IAS 1 üldnõuetega.

54. IAS 1 ja IAS 7 nõuded lisades avalikustatava informatsiooni osas erinevad detailides juhendi RTJ 2 nõuetest.

55. Juhendis RTJ 2 kirjeldatud seotud osapoolte definitsioon on kooskõlas standardiga IAS 24. Juhendi RTJ 2 nõuded lisades avalikustatava informatsiooni osas on lähedased IAS 24 nõuetele.

LISA 1 – BILANSIKIRJETE SELGITUS2

Alljärgnev tabel annab ülevaate erinevate bilansikirjete sisust, antud kirjel kajastatavate objektide arvestuspõhimõtetest ning viitab teistele Raamatupidamise Toimkonna juhenditele, kus on põhjalikumalt käsitletud antud objektide arvestust. Sõltuvalt konkreetse raamatupidamiskohustuslase äritegevuse spetsiifikast võib osutuda asjakohaseks muuta teatud kirjete sisu või lisada täiendavaid kirjeid.

Kuna tabelis on bilansiobjektide arvestuspõhimõtteid kirjeldatud ainult väga kokkuvõtlikult, siis on korrektse arvestuse ja kajastamise eesmärgil kindlasti vajalik tutvuda ka tabelis viidatud Raamatupidamise Toimkonna juhendis esitatud põhimõtetega.

Bilansikirjete alaliigendusi (s.o alljärgnevas tabelis kursiivkirjas esitatud kirjed) võib bilansi asemel avaldada lisades.

 

Bilansikirje Kirje sisu Arvestuspõhimõte Viide juhendile
       
AKTIVA      
Käibevara      
Raha Raha kassas ja pangas; nõudmiseni hoiused; paigutused rahaturufondidesse ja muudesse ülilikviidsetesse fondidesse Õiglane väärtus RTJ 3
Lühiajalised finantsinvesteeringud Kauplemiseesmärgil hoitavad väärtpaberid (aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid, fondi osakud jne) ning kindla lunastustähtajaga väärtpaberid, mille lunastustähtaeg on 12 kuu jooksul bilansipäevast Õiglane väärtus, v.a aktsiad ja osad, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, ja väärtpaberid, mida hoitakse lunastustähtajani (korrigeeritud soetusmaksumus) RTJ 3
Nõuded ja ettemaksed Lühiajalised nõuded ja tehtud ettemaksed, liigitatuna põhiliste gruppide kaupa. Lisades avalikustatakse täiendav informatsioon nõuete kohta omanike, teiste grupi ettevõtete ja muude seotud osapoolte vastu

Korrigeeritud soetusmaksumus (üldjuhul võrdne nominaalväärtusega miinus vajadusel allahindlused)

RTJ 3 (v.a ettemakstud kulud)

   Nõuded ostjate vastu

   Maksude ettemaksed ja tagasinõuded

   Muud lühiajalised nõuded

   Ettemaksed teenuste eest

   Kokku

Varud Varud vastavalt juhendi RTJ 4 definitsioonile, liigitatuna põhiliste gruppide kaupa

Madalamas soetusmaksumusest ja neto realiseerimisväärtusest. Soetusmaksumust võib arvestada iga objekti jaoks individuaalselt või kasutades FIFO või kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodit

RTJ 4

   Tooraine ja materjal

   Lõpetamata toodang

   Valmistoodang

   Müügiks ostetud kaubad

   Ettemaksed varude eest

   Kokku

Bioloogilised varad Bioloogilised varad vastavalt RTJ 7 definitsioonile Õiglane väärtus (juhendis RTJ 7 sätestatud erandjuhtudel soetusmaksumus miinus akumuleeritud kulum ja allahindlused) RTJ 7
Müügiootel põhivara Materiaalse ja immateriaalse põhivara objektid, mis väga tõenäoliselt müüakse lähema 12 kuu jooksul Bilansiline jääkmaksumus või õiglane väärtus, sõltuvalt sellest, kumb on madalam RTJ 5
Käibevara kokku      
       
Põhivara      
Pikaajalised finantsinvesteeringud Finantsvarad, mida tõenäoliselt ei realiseerita lähema 12 kuu jooksul   RTJ 3, RTJ 11
Tütarettevõtete aktsiad või osad (seda kirjet kasutatakse ainult konsolideerimata aruannetes) Osalused tütarettevõtetes, v.a edasimüügi eesmärgil (lähema 12 kuu jooksul) soetatud aktsiad ja osad (kajastatakse käibevara koosseisus) Soetusmaksumus või õiglane väärtus (juhul kui ettevõte koostab konsolideeritud aruandeid);
soetusmaksumus, õiglane väärtus või kapitaliosaluse meetod (juhul kui ettevõte ei koosta konsolideeritud aruandeid)
RTJ 11
Sidusettevõtete aktsiad või osad Osalused sidusettevõtetes, v.a edasimüügi eesmärgil (lähema 12 kuu jooksul) soetatud aktsiad ja osad (kajastatakse käibevara koosseisus) Konsolideeritud aruannetes – kapitaliosaluse meetod;
konsolideerimata aruannetes – soetusmaksumus või õiglane väärtus
RTJ 11
Muud aktsiad ja väärtpaberid Väärtpaberid (aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid, fondi osakud jne), mida tõenäoliselt ei müüda lähema 12 kuu jooksul (v.a investeeringud tütar- ja sidusettevõtetesse) ning kindla lunastustähtajaga väärtpaberid, mille lunastustähtaeg on hiljem kui 12 kuud pärast bilansipäeva Õiglane väärtus, v.a aktsiad ja osad, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata ja väärtpaberid, mida hoitakse lunastustähtajani (korrigeeritud soetusmaksumus) RTJ 3
Pikaajalised nõuded Pikaajalised laenu- ja muud nõuded. Lisades avalikustatakse täiendav informatsioon nõuete kohta omanike, teiste grupi ettevõtete ja muude seotud osapoolte vastu Korrigeeritud soetusmaksumus RTJ 3
Kokku      
Kinnisvarainvesteeringud Kinnisvarainvesteeringud vastavalt RTJ 6 definitsioonile Õiglane väärtus või soetusmaksumus miinus akumuleeritud kulum ja allahindlused RTJ 6
Materiaalne põhivara Materiaalne põhivara vastavalt RTJ 5 definitsioonile

Soetusmaksumus miinus akumuleeritud kulum ja allahindlused (juhendis RTJ 5 sätestatud erandjuhtudel ümberhinnatud väärtus miinus akumuleeritud kulum)

RTJ 5

Maa Maa (v.a kinnisvarainvesteeringud vastavalt juhendi RTJ 6 definitsioonile)
Ehitised
(jääkmaksumuses)
Ehitised, rajatised, teed (v.a kinnisvarainvesteeringud vastavalt juhendi RTJ 6 definitsioonile)
Masinad ja seadmed (jääkmaksumuses) Tootmisseadmed, transpordivahendid ja muud masinad ja seadmed
Muu materiaalne põhivara (jääkmaksumuses) Inventar, mööbel, kontoritehnika
Lõpetamata ehitised ja ettemaksed Lõpetamata materiaalse põhivara objektid ja põhivara eest tehtud ettemaksed
Kokku  
Bioloogilised varad Bioloogilised varad vastavalt RTJ 7 definitsioonile Õiglane väärtus (juhendis RTJ 7 sätestatud erandjuhtudel soetusmaksumus miinus akumuleeritud kulum ja allahindlused) RTJ 7
Immateriaalne põhivara Immateriaalne põhivara vastavalt RTJ 5 definitsioonile

Firmaväärtus – soetusmaksumus miinus vajadusel allahindlused;
ülejäänud immateriaalne põhivara – soetusmaksumus miinus akumuleeritud kulum ja allahindlused

Firmaväärtus – RTJ 11;
ülejäänud immateriaalne põhivara RTJ 5

Firmaväärtus Äriühenduste käigus tekkinud firmaväärtus vastavalt juhendile RTJ 11
Arendusväljaminekud Ettevõtte siseselt loodud immateriaalsed varad, mis vastavad juhendi RTJ 5 arendusväljaminekute definitsioonile ja kapitaliseerimise kriteeriumitele
Muu immateriaalne põhivara Ettevõtte väliselt soetatud immateriaalsed varad (sh tarkvara litsentsid)
Ettemaksed immateriaalse põhivara eest Immateriaalse põhivara eest tehtud ettemaksed
Kokku  
Põhivara kokku      
       

AKTIVA (VARAD) KOKKU

   

PASSIVA (KOHUSTUSED JA OMAKAPITAL)

   
       
Kohustused      
Lühiajalised kohustused      
Laenukohustused     RTJ 3, kapitalirendi kohustused RTJ 9
Lühiajalised laenud ja võlakirjad Lühiajalised (kuni 12 kuud) laenud, võlakirjad, arvelduskrediit ja muud finantseerimise eesmärgil tekkinud võlakohustused (tegelikult kasutatud summas, mitte eraldatud limiidi summas) Korrigeeritud soetusmaksumus RTJ 3
Pikaajaliste laenukohustuste tagasimaksed järgmisel perioodil Pikaajaliste laenude ja kapitalirendikohustuste see osa, mis kuulub tagasimaksmisele lähema 12 kuu jooksul Korrigeeritud soetusmaksumus;
kapitalirendikohustuste kajastamisel lähtuda juhendist RTJ 9
RTJ 3, kapitalirendi kohustused – RTJ 9
Konverteeritavad võlakohustused Lühiajalised vahetusvõlakirjad või eelisaktsiad, mida on võimalik konverteerida ettevõtte aktsiate või osade vastu Korrigeeritud soetusmaksumus, eraldades vajadusel kohustusest omakapitali komponendi RTJ 3
Kokku      
Võlad ja ettemaksed Lühiajalised võlad ja saadud ettemaksed, liigitatuna põhiliste gruppide kaupa. Lisades avalikustatakse täiendav informatsioon kohustuste kohta omanike, teiste grupi ettevõtete ja muude seotud osapoolte ees

Korrigeeritud soetusmaksumus

RTJ 3
(v.a saadud ettemaksed)

   Võlad tarnijatele

   Võlad töövõtjatele

   Maksuvõlad

   Muud võlad

   Saadud ettemaksed

   Kokku

Sihtfinantseerimine Kulude sihtfinantseerimise käigus saadud toetused, mida ei ole veel tuluna kajastatud Kulude sihtfinantseerimine – vastavalt tulude ja kulude vastavuse printsiibile RTJ 12
Lühiajalised eraldised Kohustused, mille realiseerumise aeg ja summa pole kindlad; realiseeruvad tõenäoliselt lähema 12 kuu jooksul või ettevõtte tavapärase äritsükli käigus (nt garantiieraldised, restruktureerimiseraldised, eraldised kohtuvaidlustega kaasnevate võimalike kulude jaoks jne) Juhtkonna hinnang kõige tõenäolisema summa kohta, mis on vajalik eraldisega seotud kohustuse rahuldamiseks RTJ 8
Lühiajalised kohustused kokku      
       
Pikaajalised kohustused      
Pikaajalised laenukohustused      
Laenud, võlakirjad ja kapitalirendi kohustused Pikaajaliste laenukohustuste (laenude, võlakirjade, kapitalirendikohustuste jne) see osa, mis kuulub tagasimaksmisele hiljem kui 12 kuu pärast (samade võlakohustuste lühiajalist osa kajastatakse kirjel «Pikaajaliste laenukohustuste tagasimaksed järgmisel perioodil») Korrigeeritud soetusmaksumus;
kapitalirendikohustuste kajastamisel lähtuda juhendist RTJ 9
RTJ 3, kapitalirendi kohustused – RTJ 9
Konverteeritavad võlakohustused Pikaajalised vahetusvõlakirjad või eelisaktsiad, mida on võimalik konverteerida ettevõtte aktsiate või osade vastu Korrigeeritud soetusmaksumus, eraldades kohustusest omakapitali komponendi RTJ 3
Kokku      
Muud pikaajalised võlad kohustus Lisades avalikustatakse täiendav informatsioon kohustuste kohta omanike, teiste grupi ettevõtete ja muude seotud osapoolte ees Korrigeeritud soetusmaksumus RTJ 3
Pikaajalised eraldised Kohustused, mille realiseerumise aeg ja summa pole kindlad; realiseeruvad tõenäoliselt hiljem kui12 kuu jooksul bilansipäevast (nt pensionieraldised, eraldised kohtuvaidlustega kaasnevate võimalike kulude jaoks jne) Juhtkonna hinnang kõige tõenäolisema summa kohta (diskonteerituna, kui mõju on oluline), mis on vajalik eraldisega seotud kohustuse rahuldamiseks. Pensionieraldiste puhul aktuaari või muu spetsialisti hinnang pensionikohustuse nüüdisväärtuse kohta RTJ 8
Sihtfinantseerimine Põhivara sihtfinantseerimise käigus saadud toetused, mida ei ole veel tuluna kajastatud Varade sihtfinantseerimine – vastavalt juhendis RTJ 12 kirjeldatud brutomeetodile RTJ 12
Pikaajalised kohustused kokku      
Kohustused kokku      
       
Omakapital      
Vähemusosalus (seda kirjet kasutatakse ainult konsolideeritud aruannetes) See osa konsolideerimisgruppi kuuluvate tütarettevõtete netovarast, mis ei kuulu emaettevõttele Vastavalt juhendis RTJ 11 kirjeldatud arvestusmeetodile RTJ 11
Emaettevõtte omanikele kuuluv omakapital (seda alapealkirja kasutatakse ainult konsolideeritud aruannetes)      
Aktsiakapital või osakapital3 Emiteeritud aktsia- või osakapitali nimiväärtus (siin ei kajastata eelisaktsiaid, mis vastavalt juhendile RTJ 3 klassifitseeruvad kohustusteks) Aktsiate või osade nimiväärtus  
Registreerimata aktsia- või osakapital Bilansipäevaks emiteeritud ja registreerimiseks esitatud, kuid äriregistris veel registreerimata aktsiad või osad. Juhul kui bilansipäevaks on ka avaldus uute aktsiate registreerimiseks äriregistrile esitamata, kajastatakse selliste aktsiate eest saadud tasu bilansis kohustusena Aktsiate või osade emiteerimishind (pärast registreerimist kajastatakse nende nimiväärtus kirjel «Aktsia- või osakapital» ja võimalik ülekurss kirjel «Ülekurss»)  
Ülekurss (aažio) Aktsiate või osade emiteerimisel üle nimiväärtuse saadud tasu. Tehingutel omaaktsiatega aktsiate soetusmaksumuse ja müügihinna vahe;
omaaktsiate kustutamisel aktsiate soetusmaksumuse ja nominaalväärtuse vahe;
(miinus) aktsiatehingutega seotud otsekulud.
Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste puhul – osa vahest soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel
Aktsiate või osade emiteerimisel saadud tasu õiglane väärtus (millest on maha arvatud aktsiate emiteerimisega kaasnevad kulutused), miinus emiteeritud aktsiate või osade nimiväärtus.
Tagasiostetud aktsiate müügil aktsiate soetusmaksumuse ja müügihinna vahe.
Tagasiostetud aktsiate tühistamisel aktsiate soetusmaksumuse ja nominaalväärtuse vahe.

Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste puhul – vt RTJ 11.
Kirje «Ülekurss» saldo ei saa olla negatiivne

Tehingud omaaktsiatega – RTJ 3;
äriühendused ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel – RTJ 11
    Juhul kui kirjel «ülekurss» eelnevalt kajastatud positiivne jääk ei ole piisav aktsiatehingute käigus tekkinud vahede mahaarvamiseks, kajastatakse positiivset saldot ületavad vahed kirje «Eelmiste perioodide jaotamata kasum» vähendusena  
Oma osad või aktsiad (miinus) Ettevõtte valduses olevad (nt tagasiostetud) tema enda poolt eelnevalt emiteeritud aktsiad või osad Tagasiostetud aktsiate eest makstud tasu õiglane väärtus RTJ 3
Kohustuslik reservkapital Vastavalt äriseadustiku nõuetele moodustatud kohustuslik reservkapital    
Muud reservid Realiseerimata tulud ja kulud, mida vastavalt RT juhenditele ei kajastata kasumiaruandes (nt välismaal asuvate tütarettevõtete konsolideerimisel tekkiv valuutakursi vahede reserv vastavalt juhendile RTJ 11; aruannete arvestusvaluutast esitusvaluutasse ümberarvestusel tekkivad vahed vastavalt juhendile RTJ 1 jne).

Muudel eesmärkidel (nt selleks, et piirata vaba omakapitali hulka) moodustatud reservid

Välismaal asuvate tütarettevõtete konsolideerimisel tekkiva valuutakursi reservi moodustamine on reguleeritud juhendis RTJ 11.
Ümberarvestust arvestusvaluutast esitusvaluutasse on reguleeritud juhendis RTJ 1.
Muude reservide moodustamine toimub omakapitalisisese tehinguna ja ei mõjuta aruandeperioodi kasumiaruannet
Konsolideerimisel tekkiv valuutakursi vahede reserv – RTJ 11.
Aruannete arvestusvaluutast esitusvaluutasse ümberarvestusel tekkiv reserv – RTJ 1.
Jaotamata kasum (kahjum) Eelmiste perioodide ja aruandeaasta akumuleeritud kasum/kahjum, mida ei ole dividendidena välja makstud ega ettevõtte poolt muul eesmärgil kasutatud (nt aktsiakapitali või reservide suurendamiseks) Akumuleeritud kasumite summa miinus väljamakstud või ärakasutatud summad.

Jaotamata kasumit/kahjumit võivad mõjutada muudatused arvestuspõhimõtetes (vt RTJ 1), vigade korrigeerimised (RTJ 1) ja materiaalse põhivara ümberhindlused (vt RTJ 5)

Muudatused arvestuspõhimõtetes ja vigade korrigeerimine – RTJ 1;
materiaalse põhivara ümberhindlus – RTJ 5
Omakapital kokku      
       

PASSIVA (KOHUSTUSED JA OMAKAPITAL) KOKKU

 

LISA 2 – KASUMIARUANDE KIRJETE SELGITUS

Kasumiaruande kirjete alaliigendusi (esitatud tabelis kursiivkirjas) võib kasumiaruande asemel esitada lisades. Sõltuvalt konkreetse raamatupidamiskohustuslase äritegevuse spetsiifikast võib osutuda vajalikuks teatud kirjete nimetusi või sisu muuta või lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, eeldusel, et see tuleb kasuks kasumiaruande informatiivsusele ja loetavusele. Selguse huvides on soovitatav esitada kulude kirjed kas sulgudes või miinusmärgiga.

Skeem 1

Müügitulu Aruandeperioodil toodete, kaupade ja teenuste müügist saadud tulu (arvestatud vastavalt juhendile RTJ 10 «Tulu kajastamine»)
Muud äritulud Ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivad tulud, sh kasum materiaalse ja immateriaalse põhivara ning kinnisvarainvesteeringute müügist; saadud trahvid ja viivised; netokasum valuutakursimuutustest nõuetelt ostjate vastu ja kohustustelt tarnijate ees (juhul kui tulemuseks on netokahjum, kajastatakse see kirjel «Muud ärikulud»)
Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus, kusjuures jääkide vähenemist näidatakse kuluna ning jääkide suurenemist kulude vähendusena («negatiivse kuluna»)
Kapitaliseeritud väljaminekud oma tarbeks põhivara valmistamisel Materjalid ja teenused, mida on kasutatud põhivara valmistamiseks ning mis on kajastatud mõnel teisel kasumiaruande kirjel kuluna, kajastatakse sellel kirjel kulude vähendusena («negatiivse kuluna»)
Kaubad, toore, materjal ja teenused Otseselt põhitegevuse (nt tootmis- või müügitegevuse) eesmärgil ostetud kaupade, toorme, materjalide ja teenuste kulu
Mitmesugused tegevuskulud Administratiivsetel ja muudel põhitegevusega mitte otseselt seotud eesmärkidel ostetud teenuste ja abimaterjalide kulu (nt raamatupidamisteenuste kulu, konsultatsioonikulud, kantseleikulud, reklaamikulud, kindlustus, asutamis- ja uurimiskulud, eraldiste moodustamisega seotud kulud, ebatõenäoliste nõuete allahindluskulu jne)
Tööjõu kulud  
   Palgakulu Aruandeperioodi eest arvestatud palgad, preemiad, puhkusetasud ja muud rahalised ja mitterahalised kompensatsioonid töövõtjatele, sõltumata sellest, kas need on välja makstud või mitte
   Sotsiaalmaksud Eelneval alakirjel loetletud tasudelt arvestatud sotsiaalmaks ja ettevõtte poolt tasutav töötuskindlustusmakse
   Pensionikulu Ettevõtte poolt tekkepõhiselt arvestatud kulu seoses väljamakstud või tulevikus väljamaksmisele kuuluvate pensionite ja teiste töösuhtejärgsete hüvitistega
Põhivara kulum ja väärtuse langus Materiaalselt ja immateriaalselt põhivaralt ja soetusmaksumuse meetodil kajastatavatelt kinnisvarainvesteeringutelt arvestatud amortisatsioonikulu ja väärtuse langusest (allahindlustest ja/või mahakandmistest) tekkinud kulu
Muud ärikulud Ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivad kulud, sh kahjum materiaalse ja immateriaalse põhivara ning kinnisvarainvesteeringute müügist; trahvid ja viivised; netokahjum valuutakursimuutustest nõuetelt ostjate vastu ja kohustustelt tarnijate ees (juhul kui tulemuseks on netokasum, kajastatakse see kirjel «Muud äritulud»)
Ärikasum (-kahjum)  
   
Finantstulud ja -kulud  
Finantstulud ja -kulud investeeringuilt tütarettevõtetesse Kasum/kahjum tütarettevõtete müügist ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum/kahjum
Finantstulud ja -kulud investeeringuilt sidusettevõtetesse Kasum/kahjum sidusettevõtete müügist ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum/kahjum
Finantstulud ja -kulud muudelt pikaajalistelt finantsinvesteeringutelt Kasum/kahjum muudelt pikaajalistelt finantsinvesteeringutelt, sh kasum/kahjum pikaajaliste finantsinvesteeringute müügist; intressi- ja dividenditulud pikaajalistelt finantsinvesteeringutelt; kasumid/kahjumid ümberhindlustest õiglasele väärtusele
Intressikulud Intressikulud laenudelt, võlakirjadelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt intressikandvatelt võlakohustustelt
Kasum (kahjum) valuutakursi muutustest Kasum/kahjum finantseerimis- ja investeerimistegevusega seotud välisvaluutas fikseeritud nõuete ja kohustuste (nt antud ja saadud laenud) valuutakursside muutustest
Muud finantstulud ja -kulud Kasum/kahjum lühiajalistelt finantsinvesteeringutelt, sh kasum/
kahjum lühiajaliste finantsinvesteeringute müügist; intressi- ja dividenditulud lühiajalistelt finantsinvesteeringutelt; kasumid/
kahjumid ümberhindlustest õiglasele väärtusele
Kokku finantstulud ja -kulud  
   
Kasum (kahjum) enne tulumaksustamist  
   
Tulumaks Dividendide tulumaksu kulu (kajastatakse dividendide väljakuulutamise hetkel)
   
Aruandeaasta puhaskasum (-kahjum)  
Sh emaettevõtte omanike osa puhaskasumist Kirjet kasutatakse konsolideeritud kasumiaruandes kajastamaks emaettevõtte omanikele kuuluvat osa kontserni puhaskasumist
Vähemusomanike osa puhaskasumist Kirjet kasutatakse konsolideeritud kasumiaruandes kajastamaks kontserni ettevõtete vähemusomanikele kuuluvat osa kontserni puhaskasumist

Skeem 2

Müügitulu Aruandeperioodil toodete, kaupade ja teenuste müügist saadud tulu (arvestatud vastavalt juhendile RTJ 10 «Tulu kajastamine»)
Müüdud toodangu (kaupade, teenuste) kulu Aruandeperioodil müüdud toodete, kaupade ja teenuste maksumus ning tootmiskaod ja muud sarnased tootmiskulud, mida ei lülitata müüdud toodete maksumusse. Müüdud toodangu (kaupade, teenuste) kulu arvestatakse samasugustest põhimõtetest ja kogustest lähtuvalt, nagu on arvestatud müügitulu
Brutokasum (-kahjum)  
   
Turustuskulud Ettevõttes turustusfunktsiooni täitmiseks tehtud kulud (sh turustusega tegeleva personali töötasud, turustusega seotud põhivara amortisatsioonikulu, turustuseesmärgil tehtud transpordikulu, reklaamikulu jne)
Üldhalduskulud Ettevõttes üldhaldusfunktsiooni täitmiseks tehtud kulud (sh üldhaldus- ja juhtivpersonali töötasud, administratiivhoonete ja -seadmete amortisatsioonikulu, valdav osa konsultatsioonikuludest jne)
Muud äritulud Ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivad tulud, sh kasum materiaalse ja immateriaalse põhivara ning kinnisvarainvesteeringute müügist; saadud trahvid ja viivised; netokasum valuutakursimuutustest nõuetelt ostjate vastu ja kohustustelt tarnijate ees (juhul kui tulemuseks on netokahjum, kajastatakse see kirjel «Muud ärikulud»)
Muud ärikulud Ebaregulaarselt äritegevuse käigus tekkivad kulud, sh kahjum materiaalse ja immateriaalse põhivara ning kinnisvarainvesteeringute müügist; trahvid ja viivised; netokahjum valuutakursimuutustest nõuetelt ostjate vastu ja kohustustelt tarnijate ees (juhul kui tulemuseks on netokasum, kajastatakse see kirjel «Muud äritulud»)
Ärikasum (-kahjum)  
   
Finantstulud ja -kulud  
Finantstulud ja -kulud investeeringuilt tütarettevõtetesse Kasum/kahjum tütarettevõtete müügist ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum/kahjum
Finantstulud ja -kulud investeeringuilt sidusettevõtetesse Kasum/kahjum sidusettevõtete müügist ning kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum/kahjum
Finantstulud ja -kulud muudelt pikaajalistelt finantsinvesteeringutelt Kasum/kahjum muudelt pikaajalistelt finantsinvesteeringutelt, sh kasum/kahjum pikaajaliste finantsinvesteeringute müügist; intressi- ja dividenditulud pikaajalistelt finantsinvesteeringutelt; kasumid/kahjumid ümberhindlustest õiglasele väärtusele
Intressikulud Intressikulud laenudelt, võlakirjadelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt intressikandvatelt võlakohustustelt
Kasum (kahjum) valuutakursi muutustest Kasum/kahjum finantseerimis- ja investeerimistegevusega seotud välisvaluutas fikseeritud nõuete ja kohustuste (nt antud ja saadud laenud) valuutakursside muutustest
Muud finantstulud ja -kulud Kasum/kahjum lühiajalistelt finantsinvesteeringutelt, sh kasum/
kahjum lühiajaliste finantsinvesteeringute müügist; intressi- ja dividenditulud lühiajalistelt finantsinvesteeringutelt; kasumid/
kahjumid ümberhindlustest õiglasele väärtusele
Kokku finantstulud ja -kulud  
   
Kasum (kahjum) enne maksustamist  
   
Tulumaks Dividendide tulumaksu kulu (kajastatakse dividendide väljakuulutamise hetkel)
   
Aruandeaasta puhaskasum (-kahjum)  
Sh emaettevõtte omanike osa puhaskasumist Kirjet kasutatakse konsolideeritud kasumiaruandes kajastamaks emaettevõtte omanikele kuuluvat osa kontserni puhaskasumist
Vähemusomanike osa puhaskasumist Kirjet kasutatakse konsolideeritud kasumiaruandes kajastamaks kontserni ettevõtete vähemusomanikele kuuluvat osa kontserni puhaskasumist

LISA 3 – RAHAVOOGUDE NÄIDISARUANNE (KAUDMEETODIL)

  2005 2004

Rahavood äritegevusest

   
 

Ärikasum

   
 

Korrigeerimised:

   
    Põhivara kulum ja väärtuse langus    
    Kasum (kahjum) põhivara müügist    
 

Äritegevusega seotud nõuete ja ettemaksete muutus

   
 

Varude muutus

   
 

Äritegevusega seotud kohustuste ja ettemaksete muutus

   
 

Makstud intressid

   
 

Makstud ettevõtte tulumaks

   

Kokku rahavood äritegevusest

     

Rahavood investeerimistegevusest

   
 

Materiaalse ja immateriaalse põhivara soetus

   
 

Materiaalse ja immateriaalse põhivara müük

   
 

Tütarettevõtete soetus

   
 

Tütarettevõtete müük

   
 

Sidusettevõtete soetus

   
 

Sidusettevõtete müük

   
 

Muude finantsinvesteeringute soetus

   
 

Muude finantsinvesteeringute müük

   
 

Antud laenud

   
 

Antud laenude tagasimaksed

   
 

Saadud intressid

   
 

Saadud dividendid

   

Kokku rahavood investeerimistegevusest

______________________________________

Rahavood finantseerimistegevusest

   
 

Saadud laenud

   
 

Laenude tagasimaksed

   
 

Kapitalirendi põhiosa tagasimaksed

   
 

Aktsiate emiteerimine

   
 

Omaaktsiate tagasiostmine

   
 

Makstud dividendid

   

Kokku rahavood finantseerimistegevusest

______________________________________

     

Rahavood kokku

   
     

Raha ja raha ekvivalendid perioodi alguses

   

Raha ja raha ekvivalentide muutus

   

Valuutakursside muutuste mõju

   
     

Raha ja raha ekvivalendid perioodi lõpus

   

LISA 4 – OMAKAPITALI MUUTUSTE NÄIDISARUANNE

(a) Konsolideeritud aruandes

 

Emaettevõtte omanikele kuuluv omakapital

Kokku

Vähemus-osalus

Kokku

Aktsia-kapital Aažio Oma-aktsiad Kohus-tuslik reserv-kapital Valuuta-kursi muutuste reserv Jaotamata kasum
                   
Saldo
31. detsembril 2003
× × (×) × (×) ×     ×
Arvestuspõhimõtete muutuste mõju           (×)     (×)
Korrigeeritud saldo × × (×) × (×) ×     ×
Valuutakursi muutuste mõju konsolideerimisel         ×       ×
Kasumiaruandes kajastamata tulud või kulud kokku         ×       ×
                   
Aruandeperioodi puhaskasum           ×     ×
Makstud dividendid           (×)     (×)
Reservkapitali suurendamine       ×   (×)    
Emiteeritud aktsiakapital × ×             ×
Saldo
31. detsembril 2004
× × (×) × (×) ×     ×
                   
Valuutakursi muutuste mõju konsolideerimisel         (×)       (×)
Kasumiaruandes kajastamata tulud või kulud kokku         (×)       (×)
                   
Aruandeperioodi puhaskasum           ×     ×
Makstud dividendid           (×)     (×)
Emiteeritud aktsiakapital × ×             ×
Tühistatud omaaktsiad (×) (×) ×          
Tagasiostetud omaaktsiad     (×)           (×)
Saldo
31. detsembril 2005
× × (×) × (×) ×     ×

(b) Konsolideerimata aruandes

  Aktsiakapital Aažio Omaaktsiad Kohustuslik reservkapital Jaotamata kasum Kokku
             
Saldo 31. detsembril 2003 × × (×) × × ×
Arvestuspõhimõtete muutuste mõju         (×) (×)
Korrigeeritud saldo × × (×) × × ×
Materiaalse põhivara ümberhindlus (vastavalt RTJ 5p33)         × ×
Aruandeperioodi puhaskasum         × ×
Makstud dividendid         (×) (×)
Reservkapitali suurendamine       × (×)
Emiteeritud aktsiakapital × ×       ×
Saldo 31. detsembril 2004 × × (×) × × ×
             
Aruandeperioodi puhaskasum         × ×
Makstud dividendid         (×) (×)
Emiteeritud aktsiakapital × ×       ×
Tühistatud omaaktsiad (×) (×) ×    
Tagasiostetud omaaktsiad     (×)     (×)
Saldo 31. detsembril 2005 × × (×) × × ×

1 Rahavoogude aruandes kajastatavad makstud intressid sisaldavad ka neid intresse, mida kapitaliseeritakse varade soetusmaksumuses vastavalt juhenditele RTJ 4 ja RTJ 5. (IAS 7.32).
2 Lisas 1 esitatud bilansiskeem lähtub käesoleva juhendi kinnitamise hetkeks veel vastu võtmata uuest raamatupidamise seaduse muutmise seaduse eelnõust ja erineb seetõttu detailides käesoleva juhendi kinnitamise hetkel kehtinud raamatupidamise seaduse lisas toodud bilansiskeemist. Vastavalt raamatupidamise seadusele võib bilansikirjete nimetusi täpsustada, avaldada ebaolulisi bilansikirjeid summeeritult ja lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele.
3 Raamatupidamiskohustuslane, kellel puudub aktsia- või osakapital, asendab selle antud omakapitali kategooriat iseloomustava kirjega.

RTJ 3    FINANTSINSTRUMENDID (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6
ESMANE ARVELE VÕTMINE 7–13
Algne soetusmaksumus 7–10
Kajastamine tehingu- või väärtuspäeval 11–13
EDASINE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID 14–34
Finantsvarade kajastamine 14–16
Finantskohustuste kajastamine 17–18
Õiglases väärtuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustused 19–23
Korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustused 24–27
Finantsvarade allahindlused 28–34
EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD 35–48
Nõuete kajastamine 35–40
Finantsinvesteeringute kajastamine 41–43
Finantskohustuste kajastamine 44–46
Tuletisinstrumentide kajastamine 47–48
KAJASTAMISE LÕPETAMINE 49–56
Finantsvarade eemaldamine bilansist 49–51
Nõuete faktooring 52–53
Finantskohustuste eemaldamine bilansist 54–56
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 57–65
Üldpõhimõtted 57–58
Kajastamine kohustuse või omakapitalina 59–65
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 66–68
JÕUSTUMINE 69–70
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 71–73

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 «Finantsinstrumendid» eesmärgiks on sätestada reeglid finantsinstrumentide kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 3 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 32 «Finantsinstrumendid: Avalikustamine ja esitus» («Financial Instruments: Disclosure and Presentation») ja IAS 39 «Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine» («Financial Instruments: Recognition and Measurement»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IASi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 3 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 71–73. Valdkondades, kus RTJ 3 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda vastavas IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 3 «Finantsinstrumendid» rakendatakse alljärgnevate finantsinstrumentide (s.o finantsvarade, finantskohustuste ja omakapitaliinstrumentide) arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aruannetes:
(a) raha;
(b) nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded, mis kuuluvad arveldamisele rahas;
(c) lühi- ja pikaajalised investeeringud väärtpaberitesse (nt aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid jne), välja arvatud sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil vastavalt juhendile RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine»;
(d) võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, emiteeritud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustused, mis kuuluvad arveldamisele rahas;
(e) tuletisinstrumendid (nt forward-, futuur-, swap- või optsioonilepingud);
(f) ettevõtte enda poolt väljastatud aktsiad ja muud omakapitaliinstrumendid – ainult paragrahvid 59–65;
(g) sellised lepingud mittefinantsvarade ostuks või müügiks, mida saab arveldada rahas või teiste finantsinstrumentidega (kajastatakse kui tuletisinstrumente), välja arvatud juhul, kui need on sõlmitud ettevõtte tavapärase ostu-, müügi- või tarbimisvajaduse rahuldamiseks.

5. Juhendit RTJ 3 ei rakendata järgnevate finantsinstrumentide arvestusel ja kajastamisel:
(a) investeeringud tütar- ja sidusettevõtetesse, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil (vt juhend RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine»);
(b) rendilepingutest tulenevad finantsvarad ja -kohustused (vt juhend RTJ 9 «Rendiarvestus»);
(c) pensioniskeemidest tulenevad kohustused;
(d) garantiilepingutest tulenevad potentsiaalsed kohustused, mis kuuluvad maksmisele juhul, kui võlgnik ei suuda ise oma võlga tasuda (vt juhend RTJ 8 «Eraldised, potentsiaalsed kohustused ja potentsiaalsed varad»);
(e) ettevõtte enda poolt väljastatud omakapitaliinstrumendid (nt ettevõtte omaaktsiad, optsioonid omaaktsiatele jne), v.a paragrahvid 59–65;
(f) kindlustuslepingutest tulenevad finantsinstrumendid;
(g) äriühenduste käigus tekkinud potentsiaalselt tasumisele kuuluvad tasud (vt juhend RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine»).

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 32.11 ja IAS 39.9):

Finantsinstrument on leping, mille tulemusena tekib ühele osapoolele finantsvara ja teisele osapoolele finantskohustus või omakapitaliinstrument.

Finantsvara on vara, mis on:
(a) raha;
(b) lepinguline õigus saada teiselt osapoolelt raha või muid finantsvarasid (nt nõuded ostjate vastu);
(c) lepinguline õigus vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kasulikel tingimustel (nt positiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid);
(d) teise ettevõtte omakapitaliinstrument (nt investeering teise ettevõtte aktsiatesse).

Finantskohustus on lepinguline kohustus:
(a) tasuda teisele osapoolele raha või muid finantsvarasid (nt kohustus tarnijate ees); või
(b) vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kahjulikel tingimustel (nt negatiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid).

Omakapitaliinstrument on leping, mis annab õiguse osaleda ettevõtte netovaras (nt aktsia või aktsiaoptsioon).

Tuletisinstrument on finantsinstrument,
(a) mille väärtus sõltub muutustest intressimääras, väärtpaberi hinnas, valuutakursis, hinnaindeksis või muus sarnases alusmuutujas;
(b) mille algne soetusmaksumus on null või väga väike võrreldes teiste lepingutüüpidega, mis reageerivad samas suunas ja ulatuses turusituatsiooni muutustele; ja
(c) mille arveldamine toimub tulevikus.

Näideteks tuletisinstrumentidest on forward-, futuur-, swap- või optsioonilepingud.

Soetusmaksumus on:
(a) vara omandamisel selle eest makstud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus; ja
(b) kohustuse võtmisel selle eest saadud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus.

Korrigeeritud soetusmaksumus on finantsvara või finantskohustuse algne soetusmaksumus, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega:
(a) põhiosa tagasimaksed (näiteks võetud või antud laenu puhul);
(b) algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (näiteks võlakirjade puhul);
(c) väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul).

Sisemise intressimäära meetod on finantsvara või -kohustuse korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades selle sisemist intressimäära.

Sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega finantsvarast või -kohustusest tulenevaid rahavoogusid diskonteerides on tulemuseks antud finantsvara või -kohustuse hetke bilansiline maksumus. Sisemise intressimäära arvutus hõlmab kõiki antud finantsvara või -kohustusega seoses makstavaid või saadavaid tehingukulutusi, üle- ja alakursse.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustust teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Tehingukulutused on finantsvara või -kohustuse ostu, emiteerimise või müügiga kaasnevad vältimatud kulutused. Vältimatud kulutused on sellised kulutused, mida ei oleks toimunud, kui ost, emiteerimine või müük poleks aset leidnud.

ESMANE ARVELE VÕTMINE

Algne soetusmaksumus

7. Finantsvarad ja finantskohustused võetakse algselt arvele nende soetusmaksumuses, milleks on antud finantsvara või -kohustuse eest makstava või saadava tasu õiglane väärtus. Algne soetusmaksumus sisaldab kõiki finantsvara või -kohustuse soetamisega otseselt kaasnevaid tehingukulutusi, välja arvatud paragrahvis 20(a) nimetatud finantsvarad (mida kajastatakse õiglases väärtuses muutustega läbi kasumiaruande), mille puhul tehingukulutusi ei liideta (ega arvata maha) algse soetusmaksumuse arvestamisel. (IAS 39.43).

8. Juhul kui soetatud finantsvara (finantskohustuse) eest tasutakse kohe rahas, loetakse selle soetusmaksumuseks saadud (makstud) rahasumma nominaalväärtust. Juhul kui tasumine toimub alles teatud pikema ajaperioodi möödudes (näiteks aastase järelmaksuga), loetakse soetusmaksumuseks saadaoleva (või maksmisele kuuluva) tasu nüüdisväärtust. Juhul kui tasumine toimub lühiajalise viivitusega (näiteks nõuded ostjatelt, mis laekuvad 30 päeva pärast), ei erine tasu nüüdisväärtus üldjuhul oluliselt tema nominaalväärtusest, ning sellisel juhul võib soetusmaksumuseks lugeda saadaoleva (või maksmisele kuuluva) tasu nominaalväärtust.

 

Näide 1

 
 

Ettevõte müüb 200,000 krooni eest kinnisvarainvesteeringu (bilansiline väärtus 150,000 krooni), kusjuures 100,000 kuulub tasumisele kohe ning 100,000 kahe aasta pärast. Kuidas kajastada tehingut ning selle tulemusel tekkivat pikaajalist nõuet (s.o finantsvara)?

 
 

Kuna osa saadaolevast tasust laekub alles pikema ajaperioodi möödudes, tuleb müügihinnaks (ja tekkiva nõude soetusmaksumuseks) lugeda mitte tasu nominaalväärtust, vaid tema õiglast väärtust, milleks on nõude nüüdisväärtus. Nüüdisväärtuse arvutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide turuintressimäära, võttes arvesse ostva ettevõttega seotud spetsiifilisi riske. Eeldades antud näites, et sarnase tähtaja ning riskitasemega ettevõtete keskmine laenuintressimäär on ligikaudu 10%, kujuneks 100,000 krooni suuruse 2-aastase nõude nüüdisväärtuseks 82,645 krooni

 
 

(100,000 / 1.12). Vahe nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressituluna kahe aasta jooksul.

 
 

Raamatupidamiskanne müügihetkel:

   
      D Raha 100,000    
      D Pikaajaline nõue 82,645    
      K Kinnisvarainvesteering 150,000    
      K Kasum kinnisvarainvesteeringu müügist 32,645    
 

Raamatupidamiskanne esimese aasta lõpul:

   
      D (Pikaajaline) nõue 8,264    
      K Intressitulu (10% nõudest) 8,264    
 

Nõude saldo esimese aasta lõpuks on 90,909 krooni ning see klassifitseeritakse ümber lühiajaliseks.

 
 

Raamatupidamiskanne teise aasta lõpul:

 
      D Nõue 9,091    
      K Intressitulu (10% nõudest) 9,091    
 

Nõude saldo teise aasta lõpuks on 100,000 krooni, mis võrdub tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega. Teise aasta lõpus toimub nõude tasumine, mida kajastatakse järgmiselt:

 
      D Raha 100,000    
      K Nõue 100,000    
 

Näide 2

 
 

Vastavalt ettevõtte tavapärasele tegevuspraktikale sätestab ta oma klientidele maksetähtajaks üldjuhul 30–90 päeva. Kuigi müügitegevuse tulemusel tekkivate nõuete nüüdisväärtus erineb nende nominaalväärtusest, on erinevus suhteliselt ebaoluline. Lähtudes olulisuse printsiibist on aktsepteeritav võtta tekkinud nõuded ostjate vastu bilansis arvele nende nominaalväärtuses ning eirata asjaolu, et nõuete õiglane väärtus on tegelikult pisut väiksem.

 

9. Juhul kui finantsvara või finantskohustus tekib vahetustehingus mitterahaliste objektide vastu, loetakse finantsvara või -kohustuse soetusmaksumuseks vahetatud objektide õiglast väärtust.

10. Soetusmaksumus sisaldab ka kõiki tehingukulutusi, välja arvatud selliste finantsvarade ja kohustuste puhul, mida kajastatakse õiglases väärtuses väärtuse muutustega läbi kasumiaruande (vt paragrahv 20(a)). Tehingukulutusteks loetakse kõiki finantsvara või -kohustuse soetamisega kaasnevaid vältimatuid kulutusi – näiteks tasusid vahendajatele ja nõustajatele, tehinguga kaasnevaid mittetagastatavaid makse ja muid tehinguga otseselt kaasnevaid kulutusi. Tehingukulutused ei sisalda tehingu finantseerimisega seotud kulutusi ega ettevõtte sisemisi halduskulusid. Ettevõtte töötajatele makstud töötasu loetakse tehinguga kaasnenud vältimatuks kulutuseks ainult juhul, kui vastav osa töötasust jäänuks tehingu mittetoimumisel töötajale maksmata. (IAS 39.AG13).

Kajastamine tehingu- või väärtuspäeval

11. Tavapärastel turutingimustel toimuvaid finantsvarade oste ja müüke tuleb järjepidevalt kajastada kas tehingupäeval või väärtuspäeval. Valitud meetodit tuleb järjepidevalt rakendada kõikidele samasse rühma kuuluvatele finantsvaradele ja -kohustustele. Erinevatele finantsvarade või -kohustuste rühmadele võib rakendada erinevaid meetodeid. (IAS 39.38).

12. Tavapärastel turutingimustel toimuvaks nimetatakse selliseid finantsvarade oste ja müüke, mille puhul ostetava või müüdava finantsvara üleandmine müüjalt ostjale toimub antud turul väljakujunenud (või vastavate tururegulatsioonidega nõutud) perioodi jooksul. (IAS 39.9). Tehingupäev on päev, mil ettevõte võtab endale kohustuse (näiteks sõlmib lepingu) teatud finantsvara ostuks või müügiks. Väärtuspäev on päev, mil ettevõte saab ostetud finantsvara omanikuks või kaotab omandiõiguse müüdud finantsvara üle. (IAS 39.AG55–56).

13. Juhul kui ettevõte rakendab õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade ostu ja müügi arvestusel väärtuspäeva meetodit ning bilansipäev jääb tehingu- ja väärtuspäeva vahelisele perioodile, tuleb soetatavate varade tehingu- ja bilansipäeva vahelisel perioodil toimunud väärtuse muutus kajastada kas kasumiaruandes aruandeperioodi kasumi või kahjumina või omakapitalis finantsvarade ümberhindluse reservis (vt paragrahv 20), analoogiliselt ettevõtte omanduses olevate samasuguste finantsvarade kajastamisele. (IAS 39.57, 39.AG56).

 

 

Näide

 
 

Ettevõte sõlmib 29.12.2005 tehingu aktsiate soetamiseks 100 krooni eest. 31.12.2005 on antud aktsiate turuväärtus 102 krooni. Aktsiad saavad ettevõtte omaks 2.01.2006 (väärtuspäev), mil nende turuväärtus on tõusnud 103 kroonile. Ettevõte rakendab finantsvarade ostu ja müügi kajastamisel väärtuspäeva meetodit. Kuidas kajastada «lõpetamata» tehingut 31.12.2005 bilansis?

 
 

Ettevõte kajastab oma bilansis seisuga 31.12.2005 muude nõuete hulgas omandatud aktsiate turuhinna tõusu summas 2 krooni. Samas summas kajastatakse 2005. a kasumiaruandes ka aktsiatelt teenitud kasumit (hoolimata asjaolust, et aktsiad ise veel ettevõtte bilansis ei kajastu).

 
      D Nõue 2    
      K Finantskasum aktsiatelt / Ümberhindluse reserv* 2    
 

Omandatavad aktsiad võetakse bilansis arvele nende väärtuspäeval, s.o 2.01.2006:

 
      D Aktsiad 103    
      K Raha 100    
      K Nõue 2    
      K Finantskasum aktsiatelt / Ümberhindluse reserv* 1    
 

    * sõltuvalt kumba paragrahvis 20 nimetatud meetodi on ettevõte valinud

 

EDASINE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID

Finantsvarade kajastamine

14. Kõiki finantsvarasid kajastatakse bilansis õiglases väärtuses (väärtuse muutust kajastatakse kas kasumiaruandes või omakapitalis finantsvarade ümberhindluse reservis), välja arvatud alljärgnevad finantsvarad (IAS 39.46):
(a) nõuded teiste osapoolte vastu, mida ettevõte ei ole soetanud edasimüügiks – tohib kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses;
(b) lunastustähtajani hoitavad finantsinvesteeringud (nt võlakirjad) – tohib kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses;
(c) investeeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, ja selliste varadega seotud tuletisinstrumendid – peab kajastama soetusmaksumuses.

Finantsinstrumendile kord valitud arvestusmeetodit rakendatakse järjepidevalt.

15. Tulenevalt paragrahvist 14 võib ettevõte kajastada õiglases väärtuses (nagu on kirjeldatud paragrahvides 19–23) kõiki oma finantsvarasid, välja arvatud aktsiaid ja muid omakapitaliinstrumente, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata. Ettevõte peab kajastama õiglases väärtuses muuhulgas järgmisi finantsvarasid:
(a) ettevõtte poolt edasimüügiks soetatud nõuded;
(b) lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav (v.a sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil);
(c) lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, mida ettevõte ei kavatse hoida lunastustähtajani. Juhul kui ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb teatud võlainstrumenti lunastustähtajani hoida, tuleb seda kajastada kuni selle realiseerimiseni õiglases väärtuses;
(d) positiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid.

16. Tulenevalt paragrahvist 14 võib ettevõte kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses (nagu on kirjeldatud paragrahvides 24–27) või soetusmaksumuses muuhulgas järgmisi finantsvarasid (kõiki allpool loetletud finantsvarasid, välja arvatud punktis (b) nimetatud finantsvarasid, võib ettevõte soovi korral kajastada ka õiglases väärtuses, nagu on kirjeldatud paragrahvides 19–23):
(a) nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded (sh laenunõuded), mida ettevõte ei ole soetanud edasimüügiks;
(b) lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav (kajastatakse soetusmaksumuses, millest on vajadusel maha arvatud väärtuse langusega seotud allahindlus);
(c) lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, mida ettevõte kavatseb ja suudab hoida lunastustähtajani. Juhul kui ettevõtte kavatsus hiljem muutub, tuleb neid võlakirju kajastada kuni realiseerimiseni õiglases väärtuses.

Finantskohustuste kajastamine

17. Kõiki finantskohustusi kajastatakse bilansis korrigeeritud soetusmaksumuses, välja arvatud alljärgnevad erandid, mida kajastatakse õiglases väärtuses (IAS 39.47):
(a) edasimüügi eesmärgil soetatud finantskohustused; ja
(b) negatiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid (välja arvatud tuletisinstrumendid, mis on seotud investeeringutega aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata).

18. Enamikku finantskohustusi kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuses, nagu on kirjeldatud paragrahvides 24–27. Eranditeks on sellised finantskohustused, mida hoitakse edasimüügi eesmärgil, ja negatiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid – neid kajastatakse bilansis õiglases väärtuses, nagu on kirjeldatud paragrahvides 19–23.

Õiglases väärtuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustused

19. Õiglases väärtuses kajastatavaid finantsinstrumente hinnatakse igal bilansipäeval ümber nende hetke õiglasele väärtusele, millest ei ole maha arvatud võimalikke finantsinstrumendi realiseerimisega kaasnevaid tehingukulutusi.

20. Väärtuse muutusest tulenevad kasumid/kahjumid kajastatakse alljärgnevalt (IAS 39.46, 39.55):
(a) kauplemiseesmärgil soetatud finantsvarade ja kohustuste ning tuletisinstrumentide õiglase väärtuse muutused kajastatakse kasumi või kahjumina aruandeperioodi kasumiaruandes;
(b) muude õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade õiglase väärtuse muutused kajastatakse järjepidevalt (st vara soetamise hetkest kuni vara realiseerimise hetkeni ühesuguselt) kas:
i. kasumi või kahjumina aruandeperioodi kasumiaruandes; või
ii. omakapitalis finantsvarade ümberhindluse reservis. Kasumite või kahjumite kajastamisel ümberhindluse reservis lähtutakse paragrahvis 22 kirjeldatud reeglitest.

21. Kauplemiseeesmärgil soetatud finantsvarade (näiteks lühiajalised investeeringud aktsiatesse ja võlakirjadesse, mida kavatsetakse lähiajal edasi müüa) ja tuletisinstrumentide ümberhindlusest tekkivaid kasumeid ja kahjumeid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. Muude õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade (näiteks pikaajalised investeeringud aktsiatesse ja võlakirjadesse, mida ei kavatseta lähiajal edasi müüa) ümberhindlusest tulenevaid kasumeid ja kahjumeid võib järjepidevalt kajastada kas kasumiaruandes või otse omakapitalis finantsvarade ümberhindluse reservis.

22. Juhul kui õiglases väärtuses kajastatava finantsvara väärtuse ümberhindlusest tulenevaid vahesid kajastatakse otse omakapitalis finantsvarade ümberhindluse reservis, kantakse vara realiseerimisel või vara väärtuse languse tuvastamisel (vt paragrahv 28) selleks hetkeks kogunenud reserv kasumiaruandesse (positiivne reserv kajastatakse vara realiseerimise hetkel kasumina ja negatiivne reserv kahjumina). Lisaks sellele kajastatakse kohe kasumiaruandes järgnevad tulud ja kulud (IAS 39.55(b)):
(a) välisvaluutas fikseeritud finantsvarade valuutakursside muutustest tingitud ümberhindluse vahed;
(b) sisemise intressimäära alusel arvestatud intressitulu; ja
(c) omakapitaliinstrumentidelt saadud dividenditulu.

 

 

Näide – õiglases väärtuses kajastatavad finantsvarad (muutused läbi kasumiaruande)

 
 

Ettevõte ostab 31.03.2005 kauplemiseesmärgil 100 krooni eest aktsiaid, makstes lisaks tehingutasudena 2 krooni. 31.12.2005 on antud aktsiate turuväärtus 105 krooni. Aktsiaid müües tuleks vahendustasudena maksta 2 krooni. 31.03.2006 müüakse samad aktsiad 72 krooni eest (lisaks makstakse 2 krooni vahendustasu).

 
 

Kuidas kajastada aktsiaid nende soetamisel, 31.12.2005 bilansis ja müügil?

 
 

Ettevõte soetas aktsiad kauplemiseesmärgil, mistõttu vastavalt paragrahvile 20(a) kajastatakse neid õiglases väärtuses, muutustega läbi kasumiaruande.

 
 

Raamatupidamiskanne aktsiate soetamisel 31.03.2005 (vastavalt paragrahvile 7 ei sisalda õiglases väärtuses muutustega läbi kasumiaruande kajastatavate finantsvarade soetusmaksumus tehingutasusid):

 
      D Aktsiad 100    
      K Raha 100    
 

Ümberhindlus turuväärtusele 31.12.2005 (vastavalt paragrahvile 19 ei võeta võimalikke vahendustasusid arvesse õiglase väärtuse määramisel, seega õiglane väärtus on 105):

 
      D Aktsiad 5    
      K Finantskasum aktsiatelt 5    
 

Kajastamine aktsiate müügil (kahjum võrdub aktsiate senise bilansilise maksumuse ja saadud netotasu vahega):

 
      D Raha 70    
      D Finantskahjum aktsiatelt 35    
      K Aktsiad 105    
 

Näide – õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade ümberhindlused (muutused läbi omakapitali ümberhindluse reservi)

 
 

Ettevõte ostab 31.03.2005 pikaajalisema väärtuse tõusu ootuse eesmärgil 100 krooni eest aktsiaid, makstes lisaks tehingutasudena 2 krooni. 31.12.2005 on antud aktsiate turuväärtus 105 krooni. Aktsiaid müües tuleks vahendustasudena maksta 2 krooni. 31.03.2006 müüakse samad aktsiad 72 krooni eest (lisaks makstakse 2 krooni vahendustasu).

 
 

Kuidas kajastada aktsiaid nende soetamisel, 31.12.2005 bilansis ja müügil?

 
 

Vastavalt paragrahvile 20(b) kajastatakse aktsiaid, mis ei ole soetatud kauplemiseesmärgil, nende õiglases väärtuses, muutustega kas läbi kasumiaruande või omakapitali ümberhindluse reservi. Valitud meetodit tuleb rakendada järjepidevalt. Alljärgnevas lahenduses on eeldatud, et ettevõte kajastab aktsiaid õiglases väärtuses, muutustega läbi omakapitali ümberhindluse reservi (juhul, kui ettevõte kajastaks õiglase väärtuse muutusi kasumiaruandes, oleks lahendus analoogiline eelmise näitega).

 
 

Raamatupidamiskanne aktsiate soetamisel 31.03.2005 (vastavalt paragrahvile 7 sisaldab õiglases väärtuses muutustega läbi omakapitali ümberhindluse reservi kajastatavate finantsvarade soetusmaksumus tehingutasusid):

 
      D Aktsiad 102    
      K Raha 102    
 

Ümberhindlus turuväärtusele 31.12.2006 (vastavalt paragrahvile 19 ei võeta võimalikke vahendustasusid arvesse õiglase väärtuse määramisel, seega õiglane väärtus on 105):

 
      D Aktsiad 3    
      K Finantsvarade ümberhindluse reserv omakapitalis 3    
 

Kajastamine aktsiate müügil (kahjum võrdub aktsiate senise bilansilise maksumuse ja saadud netotasu vahega; ühtlasi kantakse vastavalt paragrahvile 22 vara realiseerimisel kogu selleks hetkeks kogunenud ümberhindluse reserv kasumiaruandesse):

 
      D Raha 70    
      D Finantsvarade ümberhindluse reserv omakapitalis 35    
      K Aktsiad 105    
      D Finantskahjum aktsiatelt 32    
      K Finantsvarade ümberhindluse reserv omakapitalis 32    

23. Parimaks indikaatoriks finantsinstrumendi õiglasest väärtusest on tema turuväärtus. Aktiivse turu puudumisel võib õiglast väärtust hinnata mõnel muul meetodil, näiteks lähtudes hiljuti aset leidnud ostu-müügi tehingutest sama või sarnaste finantsinstrumentide puhul (korrigeerides vajadusel väärtust erinevuste suhtes) või kasutades diskonteeritud rahavoogude meetodit (s.o diskonteerides finantsinstrumendist genereeritavaid tulevikurahavooge). Diskonteeritud rahavoogude meetodi kasutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide tulususemäärasid. (IAS 39.AG69–82).

Korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustused

24. Korrigeeritud soetusmaksumuse kajastamisel kajastatakse finantsinstrumenti bilansis tema algses soetusmaksumuses, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega (IAS 39.9):
(a) põhiosa tagasimaksed (näiteks võetud või antud laenu puhul);
(b) algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (näiteks võlakirjade puhul);
(c) väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul).

25. Paragrahvis 24 kirjeldatud algse soetusmaksumuse korrigeerimised viiakse läbi ainult juhul, kui need on asjakohased. Näiteks juhul, kui finantsinstrument makstakse tagasi ühes osas, tema soetusmaksumus on võrdne lunastus- või realiseerimismaksumusega ning tema laekumine on tõenäoline, võrdub finantsinstrumendi korrigeeritud soetusmaksumus tema algse soetusmaksumusega.

26. Korrigeeritud soetusmaksumus tuleb leida kasutades finantsinstrumendi sisemist intressimäära (mis ei pruugi ühtida lepingus sätestatud intressimääraga). Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades finantsinstrumendist (näiteks laenust või võlakirjast) tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad instrumendi bilansilise väärtuseni. Sisemise intressimäära arvutamisel tuleb arvesse võtta ka kõiki antud finantsvara või -kohustusega seoses makstavaid või saadavaid tehingutasusid.

 

 

Näide – korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades sisemist intressimäära

 
 

Ettevõte emiteerib 5-aastase võlakirja nominaalväärtusega 100,000 krooni intressimääraga 8% aastas (makstakse üks kord aastas), emiteerimishinnaga 94,418 krooni. Emissiooniga seotud kulutused on kokku 2,000 krooni.

 
 

(a) Kuidas leida sisemist intressimäära?

 
 

Võlakirja algne soetusmaksumus võrdub võlakirja emiteerimisel laekunud rahasummaga, millest on maha arvatud emissiooniga seotud kulutused: 94,418 – 2,000 = 92,418 krooni.

 
 

Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades võlakirjast tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad tema algse bilansilise väärtuseni, milleks on antud juhul 92,418 krooni.

 
 

Võlakirjast tulenevad rahavood järgmise 5 aasta jooksul on järgmised:

 
    1. a 2. a 3. a 4. a 5. a  
  Intress 8,000 8,000 8,000 8,000    8,000  
  Põhimakse      –      –      –      – 100,000  
  Kokku 8,000 8,000 8,000 8,000 108,000  
 

Seega tuleb sisemise intressimäära leidmiseks lahendada järgmine valem (kus i on sisemine intressimäär):

 
  8,000     8,000     8,000     8,000     108,000    
–––––   +
––––––   +
––––––   +
––––––   +
–––––––
= 92,418
  1+i     (1+i)2     (1+i)3     (1+i)4     (1+i)5    
 

Valemit on suhteliselt lihtne lahendada tabelarvutusprogrammide (nt Excel) abil.

 
 

Antud näites saame vastuseks, et i=0,1 ehk sisemine intressimäär on 10%.

 
 

Nagu näitest näha, erineb sisemine intressimäär (10%) oluliselt võlakirja nominaalsest intressimäärast (8%), mis on tingitud võlakirja nominaalväärtuse (100,000) ja emiteerimishinna (94,418) vahest ning suhteliselt suurtest tehingukuludest (2,000).

 
 

Laenude puhul üldjuhul algselt saadud (või makstud) summa ei erine lõpptähtajal tagasimaksmisele kuuluvast summast, mistõttu sisemise intressimäära arvestust mõjutavad põhiliselt ainult tehinguga seotud kulutused. Juhul kui ka tehinguga seotud kulutused on suhteliselt ebaolulised, on laenu sisemine intressimäär lähedane tema (lepingus fikseeritud) nominaalsele intressimäärale ning sisemise intressimäära arvestust ei ole vaja läbi viia.

 
 

Samas juhul, kui laenuga seotud tehingutasud on olulised või algselt saadud (või makstud) summa erineb tagasimaksmisele kuuluvast summast, tuleb sarnane arvutus sisemise intressimäära leidmiseks teostada ka laenude puhul.

 
 

(b) Kuidas kajastada võlakirja emiteerimist ning järgnevat intressiarvestust?

 
 

Võlakiri kajastatakse bilansis algselt tema soetusmaksumuses, milleks on võlakirja eest saadud netosumma:

 
 

    D   Raha

  92,418      
 

    K   Võlakiri

  92,418      
 

Kuigi intresside maksmine toimub nominaalse intressimäära alusel (8%), tuleb tekkepõhist intressikulu arvestada sisemise intressimäära alusel (10%). Vahe kajastatakse võlakirja bilansilise väärtuse muutusena. Esimese aasta lõpus tehakse järgmine kanne:

 
 

    D   Intressikulu

  9,242      
 

    K   Raha

  8,000      
 

    K   Võlakiri

  1,242      
 

Esimese aasta lõpuks on võlakiri kajastatud bilansis summas 92,418+1,242=93,660 krooni.

 
 

Ka järgmistel aastatel arvestatakse tekkepõhist intressikulu sisemise intressimäära alusel (10%), mida rakendatakse võlakirja bilansilisele väärtusele (teisel aastal 93,660). Vahe kajastatakse jällegi võlakirja bilansilise väärtuse muutusena.

 
 

    D   Intressikulu

  9,366      
 

    K   Raha

  8,000      
 

    K   Võlakiri

  1,366      
 

Sarnast arvestust jätkates on võlakirja bilansiline väärtus kasvanud lunastustähtajaks 5 aasta pärast 100,000 kroonile, mis võrdub ühtlasi tema nominaalväärtusega. Võlakirja lunastamisel on kanne järgmine:

 
 

    D   Võlakiri

  100,000      
 

    K   Raha

  100,000      

27. Juhul kui tehingutasude mõju sisemise intressimäära arvestusele on ebaoluline, võib neid lähtudes olulisuse printsiibist kajastada kuluna nende toimumise momendil või kajastada kuluna lineaarselt instrumendi lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul. Ühelgi juhul ei kapitaliseerita tehingutasusid bilansis iseseisva varaobjektina.

 

 

Näide

 
 

Ettevõte võtab 5-aastase laenu summas 10,000,000 krooni, intressimääraga 8% aastas. Laenulepingu sõlmimisega kaasnevad kulutused summas 20,000 krooni.

 
 

Milline on laenu sisemine intressimäär ning kuidas kajastada laenu korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil?

 
 

Antud laenu algne soetusmaksumus on 9,980,000 krooni (10,000,000–20,000).

 
 

Kasutades eelmises näites kirjeldatud valemit, saame tulemuseks, et laenu sisemine intressimäär on ligikaudu 8,05% aastas. Sisemise intressimäära alusel arvestatud intressikulu erineb ainult ebaoluliselt lepingus fikseeritud intressimääraga (8%) arvestatud kulust, mistõttu lähtudes olulisuse printsiibist on aktsepteeritav kajastada tehingutasusid kohe kuluna.

 
      D Raha 9,980,000    
      D Intressikulu (tehingutasud) 20,000    
      K Laenukohustus 10,000,000    
 

Alternatiivina võib tehingutasusid kajastada kuluna lineaarselt laenu lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul (s.o 5 aasta jooksul, 4,000 krooni aastas). Sellisel juhul on raamatupidamiskanded järgmised:

 
      D Raha 9,980,000    
      K Laenukohustus 9,980,000    
 

Edasine iga-aastane intressi- ja tehingutasude amortisatsiooniarvestus:

 
      D Intressikulu 800,000    
      K Raha (makstud intress) 800,000    
      D Intressikulu (tehingutasude amortisatsioon) 4,000    
      K Laenukohustus 4,000    
 

Mõlemad ülalkirjeldatud lihtsustatud arvestuspõhimõtted on lubatud ainult juhul, kui nende rakendamisel saadav tulemus ei erine oluliselt sisemise intressimäära rakendamisel saadavast tulemusest.

 

Finantsvarade allahindlused

28. Igal bilansipäeval tuleb hinnata, kas esineb tunnuseid finantsvara või finantsvarade grupi väärtuse languse osas. Juhul kui selliseid tunnuseid esineb, tuleb finantsvara alla hinnata lähtudes alljärgnevatest reeglitest (IAS 39.58, 39.63, 39.66):
(a) korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavaid finantsvarasid (näiteks nõuded ja lunastustähtajani hoitavad võlakirjad) tuleb hinnata alla finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtuseni (diskonteerituna antud finantsvara esmasel kajastamisel fikseeritud sisemise intressimääraga);
(b) soetusmaksumuses kajastatavaid finantsvarasid (aktsiad ja muud omakapitaliinstrumendid, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav) tuleb hinnata alla finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtuseni (diskonteerituna turu keskmise tulususemääraga sarnaste finantsvarade suhtes);
(c) õiglases väärtuses kajastatavaid finantsvarasid tuleb hinnata alla nende õiglase väärtuseni.

29. Väärtuse langusest tulenevaid allahindlusi kajastatakse kasumiaruandes kuluna. Vastavalt paragrahvile 20(b) õiglases väärtuses muutustega läbi omakapitali ümberhindluse reservi kajastatavate finantsvarade puhul kantakse väärtuse languse tunnuste esinemisel seni omakapitalis kajastatud negatiivne ümberhindluse reserv ümber kasumiaruandesse. (IAS 39.63, 39.67–68).

30. Finantsvarade (näiteks nõuete, antud laenude ja finantsinvesteeringute) väärtuse languse tuvastamisel tuleb arvesse võtta kogu aruande koostamise ajaks teadaolevat informatsiooni (kaasa arvatud pärast bilansipäeva teatavaks saanud asjaolusid, mis annavad tunnistust juba bilansipäevaks aset leidnud väärtuse languse kohta), mis võib mõjutada finantsvarade väärtust. Finantsvara väärtuse langust (ja sellest tulenevat allahindlust) võib muuhulgas põhjustada mõni alljärgnevatest sündmustest või asjaoludest (IAS 39.59):
(a) võlgniku pankrott või olulised finantsraskused;
(b) maksetähtaegadest mittekinnipidamine;
(c) võlgniku krediidireitingu langus;
(d) finantsraskustest tingitud aktiivse turu kadumine teatud finantsinvesteeringule (näiteks aktsiad, mille noteerimine börsil lõpetatakse);
(e) ettevõttel on andmeid, mis viitavad finantsvarade grupist tulevikus eeldatavasti laekuvate rahavoogude vähenemisele alates nende esmasest kajastamisest, kuigi seda vähenemist ei saa seostada ühegi gruppi kuuluva individuaalse finantsvaraga. Sellised andmed hõlmavad:
i. võlgnike maksekäitumise ebasoodsaid muutusi (näiteks edasilükatud maksete arvu suurenemine); või
ii. majanduskeskkonna üldine halvenemine, mis võib mõjutada võlgnike maksevõimet (näiteks töötuse taseme tõus; laenutagatiste väärtuse langus; võlgnike poolt kasutatava tooraine hinna tõus või valmistoodangu hinna langus).

31. Individuaalselt oluliste finantsvarade väärtuse langust tuleb hinnata iga objekti jaoks eraldi. Selliste finantsvarade, mis ei ole individuaalselt olulised ja mille suhtes ei ole otseselt teada, et nende väärtus oleks langenud, võib väärtuse langust hinnata kogumina. Finantsvarasid, mille väärtuse langust on individuaalselt hinnatud, ei kaasata kogumitena hinnatavate finantsvarade gruppidesse juhul, kui neil esinesid individuaalsed väärtuse languse tunnused; nad kaasatakse kogumitena hinnatavate finantsvarade gruppidesse juhul, kui neil puudusid individuaalsed väärtuse languse tunnused. (IAS 39.64).

 

 

Näide 1

 
 

Hinnates aasta lõpus oma nõuete laekumise tõenäosust, tuvastab ettevõtte juhtkond, et kolmel juhul on nõuete maksetähtaega oluliselt ületatud ning võlgnikud on kas maksejõuetud või finantsraskustes. Iga nõude väärtuse langust (st vajadust allahindluseks) hinnatakse individuaalselt, lähtudes tõenäoliselt laekuvate summade nüüdisväärtusest.

 
 

Näide 2

 
 

Ettevõtte raamatupidamises on aastalõpu seisuga kajastatud nõudeid ostjate vastu kogusummas 5 miljonit krooni, mis koosneb omakorda enam kui kolmesajast individuaalsest nõudest. Ühegi nõude puhul ei ole otseselt alust arvata, et need võiksid olla ebatõenäoliselt laekuvad (st väärtuse langust ei ole ühegi nõude puhul otseselt tuvastatud). Samas näitab ettevõtte senine kogemus, et ka n-ö «headest nõuetest» jääb keskmiselt siiski 3% laekumata. Ettevõte moodustab oma nõuete portfelli üldise allahindluse summas 150,000 krooni (3% 5 miljonist). Raamatupidamiskanne:

 
      D Nõuete allahindluse kulu 150,000  
      K Ebatõenäoliselt laekuvad nõuded 150,000  

32. Juhul kui eelnevalt alla hinnatud korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavate finantsvarade väärtus järgnevatel perioodidel taas tõuseb, tühistatakse varasem allahindlus kuni summani, mis on madalam kahest alljärgnevast summast:
(a) finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtus; ja
(b) bilansiline jääkväärtus korrigeeritud soetusmaksumuses juhul, kui allahindlust ei oleks eelnevalt toimunud.

Allahindluste tühistamisi kajastatakse kasumiaruandes. (IAS 39.65).

33. Soetusmaksumuses kajastatavate finantsvarade (aktsiad ja muud omakapitali instrumendid, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav) allahindlusi ei tühistata. (IAS 39.66).

34. Vastavalt paragrahvile 20(b) õiglases väärtuses väärtuse muutustega läbi omakapitali ümberhindluse reservi kajastatavate finantsvarade allahindluse tühistamisel lähtutakse järgnevast (IAS 39.69–70):
(a) aktsiate ja muude omakapitaliinstrumentide allahindluse tühistamisel kajastatakse väärtuse suurenemine omakapitali ümberhindluse reservis;
(b) võlakirjade ja muude võlainstrumentide allahindluse tühistamisel kajastatakse väärtuse suurenemine kasumiaruandes.

EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD

Nõuete kajastamine

35. Kõiki nõudeid (nt nõuded ostjate vastu, viitlaekumised, antud laenud ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded), välja arvatud edasimüügi eesmärgil omandatud nõudeid, kajastatakse bilansis üldjuhul korrigeeritud soetusmaksumuses. Ettevõte võib soovi korral kajastada nõudeid ka õiglases väärtuses (nagu on kirjeldatud paragrahvis 20) – sellisel juhul peab ta seda tegema järjepidevalt nõude arvelevõtmisest kuni selle realiseerimiseni.

36. Lühiajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega (miinus võimalikud allahindlused), mistõttu lühiajalisi nõudeid kajastatakse bilansis tõenäoliselt laekuvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil). (IAS 39.AG79).

37. Pikaajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele saadaoleva tasu õiglases väärtuses (vt ka näide paragrahvi 8 järel), arvestades järgnevatel perioodidel nõudelt intressitulu kasutades sisemise intressimäära meetodit. Juhul kui pikaajalise nõude sisemine intressimäär erineb lepingus fikseeritud intressimäärast (näiteks intressita laenu puhul), tuleb nõue algselt võtta arvele tema nüüdisväärtuses, diskonteerituna turu intressimääraga sarnaste tingimustega instrumentidele (st sarnases valuutas, maksetähtajaga, krediidireitinguga jne). (IAS 39.AG64).

 

 

Näide 1

 
 

Ettevõte annab oma tütarettevõttele 3-aastase intressivaba laenu summas 1,000,000 krooni. Kuidas kajastada antud laenu emaettevõtte ja tütarettevõtte raamatupidamises (diskontomääraks eeldada 10%)?

 
 

Antud laenu õiglane väärtus selle väljastamise momendil on 751,315 krooni (s.o ühe miljoni krooni nüüdisväärtus diskonteerides kolme aasta pärast laekuvat makset 10%-ga ehk 1,000,000 / 1.13). Vahe nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressituluna kolme aasta jooksul.

 
 

Raamatupidamiskanne laenu väljastamise hetkel emaettevõtte raamatupidamises:

 
      D Pikaajaline nõue 751,315    
      D Finantskulu 248,685    
      K Raha 1,000,000    
 

Intressiarvestus kasutades sisemist intressimäära esimese aasta lõpul:

 
      D Pikaajaline nõue 75,131    
      K Intressitulu (10% nõudest) 75,131    
 

Jätkates analoogilist intressiarvestust kasvab nõude saldo kolmanda aasta lõpuks 1,000,000 kroonile, mis võrdub nõude tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega.

 
 

Tütarettevõte kajastab saadud laenu n-ö peegelpildis. Raamatupidamiskanne laenu saamise hetkel tütarettevõtte raamatupidamises:

 
      D Raha 1,000,000    
      K Pikaajaline kohustus 751,315    
      K Finantstulu 248,685    
 

Intressiarvestus kasutades sisemist intressimäära esimese aasta lõpul:

 
      K Intressikulu 75,131    
      D Pikaajaline kohustus 75,131    
 

Jätkates analoogilist intressiarvestust kasvab kohustuse saldo kolmanda aasta lõpuks 1,000,000 kroonile, mis võrdub kohustuse tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega.

 
 

Näide 2

 
 

Ettevõte A annab ettevõttele B kolmeks aastaks laenu summas 1,000,000 krooni intressimääraga 8% aastas. Tehing toimub turutingimustel ning laenu intressimäär vastab sarnaste tingimustega ja sarnase krediidireitinguga ettevõtete turuintressimäärale.

 
 

Kuna laenu nominaalintress vastab turuintressile ning puuduvad tehingutasud, mis mõjutaksid sisemise intressimäära arvestust, võrdub laenu nominaalintress ühtlasi tema sisemise intressimääraga. Antud laenu õiglane väärtus selle väljastamise momendil ühtib äraantud rahasummaga ehk 1,000,000 krooni.

 
 

Raamatupidamiskanne laenu väljastamise hetkel:

 
      D Pikaajaline nõue 1,000,000    
      K Raha 1,000,000    
 

Intressiarvestus esimese aasta lõpul (sisemine intressimäär võrdub lepingus fikseeritud intressiga, mistõttu intressitulu võrdub laekuva intressi summaga):

 
      D Raha 80,000    
      K Intressitulu (8% nõudest) 80,000    

38. Nõuete allahindlusi kajastatakse kas vastaval kontrakontol (näiteks «Nõuded ostjate vastu» allahindlusi kajastatakse bilansis kirjel «Ebatõenäoliselt laekuvad nõuded») või nõude bilansilise jääkmaksumuse vähendamisena.

39. Juhul kui nõude allahindlus kajastati algselt selleks ettenähtud ebatõenäoliselt laekuvate nõuete kontol, kuid hiljem selgus, et nõude laekumine on täiesti ebarealistlik, tunnistatakse nõue lootusetuks ning nii nõue ise kui ka tema allahindlus vastaval kontrakontol kantakse bilansist välja (täiendavat kulu sel hetkel enam ei teki). Nõue loetakse lootusetuks, kui ettevõttel puuduvad igasugused võimalused nõude kogumiseks (nt võlgnikule on väljakuulutatud pankrot ning pankrotipesas olevatest varadest ei piisa nõude tasumiseks).

40. Juhul kui varem tehtud hinnang ebatõenäoliselt laekuvate nõuete summa kohta hiljem muutub, tuleb seda kajastada hinnangu muutuse perioodi kasumiaruandes ning mitte korrigeerida tagasiulatuvalt eelmisi perioode. Ebatõenäolise või lootusetu nõude laekumine tuleb näidata kulu vähendusena perioodis, mil laekumine toimub. Ebatõenäoliselt laekuva nõude laekumisel tuleb ühtlasi vähendada nii nõude enda kui tema kontrakonto saldot.

Finantsinvesteeringute kajastamine

41. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse (v.a sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil) kajastatakse õiglases väärtuses, juhul kui see on usaldusväärselt hinnatav (vt näide paragrahvi 22 järel). Aktsiate ja muude omakapitaliinstrumentide õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav juhul, kui nendega ei toimu aktiivset kauplemist ning puuduvad ka alternatiivsed meetodid nende väärtuse usaldusväärseks hindamiseks – selliseid aktsiaid kajastatakse soetusmaksumuses (miinus võimalikud allahindlused, kui investeeringu kaetav väärtus on langenud alla bilansilise väärtuse). (IAS 39.46, 39.AG80–81).

42. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuses juhul, kui ettevõte kavatseb neid kindlasti hoida lunastustähtajani (vt näide paragrahv 26 järel). Juhul kui ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb teatud võlainstrumenti lunastustähtajani hoida või on tõenäoline, et ta müüb selle enne lunastustähtaega, tuleb seda kajastada õiglases väärtuses lähtudes paragrahvist 20.

43. Võlakirjade ja teiste võlainstrumentide õiglane väärtus on üldjuhul usaldusväärselt hinnatav, kuna nendest tulenevate rahavoogude (näiteks intresside ja tagasimaksete) summa ja ajastus on teada või usaldusväärselt hinnatavad.

Finantskohustuste kajastamine

44. Finantskohustusi (nt võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, väljastatud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustused, v.a tuletisinstrumendid) kajastatakse bilansis üldjuhul korrigeeritud soetusmaksumuses. Erandiks on edasimüügi eesmärgil soetatud finantskohustused, mida kajastatakse õiglases väärtuses.

45. Lühiajaliste finantskohustuste korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega, mistõttu lühiajalisi finantskohustusi kajastatakse bilansis maksmisele kuuluvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil). (IAS 39.AG79).

46. Pikaajaliste finantskohustuste korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele maksmisele kuuluva tasu õiglases väärtuses (vt ka näited paragrahvide 8, 26 ja 27 järel), arvestades järgnevatel perioodidel kohustustelt intressikulu kasutades sisemise intressimäära meetodit.

Tuletisinstrumentide kajastamine

47. Tuletisinstrumente (nt forward-, futuur-, swap- või optsiooni lepingud) kajastatakse bilansis nende õiglases väärtuses.

 

 

Näide

 
 

Ettevõte sõlmib 1.07.2005 12-kuulise valuutaforward lepingu, mis kohustab teda 30.06.2006 ostma 1 miljon USD kursiga 1 USD = 13 EEK. 31.12.2005 on USD/EEK kursid järgmised:

 
 

• spot-kurss 1 USD = 12,0 EEK

 
 

• 6-kuu forward kurss 1 USD = 12,5 EEK

 
 

• 12-kuu forward kurss 1 USD = 13,0 EEK

 
 

Kuidas ja millises summas peab ettevõte forward-lepingut kajastama oma aruandes seisuga 31.12.2005?

 
 

Ettevõtte poolt sõlmitud forward-leping kohustab ettevõtet ostma 30.06.2006 miljon dollarit 13 miljoni krooni eest. Bilansipäeval (31.12.2005) saaks ettevõte sõlmida sama lõpptähtajaga forward-lepingu, mis võimaldaks osta miljon dollarit 12,5 miljoni krooni eest (ehk 0,5 miljonit soodsamalt, kui olemasolev leping). Seega on seisuga 31.12.2005 antud forward-lepingu turuväärtus 500,000 krooni. Kajastamine raamatupidamises:

 
      D Kahjum tuletisinstrumentidelt 500,000    
      K Tuletisinstrumendid 500,000    
 

Tekkinud negatiivse turuväärtusega tuletisinstrumenti kajastatakse bilansis kohustuste all.

 

48. Juhul kui mingi tuletisinstrument on soetatud riskimaandamise eesmärgil, on aktsepteeritav selle kajastamisel rakendada IAS 39 paragrahvides 71–102 kirjeldatud riskimaandamisarvestuse erireegleid (hedge accounting), eeldusel, et antud instrument vastab IAS 39 paragrahvis 88 kirjeldatud tingimustele.

KAJASTAMISE LÕPETAMINE

Finantsvarade eemaldamine bilansist

49. Finantsvara eemaldatakse bilansist siis, kui ettevõte (IAS 39.17–20):
(a) kaotab õiguse antud finantsvarast tulenevatele rahavoogudele; või
(b) ta annab kolmandale osapoolele üle antud finantsvarast tulenevad rahavood ja enamiku antud finantsvaraga seotud riskidest ja hüvedest.

50. Juhul kui tehingu käigus annab üks osapool teisele üle finantsvara, andmata üle varaga seotud riske ja hüvesid, ei eemaldata vara üleandja bilansist, vaid tehingut kajastatakse kui üleantud vara tagatisel võetud laenu. Näideteks sellistest tehingutest on:
(a) nõuete faktooring, kui sisulised riskid jäävad nõude «müüjale»;
(b) repotehingud väärtpaberitega, mille käigus väärtpaberite «müüja» võtab endale ühtlasi kohustuse «müüdud» väärtpaberid kokkulepitud ajal ja tingimustel uuesti tagasi osta.

51. Finantsvara eemaldamisel bilansist kajastatakse finantsvara bilansilise maksumuse ja tema eest saadud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna. (IAS 39.26).

Nõuete faktooring

52. Faktooringleping kujutab endast nõuete müüki, kusjuures sõltuvalt faktooringlepingu tüübist on ostjal õigus teatud aja jooksul nõue müüjale tagasi müüa (regressiõigusega faktooring) või tagasimüügi õigus puudub ning kõik nõudega seotud riskid ja tulud lähevad ka sisuliselt üle müüjalt ostjale (regressiõiguseta faktooring).

53. Juhul kui «müüjal» säilib nõude tagasiostukohustus, tuleb tehingut kajastada kui finantseerimistehingut (st nõude tagatisel võetud laenu), mitte kui müüki. Nõuet ei loeta faktooringu tagajärjel müüduks, vaid see jääb bilanssi seni, kuni nõue ise on laekunud või regressiõigus aegunud. Juhul kui tagasiostukohustust ei ole ning kontroll nõude ja temaga seotud riskide ja tulude üle läheb tõepoolest üle ostjale, kajastatakse tehingut nõude müügina.

 

 

Näide

 
 

Ettevõte müüb nimiväärtuses 100,000 krooni eest nõudeid maksetähtaegadega kuni 3 kuud liisingfirmale, saades selle eest 90,000 krooni. Nõuded olid ettevõtte bilansis kajastatud eelnevalt nende nimiväärtuses.

 
 

Variant A – Kogu risk nõuete kogumise eest läheb üle liisingfirmale (st regressiõigus puudub)

 
 

Sellistel tingimustel sõlmitud faktooringlepingut tuleb kajastada kui nõuete müüki:

 
      D Raha 90,000    
      D Kulu 10,000    
      K Nõuded 100,000    
 

Kulu kajastatakse kas finantskuluna (analoogiliselt intressikulule) või nõuete allahindluse kuluna, sõltuvalt sellest, kas tehing tehti rahavoogude juhtimise eesmärgil või halbade nõuete riski maandamise eesmärgil.

 
 

Variant B – Kõik nõuete teenindamisega seotud riskid ja tulud jäävad «müüjale»

 
 

Kolm kuud pärast tehingu sõlmimist on liisingfirmal õigus laekumata nõuded ettevõttele tagasi müüa, saades lisaks nominaalväärtusele kokkulepitud suuruses intressitulu. Kui vahepeal peaks nõue laekuma, arvestatakse sealt maha intress ning seda ületav osa tagastatakse ettevõttele.

 
 

Kuna «ostjal» on nõuete tagasimüügiõigus, tuleb tehingut kajastada finantseerimistehinguna (kui nõuete tagatisel saadud laenu), mitte müügitehinguna.

 
      D Raha 90,000    
      K Faktooringkohustus 90,000    
 

Ettevõte peab arvestama saadud laenult tekkepõhiselt intressikulu. Nõude laekumisel, tasaarveldusel faktooringkohustusega ja ülejäägi tagastamisel ettevõttele tehakse järgmine kanne (eeldusel, et intressikulud olid 1,000 krooni):

 
      D Intressikulud 1,000    
      D Faktooringkohustus 90,000    
      D Raha 9,000    
      K Nõuded 100,000    

Finantskohustuste eemaldamine bilansist

54. Finantskohustus eemaldatakse bilansist siis, kui see on kas rahuldatud, lõpetatud või aegunud (IAS 39.39).

55. Finantskohustus on rahuldatud siis, kui see on kas tasutud või lepinguliselt üle antud mõnele teisele osapoolele. Finantskohustus on lõpetatud siis, kui teine osapool on sellest loobunud. Finantskohustus aegub seadusandluses sätestatud tähtaegadel.

56. Finantskohustuse eemaldamisel bilansist kajastatakse kohustuse bilansilise maksumuse ja tema eest makstud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna. (IAS 39.41).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

Üldpõhimõtted

57. Finantsvarasid ja -kohustusi kajastatakse bilansis selleks raamatupidamise seaduse lisas 1 ettenähtud kirjetel. Lubatud on lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see teeb bilansi informatiivsemaks ja loetavamaks. Bilansikirjete alaliigendusi (näiteks «Nõuded ostjate vastu», «Muud lühiajalised nõuded» jne) võib bilansi asemel esitada lisades.

58. Ettevõtte äritegevusega seotud finantsinstrumentidelt (näiteks nõuded ostjate vastu, kohustused tarnijate ees jne) tekkinud kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes äritulude ja -kulude koosseisus. Finantseerimis- ja investeerimistegevusega seotud finantsinstrumentidelt (näiteks antud ja võetud laenud, investeeringud väärtpaberitesse jne) tekkinud kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes finantstulude ja -kulude koosseisus.

Kajastamine kohustuse või omakapitalina

59. Finantsinstrumentide klassifitseerimisel finantskohustuseks või omakapitaliinstrumendiks lähtutakse nende majanduslikust sisust, mitte ainult juriidilisest vormist. (IAS 32.15). Näiteks juhul, kui teatud eelisaktsia vastab rohkem kohustuse kui omakapitali definitsioonile, kajastatakse see bilansis kohustusena hoolimata asjaolust, et instrumendi nimetuses kasutatakse sõna «aktsia».

60. Kui finantsinstrumendi emiteerijal lasub antud instrumendist tulenevalt lepinguline kohustus maksta instrumendi valdajale kokkulepitud ulatuses raha või muid finantsvarasid, tuleb antud instrumenti kajastada kui finantskohustust. Juhul kui finantsinstrumendi emiteerijal puudub kohustus teha antud instrumendist tulenevalt kokkulepitud ulatuses makseid (selle asemel instrumendi valdaja osaleb näiteks ettevõtte kasumis või netovaras), on tegemist omakapitaliinstrumendiga. (IAS 32.16–24).

61. Bilansis finantskohustusena kajastatud instrumentidelt arvestatud intresse, dividende ning muid kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes tuluna või kuluna (nt intressikulu laenudelt ja võlakirjadelt; dividendid eelisaktsiatelt, mida kajastatakse bilansis kohustusena; kasum/kahjum laenu refinantseerimisest). (IAS 32.35).

62. Bilansis omakapitalina kajastatud instrumentidega seotud väljaminekuid ja sissetulekuid kajastatakse bilansis jaotamata kasumi muutustena (nt dividendide maksed lihtaktsiatelt; «kasumid/kahjumid» omaaktsiate müügilt). (IAS 32.35).

 

Näide 1

Ettevõte on emiteerinud eelisaktsiaid, mis garanteerivad nende valdajale fikseeritud dividendi vähemalt 10% aastas. Juhul kui teatud majandusaastal ei teeni ettevõte piisavalt kasumit, siis väljamaksmata dividend akumuleerub (teenides intresse) ja see makstakse välja esimesel võimalusel.

Selliseid eelisaktsiaid kajastatakse emiteerija bilansis kohustusena, kuna eelisaktsiaid emiteerinud ettevõttel lasub kohustus teha perioodilisi fikseeritud makseid. Sellistelt eelisaktsiatelt tasutud dividende kajastatakse kasumiaruandes finantskuluna (analoogiliselt laenuintressile), mitte jaotamata kasumi vähendamisena.

Näide 2

Ettevõte on emiteerinud eelisaktsiaid, mis garanteerivad nende valdajatele 10% suurema dividendi kui lihtaktsionäridele jagatav dividend. Dividendide jagamine või mittejagamine ning nende summa otsustatakse igakordselt aktsionäride koosoleku poolt.

Selliseid eelisaktsiaid kajastatakse omakapitaliinstrumendina, kuna neid emiteerinud ettevõttel puudub kohustus teha nende valdajatele perioodilisi fikseeritud makseid. Sellistelt eelisaktsiatelt tasutud dividende kajastatakse jaotamata kasumi vähendamisena (analoogiliselt lihtaktsiate dividendidega).

63. Ettevõtte poolt tagasiostetud omakapitaliinstrumente (nt omaaktsiad) kajastatakse bilansis omakapitali vähendusena (kirjel «Omaaktsiad»), mitte finantsinvesteeringuna. (IAS 32.33).

64. Ettevõtte poolt omakapitaliinstrumentide (näiteks aktsiate) emiteerimisel või tagasiostmisel tehtud kulutusi kajastatakse omakapitali vähendusena (kirjel «Ülekurss», juhul, kui seal on positiivne jääk; vastasel juhul kirjel «Jaotamata kasum»), mitte kuluna kasumiaruandes. Erandiks on lõpule viimata tehingutega seotud kulutused (näiteks ebaõnnestunud aktsiaemissioon), mis kajastatakse kuluna kasumiaruandes. (IAS 32.33).

65. Lähtudes eespool kirjeldatud kriteeriumitest võib teatud ettevõtetel omakapital üldse puududa. Näideteks on:
(a) välismaa äriühingu filiaal, kes kajastab oma netosaldo peakontori ees finantskohustusena või -nõudena;
(b) ettevõtted, kes kohustuvad (näiteks tulenevalt seadusest või ettevõtte enda põhikirjast) oma omanikelt ettevõtte aktsiaid või osasid tingimusteta kokkulepitud hinna eest tagasi ostma – emiteeritud aktsiad või osad kajastatakse finantskohustusena. (IFRIC 2.5–12).

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

66. Pikaajaliste nõuete ja kohustuste kohta avalikustatakse aastaaruandes (individuaalselt oluliste nõuete ja kohustuste kohta eraldi, ülejäänud nõuete ja kohustuste kohta sobivalt grupeerituna):
(a) summad;
(b) maksetähtajad;
(c) sisemised intressimäärad (ja lepingulised intressimäärad, juhul kui need erinevad oluliselt sisemistest intressimääradest);
(d) alusvaluutad;
(e) muud olulised tingimused.

67. Aktsiate, võlakirjade ja muude lühi- ja pikaajaliste finantsinvesteeringute (v.a sidus- ja tütarettevõtted) kohta avalikustatakse aastaaruandes:
(a) õiglases väärtuses kajastatavate investeeringute bilansiline väärtus rühmade lõikes perioodi alguses ja lõpus;
(b) korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavate investeeringute bilansiline väärtus rühmade lõikes perioodi alguses ja lõpus.

68. Tuletisinstrumentide kohta avalikustatakse aastaaruandes nende bilansiline väärtus perioodi alguses ja lõpus ning olulised tuletisinstrumentidega seonduvad tingimused.

JÕUSTUMINE

69. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

70. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 3 eelmist versiooni (RTL 2003, 10, 117). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 3 eelmine versioon kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA
(IFRS)

71. Juhendis RTJ 3 sätestatud arvestuspõhimõtted finantsinstrumentidele on üldjoontes kooskõlas standardis IAS 39 sätestatud arvestuspõhimõtetega, kuigi IAS 39 kirjeldab mitmeid finantsinstrumentide arvestusvaldkondi märksa põhjalikumalt kui RTJ 3. Muuhulgas:
(a) IAS 39 kehtestab ranged tingimused võlakirjadele, mida tohib kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses. Näiteks juhul, kui ettevõte müüb korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavaid võlakirju enne lunastustähtaega, on ta kohustatud järgmise kolme aasta jooksul kajastama kõiki oma võlakirju õiglases väärtuses. Raamatupidamise Toimkond ei pidanud vajalikuks selliste tingimuste üldist kehtestamist (kuna puuduvad praktilised võimalused nende täitmise kontrollimiseks), kuid soovitab nende rakendamist ettevõtte juhtkonna poolt;
(b) tulenevalt olulisuse printsiibist lubab RTJ 3 paragrahv 27 rakendada korrigeeritud soetusmaksumuse meetodit lihtsustatud viisil (sisemise intressimäära rakendamise asemel lineaarne intressiarvestus või tehingutasude kohene kajastamine kuludes), juhul kui mõju aruannetele on ebaoluline. IAS 39 sarnast lihtsustatud lähenemist otseselt ei maini, kuid standardis IAS 8.8 kinnitatakse, et standardites kirjeldatud arvestusmeetodeid ei pea rakendama, kui nende rakendamise mõju on ebaoluline;
(c) IAS 39 kirjeldab riskimaandamise eesmärgil soetatud tuletisinstrumentide kajastamise erireegleid (hedge accounting). Raamatupidamise Toimkond ei pidanud vajalikuks vastavate erireeglite kirjeldamist juhendis RTJ 3, kuna selliseid reegleid rakendavate ettevõtete arv Eestis on suhteliselt väike. RTJ 3 lubab IAS 39-s kirjeldatud hedge accounting’u erireeglite rakendamist.

72. Juhendis RTJ 3 sätestatud põhimõtted finantsinstrumentide klassifitseerimiseks kohustusteks ja omakapitaliks on kooskõlas IAS 32 ja IFRIC 2 põhimõtetega. Erinevalt juhendist RTJ 3 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid finantsvarade ja -kohustuste esitusele erinevatel bilansikirjetel ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes.

73. IAS 32 ja 39 nõuavad lisades oluliselt suurema hulga informatsiooni avalikustamist kui seda teeb RTJ 3.

RTJ 4    VARUD (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6–7
VARUDE ARVESTUSPÕHIMÕTTED 8–23
Esmane arvele võtmine 8–14
Soetusmaksumuse arvestusmeetodid 15–18
Edasine kajastamine 19–22
Konsignatsioonikaubad 23
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 24–27
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 28
JÕUSTUMINE 29–30
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 31–33

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 4 «Varud» eesmärgiks on sätestada reeglid varude kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 4 lähtub rahvusvahelisest finantsaruandluse standardist IAS 2 «Varud» («Inventories»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IFRSi paragrahvidele, millele juhendi nõuded tuginevad. RTJ 4 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 30–32. Valdkondades, kus RTJ 4 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda vastavas IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 4 «Varud» tuleb rakendada varude arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aruannetes.

5. Juhendit RTJ 4 ei rakendata bioloogiliste varade kajastamisel (vt juhend RTJ 7 «Bioloogilised varad»), müügiks hoitavate finantsinstrumentide kajastamisel (vt juhend RTJ 3 «Finantsinstrumendid»), müügiootel põhivara kajastamisel (vt juhend RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara») ega pikaajalistest teenuslepingutest tulenevate lõpetamata tööde kajastamisel (vt juhend RTJ 10 «Tulu kajastamine»).

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 2.6):

Varud on varad:
(a) mida hoitakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus;
(b) mida parajasti toodetakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus;
(c) materjalid või tarvikud, mida tarbitakse tootmisprotsessis või teenuste osutamisel.

Soetusmaksumus on vara omandamise või töötlemise ajal vara eest makstud raha või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustust teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Neto realiseerimisväärtus on toote hinnanguline müügihind tavapärase äritegevuse käigus, millest on maha arvatud hinnangulised kulutused, mis on vajalikud toote müügivalmidusse viimiseks ja müügi sooritamiseks.

7. Varude mõiste hõlmab lisaks müügiks ostetud kaupadele, materjalidele, lõpetamata ja valmistoodangule ka selliseid objekte nagu müügiks hoitavad seadmed, kinnisvara ja teenused. (IAS 2.8).

VARUDE ARVESTUSPÕHIMÕTTED

Esmane arvele võtmine

8. Varud võetakse algselt arvele nende soetusmaksumuses, mis koosneb ostukulutustest, tootmiskulutustest ja muudest kulutustest, mis on vajalikud varude viimiseks nende olemasolevasse asukohta ja seisundisse. (IAS 2.10).

9. Varude ostukulutused sisaldavad lisaks ostuhinnale varude ostuga kaasnevat tollimaksu, muid mittetagastavaid makse ja varude soetamisega otseselt seotud transpordikulutusi. (IAS 2.11). Juhul kui varud ostetakse tavapärasest maksetähtajast pikemaajalise järelmaksuga, kajastatakse varude soetusmaksumusena ostuhinda tavapärase maksetähtaja puhul. Vahet soetusmaksumuse ja makstava summa vahel kajastatakse intressikuluna soetamise ja maksmise vahelise perioodi jooksul. (IAS 2.18).

10. Varude tootmiskulutused sisaldavad nii otseseid toodetega seotud kulutusi (näiteks materjali maksumus, tööliste palgad jne) kui ka proportsionaalset osa tootmise üldkuludest (näiteks tootmisseadmete amortisatsioon, remondikulu, tootmisega seotud juhtkonna palgad jne). Püsivaid tootmise üldkulusid jagatakse toodete soetusmaksumusele lähtudes normaalsest tootmismahust. Juhul kui ettevõte töötab alakoormusega, kujuneb tootmise üldkulude summa ühe tooteühiku kohta suuremaks. «Normaalset» üldkulude hulka ületav osa üldkuludest kajastatakse sellisel juhul kohe perioodikuluna ning seda ei lisata toote soetusmaksumusele. (IAS 2.12–13).

11. Näideteks muudest kulutustest, mis võivad osutuda vajalikuks varude viimiseks nende olemasolevasse asukohta ja seisundisse on laenukasutuse kulutused (näiteks laenuintressid). Laenukasutuse kulutusi arvestatakse varude soetusmaksumusse ainult juhul, kui varude valmistamiseks on vajalik pikem ajaperiood ja tootmist finantseeritakse laenu või muu intressikandva võõrkapitaliga (näiteks laevaehitus, mis vältab üle aasta). Laenukulutuste arvestusel osana varude soetusmaksumusest lähtutakse juhendi RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» paragrahvides 16–18 kirjeldatud reeglitest.

12. Järgnevaid kulutusi ei lülitata varude soetusmaksumusse, vaid need kajastatakse perioodikuluna (IAS 2.16):
(a) normaalsest suuremad tootmiskaod;
(b) laokulud, v.a juhul, kui need on vältimatud tootmisprotsessi käigus;
(c) mittetootmislikud üldkulud, mis ei ole vajalikud varude viimiseks nende olemasolevasse asukohta ja seisundisse;
(d) turustuskulud.

Näide

Alljärgnevaid kulutusi kajastatakse varude soetusmaksumuses («omahinnas»):

• Tooraine maksumus
• Pakkematerjali maksumus
• Tollimaks
• Normaalsed tootmiskaod
• Tootmishoone amortisatsioon
• Lõpetamata toodangu ladustamisega seotud kulutused, kui need on tootmisprotsessi käigus vältimatud
• Ostujuhi palk
• Tootmisjuhi palk

Alljärgnevaid kulutusi ei lisata varude soetusmaksumusele, vaid need kajastatakse perioodikuluna:
• Normaalsest suuremad tootmiskaod
• Administratiivhoone amortisatsioon
• Valmiskauba ladustamiskulud
• Müügijuhi palk
• Turustuskulud

13. Juhul kui ühe ja sama tootmisprotsessi tulemusena valmivad samaaegselt mitu toodet ning ei ole võimalik täpselt eristada iga toote valmistamiseks tehtud kulutusi, peab ettevõte töötama välja metoodika tehtud kulutuste põhjendatud ja järjepidevaks jagamiseks toodetele ning järgima seda metoodikat aastast aastasse. Selliseks kulutuste jagamise aluseks võib olla näiteks tootmisprotsessi käigus valmivate toodete müügiväärtuste suhe. (IAS 2.14).

14. Juhul kui mingi põhitoote tootmisprotsessi tulemusena saadakse väljundina ka veel mõni nn kõrvaltoode (väheväärtuslik toode, mis ei ole iseenesest tootmisprotsessi eesmärk), võib selle üle arvestust pidada lihtsustatud viisil, võttes seda bilansis arvele neto realiseerimisväärtuses. Kõrvaltoote neto realiseerimisväärtus tuleb ühtlasi arvata maha põhitoote soetusmaksumusest. (IAS 2.14).

 

Näide

Puidutöötlemisega tegelev ettevõte saab oma põhitoodangu (saematerjal) kõrvalt kõrvaltootena saepuru, mis müüakse samuti maha. Kuna saadava saepuru turuväärtus on suhteliselt ebaoluline võrreldes põhitoodangu turuväärtusega, siis selle soetusmaksumuse üle eraldi arvestust ei peeta, vaid seda kajastatakse bilansis neto realiseerimisväärtuses. Saepuru neto realiseerimisväärtus arvestatakse maha saematerjali soetusmaksumusest.

Soetusmaksumuse arvestusmeetodid

15. Juhul kui üksikud varude objektid on üksteisest selgelt eristatavad, lähtutakse nende soetusmaksumuse kindlaksmääramisel konkreetselt iga objekti soetamiseks tehtud kulutustest (individuaalmaksumuse meetod). (IAS 2.23). Juhul kui üksikud varude objektid ei ole üksteisest selgelt eristatavad, kasutatakse soetusmaksumuse kindlaksmääramiseks kas FIFO või kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodit. (IAS 2.25).

16. Iga varude objekti soetusmaksumuse kindlaksmääramine lähtudes konkreetselt antud objektile tehtud kulutustest on sobiv näiteks juhul, kui igat objekti toodetakse eraldi mingi kindla projekti või lepingu raames. Juhul kui toodetavate (või ostetavate) objektide hulk on suur ning objektid ei ole üksteisest selgelt eristatavad, on individuaalse hindamise meetod ebasobiv ning selle asemel tuleb kasutada kas FIFO või kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodit.

17. FIFO (first-in, first-out) meetodi rakendamisel eeldatakse, et tooteid müüakse (või kasutatakse) nende soetamise järjekorras (st esmalt kantakse kulusse algjääk, seejärel esimesena saabunud partii soetusmaksumus jne). FIFO meetodi rakendamisel kajastatakse varude lõppjääki bilansis viimasena saabunud ja veel müümata (kasutamata) partiide soetusmaksumuses.

18. Kaalutud keskmise soetusmaksumuse meetodi rakendamisel loetakse iga üksiku objekti soetusmaksumuseks perioodi algjäägi soetusmaksumuse ja perioodi jooksul soetatud objektide soetusmaksumuste kaalutud keskmist. Kaalutud keskmist võib ümber arvutada kas iga uue partii saabumise järel või üks kord iga teatud perioodi (nt nädal või kuu) lõpul. Kaalutud keskmise arvutamise kord ja sagedus sätestatakse ettevõtte raamatupidamise sise-eeskirjas.

Edasine kajastamine

19. Varusid kajastatakse bilansis nende soetusmaksumuses või neto realiseerimisväärtuses, sõltuvalt sellest, kumb on madalam. (IAS 2.9).

20. Iga aruandeperioodi lõpul tuleb varude nimekiri kriitiliselt üle vaadata, et identifitseerida varude objektid, mille neto realiseerimisväärtus võib olla langenud madalamale nende soetusmaksumusest. Järgmiste asjaolude esinemisel peab ettevõtte juhtkond kaaluma vajadust varude allahindluseks:
(a) varude füüsiline inventuur on tuvastanud, et varud on riknenud või nende füüsiline seisund on halvenenud;
(b) sarnaste varuobjektide turuhind on langenud;
(c) teatud varuobjekte pole pikema aja vältel suudetud müüa ega kasutada ning eksisteerib kahtlus, kas neid suudetakse realiseerida mõistliku aja vältel.

21. Materjale ja lõpetamata toodangut hinnatakse alla juhul, kui nendest valmistatavate valmistoodete hinnanguline soetusmaksumus ületab samade valmistoodete neto realiseerimisväärtust. (IAS 2.32).

22. Varude allahindlusi nende neto realiseerimisväärtusele kajastatakse aruandeperioodi kuluna. Juhul kui varem allahinnatud varude neto realiseerimisväärtus hilisematel perioodidel taas tõuseb, tuleb varasem allahindlus tühistada.

Konsignatsioonikaubad

23. Juhul kui üks ettevõte («edasimüüja») teostab teise ettevõtte («tarnija») varude müüki (nn «konsignatsioonimüük»), kajastatakse varusid selle ettevõtte bilansis, kes kannab põhilisi varudega seotud riske (nt kauba riknemise risk; turuhinna muutumise risk; kaupade finantseerimisega seotud riskid ja kulud jne). Juhul kui valdav osa konsignatsioonikaupadega seotud riske jääb tarnijale, kajastatakse antud kaubad tema bilansis. Juhul kui edasimüüja võtab endale enamuse kaupade realisatsiooniga seotud riske, kajastatakse antud kaubad tema bilansis.

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

24. Varusid kajastatakse bilansis selleks raamatupidamise seaduse lisas 1 toodud bilansiskeemis ettenähtud kirjetel. Lubatud on lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Bilansikirjete alaliigendusi (näiteks «Valmistoodang», «Lõpetamata toodang» jne) võib bilansi asemel esitada lisades.

25. Kasumiaruande skeemis 1 kajastatakse müüdud või kasutatud varude kulu üldjuhul kirjel «Kaubad, toore, materjal ja teenused» (administratiivsetel või muudel eesmärkidel kasutatud varude kulu võib kajastada kirjetel «Mitmesugused tegevuskulud» või «Muud ärikulud»).

26. Tulude ja kulude vastavuse printsiibi tagamiseks sisaldab skeem 1 kahte varudega seotud kulude korrigeerimise kirjet:
(a) «Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus» – jääkide suurenemist näidatakse kulude vähendusena («negatiivse kuluna») ning jääkide vähenemist kulude suurendusena.
(b) «Kapitaliseeritud väljaminekud oma tarbeks põhivara valmistamisel» – varud, mida on kasutatud põhivara valmistamiseks (nende soetusmaksumus on kapitaliseeritud antud põhivaraobjekti soetusmaksumuses) ning mis on kajastatud mõnel teisel kasumiaruande kirjel kuluna, kajastatakse sellel kirjel kulude vähendusena («negatiivse kuluna»).

 

 

Näide

 
 

Aruandeperioodi jooksul on ettevõte kulutanud varusid soetusmaksumuses kokku 100,000 krooni eest, millest 80,000 on müüdud (müügihind 130,000) ja 20,000 kasutatud oma tarbeks põhivara valmistamisel.

 
 

Antud tehingud kajastuvad järgmistel kasumiaruande (skeem 1) kirjetel:

 
  Müügitulu 130,000    
  Kapitaliseeritud väljaminekud oma tarbeks põhivara valmistamisel 20,000    
  Kaubad, toore, materjal ja teenused –100,000    
  Ärikasum 50,000    

27. Kasumiaruande skeemis 2 kajastatakse müügitulu genereerimise eesmärgil müüdud või kasutatud varude kulu kirjel «Müüdud toodangu (kaupade, teenuste) kulu». Turustus- ja üldhalduseesmärkidel kasutatud varudega seotud kulu kajastatakse selleks ette nähtud kirjetel.

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

28. Kõikide oluliste varude gruppide jaoks avalikustatakse aastaruandes:
(a) nende soetusmaksumuse arvestusel kasutatavad meetodid (nt individuaalne hindamine; FIFO; kaalutud keskmine soetusmaksumus);
(b) informatsioon oluliste varude allahindluste ja allahindluste tühistamiste kohta (varude grupp; summa; põhjus);
(c) kohustuste tagatiseks panditud varude (ja muude varude, mille kasutusõigused on piiratud) bilansiline maksumus;
(d) varude bilansiline maksumus, mis on teiste osapoolte käes vastutaval hoiul;
(e) informatsioon varude kohta (kogused ja võimalusel hinnang väärtuse kohta), mis ei kajastu raamatupidamiskohustuslase bilansis, kuid on tema käes vastutaval hoiul.

JÕUSTUMINE

29. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

30. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 4 eelmist versiooni (RTL 2003, 10, 117). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 4 eelmine versioon kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA
(IFRS)

31. Juhendis RTJ 4 sätestatud arvestuspõhimõtted varudele on kooskõlas standardis IAS 2 sätestatud arvestuspõhimõtetega.

32. Erinevalt juhendist RTJ 4 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid varude esitusele bilansis ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes.

33. IAS 2 nõuded lisades avalikustatavale informatsioonile erinevad detailides RTJ 4 nõuetest.

RTJ 5    MATERIAALNE JA IMMATERIAALNE PÕHIVARA (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–6
MÕISTED 7–12
MATERIAALSE PÕHIVARA ARVESTUSPÕHIMÕTTED 13–41
Esmane arvele võtmine 13–22
Edasine kajastamine 23–32
Ümberhindlused 33–39
Parendused, remont ja hooldus 40–41
IMMATERIAALSE PÕHIVARA ARVESTUSPÕHIMÕTTED 42–55
Esmane arvele võtmine 42–50
Edasine kajastamine 51–55
MATERIAALSE JA IMMATERIAALSE PÕHIVARA ALLAHINDLUSED 56–78
Vara väärtuse langus 56–58
Väärtuse testi läbiviimise vajaduse tuvastamine 59–61
Vara väärtuse test 62–70
Raha genereeriva üksuse ja firmaväärtuse väärtuse test 71–75
Varasema väärtuse languse tühistamine 76–78
MATERIAALSE JA IMMATERIAALSE PÕHIVARA MÜÜK 79–83
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 84–85
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 86–90
JÕUSTUMINE 91–93
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 94–99

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» eesmärgiks on sätestada reeglid materiaalse ja immateriaalse põhivara kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 5 võtab arvesse mitmetes rahvusvahelistes finantsaruandluse standardites (IFRS) sätestatud põhimõtteid, sealhulgas IAS 16 «Materiaalne põhivara» («Property, plant and equipment»), IAS 38 «Immateriaalsed varad» («Intangible assets»), IAS 36 «Varade väärtuse langus» («Impairment of assets»), IAS 23 «Laenukasutuse kulutused» («Borrowing cost») ja IFRS 5 «Müügiootel põhivara ja lõpetatavad tegevusvaldkonnad» («Non-current assets held for sale and discontinued operations»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IFRSi paragrahvidele, millele juhendi nõuded tuginevad. RTJ 5 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 94–99. Valdkondades, kus RTJ 5 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda vastavas IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» tuleb rakendada materiaalse ja immateriaalse põhivara arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aruannetes.

5. Juhendit RTJ 5 ei rakendata kinnisvarainvesteeringute kajastamisel (vt juhend RTJ 6 «Kinnisvarainvesteeringud») ega põllumajandusliku tegevusega seotud bioloogiliste varade kajastamisel (vt juhend RTJ 7 «Bioloogilised varad»).

6. Renditavate põhivarade arvestusel lähtutakse lisaks käesolevale juhendile ka juhendis RTJ 9 sätestatud reeglitest. Sihtfinantseerimise teel või äriühenduse käigus soetatavate põhivarade soetusmaksumuse arvestusel lähtutakse lisaks käesolevale juhendile ka vastavalt juhendites RTJ 12 ja RTJ 11 sätestatud reeglitest.

MÕISTED

7. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 16.6, 38.8, 23.4, 36.6):

Materiaalne põhivara on materiaalne vara, mida ettevõte kasutab toodete tootmisel, teenuste osutamisel või halduseesmärkidel (mitte äriühingust ettevõte talle seatud eesmärkide täitmisel) ja mida ta kavatseb kasutada pikema perioodi jooksul kui üks aasta.

Immateriaalne vara on füüsilise substantsita, teistest varadest eristatav mittemonetaarne vara.

Immateriaalne põhivara on immateriaalne vara, mida ettevõte kavatseb kasutada pikema perioodi jooksul kui üks aasta.

Müügiootel põhivara on materiaalne või immateriaalne põhivara, mis väga tõenäoliselt müüakse lähema 12 kuu jooksul.

Soetusmaksumus on vara omandamise või ehitamise ajal vara eest makstud raha või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus.

Lõppväärtus on summa, mida ettevõte saaks vara võõrandamisel täna (miinus vara võõrandamisega seotud müügikulutused), juhul kui vara oleks sama vana ja samas seisukorras, nagu ta on eeldatavasti tema kasuliku eluea lõppedes.

Amortiseeritav osa on vara soetusmaksumus miinus tema lõppväärtus.

Amortisatsioon on vara amortiseeritava osa kandmine kulusse vara kasuliku eluea jooksul.

Kasulik eluiga on:
periood, mille jooksul vara ettevõtte poolt tõenäoliselt kasutatakse; või
tooteühikute (või muude sarnaste ühikute) arv, mida ettevõte antud vara kasutamisest saab.

Akumuleeritud kulum on põhivara juba kuluna kajastatud (amortiseeritud) amortiseeritav osa (samatähenduslik mõistega «akumuleeritud amortisatsioon»).

Laenukasutuse kulutused on intressid ja muud võõrkapitali kasutamisega kaasnevad kulutused.

Bilansiline (jääk)maksumus on netosumma, milles vara on bilansis kajastatud (võttes arvesse akumuleeritud kulumit ja võimalikke allahindlusi).

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustust teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Müügikulutused on vara või raha genereeriva üksuse müügiga kaasnevad vältimatud kulutused.

Kasutusväärtus on vara kasutamisest ja kasutusjärgsest müügist eeldatavalt genereeritavate rahavoogude nüüdisväärtus.

Kaetav väärtus on võrdne kõrgemaga vara õiglasest väärtusest (miinus müügikulutused) või kasutusväärtusest.

Raha genereeriv üksus on väikseim eraldi identifitseeritav varade grupp, millest genereeritavad rahavood on olulises osas sõltumatud ettevõtte ülejäänud varade poolt genereeritavatest rahavoogudest.

8. Materiaalse põhivara mõiste alla kuuluvad muuhulgas maa ja hooned (või osa hoonest) ja nendega seotud õigused (näiteks hoonestusõigus), mida ettevõte kasutab enda majandustegevuses (ükskõik, kas toodete tootmisel, teenuste osutamisel või administratiivhoonena). Materiaalse põhivara mõiste alla ei kuulu maa ja hooned, mida ettevõte hoiab renditulu teenimise või turuväärtuse tõusmise eesmärgil ja mida ta ei kasuta enda majandustegevuses (vt RTJ 6 «Kinnisvarainvesteeringud»).

9. Materiaalse põhivara mõiste alla kuuluvad ka ettevõtte, kelle põhiülesanne on teatud varade säilitamine või eksponeerimine (näiteks arhiivid, muuseumid, raamatukogud), poolt alalhoidmisele määratud varad.

10. Immateriaalse põhivara näideteks on arvuti tarkvara, kaubamärgid, patendid, litsentsid, kasutusõigused, kliendinimekirjad, kvoodid ja muud sarnased varad (IAS 38.9; 38.119). Teatud juhtudel võib vara omada nii materiaalse põhivara kui immateriaalse põhivara tunnuseid. Sellisel juhul klassifitseeritakse vara vastavalt sellele, kumma tunnustele vastab ta rohkem. Näiteks arvutitarkvara klassifitseeritakse materiaalseks põhivaraks juhul, kui see on lahutamatult seotud teatud riistvaraga. Juhul kui arvutitarkvara kasutamine on sõltumatu riistvarast, klassifitseeritakse see immateriaalseks põhivaraks. (IAS 38.4).

11. Laenukasutuse kulutused sisaldavad lisaks intressile ka laenupreemiate või -diskontode amortisatsiooni, laenuvõtmisega seotud teenustasude amortisatsiooni ja muid otseselt laenamisega seotud kulutusi. Laenukasutuse kulutusteks loetakse ka kapitalirendilepingute või muude võlainstrumentidega seotud intresse ja kulutusi. (IAS 23.5).

12. Lähtudes olulisuse printsiibist ei kajastata bilansis (ei kapitaliseerita) põhivarana väheväärtuslikke varasid, isegi juhul, kui nende kasutusiga ületab ühte aastat. Ettevõte kehtestab oma raamatupidamise sise-eeskirjades alampiiri, millest kõrgema soetusmaksumusega varasid tuleb kapitaliseerida põhivarana ja madalamaga kanda kulusse nende kasutuselevõtmise hetkel. Alampiiri muutust käsitletakse kui muutust raamatupidamislikes hinnangutes vastavalt juhendile RTJ 1. Väheväärtusliku, kuid pika kasutuseaga varade üle võib vajadusel arvestust pidada bilansiväliselt.

MATERIAALSE PÕHIVARA ARVESTUSPÕHIMÕTTED

Esmane arvele võtmine

13. Materiaalne põhivara, mis vastab vara bilansis kajastamise kriteeriumitele (vt RTJ 1, paragrahvid 10–16), võetakse algselt arvele tema soetusmaksumuses, mis koosneb (IAS 16.15–16):
(a) ostuhinnast (k.a tollimaks ja muud mittetagastatavad maksud);
(b) soetamisega otseselt seotud kulutustest; ja
(c) vara tulevase demonteerimisega ja asukoha taastamisega (nt maa rekultiveerimine) seotud hinnanguliste kulutuste nüüdisväärtusest juhul, kui selle kajastamine vastab juhendis RTJ 8 kirjeldatud eraldiste moodustamise põhimõtetele.

14. Soetamisega otseselt seotuks loetakse kulutused, mis on vajalikud vara viimiseks tema tööseisundisse ja -asukohta, sealhulgas (IAS 16.17):
(a) varaobjekti projekteerimis- ja muud sarnased tasud;
(b) vara valmistamisega seoses töötajatele makstud palk ja palgamaksud;
(c) vara valmistamisega seoses kasutatud materjalid ja töövahendid (k.a valmistamisel kasutatud põhivara amortisatsioon);
(d) transpordikulud seoses vara viimisega tema tööasukohta;
(e) vara asukoha ettevalmistamise ja installeerimisega seotud kulutused;
(f) vara testimisega seotud kulutused (miinus testimise käigus toodetud toodete müügist saadud tulu); ja
(g) vara soetamisega otseselt seotud teenustasud (näiteks notaritasud, riigilõivud).

15. Juhul kui materiaalse põhivara objekti eest tasutakse tavapärasest maksetähtajast pikemaajalise järelmaksuga, loetakse objekti soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust. Vahet tasu nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressikuluna järelmaksu perioodi jooksul. (IAS 16.23).

16. Juhul kui materiaalse põhivara objekti valmistamine vältab pikema perioodi ning seda finantseeritakse laenuga (või mõne muu võlainstrumendiga), tohib otseselt varaobjekti valmistamisega seotud laenukasutuse kulutusi (sh intresse) kapitaliseerida antud objekti soetusmaksumuses. (IAS 23.11).

17. Laenukasutuse kulutusi tohib kapitaliseerida ainult alates hetkest, mil laenukasutuse kulutused on tekkinud (s.o laen on võetud) ning vara valmistamist on alustatud (IAS 23.20). Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine lõpetatakse hetkest, mil vara on valmis või selle valmistamine on pikemaks ajaks peatatud (IAS 23.23, 23.25).

18. Ettevõte ei tohi valikuliselt kapitaliseerida ainult teatud põhivaraobjektidega seotud laenukulutusi. Juhul kui ettevõte eelistab laenukulutusi mitte kapitaliseerida, ei tohi ta seda teha ühegi varaobjekti ega laenukulutuse puhul. Juhul kui ettevõte otsustab laenukulutuste kapitaliseerimise meetodi kasuks, peab ta seda tegema kõikide paragrahvis 16 kirjeldatud varade puhul.

19. Juhul kui vara soetatakse mitterahalise vahetustehingu (bartertehingu) teel mingi teise vara eest, loetakse saadud vara soetusmaksumuseks tema õiglast väärtust, välja arvatud juhul, kui:
(a) vahetatavate varaobjektide õiglane väärtus pole usaldusväärselt määratav; või
(b) vahetustehingul puudub äriline sisu (näiteks äriloogikast mittelähtuv tehing seotud osapoolte vahel teatud finantstulemuse saavutamiseks).

Ülalnimetatud juhtudel (a) ja (b) loetakse saadud vara soetusmaksumuseks äraantud vara bilansilist maksumust. (IAS 16.24–26).

 

 

Näide

 
 

Ettevõte vahetab auto, mille bilansiline jääkmaksumus on 50,000 krooni ja hinnanguline turuväärtus 80,000 krooni, traktori vastu (hinnanguline turuväärtus samuti 80,000 krooni). Eeldades, et tehing toimus sõltumatute osapoolte vahel turutingimustel, tuleb saadud vara soetusmaksumuseks lugeda 80,000 krooni.

 
 

Kanded tehingu kajastamisel:

 
      D Põhivara (traktor) 80,000    
      K Põhivara (auto) 50,000    
      K Kasum põhivara (auto) võõrandamisest 30,000    

20. Juhul kui materiaalse põhivara objekt koosneb üksteisest eristatavatest komponentidest, millel on erinevad kasulikud eluead, võetakse need komponendid raamatupidamises arvele eraldi varaobjektidena, määrates neile eraldi amortisatsiooninormid vastavalt nende kasulikule elueale. (IAS 16.13, 16.43–47).

21. Soetusmaksumuse jagamisel komponentideks tuleb lähtuda olulisuse printsiibist, st ebaolulise maksumusega komponente ei ole vaja eraldi arvele võtta isegi juhul, kui neil on erinevad kasulikud eluead.

 

 

Näide

 
 

Ettevõte soetab tootmisliini soetusmaksumusega 10 miljonit krooni. Tootmisliini kasulik eluiga on vähemalt 10 aastat, kuid see sisaldab teatud komponente, mis tuleb välja vahetada iga 3 aasta tagant. Väljavahetatavate komponentide hinnanguline soetusmaksumus on 1 miljon krooni. Ettevõte võtab soetamisel väljavahetatavad komponendid arvele eraldi varaobjektina:

 
      D Põhivara (tootmisliin – põhiosa; amortiseeritakse 10 a jooksul) 9    
      D Põhivara (tootmisliin – vahetatavad komponendid; 3 a jooksul) 1    
      K Raha 10    
 

Kolme aasta pärast kantakse väljavahetatavate komponentide jääkmaksumus (juhul, kui see veel ei ole jõudnud nullini amortiseeruda) kulusse ning uute komponentide soetusmaksumus (mis võib olla ka suurem või väiksem kui 1 miljon krooni) võetakse arvele uue varaobjektina.

 

22. Sihtfinantseerimise teel soetatud materiaalse põhivara soetusmaksumuse määramisel lähtutakse juhendist RTJ 12. Kapitalirendi teel soetatud materiaalse põhivara soetusmaksumuse määramisel lähtutakse juhendist RTJ 9. Äriühenduse käigus soetatud materiaalse põhivara soetusmaksumuse määramisel lähtutakse juhendist RTJ 11.

Edasine kajastamine

23. Materiaalset põhivara kajastatakse bilansis tema soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum ja võimalikud väärtuse langusest tulenevad allahindlused (IAS 16.30). Paragrahvis 33 nimetatud materiaalse põhivara puhul on lubatud varaobjekti algne soetusmaksumus asendada ümberhinnatud väärtusega.

24. Materiaalse põhivara objektide amortiseeritav osa amortiseeritakse kulusse objekti kasuliku eluea jooksul. Erandiks on piiramata kasutuseaga objektid (näiteks maa, püsiva väärtusega kunstiteosed, muuseumieksponaadid ja raamatud), mida ei amortiseerita. Kujunduseesmärgil soetatud kunstiobjekte, millel ei ole püsivat väärtust, samuti muuseumieksponaate ja raamatuid, mis kuuluvad teatud aja järel väljavahetamisele, amortiseeritakse nende kasuliku eluea jooksul.

25. Valitud amortisatsioonimeetod peab süstemaatiliselt peegeldama vara kasutamisest tema kasuliku eluea jooksul saadava majandusliku kasu jaotumist ajas (mis ei pruugi ühtida vara väärtuse vähenemisega ajas). (IAS 16.60).

26. Amortiseerimine peab väljendama vara kasutamist, mitte ilmtingimata tema väärtuse muutumist. Seega ei ole amortisatsioonimeetodi ja -määrade valikul eesmärgiks mitte vara jääkmaksumuse hoidmine võimalikult ligilähedane tema turuväärtusele, vaid vara kasutamise võimalikult õiglane peegeldus.

27. Praktikas kasutatakse materiaalse põhivara amortiseerimisel sageli lineaarset meetodit. Kaaluda tuleks ka teistsuguste meetodite kasutamist, juhul kui need peegeldavad objektiivsemalt varast saadava majandusliku kasu jagunemist vara kasulikule elueale. (IAS 16.62).

 

Näide

Ettevõte soetab masina (soetusmaksumus 10 miljonit krooni), mis vastavalt tootjapoolsele kinnitusele töötab 10,000 töötundi, sõltumata sellest, millise ajavahemiku jooksul masinat kasutatakse.

Aktsepteeritav on, et ettevõte lähtub amortisatsiooniarvestuses masina tegelikust tööajast. Näiteks juhul, kui 1. aastal töötas masin 1600 tundi (16% kogu kasulikust elueast) ning 2. aastal 2400 tundi (24% kogu kasulikust elueast), kajastatakse 1. aastal amortisatsioonikuluna 1,6 miljonit krooni ning teisel aastal 2,4 miljonit krooni.

28. Juhul kui vara lõppväärtus on ebaoluliselt väike, võib seda lugeda nulliks. Olulise lõppväärtusega varaobjektide puhul amortiseeritakse kasuliku eluea jooksul kulusse ainult soetusmaksumuse ja lõppväärtuse vahelist amortiseeritavat osa. Juhul kui vara lõppväärtus ületab tema bilansilist jääkmaksumust, lõpetatakse vara amortiseerimine; amortiseerimist alustatakse uuesti hetkest, mil vara lõppväärtus on langenud alla tema bilansilise jääkmaksumuse. (IAS 16.53–54).

29. Iga raamatupidamiskohustuslane sätestab oma raamatupidamise sise-eeskirjas amortisatsiooniarvestuse meetodid ja amortisatsioonimäärade vahemikud, millest tuleb üldjuhul lähtuda põhivara amortiseerimisel. Individuaalselt vähemoluliste ja/või standardsete varaobjektide puhul võib rakendada kogu varade grupile ühesuguseid amortisatsioonimäärasid. Individuaalselt oluliste või ebastandardsete objektide puhul tuleks amortisatsioonimäär määrata igale varaobjektile eraldi, lähtudes konkreetse objekti eeldatavast kasulikust elueast.

30. Vara hakatakse amortiseerima alates tema kasutusvalmis saamise hetkest (st alates hetkest, mil ta on juhtkonna poolt kavandatud seisundis ja asukohas) ning seda tehakse kuni amortiseeritava osa täieliku amortiseerumiseni, vara lõpliku eemaldamiseni kasutusest või vara ümberklassifitseerimiseni müügiootel põhivaraks (vt paragrahvid 79–83). Ajutiselt kasutusest eemaldatud vara amortiseerimist ei peatata. (IAS 16.55).

31. Igal bilansipäeval tuleb hinnata kasutatavate amortisatsioonimäärade, amortisatsioonimeetodite ja hinnanguliste lõppväärtuste põhjendatust. Kui ilmneb, et vara tegelik kasulik eluiga on oluliselt erinev esialgu hinnatust, tuleb amortisatsiooniperioodi muuta. Samuti tuleb vajadusel muuta amortisatsioonimeetodit ja vara hinnangulist lõppväärtust. Amortisatsiooniperioodi, amortisatsioonimeetodi või lõppväärtuse muutuse mõju kajastatakse kui muutust raamatupidamislikes hinnangutes vastavalt juhendile RTJ 1 (st aruandeperioodis ja järgmistes perioodides, mitte tagasiulatuvalt). (IAS 16.49).

 

Näide

Ettevõttele kuuluvad teatud rajatised soetusmaksumusega 100 tuhat krooni, mida amortiseeritakse 20 aasta jooksul (amortisatsioonimäär 5%). Bilansipäevaks on nende rajatiste jääkmaksumus 50 tuhat krooni ning järelejäänud eluiga 10 aastat. Vahetult enne bilansipäeva võeti vastu otsus nimetatud rajatised 5 aasta pärast välja vahetada.

Lähtudes antud otsusest hinnatakse rajatiste järelejäänud eluiga ümber 5 aastale ning rajatiste jääkmaksumus amortiseeritakse kulusse 5 aasta jooksul (10 tuhat krooni aastas). Varasemate perioodide amortisatsioonikulu ei muudeta.

Asjaolu, et rajatised kavatsetakse 5 aasta pärast välja vahetada, võib viidata nende väärtuse langusele. Selgitamaks, kas lisaks amortisatsiooniperioodi muutmisele on vaja rajatisi alla hinnata, tuleb läbi viia varade väärtuse test (vt paragrahvid 56–78).

32. Juhul kui on märke sellest, et teatud materiaalse põhivara objekti kaetav väärtus võib olla langenud alla tema bilansilist väärtust, viiakse läbi vara väärtuse test vastavalt paragrahvides 56–78 kirjeldatud protseduuridele ning hinnatakse vajadusel vara alla.

Ümberhindlused

33. Kuni 31.12.2005 tohib materiaalse põhivara objekti algset soetusmaksumust asendada ümberhinnatud väärtusega juhul, kui objekti õiglane väärtus erineb oluliselt tema bilansilisest jääkmaksumusest, tingituna vähemalt ühest alljärgnevast asjaolust:
(a) objekt on soetatud 1995. aastal või varem; või
(b) objekti tegeliku soetusmaksumuse kohta puuduvad usaldusväärsed andmed.

34. Materiaalse põhivara objektide suhtes lubatud bilansilise maksumuse ümberhindluse eesmärgiks on korrigeerida varasemaid puudujääke raamatupidamises ja võtta arvesse üheksakümnendate aastate alguses ja enne seda toimunud hüperinflatsiooni. Erinevalt kinnisvarainvesteeringutest ei viida materiaalse põhivara ümberhindlusi läbi regulaarselt, lähtudes muutustest turuhindades.

35. Paragrahvis 33 nimetatud varaobjektide ümberhindluse käigus asendatakse varaobjekti senine soetusmaksumus tema õiglase väärtusega ümberhindluse kuupäeval ning senine akumuleeritud kulum elimineeritakse (st õiglast väärtust ümberhindluse päeval loetakse uueks soetusmaksumuseks ning kulumi akumuleerimist alustatakse «nullist»). Samuti hinnatakse ümber varaobjekti järelejäänud kasulik eluiga ning korrigeeritakse vastavalt amortisatsioonimäärasid.

36. Parimaks indikaatoriks varaobjekti õiglasest väärtusest on tema turuväärtus. Aktiivse turu puudumisel võib õiglast väärtust hinnata mõnel muul meetodil, näiteks jääkasendusmaksumuse meetodil. Jääkasendusmaksumus on hindamismeetod, mis põhineb objekti asendus- või taastamiskulutustel, miinus füüsiline ja moraalne kulum.

37. Õiglase väärtuse hindamisel tuleb kasutada ettevõtteväliste professionaalsete hindajate abi, välja arvatud juhul, kui ettevõte ise omab vastava kvalifikatsiooniga spetsialiste.

38. Juhul kui ümberhindluse tagajärjel vara bilansiline maksumus suureneb, kajastatakse vahet uue ja vana bilansilise maksumuse vahel omakapitalis kirjel «Eelmiste perioodide jaotamata kasum/kahjum» (välja arvatud juhul, kui üleshindlus taastab varasemat allahindlust – sellisel juhul kajastatakse vahe kasumiaruandes põhivara allahindluse kahjumi vähendamisena). Eelmiste perioodide jaotamata kasumi muutust põhivara ümberhindluse tagajärjel kajastatakse omakapitali muutuste aruandes eraldi kirjel.

39. Juhul kui ümberhindluse tagajärjel vara bilansiline väärtus väheneb, kajastatakse vahet uue ja vana bilansilise maksumuse vahel kasumiaruandes põhivara allahindluse kahjumina, analoogiliselt kahjumiga vara väärtuse langusest (vt paragrahvid 56–78).

 

 

Näide

 
 

Ettevõtte bilansis on kajastatud 1985. a valminud hoone, mille soetusmaksumus raamatupidamise andmetel on 5 miljonit krooni ja jääkmaksumus 2 miljonit krooni. Hoone turuväärtus on 10 miljonit krooni ning tema hinnanguline järelejäänud kasulik eluiga 30 aastat. Õige ja õiglase kajastamise eesmärgil hindab ettevõte hoone ümber tema õiglasele väärtusele, elimineerides sealjuures senise akumuleeritud kulumi:

 
      D Hoone (soetusmaksumus) 5    
      D Akumuleeritud kulum 3    
      K Eelmiste perioodide jaotamata kasum (kahjum) 8    
 

Hoone «uus soetusmaksumus» (10 miljonit krooni) amortiseeritakse kulusse 30 aasta jooksul.

 

Parendused, remont ja hooldus

40. Hilisemate parendustega seotud kulutused lisatakse materiaalse põhivara soetusmaksumusele ainult juhul, kui need vastavad materiaalse põhivara mõistele ja vara bilansis kajastamise kriteeriumitele (sh tõenäoline osalemine tulevikus majandusliku kasu tekitamisel). Jooksva hoolduse ja remondiga kaasnevad kulutused kajastatakse perioodikuludes. (IAS 16.12).

41. Juhul kui materiaalse põhivara objektil vahetatakse välja mõni komponent, lisatakse uue komponendi soetusmaksumus objekti soetusmaksumusele juhul, kui see vastab materiaalse põhivara mõistele ja vara bilansis kajastamise kriteeriumitele. Asendatav komponent kantakse bilansist maha isegi juhul, kui see ei olnud eelnevalt eraldi komponendina arvel. Juhul kui asendatava komponendi algne soetusmaksumus (ja sellest tulenevalt tänane bilansiline jääkmaksumus) ei ole teada, võib seda hinnata, lähtudes antud komponendi tänasest soetusmaksumusest, arvestades maha hinnangulise kulumi. (IAS 16.13–14).

 

 

Näide

 
 

Halvas seisukorras hoonel vahetatakse välja katus (maksumus 700 tuhat krooni), ja põrandad (maksumus 200 tuhat krooni) ning värvitakse seinad (maksumus 20 tuhat krooni). Uue katuse eeldatav kasulik eluiga on 30 aastat (ühtib hoone järelejäänud elueaga). Uue põranda eeldatav kasulik eluiga on 10 aastat, mille järel tuleb põrand uuesti välja vahetada. Seinu värvitakse vastavalt vajadusele iga 1–3 aasta tagant.

 
 

Nii katuse kui põranda komponent vastavad nii materiaalse põhivara mõistele kui vara bilansis kajastamise kriteeriumitele, kuna:

 
 

    (a) nad osalevad tõenäoliselt tulevikus majandusliku kasu tekitamisel;

 
 

    (b) nende soetusmaksumus on usaldusväärselt määratav; ja

 
 

    (c) neid kasutatakse pikema perioodi jooksul kui üks aasta.

 
 

Teada on, et eelmise põranda bilansiline jääkmaksumus on 10 tuhat krooni. Eelmise katuse bilansiline jääkmaksumus on teadmata (kuna see soetati koos hoonega), kuid lähtudes hoone bilansilisest jääkmaksumusest ja katuse hinnangulisest osast selles, võib tuletada vana katuse hinnanguliseks jääkmaksumuseks 20 tuhat krooni. Samaaegselt uue katuse ja põranda kajastamisega kantakse kulusse vana katus ja põrand.

 
 

Seinte värvimine on jooksva hoolduse ja remondiga seotud kulutus, mis kajastatakse lähtudes olulisuse printsiibist perioodikuludes.

 
 

Raamatupidamises tehakse järgmised kanded:

 
      D Hooned – uus katus (amortiseeritakse 30 a jooksul) 700,000    
      D Hooned – uus põrand (amortiseeritakse 10 a jooksul) 200,000    
      D Remondikulu 20,000    
      K Raha 920,000    
      D Materiaalse põhivara allahindlus 30,000    
      K Hooned – vana katus 20,000    
      K Hooned – vana põrand 10,000    

IMMATERIAALSE PÕHIVARA ARVESTUSPÕHIMÕTTED

Esmane arvele võtmine

42. Immateriaalset varaobjekti kajastatakse bilansis ainult juhul, kui:
(a) objekt on ettevõtte poolt kontrollitav;
(b) on tõenäoline, et ettevõte saab objekti kasutamisest tulevikus majanduslikku kasu; ja
(c) objekti soetusmaksumus on usaldusväärselt hinnatav. (IAS 38.22).

43. Immateriaalsete varaobjektide puhul, mis on ostetud eraldi ettevõtte väliste osapoolte käest või omandatud äriühenduste käigus, kehtib eeldus, et nende soetamise hetkel on tõenäoline, et ettevõte saab objekti kasutamisest tulevikus majanduslikku kasu. (IAS 38.25, 38.33). Majanduslik kasu võib väljenduda ka kulude kokkuhoius. (IAS 38.17).

44. Immateriaalne põhivara võetakse algselt arvele tema soetusmaksumuses, mis koosneb ostuhinnast ja soetamisega otseselt seotud kulutustest. (IAS 38.24).

45. Immateriaalse põhivara soetusmaksumuse määramisel lähtutakse analoogilistest põhimõtetest nagu materiaalse põhivara soetusmaksumuse määramisel (vt paragrahvid 13–22).

46. Alljärgnevaid väljaminekuid ei võeta arvele immateriaalse põhivarana, vaid need kajastatakse nende tekkimise perioodil kuludena (IAS 38.63, 38.67, 38.69):
(a) asutamisväljaminekud (majandusüksuse asutamisega seotud kulud, nagu näiteks riigilõivud, juristidele makstud tasud jne);
(b) uurimistegevusega seotud väljaminekud (vt paragrahvid 47–49);
(c) koolitusega seotud kulutused;
(d) reklaamile tehtud kulutused;
(e) üldised halduskulutused;
(f) kahjumid tootmise algfaasis;
(g) kolimisega ja ettevõtte ümberstruktureerimisega seotud kulutused;
(h) kulutused seoses ettevõtte siseselt loodud brändidega, kliendinimekirjadega ja muude sarnaste objektidega (samas tohib kapitaliseerida ettevõtte välistelt osapooltelt või äriühenduse käigus soetatud brände ja kliendinimekirju).

47. Uurimistegevusega seotud väljaminekud (ehk uurimisväljaminekud) on uute teaduslike või tehniliste teadmiste loomise või vastava informatsiooni kogumise eesmärgil läbiviidud uuringute ja teadustööga seotud kulutused. Uurimisväljaminekud on seotud teadusliku või tehnilise aluse loomisega uute võimalike toodete ja teenuste väljatöötamiseks ning need kajastatakse kuluna nende tekkimise hetkel. (IAS 38.8, 38.54–56).

48. Arendusväljaminekud on kulutused, mida tehakse uurimistulemuste rakendamisel uute konkreetsete toodete, teenuste, protsesside või süsteemide väljatöötamiseks, kujundamiseks või testimiseks. (IAS 38.8, 38.59). Arendusväljaminekuid kapitaliseeritakse immateriaalse põhivarana juhul, kui täidetud on kõik alltoodud kriteeriumid (IAS 38.57):
(a) on olemas tehnilised ja finantsilised võimalused ning positiivne kavatsus projekti elluviimiseks;
(b) ettevõte suudab kasutada või müüa loodavat vara;
(c) immateriaalsest varast tulevikus tekkivat majanduslikku kasu on võimalik hinnata (sh turu olemasolu projekti elluviimisel tekkivate toodete või teenuste jaoks);
(d) arendusväljaminekute suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta.

49. Kui uurimisfaasis tegeletakse võimalike alternatiivide otsimise, uurimise ja valikuga, siis arendusfaasis toimub töö juba konkreetselt välja valitud uute toodete või teenuste väljatöötamisega, mille jaoks on koostatud eelarve ja võetud vastu põhimõtteline otsus viia arendustegevus lõpule. Juhul kui uurimisfaas ei ole eristatav arendusfaasist, tuleb kõiki antud projektiga seotud kulutusi lugeda uurimisväljaminekuteks ning kajastada kuluna nende toimumise hetkel. Juhul kui hiljem selgub, et osa kulutustest siiski vastas kapitaliseerimise kriteeriumitele, ei tohi neid tagasiulatuvalt kapitaliseerida. (IAS 38.71).

 

Näide

Ettevõte arendab välja uue veebilehe, et hakata selle kaudu oma tooteid müüma. Peale klientidele mõeldud välise veebilehe luuakse veel teine veebileht firmasiseseks kasutamiseks (intra-net), et selle abil kiirendada saabunud taotluste läbivaatamist ning hoida kokku firma kulusid. Milliseid alljärgnevatest kulutustest tohib kapitaliseerida immateriaalse põhivarana (kui nad vastavad paragrahvis 48 sätestatud kriteeriumitele) ja millised tuleb kanda kulusse:

1. Turu-analüüs, projekti äriplaani ja eelarve väljatöötamine

2. Klientidele mõeldud veebilehe struktuuri, disaini ja tehniliste lahenduste väljatöötamine

3. Firmasiseselt kasutatava veebilehe struktuuri, disaini ja tehniliste lahenduste väljatöötamine

4. Uute veebilehtede registreerimisega seotud kulud

5. Veebilehtedele riputatava materjali väljatöötamise kulud

6. Veebilehtede opereerimiskulud (sh materjalide jooksev uuendamine)

7. Kulud, mis on seotud uue veebilehe reklaamiga teistel interneti lehekülgedel

8. Töötajate koolituskulud, mida tehakse uute veebilehtede kasutamise õpetamiseks

Vastus: arenguväljaminekutena tohib kapitaliseerida kulutusi 2–4 (eeldusel, et nad vastavad paragrahvis 48 sätestatud kriteeriumitele), ülejäänud kulutused kajastatakse kuluna nende tekkimise hetkel. (SIC 32.7–10).

50. Sisemiselt genereeritud firmaväärtust (s.o vahet ettevõtte turuväärtuse ja tema raamatupidamisliku omakapitali vahel) ei kajastata varana ettevõtte bilansis. (IAS 38.48).

Edasine kajastamine

51. Immateriaalset põhivara kajastatakse bilansis tema soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum ja võimalikud väärtuse langusest tulenevad allahindlused. Määramata kasuliku elueaga immateriaalseid põhivarasid (vt paragrahv 55) ei amortiseerita, kuid nende väärtuse kontrollimiseks viiakse igal bilansipäeval läbi väärtuse test. (IAS 38.74, 38.88).

52. Paragrahvides 23–32 ja 40–41 materiaalse põhivara kohta sätestatud arvestuspõhimõtted kehtivad paragrahvides 53–55 kirjeldatud erisusi arvestades ka immateriaalse põhivara kohta.

53. Amortiseeritava immateriaalse põhivara amortiseerimisel tuleb kasutada lineaarset meetodit, välja arvatud juhul, kui mõni muu meetod peegeldab objektiivsemalt varast saadava majandusliku kasu jagunemist vara kasulikule elueale. Alternatiivsete meetoditena on aktsepteeritavad ainult sellised amortisatsioonimeetodid, mille rakendamisel on akumuleeritud kulum igal ajahetkel vähemalt sama suur kui lineaarse meetodi rakendamisel. (IAS 38.97–98).

54. Amortiseeritava immateriaalse põhivara lõppväärtuseks loetakse null, välja arvatud juhul, kui on äärmiselt tõenäoline, et vara on võimalik pärast selle kasuliku eluea lõppu müüa (näiteks varale eksisteerib aktiivne turg või kolmandad osapooled on kohustunud vara välja ostma). (IAS 38.100).

55. Immateriaalse põhivara objekti kasulik eluiga on määramata pikkusega juhul, kui ennustatava tuleviku jooksul ei ole ette näha antud varaobjekti poolt raha genereerimise lõppemist. Äriühenduse käigus tekkinud firmaväärtust loetakse alati määramata pikkusega kasuliku elueaga immateriaalseks varaks. Erandjuhtudel võib ka muude immateriaalse põhivara objektide kasulik eluiga olla määramata pikkusega (nt äriühenduse käigus omandatud või muul viisil ostetud pikaajaliste turuliidrite kaubamärgid). Määramata pikkusega elueaga immateriaalseid varasid ei amortiseerita, kuid nende väärtuse kontrollimiseks tuleb igal bilansipäeval viia läbi väärtuse test ning juhul, kui nende kaetav väärtus osutub väiksemaks bilansilisest jääkmaksumusest, tuleb nende bilansilist maksumust alla hinnata (vt paragrahvid 56–73). (IAS 38.88, 38.107–108).

MATERIAALSE JA IMMATERIAALSE PÕHIVARA ALLAHINDLUSED

Vara väärtuse langus

56. Materiaalse ja immateriaalse põhivara objektid hinnatakse alla nende kaetavale väärtusele juhul, kui varaobjekti kaetav väärtus on väiksem tema bilansilisest jääkmaksumusest. (IAS 36.59).

57. Vara võimaliku allahindluse vajaduse tuvastamiseks viiakse läbi vara väärtuse test, mille käigus leitakse vara kaetav väärtus. Paragrahvides 59–61 on selgitatud, millistes olukordades on ettevõte kohustatud väärtuse testi läbi viima. Paragrahvid 62–70 kirjeldavad väärtuse testi läbiviimise metoodikat üksiku varaobjekti ning paragrahvid 71–75 varade grupi (raha genereeriva üksuse) ja firmaväärtuse osas. Paragrahvid 76–78 kirjeldavad varasema väärtuse languse tühistamist.

58. Varade allahindlusi kajastatakse aruandeperioodi kuluna. (IAS 36.60).

Väärtuse testi läbiviimise vajaduse tuvastamine

59. Igal bilansipäeval viiakse läbi vara väärtuse test (IAS 36.9–10):
(a) Varade suhtes, mille osas esineb väärtuse võimaliku languse märke; ja
(b) Firmaväärtuse, muude määramata kasuliku elueaga immateriaalse vara objektide ja bilansipäevaks lõpetamata immateriaalse vara objektide suhtes, sõltumata sellest, kas nende osas esineb väärtuse võimaliku languse märke.

60. Igal bilansipäeval peab ettevõtte juhtkond kriitiliselt hindama, kas on märke, mis võiksid viidata varade väärtuse langusele. Sellisteks märkideks võivad muuhulgas olla järgmised asjaolud (IAS 36.12):
(a) sarnaste varade turuväärtus on langenud;
(b) üldine majanduskeskkond ja turusituatsioon on halvenenud, mistõttu on tõenäoline, et varast genereeritav tulu väheneb;
(c) turu intressimäärad on tõusnud, mistõttu varade kasutusväärtuse arvutamisel kasutatav diskontomäär on tõusnud ja vara kasutusväärtus langenud;
(d) ettevõtte netovara väärtus on suurem ettevõtte turuväärtusest;
(e) varade füüsiline seisund on järsult halvenenud;
(f) varast või varade grupist saadavad tulud on väiksemad planeeritust;
(g) ettevõte kavatseb lõpetada mõningaid tegevusvaldkondi või sulgeda mõningaid osakondi.

61. Juhul kui esineb mõni eelmises paragrahvis kirjeldatud märkidest (või mõni muu varaobjekti väärtuse võimalikule langusele viitav asjaolu), viiakse läbi vara väärtuse test. Juhul kui väärtuse test ei ole teostatav mingi üksiku varaobjekti suhtes, kuna antud varast genereeritavad rahavood ei ole eristatavad ettevõtte ülejäänud rahavoogudest, viiakse väärtuse test läbi raha genereeriva üksuse suhtes, kuhu antud varaobjekt kuulub. Väärtuse test firmaväärtuse suhtes viiakse alati läbi koos raha genereeriva üksusega, mille juurde firmaväärtus kuulub. (IAS 36.66, 36.80).

Vara väärtuse test

62. Väärtuse testi käigus leitakse vara kaetav väärtus, mis on suurem kahest järgmisest näitajast – vara õiglasest väärtusest (miinus müügikulutused) ja vara kasutusväärtusest. Vara allahindluseks eksisteerib vajadus ainult juhul, kui nii vara õiglane väärtus (miinus müügikulutused) kui vara kasutusväärtus on väiksemad bilansilisest maksumusest. Juhul kui selgub, et esimesena leitud näitaja (ükskõik kas vara õiglane väärtus miinus müügikulutused või tema kasutusväärtus) ületab vara bilansilise maksumuse, puudub vajadus teise näitaja leidmiseks, kuna vara kaetav väärtus on igal juhul kõrgem tema bilansilisest maksumusest. (IAS 36.18–19).

63. Vara õiglase väärtuse (miinus müügikulutused) hindamisel tuleb lähtuda alljärgnevatest õiglase väärtuse indikatsioonidest (IAS 36.25–27):
(a) siduvas müügilepingus kokku lepitud vara müügihind;
(b) siduva müügilepingu puudumisel vara turuväärtus aktiivsel turul;
(c) siduva müügilepingu ja aktiivse turu puudumisel vara eeldatav müügihind sõltumatute osapoolte vahelises tehingus, võttes arvesse hiljutisi sarnaseid tehinguid samas tööstusharus.

64. Juhul kui ükski ülaltoodud õiglase väärtuse indikatsioonidest ei ole usaldusväärselt hinnatav, loetakse vara kaetavaks väärtuseks tema kasutusväärtust. (IAS 36.20).

65. Vara kasutusväärtuse hindamiseks koostatakse realistlik projektsioon antud varaga seotud rahavoogude kohta järgmistel perioodidel ning arvutatakse nende rahavoogude nüüdisväärtus. (IAS 36.31).

66. Rahavoogude projektsiooni aluseks võetakse võimalusel juhtkonna poolt kinnitatud eelarved või prognoosid järgmiste perioodide kohta (üldjuhul mitte üle 5 aasta). Juhtkonna poolt kinnitatud eelarvete või prognoosidega kaetud perioodidest hilisemate perioodide rahavood tuletatakse, rakendades olemasolevatele eelarvetele või prognoosidele realistlikke kasvumäärasid. Rakendatav kasvumäär peaks üldjuhul olema püsiv või langev ning ei tohiks ületada keskmist pikaajalist kasvumäära sarnaste toodete turul samas tööstusharus (vajadusel võib rakendatav kasvumäär olla ka null või negatiivne). Rahavoo projektsioonide koostamisel tuleb veenduda, et neis ei esineks põhjendamatuid vastuolusid ettevõtte ja vastava tööstusharu seniste tulemustega. (IAS 36.33–38).

67. Vara kasutusväärtuse arvutusse kaasatavad rahavood sisaldavad kõiki vara jooksvast kasutamisest ja kasutusjärgsest müügist tulenevaid rahavoogusid, kaasa arvatud vara hoolduseks ja remondiks vajalikke rahavoogusid. (IAS 36.39).

68. Vara kasutusväärtuse arvutusse kaasatavad rahavood ei sisalda rahavoogusid täiendavatest investeeringutest vara parendusteks (ega sellistest investeeringutest tulenevaid täiendavaid tulusid), finantseerimistegevusest (näiteks laenu tagasimaksed) ega võimalikke tulumaksu makseid. (IAS 36.44, 36.50).

69. Rahavoogude nüüdisväärtuse arvutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sellist intressimäära, mida investorid eeldaksid tulususena sarnasesse projekti investeerimisel. (IAS 36.55–56).

70. Rakendatav diskontomäär peaks võtma arvesse kõiki antud varaga seotud riske, sh maariski, valuutariski, hinnariski ja muid konkreetse varaga seotud spetsiifilisi riske. Indikatsiooni sobivast diskontomäärast võib anda ettevõtte kapitali kaalutud keskmine hind. Samas tuleb sobiva diskontomäära määramisel silmas pidada asjaolu, et see peab peegeldama turu hinnangut varaga seotud riskidele ning on sõltumatu viisist, kuidas antud vara ostu on tegelikult finantseeritud. (IAS 36.57).

Raha genereeriva üksuse ja firmaväärtuse väärtuse test

71. Võimalusel tuleb väärtuse test läbi viia iga konkreetse varaobjekti kohta, mille väärtuse languse suhtes esineb kahtlusi. Juhul kui väärtuse test ei ole teostatav mingi üksiku varaobjekti suhtes, kuna tema kaetav väärtus ei ole usaldusväärselt määratav, viiakse väärtuse test läbi väikseima varade grupi suhtes, kuhu see vara kuulub, ja mille jaoks on võimalik määrata kaetavat väärtust. Sellist varade gruppi nimetatakse raha genereerivateks üksusteks. (IAS 36.66)

72. Näiteks juhul, kui ei ole võimalik määrata üksiku masina kasutusväärtust, tuleks see leida masinate grupi kohta, kuhu see masin kuulub; kui ka see ei ole võimalik, siis terve tootmistsehhi kohta või vajadusel kogu ettevõtte kohta. Raha genereerivad üksused tuleb identifitseerida igal perioodil lähtudes samadest alustest. (IAS 36.72).

73. Äriühenduse käigus tekkinud firmaväärtus (vt juhend RTJ 11) kujutab endast äriühenduse käigus omandatud varasid, mis ei ole eraldi identifitseeritavad. Väärtuse testide läbiviimise eesmärgil jagatakse firmaväärtus äriühenduse kajastamise hetkel kas ühele või enamale raha genereerivale üksusele (või raha genereerivate üksuste rühmadele), mis eeldatavasti saavad tulevikus kasu antud firmaväärtusest. Firmaväärtuse jagamisel raha genereerivatele üksustele lähtutakse ettevõtte sisemisest aruandlusest – firmaväärtus jagatakse madalaimale tasemele, kus teda jälgitakse ettevõtte juhtkonna poolt sisemises aruandluses. (IAS 36.80–82).

74. Juhul kui ettevõte korraldab ümber oma sisemist struktuuri või aruandlust, nii et muutuvad senised raha genereerivad üksused (näiteks need liidetakse kokku või jagatakse osadeks), jagatakse vastavalt ümber ka üksuste juurde kuuluv firmaväärtus. Firmaväärtuse ümberjagamisel lähtutakse raha genereerivate üksuste proportsionaalsest väärtusest. (IAS 36.87). Raha genereeriva üksuse (või selle osa) müümisel kantakse bilansist maha ka selle juurde kuuluv osa firmaväärtusest. (IAS 36.86).

75. Raha genereeriva üksuse väärtuse test viiakse läbi analoogiliselt üksiku varaobjekti väärtuse testiga. Kui raha genereeriva üksuse kaetav väärtus on madalam, kui teda moodustavate varade jääkmaksumuste summa, tuleb sinna üksusesse kuuluvaid varasid alla hinnata. Esmajärjekorras hinnatakse alla raha genereeriva üksuse juurde kuuluv firmaväärtus (juhul, kui see on olemas), edasi hinnatakse proportsionaalselt alla kõiki üksusesse kuuluvaid varasid. (IAS 36.104).

 

 

Näide

 
 

Ettevõtte bilansis on tootmisüksus, mille varade bilansiline jääkmaksumus on 600,000 krooni ning antud tootmisüksuse kunagisel soetamisel tekkinud firmaväärtus bilansilise jääkmaksumusega 300,000 krooni. Kuna tootmisüksus kavatsetakse 3 aasta pärast sulgeda, viitab see asjaolule, et antud tootmisüksuse varade kaetav väärtus võib olla langenud alla bilansilise väärtuse. Juhtkonna hinnangul on tootmisüksusest tulenevad eeldatavad tulud ja kulud järgmise 3 aasta jooksul järgmised (tuhandetes kroonides):

 
    1. a 2. a 3. a  
  Toodangu müük 800 600 400  
  Toodete omahind (sh materjalid, palk jne) 500 350 200  
    300 250 200  
  Masinate remont ja hooldus 50 50 50  
  Amortisatsioon 200 200 200  
  Kasum enne intressi 50 0 –50  
  Masinate ostuks võetud laenu intress –100 –50 0  
  Puhaskasum/-kahjum –50 –50 –50  
 

Turu keskmine oodatav tulusus sarnase riskitasemega tootmisprojektidelt on 10%. Tootmisseadmete müügist (vanarauana) 3. aasta lõpus loodetakse saada 50 tuhat krooni. Töötavate masinate müügiks käesoleval hetkel turg puudub.

 
 

Kas ja kui palju tuleb nimetatud masinaid alla hinnata?

 
 

Kuna antud tootmisüksuse poolt genereeritavad rahavood on eristatavad ettevõtte ülejäänud rahavoogudest, moodustab antud tootmisüksus eraldi raha genereeriva üksuse. Väärtuse testi läbiviimiseks koostab ettevõte üksuse poolt genereeritavate rahavoogude projektsiooni järgmiseks kolmeks aastaks, tuginedes juhtkonna poolt koostatud prognoosile. Projektsioon sisaldab ainult rahalisi kulusid ja tulusid (seega ei sisalda näiteks amortisatsiooni) ning ei sisalda finantseerimistegevusest tulenevaid rahavoogusid:

 
    1. a 2. a 3. a  
  Toodangu müük 800 600 400  
  Toodete omahind (sh materjalid, palk jne) –500 –350 –200  
    300 250 200  
  Masinate remont ja hooldus –50 –50 –50  
  Raha masinate müügist 0 0 50  
  Netorahavoog 250 200 200  
 

Diskonteerides antud rahavoogu 10%-ga, kujuneb rahavoo nüüdisväärtuseks (ehk raha genereeriva üksuse kasutusväärtuseks) 543 tuhat krooni. Üksuse õiglane väärtus (miinus müügikulutused) on 50 tuhat krooni (müük vanarauna). Kuna üksuse kaetav väärtus on kõrgem kasutusväärtusest ja õiglasest väärtusest (miinus müügikulutused), siis on antud üksuse kaetavaks väärtuseks 543 tuhat krooni.

 
 

Arvestades, et antud raha genereeriva üksuse bilansiliseks jääkmaksumuseks on 900 tuhat krooni (600 tuhat tootmisseadmed pluss 300 tuhat firmaväärtus), siis tuleb sinna kuuluvaid varasid alla hinnata kokku 357 tuhande krooni võrra (900–543). Esmalt hinnatakse alla kogu üksuse juurde kuuluv firmaväärtus (summas 300 tuhat krooni) ja seejärel proportsionaalselt üksuse juurde kuuluvaid tootmisseadmeid ja muid põhivarasid (kokku summas 57 tuhat krooni).

 

Varasema väärtuse languse tühistamine

76. Kord alla hinnatud varade jaoks tuleb igal järgmisel bilansikuupäeval hinnata, kas võib olla tõenäoline, et vara kaetav väärtus on vahepeal tõusnud. Juhul kui see on tõenäoline, tuleb läbi viia uus väärtuse test. Kui väärtuse testi tulemusel selgub, et vara või varade grupi (raha genereeriva üksuse) kaetav väärtus on tõusnud üle bilansilise jääkmaksumuse, tuleb varasem allahindlus tühistada ja vara bilansilist jääkmaksumust suurendada. Ülempiiriks on sealjuures vara bilansiline jääkmaksumus, mis oleks kujunenud, arvestades vahepealsetel aastatel normaalset amortisatsiooni. (IAS 36.110–111, 36.114, 36.117).

77. Raha genereeriva üksuse allahindluse tühistamisel suurendatakse proportsionaalselt kõigi sinna kuuluvate varade (peale firmaväärtuse) jääkmaksumust. Firmaväärtuse allahindlust ei tühistata. (IAS 36.122–124).

78. Allahindluse tühistamist kajastatakse aruandeaasta kasumiaruandes põhivara allahindluse kahjumi vähendamisena. (IAS 36.119).

MATERIAALSE JA IMMATERIAALSE PÕHIVARA MÜÜK

79. Materiaalse ja immateriaalse põhivara objektid, mis väga tõenäoliselt müüakse lähema 12 kuu jooksul, klassifitseeritakse ümber müügiootel põhivaraks ning kajastatakse bilansis käibevarana. (IFRS 5.6).

80. Materiaalse ja immateriaalse põhivara objektid klassifitseeritakse bilansis ümber müügiootel põhivaraks ainult juhul, kui nad on kohe müügivalmis ning nende müük on väga tõenäoline. Müüki loetakse väga tõenäoliseks juhul, kui juhtkond on alustanud aktiivset müügitegevust ning varaobjekte pakutakse müügiks realistliku hinna eest võrreldes nende õiglase väärtusega. (IFRS 5.7–9).

81. Müügiootel põhivara kajastatakse nende bilansilises jääkmaksumuses või õiglases väärtuses (miinus müügikulutused), sõltuvalt sellest, kumb on madalam. (IFRS 5.15).

82. Müügiootel põhivara amortiseerimine lõpetatakse vara ümberklassifitseerimise hetkel. Juhul kui vara õiglane väärtus (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) on madalam tema bilansilisest jääkmaksumusest, hinnatakse müügiootel vara alla tema õiglasele väärtusele (miinus müügikulutused). Müügiootel põhivara ei amortiseerita isegi juhul, kui seda kasutatakse kuni müügini jätkuvalt ettevõtte tootmistegevuses. (IFRS 5.25).

83. Juhul kui ettevõte muudab oma plaane ning kavandatud müüki ei toimu, klassifitseeritakse varaobjektid tagasi materiaalseks või immateriaalseks põhivaraks, kajastades neid kas endises bilansilises jääkmaksumuses (võttes arvesse vahepeal toimunud amortisatsiooni) või kaetavas väärtuses, sõltuvalt sellest, kumb on madalam. Võimalikku ümberklassifitseerimisega kaasnevat korrigeerimist kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes, mitte tagasiulatuvalt. (IFRS 5.26–28).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

84. Materiaalset ja immateriaalset põhivara (välja arvatud müügiootel põhivara) kajastatakse bilansis selleks raamatupidamise seaduse lisas 1 ettenähtud kirjetel. Lubatud on lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Bilansikirjete alaliigendusi (näiteks «Maa», «Ehitised», «Masinad ja seadmed» jne) võib bilansi asemel esitada lisades. Müügiootel põhivara kajastatakse bilansis käibevara rühmas eraldi kirjel.

85. Materiaalse ja immateriaalse põhivara amortisatsioonikulu ja kahjumeid väärtuse langusest kajastatakse kasumiaruande skeemis 1 selleks eraldi ettenähtud kirjel ning skeemis 2 sobivatel kirjetel sõltuvalt varade funktsioonist ettevõttes. Kasumeid/ kahjumeid materiaalse ja immateriaalse põhivara müügist kajastatakse kirjetel «Muud ärikulud» / «Muud äritulud».

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

86. Kõikide materiaalse ja immateriaalse põhivara gruppide jaoks avalikustatakse aastaaruandes nende amortiseerimisel kasutatavad amortisatsioonimeetodid ja -määrad (või kasulikud eluead) ning jääkmaksumuste muutuste analüüs, sh:
(a) soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi alguses;
(b) ostud ja parendused perioodi jooksul;
(c) kapitaliseeritud laenukulutuste summa;
(d) lisandumised äriühenduste kaudu;
(e) amortisatsioonikulu;
(f) allahindlused väärtuse languse tõttu;
(g) varasemate allahindluste tühistamised;
(h) ümberhindlused vastavalt paragrahvile 33;
(i) müügid;
(j) ümberklassifitseerimised (sh müügiootel põhivaraks);
(k) muud muutused;
(l) soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi lõpus.

87. Aruandeperioodil vastavalt paragrahvile 33 ümber hinnatud materiaalse põhivara kohta avalikustatakse:
(a) ümberhindluse kuupäev;
(b) ümberhindluse põhjus;
(c) kasutatud ümberhindluse meetod ja põhilised eeldused (sh diskontomäär, juhul kui ümberhindlus tugines tulevikurahavoogudele);
(d) ümberhindluse läbiviijad.

88. Aruandeperioodil läbiviidud oluliste allahindluste kohta avalikustatakse:
(a) alla hinnatud vara või varade grupi kirjeldus;
(b) kas allahindlus tugines õiglasel väärtusel (miinus müügikulutused) või kasutusväärtusel;
(c) kaetava väärtuse leidmisel kasutatud meetodid ja põhilised eeldused (sh diskontomäär, juhul kui allahindlus tugines kasutusväärtusel).

89. Materiaalse ja immateriaalse põhivara objektide kohta avalikustatakse võlakohustuste tagatiseks panditud objektide bilansiline maksumus.

90. Soovitatav on avalikustada selliste materiaalse ja immateriaalse põhivara objektide kirjeldus ja hinnang nende õiglasele väärtusele, mille õiglane väärtus on oluliselt suurem nende bilansilisest jääkmaksumusest.

JÕUSTUMINE

91. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

92. Paragrahvis 33 kirjeldatud teatud materiaalse põhivara objektide ümberhindlust tohib läbi viia kuni 31.12.2005. Ümberhindluse läbiviimisel ei korrigeerita tagasiulatuvalt eelmiste perioodide võrdlusandmeid.

93. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 5 eelmist versiooni (RTL 2003, 10, 117). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 5 eelmine versioon kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA
(IFRS)

94. Juhendis RTJ 5 sätestatud arvestuspõhimõtted materiaalsele põhivarale on kooskõlas standardis IAS 16 sätestatud arvestuspõhimõtetega, välja arvatud asjaolu, et IAS 16 kohaselt lubatakse ümberhindluse meetodit rakendada alternatiivse arvestuspõhimõttena kõigile materiaalse põhivara objektidele, samal ajal kui RTJ 5 kohaselt on ümberhindlus lubatud ainult ühekordse erandina teatud põhivara objektide jaoks (eesmärgiga korrigeerida varasemaid puudujääke raamatupidamisarvestuses). IAS 16 kohaselt tuleks ümberhindluse meetodi rakendamisel teostada ümberhindlusi regulaarselt, RTJ 5 kohaselt viiakse ümberhindlus läbi ainult juhul, kui puuduvad usaldusväärsed andmed põhivara objekti tegeliku (inflatsiooniga korrigeeritud) soetusmaksumuse kohta. Raamatupidamise Toimkond ei näe vajadust ümberhindluse meetodi regulaarseks lubamiseks, küll aga võib ümberhindlus osutuda vajalikuks «uue» korrektse soetusmaksumuse leidmiseks juhul, kui bilansis seni kajastatav maksumus on aruande lugejate jaoks eksitav. IAS 16 kohaselt kajastatakse ümberhindluse meetodi rakendamisel üleshindluse vahesid omakapitali kirjel «Ümberhindluse reserv» (mida omakorda amortiseeritakse ümberhinnatud põhivara järelejäänud eluea jooksul jaotamata kasumisse), RTJ 5 kohaselt kajastatakse selliseid vahesid omakapitali kirjel «Eelmiste perioodide jaotamata kasum/kahjum».

95. Juhendis RTJ 5 sätestatud arvestuspõhimõtted immateriaalsele põhivarale on kooskõlas standardis IAS 38 sätestatud arvestuspõhimõtetega. IAS 38 lubab turul aktiivselt kaubeldavate immateriaalsete varade arvestusel rakendada alternatiivse arvestuspõhimõttena ka ümberhindluse meetodit, kuid RTJ 5 seda ei luba.

96. Juhendis RTJ 5 kirjeldatud põhimõtted laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimiseks ja varade allahindluste arvutamiseks on olulises osas kooskõlas standardites IAS 23 ja IAS 36 sätestatud põhimõtetega, kuigi nimetatud standardid kirjeldavad antud valdkondi põhjalikumalt.

97. Juhendis RTJ 5 sätestatud arvestuspõhimõtted müügiootel põhivara arvestuseks on kooskõlas standardi IFRS 5 arvestuspõhimõtetega. Erinevalt standardist IFRS 5 ei käsitle juhend RTJ 5 lõpetatavate tegevusvaldkondade ja müügiootel varade gruppide esitust bilansis ja kasumiaruandes (standardis IFRS 5 kirjeldatud esitusviis on soovituslik, kuid mitte kohustuslik ka Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatud aruannetes).

98. Erinevalt juhendist RTJ 5 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid materiaalse ja immateriaalse põhivara esitusele bilansis ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes.

99. IAS 16, 38, 23, 36 ja IFRS 5 nõuavad suurema hulga informatsiooni avalikustamist lisades, kui seda teeb RTJ 5.

RTJ 6    KINNISVARAINVESTEERINGUD (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6–11
ARVESTUSPÕHIMÕTTED 12–36
Esmane arvele võtmine 12–15
Edasine kajastamine 16–17
Õiglase väärtuse meetod 18–28
Soetusmaksumuse meetod 29–30
Parendused, remont ja hooldus 31–32
Ümberklassifitseerimised 33–36
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 37–38
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 39–41
JÕUSTUMINE JA ÜLEMINEKUSÄTTED 42–44
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 45–47

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 6 «Kinnisvarainvesteeringud» eesmärgiks on sätestada reeglid kinnisvarainvesteeringute kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. RTJ 6 tugineb rahvusvahelisel finantsaruandluse standardil IAS 40 «Kinnisvarainvesteeringud» («Investment properties»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IASi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 6 võrdlus vastavate rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 45–47. Valdkondades, kus RTJ 6 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda vastavas IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 6 «Kinnisvarainvesteeringud» tuleb rakendada kinnisvarainvesteeringute kajastamisel raamatupidamise aruannetes.

5. Juhendit RTJ 6 rakendatakse ainult kinnisvarainvesteeringute kajastamisel ning seda ei rakendata ettevõtte poolt kasutatava kinnisvara kajastamisel. Kinnisvarainvesteeringu ja ettevõtte poolt kasutatava kinnisvara mõistete erinevust on selgitatud paragrahvides 6–11.

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 40.5):

Kinnisvarainvesteering on kinnisvaraobjekt (maa või hoone (või osa hoonest) või mõlemad), mida ettevõte hoiab (kas omanikuna või kapitalirendi tingimustel rendituna) eelkõige renditulu teenimise, väärtuse kasvu või mõlemal eesmärgil, mitte aga kasutamiseks toodete või teenuste tootmisel, halduseesmärkidel või müügiks tavapärase äritegevuse käigus.

Ettevõtte poolt kasutatav kinnisvara on kinnisvaraobjekt, mida ettevõte kasutab toodete või teenuste tootmisel või halduseesmärkidel.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustust teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Soetusmaksumus on vara omandamise või ehitamise ajal vara eest makstud raha või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus.

Bilansiline (jääk)maksumus on netosumma, milles vara on bilansis kajastatud (võttes arvesse akumuleeritud kulumit ja võimalikke allahindlusi).

7. Kinnisvarainvesteering on maa või hoone (või osa hoonest), mida ettevõte hoiab renditulu teenimise või turuväärtuse tõusmise eesmärgil ja mida ta ei kasuta enda majandustegevuses. Kinnisvarainvesteeringuks võib olla ka hoonestusõigus, mis vastab kinnisvarainvesteeringu mõistele. Vastandiks kinnisvarainvesteeringule on maa ja hooned, mida ettevõte kasutab enda majandustegevuses (ükskõik, kas toodete või teenuste tootmisel või administratiivhoonena) – selliseid varasid käsitletakse nagu tavalist materiaalset põhivara. Alljärgnev tabel toob mõningaid näiteid objektidest, mida loetakse kinnisvarainvesteeringuteks, ning objektidest, mille kajastamisel tuleb lähtuda muudest juhenditest. (IAS 40.8–9).

 

On kinnisvarainvesteering Ei ole kinnisvarainvesteering
Maa, mida hoitakse pikaajaliselt turuväärtuse tõusmise eesmärgil ja mida ettevõte ise ei kasuta Maa, mida ettevõte on seni kasutanud oma otstarbeks, kuid nüüd otsustab müüa (kajastada kui varusid)
Hoone, mida ettevõte omab või rendib kapitalirendi tingimustel ning rendib välja kasutusrendi tingimustel Hoone, mida ettevõte omab või rendib kapitalirendi tingimustel ning kasutab enda äritegevuses (kajastada kui materiaalset põhivara)
Hoone, mida ettevõte soovib välja rentida, kuid hetkel on kasutuseta, kuna rentnikke pole leitud Hoone, mida ehitatakse kellegi tellimusel (kajastada kui pikaajalist ehituslepingut)
Hotellihoone, mille omanik ei tegele hotelli opereerimisega, vaid see ostetakse täielikult sisse rendi- või juhtimislepingu alusel Hotellihoone, kui hotelli omanik tegeleb hotelli opereerimisega, isegi juhul, kui osa teenuseid ostetakse sisse (kajastada kui materiaalset põhivara)

8. Kinnisvarainvesteeringul on nii materiaalse põhivara kui finantsinvesteeringu tunnuseid. Kuigi kinnisvarainvesteeringud sarnanevad füüsiliselt materiaalse põhivaraga, erineb nende kasutuseesmärk oluliselt muu põhivara kasutusest. Kinnisvarainvesteeringust genereeritavad rahavood ja koos sellega ka investeeringu õiglane väärtus on tavaliselt märksa täpsemini ja usaldusväärsemalt hinnatavad kui muu põhivara rahavood ja õiglane väärtus.

9. Kinnisvarainvesteeringuks võib olla ka selline objekt, mida ettevõte ei oma, vaid rendib endale kapitalirendi tingimustel (vt RTJ 9 rendilepingute klassifitseerimisest kapitali- või kasutusrendiks).

10. Kinnisvaraobjekti, mida ehitatakse või arendatakse selleks, et seda tulevikus kasutada kinnisvarainvesteeringuna, kajastatakse kuni ehitus- või arendustegevuse lõpetamiseni materiaalse põhivarana (kui lõpetamata ehitust) vastavalt juhendile RTJ 5. Alates objekti valmimise ja kinnisvarainvesteeringuna kasutuselevõtmise hetkest klassifitseeritakse see ümber kinnisvarainvesteeringuks ning kajastatakse vastavalt käesolevale juhendile. (IAS 40.22).

11. Teatud juhtudel võib ettevõte kasutada mingit osa kinnisvaraobjektist enda äritegevuses ning mingit osa renditulu teenimise eesmärgil. Juhul kui need kinnisvaraobjekti osad on funktsionaalselt ja juriidiliselt eraldi võõrandatavad, peetakse nende üle eraldi arvestust: enda majandustegevuses kasutatavat osa kajastatakse kui materiaalset põhivara ning väljarenditavat osa kui kinnisvarainvesteeringut. Juhul kui kinnisvaraobjekti osad ei ole eraldi võõrandatavad, kajastatakse kogu objekti materiaalse põhivarana, välja arvatud juhul, kui ettevõte kasutab enda majandustegevuses ainult ebaolulist osa kinnisvaraobjektist. (IAS 40.10).

ARVESTUSPÕHIMÕTTED

Esmane arvele võtmine

12. Kinnisvarainvesteering võetakse bilansis algselt arvele tema soetusmaksumuses, mis sisaldab ka soetamisega otseselt seotud kulutusi. (IAS 40.20).

13. Kinnisvaraobjekti soetamisega otseselt seotud kulutusteks võivad olla näiteks notaritasud, riigilõivud, nõustajatele makstud tasud ja muud kulutused, ilma milleta ei oleks ostutehing saanud aset leida. (IAS 40.21).

14. Objekti, mida ettevõte ise ehitab kinnisvarainvesteeringuks, soetusmaksumuse üle peetakse arvestust analoogiliselt muu materiaalse põhivaraga. Sellest hetkest, kui objekt saab valmis ja ta võetakse kasutusele kinnisvarainvesteeringuna (näiteks renditakse välja), hakatakse teda kajastama kui kinnisvarainvesteeringut lähtudes ühest käesolevas juhendis kirjeldatud meetodist.

15. Juhul kui kinnisvaraobjekti eest tasutakse tavapärasest maksetähtajast pikemaajalise järelmaksuga, loetakse objekti soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust. Vahet tasu nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressikuluna järelmaksu perioodi jooksul. (IAS 40.24).

Edasine kajastamine

16. Kinnisvarainvesteeringu edasisel kajastamisel lähtutakse kas käesoleva juhendi paragrahvides 18–28 kirjeldatud õiglase väärtuse meetodist või paragrahvis 29–30 kirjeldatud soetusmaksumuse meetodist. (IAS 40.30).

17. Valitud meetodit rakendatakse järjepidevalt ning kõikidele ettevõtte kinnisvarainvesteeringutele. Üleminek ühelt meetodilt teisele on lubatud ainult juhul, kui see annab objektiivsemat informatsiooni aruande kasutajatele. On äärmiselt ebatõenäoline, et soetusmaksumuse meetod võiks anda aruande kasutajatele objektiivsema ülevaate ettevõtte finantsseisundist kui õiglase väärtuse meetod. (IAS 40.31).

Õiglase väärtuse meetod

18. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel kajastatakse kõiki kinnisvarainvesteeringu objekte igal bilansipäeval nende õiglases väärtuses. Väärtuse muutusest tulenevad kasumid/kahjumid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavatelt kinnisvarainvesteeringutelt ei arvestata amortisatsiooni. (IAS 40.33, 40.35).

19. Parimaks indikaatoriks kinnisvarainvesteeringu õiglasest väärtusest on tema turuväärtus. Turuväärtuseks loetakse soodsaimat hinda, mida müüja võiks saada avatud turul objekti müümisel või ostja selle ostmisel. Turuväärtuseks ei loeta eritingimustel toimuva müügi hinda, näiteks kiirmüügihinda. (IAS 40.36, 40.42–45).

20. Aktiivse turu puudumisel võib õiglast väärtust hinnata mõnel muul meetodil, näiteks tuginedes hiljuti toimunud tehingute hindadele sarnaste objektide osas (korrigeerides hinnangut erinevuste suhtes) või kasutades diskonteeritud rahavoogude meetodit. (IAS 40.46).

21. Õiglase väärtuse määramine peab tuginema reaalsel bilansipäeval eksisteerinud kinnisvaraturul, mitte hüpoteetilisel turul. Õiglase väärtuse määramisel võetakse arvesse kõiki objekti väärtust mõjutavaid tegureid, sealhulgas objekti asukoht, füüsiline seisund, objekti suhtes eksisteerivaid rendilepingud, turu üldine aktiivsus ja muud väärtust mõjutavad tegurid. Õiglane väärtus peab peegeldama turu üldist hinnangut objekti väärtuse kohta ning selle määramisel välistatakse konkreetse müüja või ostjaga seonduvad hinda mõjutavad asjaolud (nt ebatüüpilise finantseerimisskeemi mõju hinnale). IAS 40.36, 38–40).

22. Õiglase väärtuse hinnang on seotud hindamise kuupäevaga. Juhul kui hindamine toimub enne või pärast bilansipäeva, tuleb kinnisvarainvesteeringu kajastamisel bilansis võtta arvesse bilansipäeva ja hindamispäeva vahelisel perioodil toimunud sündmusi, mis võiksid mõjutada objekti väärtust.

23. Kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramisel ei võeta arvesse tulevaste parendustega seotud rahavooge ning nendest parendustest tulenevate lisasissetulekutega seotud rahavooge. Kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramisel võetakse arvesse kinnisvaraobjekti remondi ja hooldusega seotud rahavooge. (IAS 40.51).

24. Kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramisel ei arvata sellest maha potentsiaalseid objekti müügiga seotud tehingukulusid. (IAS 40.37).

25. Õiglase väärtuse hindamisel tuleb kasutada ettevõtteväliste professionaalsete hindajate abi, välja arvatud juhul, kui ettevõte ise omab vastava kvalifikatsiooniga spetsialiste.

26. Kinnisvarainvesteeringute kajastamisel õiglases väärtuses tuleb jälgida, et varasid ei kajastataks bilansis kahekordselt. Juhul kui kinnisvaraobjekti õiglase väärtuse hinnang on antud koos tema sisustusega (näiteks kommunikatsioonid, mööbel jne), tuleb selline sisustus lülitada bilansis kinnisvarainvesteeringu koosseisu ning mitte kajastada neid veel eraldi objektidena näiteks materiaalse põhivara koosseisus. (IAS 40.50).

27. Teatud olukordades võib juhtuda, et kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata. Selliseid investeeringuobjekte tuleb bilansis kajastada soetusmaksumuse meetodil, kuigi ettevõte rakendab kõikide ülejäänud kinnisvarainvesteeringute kajastamisel õiglase väärtuse meetodit. (IAS 40.53).

28. Juhul kui ettevõte rakendab oma kinnisvarainvesteeringute hindamisel üldreeglina õiglase väärtuse meetodit, kasutatakse soetusmaksumuse meetodit ainult juhtudel, kus õiglase väärtuse usaldusväärne määramine osutub võimatuks. Kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata ainult juhul, kui puudub aktiivne turg ning ka alternatiivsed hindamismeetodid (näiteks diskonteeritud rahavoogude meetod) ei ole teatud põhjustel usaldusväärselt rakendatavad.

Soetusmaksumuse meetod

29. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse kinnisvarainvesteeringut analoogiliselt materiaalse põhivaraga, see tähendab soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum ja võimalikud allahindlused väärtuse langusest (vt RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara»). (IAS 40.56).

30. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kinnisvarainvesteeringute hindamismudelina tuleb kõiki kinnisvarainvesteeringuid kajastada nende soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum ja võimalikud allahindlused väärtuse langusest. Ei ole aktsepteeritav teatud kinnisvarainvesteeringute kajastamine lähtudes õiglase väärtuse meetodist ning ülejäänute kajastamine lähtudes soetusmaksumuse meetodist.

Parendused, remont ja hooldus

31. Hilisemate parendustega seotud kulutused lisatakse kinnisvarainvesteeringu soetusmaksumusele ainult juhul, kui need vastavad kinnisvarainvesteeringu mõistele ja vara bilansis kajastamise kriteeriumitele (sh tõenäoline osalemine tulevikus majandusliku kasu tekitamisel). Kinnisvarainvesteeringute jooksva hoolduse ja remondiga kaasnevad kulutused kajastatakse perioodikuludes. Juhul kui kinnisvarainvesteeringu objektil vahetatakse välja mõni komponent (näiteks vaheseinad), lisatakse uue komponendi soetusmaksumus objekti soetusmaksumusele ning asendatava komponendi jääkmaksumus kantakse bilansist maha. (IAS 40.18–19).

32. Parenduste kapitaliseerimine või kajastamine perioodikuludes omab praktilist tähtsust ainult juhul, kui ettevõte rakendab kinnisvarainvesteeringute kajastamisel soetusmaksumuse meetodit. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel võetakse kinnisvarainvesteeringule parenduste käigus lisandunud väärtust arvesse läbi bilansipäeval toimuvate ümberhindluste.

Ümberklassifitseerimised

33. Kinnisvaraobjekt klassifitseeritakse bilansis ümber juhul, kui toimub muutus tema kasutamise eesmärgis (näiteks kinnisvarainvesteeringust saab ettevõtte poolt kasutatav põhivara või vastupidi). Alates muutuse toimumise kuupäevast rakendatakse objektile selle varadegrupi arvestuspõhimõtteid, kuhu ta ümber klassifitseeritakse.

34. Juhul kui ettevõte rakendab kinnisvarainvesteeringute hindamisel soetusmaksumuse meetodit, ei põhjusta ümberklassifitseerimised kinnisvarainvesteeringutest materiaalseks põhivaraks (ja vastupidi) muudatusi arvestuspõhimõtetes. Juhul kui ettevõte rakendab kinnisvarainvesteeringute hindamisel õiglase väärtuse meetodit, lähtutakse ümberklassifitseerimisel paragrahvidest 35 ja 36.

35. Sellise kinnisvarainvesteeringu, mida kajastati lähtudes õiglase väärtuse meetodist, muutumisel ettevõtte poolt kasutatavaks põhivaraks tuleb objekti uueks tuletatud soetusmaksumuseks lugeda tema õiglast väärtust ümberklassifitseerimise kuupäeval. Alates sellest kuupäevast hakatakse kinnisvaraobjekti raamatupidamises amortiseerima analoogiliselt muu materiaalse põhivaraga, lähtudes objekti järelejäänud kasulikust elueast. (IAS 40.60).

36. Ettevõtte poolt kasutatava põhivara muutumisel kinnisvarainvesteeringuks (mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil) tuleb ümberklassifitseerimise päeval eksisteerinud positiivne vahe põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise jääkmaksumuse vahel kajastada omakapitalis eelmiste perioodide jaotamata kasumi/kahjumina ning negatiivne vahe kajastada kasumiaruandes kuluna. (IAS 40.61).

 

 

Näide – kinnisvarainvesteeringute ümberklassifitseerimine, ümberhindlus ja müük

 
 

Ettevõtte bilansis on kajastatud hoone, mida ettevõte seni kasutas enda äritegevuses, kuid alates 30.06.2005 kolis oma kontori mujale ja hakkas hoonet kasutusrendi korras välja rentima. Hoone bilansiline jääkmaksumus seisuga 30.06.2005 oli 6 miljonit krooni (soetusmaksumus 8 miljonit ja akumuleeritud kulum 2 miljonit), tema hinnanguline turuväärtus aga 10 miljonit krooni. Kuidas tuleks hoone kasutamises aset leidnud muutust kajastada raamatupidamises, kui ettevõte rakendab kinnisvarainvesteeringute kajastamisel õiglase väärtuse meetodit?

 
 

Objekti ümberklassifitseerimisel ettevõtte poolt kasutatavast põhivarast kinnisvarainvesteeringuks kajastatakse positiivne vahe põhivara õiglase väärtuse ja jääkmaksumuse vahel eelmiste perioodide jaotamata kasumi suurenemisena.

 
      D Kinnisvarainvesteering 10,000,000    
      D Põhivara (akumuleeritud kulum) 2,000,000    
      K Põhivara (soetusmaksumus) 8,000,000    
      K Eelmiste perioodide jaotamata kasum 4,000,000    
 

Vastavalt kinnisvarabüroo hinnangule oli hoone turuväärtus seisuga 31.12.2005 langenud 9 miljonile kroonile. Kuidas tuleks toimunud muutust kajastada aastaaruandes?

 
 

Kõiki edasisi muutuseid õiglases väärtuses kajastatakse aruandeaasta kasumi/kahjumina kasumiaruandes:

 
      D Kahjum kinnisvarainvesteeringu väärtuse muutusest 1,000,000    
      K Kinnisvarainvesteering 1,000,000    
 

31.03.2006 müüdi sama kinnisvaraobjekt maha 11 miljoni krooni eest. Millised on kanded raamatupidamises?

 
     D Raha 11,000,000    
     K Kinnisvarainvesteering 9,000,000    
     K Kasum kinnisvarainvesteeringu müügist 2,000,000    

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

37. Kinnisvarainvesteeringuid kajastatakse bilansis selleks ettenähtud eraldi kirjel.

38. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate kinnisvarainvesteeringute ümberhindlusest tekkivaid kasumeid/kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes kas eraldi kirjel «Kasum/kahjum kinnisvarainvesteeringute ümberhindlusest» või kirjetel «Muud ärikulud» / «Muud äritulud». Soetusmaksumuse meetodil kajastatavate kinnisvarainvesteeringute amortisatsioonikulu ja kahjumeid väärtuse langusest kajastatakse kasumiaruandes analoogiliselt materiaalse põhivara amortisatsioonikuluga. Kasumeid/kahjumeid kinnisvarainvesteeringute müügist kajastatakse kas eraldi kirjel «Kasum/kahjum kinnisvarainvesteeringute müügist» või kirjetel «Muud ärikulud» / «Muud äritulud».

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

39. Kõikide kinnisvarainvesteeringute kohta avalikustatakse koondsummana:
(a) kinnisvarainvesteeringutelt teenitud renditulu;
(b) kinnisvarainvesteeringute haldamisega otseselt kaasnevate kulude summa (sh kommunaal-, valve-, administratiiv-, kindlustus-, koristus-, side-, jooksva remondi ja hoolduse kulud; samuti maamaks ja muud kinnisvarainvesteeringuga kaasnevad maksud ja tasud);
(c) tagatiseks panditud kinnisvarainvesteeringute bilansiline väärtus.

40. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel avalikustatakse aastaaruandes järgmine lisainformatsioon:
(a) Kinnisvarainvesteeringute saldo muutuste analüüs, sh:
(i) saldo perioodi alguses;
(ii) ostud ja parendused perioodi jooksul;
(iii) lisandumised äriühenduste kaudu;
(iv) kasumid/kahjumid ümberhindlustest;
(v) müügid;
(vi) ümberklassifitseerimised;
(vii) muud muutused;
(viii) saldo perioodi lõpus.
(b) Juhul kui teatud kinnisvarainvesteeringu õiglase väärtuse määramine ei ole usaldusväärselt võimalik, siis selle objekti kirjeldus ning põhjused, miks hindamine ei ole usaldusväärselt võimalik.

41. Soetusmaksumuse meetodi rakendamisel avalikustatakse aastaaruandes kinnisvarainvesteeringute amortiseerimisel kasutatavad amortisatsioonimäärad ning saldo muutuste analüüs, sh:
(a) soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi alguses;
(b) ostud ja parendused perioodi jooksul;
(c) lisandumised äriühenduste kaudu;
(d) amortisatsioonikulu;
(e) allahindlused väärtuse languse tõttu ja allahindluste tühistamised;
(f) müügid;
(g) ümberklassifitseerimised;
(h) muud muutused;
(i) soetusmaksumus, akumuleeritud kulum ja jääkmaksumus perioodi lõpus.

JÕUSTUMINE JA ÜLEMINEKUSÄTTED

42. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 6 «Kinnisvarainvesteeringud» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

43. Õiglase väärtuse meetodi (nagu on kirjeldatud paragrahvides 18–28) esmakordsel rakendamisel hinnatakse kõik kinnisvarainvesteeringud rakendamise perioodi algbilansis ümber nende õiglasele väärtusele. Ümberhindlusest tulenevat vahet õiglase väärtuse ja bilansilise maksumuse vahel kajastatakse eelmiste perioodide jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena (kõiki järgnevaid ümberhindluste vahesid kajastatakse kasumiaruandes kasumi/kahjumina). Ühtlasi korrigeeritakse eelmise perioodi võrdlusandmeid, välja arvatud juhul, kui puuduvad usaldusväärsed andmed eelmise perioodi õiglaste väärtuste kohta.

44. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 6 eelmist versiooni (RTL 2003, 10, 117). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 6 eelmine versioon kehtivuse.

 

 

Näide – üleminek soetusmaksumuse meetodilt õiglase väärtuse meetodile

 
 

Ettevõte, mis on seni kasutanud kinnisvarainvesteeringute kajastamisel soetusmaksumuse meetodit, otsustab investorite objektiivsema informeerimise huvides minna alates 1.01.2005 üle õiglase väärtuse meetodile. Seisuga 1.01.2005 on ettevõttel üks kinnisvarainvesteering bilansilise jääkmaksumusega 6 miljonit krooni (soetusmaksumus 8 miljonit krooni ja akumuleeritud kulum 2 miljonit krooni) ning hinnangulise turuväärtusega 10 miljonit krooni. Kuidas tuleks kajastada üleminekut soetusmaksumuse meetodilt õiglase väärtuse meetodile?

 
 

Õiglase väärtuse meetodi esmakordsel rakendamisel kajastatakse vahet kinnisvarainvesteeringute õiglase väärtuse ja bilansilise jääkmaksumuse vahel rakendamise kuupäeva seisuga (1.01.2005) eelmiste perioodide jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena.

 
      D Kinnisvarainvesteering 10,000,000    
      D Kinnisvarainvesteering (akumuleeritud kulum) 2,000,000    
      K Kinnisvarainvesteering (soetusmaksumus) 8,000,000    
      K Eelmiste perioodide jaotamata kasum 4,000,000    
 

Juhul kui ettevõttel on usaldusväärsed andmed nimetatud kinnisvarainvesteeringute õiglase väärtuse kohta seisuga 1.01.2004, korrigeeritakse ka 2005. a aruandes esitatavaid 2004. a võrdlusandmeid.

 
 

Kõiki edasisi muutusi õiglases väärtuses kajastatakse aruandeaasta kasumi/kahjumina kasumiaruandes.

 

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA
(IFRS)

45. Juhendis RTJ 6 sätestatud arvestuspõhimõtted kinnisvarainvesteeringutele on kooskõlas standardis IAS 40 sätestatud arvestuspõhimõtetega, välja arvatud asjaolu, et ettevõtte poolt kasutatava põhivara objekti ümberklassifitseerimisel õiglase väärtuse meetodil kajastatavaks kinnisvarainvesteeringuks (vt paragrahv 36) kajastatakse vastavalt IAS 40-le positiivset vahet põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise jääkmaksumuse vahel omakapitali kirjel «Ümberhindluse reserv», mitte eelmiste perioodide jaotamata kasumis nagu nõuab käesolev juhend. Erinev käsitlus tuleneb erinevast suhtumisest materiaalse põhivara ümberhindlustesse (IFRS lubab regulaarset ümberhindlust läbi ümberhindluse reservi, kuid RT juhendid seda ei luba).

46. Erinevalt juhendist RTJ 6 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid kinnisvarainvesteeringute esitusele bilansis ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes.

47. IAS 40 nõuab kinnisvarainvesteeringute kohta suurema hulga informatsiooni avalikustamist lisades, kui seda teeb RTJ 6. Muuhulgas nõuab IAS 40 kinnisvarainvesteeringute õiglase väärtuse avalikustamist ka sellisel juhul, kui ettevõte rakendab nende kajastamiseks soetusmaksumuse meetodit. Raamatupidamise Toimkond leiab, et sellise nõude täitmine oleks ettevõtete jaoks seotud oluliste lisakulutustega, mis ei pruugi olla vastavuses aruannete kasutajatele loodud lisaväärtusega, mistõttu ei pidanud vajalikuks selle sätestamist.

RTJ 7    BIOLOOGILISED VARAD (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6–11
ARVESTUSPÕHIMÕTTED 12–36
Esmane arvelevõtmine ja edasine kajastamine 12–25
Kasumid ja kahjumid 26–28
Bioloogilise vara arvestus, kui õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav 29–34
Valitsusepoolne abi põllumajanduslikuks tootmiseks 35–36
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 37–41
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 43–46
JÕUSTUMINE JA ÜLEMINEKUSÄTTED 47–48
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 49–51
LISA 1  

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 7 «Bioloogilised varad» eesmärgiks on sätestada reeglid bioloogiliste varade kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. RTJ 7 tugineb rahvusvahelisel finantsaruandluse standardil IAS 41 «Põllumajandus» («Agriculture»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IASi paragrahvidele, millele juhendi nõuded tuginevad. RTJ 7 võrdlus vastavate rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 48–50. Valdkondades, kus RTJ 7 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestusmeetodit, kuid see on reguleeritud standardis IAS 41, on soovitatav lähtuda standardis IAS 41 kirjeldatud arvestusmeetodist.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 7 «Bioloogilised varad» tuleb rakendada põllumajandusliku tegevusega seotud:
(a) bioloogiliste varade;
(b) põllumajandusliku toodangu bioloogilisest varast eraldamise hetkel; ja
(c) põllumajandusliku tootmisega seotud valitsusepoolse abi kajastamisel raamatupidamise aruannetes.

5. Juhendit RTJ 7 ei rakendata põllumajandusliku tegevusega seotud maa ja immateriaalse põhivara kajastamisel (vt juhend RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara»).

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid järgnevas tähenduses (IAS 41.5, 41.8):

Bioloogiline vara on loomne või taimne elusorganism.

Põllumajanduslik toodang on bioloogilisest varast saadav või eraldatav toodang.

Põllumajanduslik tegevus on ettevõtte poolt juhitav protsess, mille käigus toimub bioloogiliste varade muundumine põllumajanduslikuks toodanguks või uuteks bioloogilisteks varadeks.

Bioloogiline muundumine hõlmab kasvamist, vananemist, tootmist ja paljunemist, mille tulemusena bioloogilised varad kvantitatiivselt ja kvalitatiivselt muutuvad.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Soetusmaksumus on vara omandamise ajal vara eest makstud raha või üleantud mitterahalise tasu õiglane väärtus.

Bilansiline (jääk)maksumus on netosumma, milles vara on bilansis kajastatud (võttes arvesse akumuleeritud kulumit ja võimalikke allahindlusi).

7. Käesoleva juhendi poolt käsitletavate bioloogiliste varade näideteks on koduloomad ja -linnud, istandused, kalad kalakasvanduses ja kasvav mets.

8. Põllumajanduslik toodang tekib kas bioloogilise vara eluprotsessi lõpetamisega (näiteks langetatud mets; lihakere tapamajas) või põllumajandusliku toodangu eraldamisega bioloogilise vara küljest (näiteks viljapuudelt koristatud saak; lehmadelt lüpstud piim; kanadelt saadud munad).

9. Käesolevas juhendis esitatud põllumajandusliku toodangu arvestuspõhimõtteid rakendatakse ainult põllumajandusliku toodangu bioloogilisest varast eraldamise hetkel. Põllumajandusliku toodangu hilisemal kajastamisel lähtutakse juhendist RTJ 4 «Varud».

10. Bioloogiliseks varaks võib olla ka selline vara, mida raamatupidamiskohustuslane ei oma, vaid rendib endale kapitalirendi tingimustel.

11. Juhendis käsitletud arvestuspõhimõtteid võib rakendada ka bioloogiliste varade kogumile, juhul kui see on homogeenne nii kogumi liikmete olemuse kui ka nende kasutamise eesmärkide poolest.

ARVESTUSPÕHIMÕTTED

Esmane arvelevõtmine ja edasine kajastamine

12. Bioloogilist vara kajastatakse bilansis ainult juhul, kui (IAS 41.10):
(a) vara on ettevõtte poolt kontrollitav;
(b) on tõenäoline, et ettevõte saab vara kasutamisest tulevikus majanduslikku kasu; ja
(c) vara õiglane väärtus või soetusmaksumus on usaldusväärselt hinnatav.

13. Bioloogilisi varasid kajastatakse nii esmasel arvelevõtmisel kui ka järgnevatel bilansipäevadel nende õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused, välja arvatud sellised bioloogilised varad, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav (vt paragrahv 29). (IAS 41.12).

14. Bioloogilisest varast põllumajandusliku toodangu saamise või eraldamise hetkel kajastatakse põllumajanduslik toodang tema õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused. Selliselt leitud väärtust loetakse ühtlasi põllumajandusliku toodangu soetusmaksumuseks tema edasisel kajastamisel varuna, lähtudes juhendist RTJ 4 «Varud». (IAS 41.13).

15. Müügikulutusteks loetakse näiteks tasud vahendajatele, riigilõivud ja mittetagastatavad maksud. Müügikulutuste hulka ei loeta vara turustamisel tekkivaid transpordi- ja muid kulutusi, kuid sellised kulutused võetakse arvesse õiglase väärtuse hindamisel. (IAS 41.14, 41.9).

Näide

Ettevõttele kuuluvad sead, mille turuväärtus bilansipäeva seisuga on 100,000 krooni. Nimetatud sigade müügiks tuleks need transportida kokkuostjani, millega kaasneksid transpordikulud summas 10,000 krooni. Kokkuostja võtab sigade realiseerimise eest vahendustasu summas 5,000 krooni, seega teeniks ettevõte sigade realiseerimisel 95,000 krooni (miinus transpordikulud).

Nimetatud bioloogiliste varade õiglaseks väärtuseks loetakse 90,000 krooni (üldine turuväärtus miinus müügikohta toimetamise kulud). Ettevõtte bilansis kajastatakse nimetatud bioloogilisi varasid summas 85,000 krooni (õiglane väärtus miinus müügikulutused).

16. Bioloogilise vara või põllumajandusliku toodangu õiglase väärtuse, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused, määramisel võib varasid rühmitada omaduste järgi, mis on olulised turuhindade kujunemisel (näiteks vanuse või kvaliteedi järgi). (IAS 41.15).

17. Juhul kui ettevõte on sõlminud pikaajalise lepingu bioloogiliste varade või põllumajandusliku toodangu müügiks tulevikus, siis bilansipäeval ei võeta bioloogilise vara või põllumajandusliku toodangu hindamisel arvesse lepingus fikseeritud müügihinda, vaid hindamisel lähtutakse bioloogilise vara või põllumajandusliku toodangu õiglasest väärtusest bilansipäeval. Juhul kui lepingus fikseeritud hinnad on ettevõttele kahjulikud, tuleb moodustada eraldis lähtudes juhendi RTJ 8 «Eraldised, tingimuslikud kohustused ja tingimuslikud varad» paragrahvidest 28–29. (IAS 41.16).

18. Aktiivse turu olemasolul on bioloogilise vara õiglase väärtuse parimaks indikaatoriks tema turuväärtus. Turuväärtuseks loetakse soodsaimat hinda, mida müüja võiks saada aktiivsel turul vara müümisel või ostja selle ostmisel. Aktiivse turuna saab käsitleda turgu, kus vahetatavad kaubad on samasugused (homogeensed), turul on normaaltingimustel võimalik leida ostjaid ja müüjaid ning informatsioon hindade kohta on avalikkusele kättesaadav.

19. Aktiivse turu puudumisel võib õiglase väärtuse hindamisel aluseks võtta (IAS 41.18):
(a) kõige hilisema turuhinna eeldusel, et tehingu tegid sõltumatud osapooled ning tehingupäeva ja bilansipäeva vahel ei ole toimunud olulisi muutusi majanduskeskkonnas;
(b) analoogsete või piisavalt sarnaste varade turuhinna, mida on korrigeeritud eksisteerivate erinevuste mõjuga; ja
(c) põllumajanduslikus sektoris tehtud võrdleva analüüsi alusel tuletatud väärtus.

20. Kui bioloogilise vara turuhinda ei ole võimalik määrata, tuleb vara õiglase väärtuse leidmisel kasutada vara kasutamisel tekkivate diskonteeritud neto rahavoogude meetodit. (IAS 41.20).

21. Diskonteeritud neto rahavoogude meetodi rakendamise eesmärgiks on bioloogilise vara õiglase väärtuse määramine olemasolevates tingimustes. Meetodi rakendamisel ei võeta arvesse ettevõtte tulevasest tegevusest või bioloogilise vara muundumisest tulenevat vara väärtuse kasvu. (IAS 41.21).

22. Diskonteeritud neto rahavoogude meetodi rakendamisel hinnatakse vara kasutamisest tekkivaid rahavoogusid ning arvutatakse nende nüüdisväärtus. Bioloogilisest varast genereeritavate neto rahavoogude nüüdisväärtuse leidmine on analoogiline materiaalse ja immateriaalse põhivara kasutusväärtuse leidmisega vastavalt juhendile RTJ 5. Bioloogilise vara õiglase väärtuse hindamisel lähtudes neto rahavoogude meetodist ei võeta arvesse vara finantseerimisega ja maksustamisega seotud rahavooge ning bioloogiliste varade taastamisega kaasnevaid rahavooge (näiteks raielankidel uute istanduste rajamisega seotud väljaminekud). (IAS 41.22).

 

Näide

Ettevõttele kuulub kümneaastane marjaistandus, mida juhtkonna hinnangul kavatsetakse hoida veel kümme aastat. Marjaistanduse saagikuse olulist suurenemist ega ka vähenemist järgneva kümne aasta jooksul ei ole planeeritud. Juhtkonna hinnangul on marjakasvatusettevõtete eeldatav diskontomäär 10% aastas ning diskonteerimisel kasutatakse 10 aastast perioodi.

Ettevõtte juhtkond koostas järgneva kümne aasta projektsioonid marjade müügist laekuvate rahavoogude ja marjaistanduse ülalpidamisega seotud rahavoogude kohta. Projektsioonide tulemusena kujunes neto rahavoog 300 000 krooni aastas.

Diskonteerides antud rahavoogu 10%-ga, kasutades 10-aastast perioodi, kujuneb rahavoo nüüdisväärtuseks 1 843 370 krooni. Antud summat saab käsitleda marjaistanduse õiglase väärtusena.

23. Õiglase väärtuse määramisel võib aluseks võtta bioloogilise vara soetusmaksumuse, kui (IAS 41.24):
(a) vara ei ole pärast soetamist oluliselt bioloogiliselt muundunud (näiteks vahetult enne bilansipäeva istutatud õunapuud); või
(b) bioloogilise muundumise mõju vara maksumusele ei ole oluline (näiteks neljakümneaastase männimetsa bioloogilised omadused ei muutu oluliselt poole aasta jooksul pärast soetamist).

Näide

Ettevõte tegeleb kuuseistikute kasvatamisega, müües neid jõulupuudena. Vastavalt käesolevale juhendile on ettevõte kohustatud kajastama kuuseistikuid oma bilansis õiglases väärtuses (miinus müügikulutused). Kuuskedele eksisteerib aktiivne turg alates 5-aastastest taimedest. Ettevõte võib õiglase väärtuse määramisel lähtuda järgmistest põhimõtetest:

(a) Kuni kaheaastased kuuseistikud, mille õiglane väärtus ei erine oluliselt nende soetusmaksumusest, kajastatakse bilansis soetusmaksumuses (lähtudes käesoleva juhendi paragrahvist 23).

(b) Kahe- kuni viieaastased kuuseistikud, mille jaoks ei eksisteeri aktiivset turgu, kuid mille õiglane väärtus erineb bioloogilise muundumise tagajärjel oluliselt nende soetusmaksumusest, kajastatakse diskonteeritud neto rahavoogude meetodil (lähtudes käesoleva juhendi paragrahvidest 20–22). Diskonteeritud rahavoogude meetodil hinnatakse kuuseistikute kasvatamisega seotud rahavooge kuni nende 5-aastaseks saamiseni ning nende eeldatavat turuväärtust 5-aastaste istikutena. Hinnanguliste kuuseistikute kasvatamisega ja nende võimaliku müügiga kaasnevate neto rahavoogude nüüdisväärtust loetakse antud kuuseistikute õiglaseks väärtuseks.

(c) Viieaastaste ja vanemate istikute puhul võetakse õiglase väärtuse hindamisel aluseks taimede turuväärtus (lähtudes käesoleva juhendi paragrahvidest 18–19).

24. Õiglase väärtuse hinnang sõltub hindamise kuupäevast. Juhul kui väärtuse hindamine viiakse läbi enne või pärast bilansipäeva, tuleb bioloogilise vara kajastamisel bilansis võtta arvesse bilansipäeva ja hindamispäeva vahelisel perioodil toimunud sündmusi, mis võiksid mõjutada objekti väärtust.

25. Juhul kui bioloogilised varad on seotud maaga ning bioloogiliste varade õiglast väärtust eraldi ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, kuid eksisteerib aktiivne turg bioloogiliste varade kohta koos maaga (näiteks metsakinnistud), siis võetakse hindamisel aluseks varade kombineeritud väärtus, millest lahutatakse maa väärtus. (IAS 41.25).

Kasumid ja kahjumid

26. Bioloogilise vara esmasest arvelevõtmisest õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) ja ka hilisemast õiglase väärtuse muutusest tulenevad kasumid ja kahjumid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. (IAS 41.26).

27. Kasum võib tekkida bioloogilise vara esmasel arvelevõtmisel, kui uus vara on tekkinud paljunemise tulemusena (näiteks sündinud vasikas). Kahjum võib bioloogilise vara esmasest arvelevõtmisest tekkida siis, kui vara hinnangulised müügikulutused on vara õiglasest väärtusest suuremad. (IAS 41.27).

28. Põllumajandusliku toodangu esmasest arvelevõtmisest õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) tulenevad kasumid ja kahjumid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. (IAS 41.28).

Bioloogilise vara arvestus, kui õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav

29. Teatud olukordades võib ilmneda, et bioloogilise vara esmasel arvelevõtmisel ei ole õiglast väärtust võimalik usaldusväärselt hinnata. Sellistel juhtudel tuleb bioloogilist vara bilansis kajastada soetusmaksumuses, millest on maha lahutatud akumuleeritud kulum ning kahjum vara väärtuse langusest. (IAS 41.30). Kui bioloogiline vara klassifitseeritakse ümber müügiootel põhivaraks, tuleb varaobjekti kajastamisel lähtuda juhendi RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» paragrahvidest 79–83.

30. Näiteks mõningate haruldaste või mittekaubeldavate bioloogiliste varade (võistlushobused, looduskaitse all olev mets) esmasel arvelevõtmisel võib õiglase väärtuse hindamine osutuda võimatuks, kuna vara suhtes puudub aktiivne turg ning varaga kaasnevad rahavood ei ole usaldusväärselt hinnatavad. Selliste bioloogiliste varade esmasel arvelevõtmisel tuleb neid bilansis kajastada soetusmaksumuses. Kui tegemist ei ole esmase arvelevõtmisega ning bioloogilist vara on eelnevalt kajastatud õiglases väärtuses (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused), siis tuleb jätkata bioloogilise vara kajastamist õiglases väärtuses.

31. Alates hetkest, mil soetusmaksumuses kajastatud bioloogilise vara õiglase väärtuse hindamine osutub võimalikuks, tuleb vara hinnata tema õiglases väärtuses, millest on maha arvatud müügikulutused. (IAS 41.30).

32. Bioloogilisest varast põllumajandusliku toodangu eraldamise hetkel hinnatakse põllumajanduslikku toodangut alati õiglases väärtuses, millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused. Käesoleva juhendi kohaselt eeldatakse, et põllumajandusliku toodangu õiglast väärtust selle eraldamise hetkel bioloogilisest varast on alati võimalik usaldusväärselt hinnata. (IAS 41.32).

33. Soetusmaksumuse, akumuleeritud kulumi ja vara väärtuse langusest tekkinud kahjumite leidmisel tuleb lähtuda juhendites RTJ 4 «Varud» ja RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» kirjeldatud põhimõtetest.

34. Soetusmaksumuses kajastatud bioloogiliste varadega seotud kulutuste kapitaliseerimine nende eluea jooksul on lubatud ainult siis, kui nende kulutustega kaasnevad vara kasuliku tööea pikenemine, vara tootmispotentsiaali suurenemine, toodangu kvaliteedi paranemine või tootmiskulude vähenemine.

 

Näide – Bioloogilise vara soetusmaksumuse leidmine olukorras, kus õiglast väärtust ei olnud võimalik usaldusväärselt hinnata

 
 

Ettevõte peab kümnepealist kitsekarja, mis on Eestis harvaesinevast tõust, mistõttu nende turuväärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav. Kuna ettevõttel puudub pikemaajaline kogemus antud tõugu loomade kasvatamisel, puudub ka usaldusväärne alus õiglase väärtuse hindamiseks diskonteeritud neto rahavoogude meetodil.

 
 

2005. aastal sündis juurde viis kitsetalle. Karja keskmine väljalüps aruandeaastal oli keskmiselt 600 liitrit kitse kohta. Otsesed ja kaudsed karja ülalpidamiskulutused (loomade toit, lüpsjate palk, lauda ülalpidamiskulutused, kulum jne) kajastati tekkimise hetkel kasumiaruandes perioodi kuludena summas 50,000 krooni.

 
 

Lähtudes kitsedelt aasta jooksul saadava piima ning sündinud kitsetallede turuhinna hinnangulistest proportsioonidest, loetakse karja ülalpidamiskuludest 90% saadud piima omahinnaks ning 10% kitsetallede omahinnaks.

 
 

Seega kujuneb 2005. aastal lisandunud varade soetusmaksumuseks:

 
 

   a) ühe piimaliitri omahind 7,5 krooni [(0,9×50 000)/(10×600)]

 
 

   b) ühe kitsetalle omahind 1000 krooni (0,1×50 000)/5

 
 

2005. aastal lisandunud kitsetallede arvele võtmine:

 
     D Bioloogiline vara (kitsetalled, varakonto) 5,000    
     K Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt 5,000    
 

Järgnevatel aastatel suurendatakse 2005. aastal sündinud kitsetallede väärtust tegelike tootmiskulude alusel hetkeni, kui nad arvatakse põhikarja. Pärast põhikarja jõudmist isendite soetusmaksumuse suurendamine lõpetatakse. Hetkest, millal kitsekarja õiglane väärtus osutub hinnatavaks, tuleb karja bilansis kajastada õiglases väärtuses.

 
 

Aruandeperioodil saadud piim on põllumajanduslik toodang, mis võetakse arvele vara õiglases väärtuses:

 
     D Põllumajanduslik toodang (piim, varud)      
     K

Põllumajanduslik toodang (tulu; kasumiaruandes PM toodangu jääkide muutus)

 
 

Arvele võetud piima edasist töötlemist kajastatakse lähtudes juhendist RTJ 4 «Varud».

 

Valitsusepoolne abi põllumajanduslikuks tootmiseks

35. Õiglases väärtuses kajastatava bioloogilise varaga seotud valitsusepoolne abi kajastatakse tuluna järgmiselt:
a. Tingimusteta valitsuspoolne abi kajastatakse tuluna ainult siis, kui ettevõte on selle kätte saanud. (IAS 41.34).
b. Tingimustega valitsusepoolne abi (näiteks on valitsuse abiraha saamise tingimuseks nõue tegeleda teraviljakasvatusega konkreetses asukohas vähemalt viis aastat) kajastatakse tuluna ainult siis, kui valitsusepoolse abi saamisega seotud tingimused on täidetud. (IAS 41.35).

36. Soetusmaksumuses (miinus akumuleeritud kulum ja kahjumid vara väärtuse langusest) kajastatava bioloogilise varaga seotud sihtfinantseerimise kajastamisel tuleb lähtuda juhendi RTJ 12 «Valitsusepoolne abi» nõuetest.

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

37. Bioloogilised varad kajastatakse bilansis eraldi kirjetel kas põhivara või käibevara rühmas. Käibevarana kajastatakse ainult sellist bioloogilist vara, mis on soetatud edasimüümise eesmärgil või realiseeritakse ettevõtte tavapärase äritsükli käigus. Juhul kui bioloogilise vara hoidmise eesmärk ei ole kindlalt teada, tuleb sellise bioloogilise vara kajastamisel bilansis lähtuda ettevõtte juhtkonna hinnangust tõenäolisema kasutuseesmärgi suhtes.

38. Bioloogilisi varasid on soovitatav bilansis või vastavates aastaaruande lisades kajastada põhiliste rühmade kaupa. Näiteks saab varasid klassifitseerida tarbitavateks varadeks (varad, mida on võimalik muuta põllumajanduslikuks toodanguks või edasi müüa) ja tootvateks varadeks (varad, mida hoitakse põllumajandusliku toodangu tootmise eesmärgil). Tarbitavateks varadeks on müügieesmärgil hoitavad bioloogilised varad, lihakari, kalakasvatuses hoitav kala ja raie eesmärgil kasvatatav mets. Tootvateks varadeks on näiteks piimakari, munevad kanad ja puuviljaistandus. (IAS 41.44). Üldjuhul kajastatakse tootvaid varasid materiaalse põhivara rühmas, tarbitavaid varasid kas põhi- või käibevara rühmas, lähtuvalt varade kasutamise perioodist.

39. Samuti on bioloogilisi varasid soovitatav bilansis või lisades rühmitada varade valmidusastme järgi kas küpseteks või ebaküpseteks varadeks. Tarbitavaid varasid loetakse küpseteks siis, kui neid on majanduslikult mõistlik muuta põllumajanduslikuks toodanguks, tootvaid varasid loetakse küpseteks siis, kui nad on võimelised tootma põllumajanduslikku toodangut. (IAS 41.45).

40. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate bioloogiliste varade ümberhindlusest tekkivaid kasumeid kajastatakse kasumiaruandes eraldi kirjel «Kasum bioloogilise vara väärtuse kasvust» ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes eraldi kirjel «Kahjum bioloogilise vara väärtuse langusest». Põllumajandusliku toodangu õiglane väärtus selle esmasel arvelevõtmisel kajastatakse kasumiaruandes põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutusena. Näide bioloogiliste varade ümberhindlusest tekkinud kasumite/ kahjumite kajastamisest kasumiaruandes on toodud käesoleva juhendi lisas 1.

41. Soetusmaksumuses kajastatavate bioloogiliste varade amortisatsioonikulu ja kahjumeid väärtuse langusest kajastatakse kasumiaruandes analoogiliselt materiaalse põhivara amortisatsioonikuluga. Kui bioloogiliste varade müümine ei ole ettevõtte põhitegevus, siis kasumeid ja kahjumeid bioloogiliste varade müügist kajastatakse kirjetel «Muud ärikulud» / «Muud äritulud».

42. Bilansi ja kasumiaruande kirjete nimetusi võib täpsustada, samuti võib lisada täiendavaid kirjeid või kirjete alaliigendusi, kui see tuleb kasuks bilansi ja kasumiaruande informatiivsusele ja loetavusele.

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

43. Iga bioloogilise vara kogumi või põllumajandusliku toodangu kogumi kohta avalikustatakse õiglase väärtuse leidmisel rakendatud meetodid ja olulised õiglase väärtuse leidmist mõjutanud eeldused.

44. Koondsummades avalikustatakse kasumid ja kahjumid, mis on aruandeaastal tekkinud põllumajandusliku toodangu esmasel arvelevõtmisel ja õiglase väärtuse muutumistest.

45. Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate bioloogiliste varade kohta avalikustatakse aastaaruandes bioloogiliste varade saldo muutuste analüüs (võrdlusandmete esitamine eelmise perioodi muutuste kohta ei ole kohustuslik), sh:
(a) saldo perioodi alguses;
(b) kasum või kahjum varade õiglase väärtuse muutumisest, millest on maha arvatud hinnangulised müügiga seotud kulutused;
(c) varade soetamisest tingitud väärtuse suurenemine;
(d) varade müümisest tingitud väärtuse vähenemine;
(e) varade väärtuse vähenemine tulenevalt põllumajandusliku toodangu saamisest;
(f) lisandumised äriühenduste kaudu;
(g) muud muutused;
(h) saldo perioodi lõpus.

46. Soetusmaksumuses kajastatud bioloogiliste varade kohta tuleb avalikustada aastaruandes järgmine informatsioon:
(a) soetusmaksumuses hinnatud varade kirjeldus koos selgitusega, miks õiglase väärtuse meetodit ei olnud võimalik kasutada;
(b) kasutatavad amortisatsioonimeetodid ja amortisatsioonimäärad;
(c) varade soetusmaksumus, akumuleeritud kulum (koos akumuleeritud kahjumiga varade väärtuse langusest) ja jääkmaksumus perioodi alguses;
(d) varade soetamisest tingitud väärtuse suurenemine;
(e) varade müümisest tingitud väärtuse vähenemine;
(f) varade väärtuse vähenemine tulenevalt põllumajandusliku toodangu saamisest;
(g) lisandumised äriühenduste kaudu;
(h) amortisatsioonikulu;
(i) allahindlused väärtuse languse tõttu;
(j) varasema allahindluse tühistamine;
(k) muud muutused;
(l) varade soetusmaksumus, akumuleeritud kulum (koos akumuleeritud kahjumiga varade väärtuse langusest) ja jääkmaksumus perioodi lõpus.

JÕUSTUMINE JA ÜLEMINEKUSÄTTED

47. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 7 rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

48. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 7 eelmist versiooni (RTL 2003, 91, 1367). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 7 eelmine versioon kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA
(IFRS)

49. Juhendis RTJ 7 sätestatud arvestusmeetodid bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu kohta on kooskõlas standardis IAS 41 sätestatud arvestuspõhimõtetega.

50. Erinevalt juhendist RTJ 7 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid bioloogiliste varade esitusele bilansis ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes.

51. IAS 41 nõuab aruande lisades bioloogiliste varade kohta suurema hulga informatsiooni avalikustamist, kui seda teeb RTJ 7.

Lisa 1 – Näide bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu kajastamise kohta õiglase väärtuse meetodiga

Alljärgnev näide illustreerib ühte võimalikku viisi bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu kajastamiseks raamatupidamises. Antud näites kajastatakse bioloogiliste varade kasvatamisega ja põllumajandusliku toodangu tootmisega tehtud kulutused jooksvalt kuluna ning vastavad bioloogilised varad ja põllumajanduslik toodang võetakse bilansis arvele (või hinnatakse bilansis ümber) inventuuride tulemusena. Kulusid on kajastatud vastavalt nende olemusele (raamatupidamise seaduses toodud «skeem 1»).

Antud näites on eeldatud, et bioloogiliste varade ja põllumajandusliku toodangu õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav.

Majandustehingud 200X. aastal

1. Ettevõte soetas kevadel 100 000 krooni eest odraseemet ning 220 000 krooni eest väetisi ja taimekaitsevahendeid.

 

D Tooraine ja materjalid; seeme (varud) 100 000
D Tooraine ja materjalid; väetised ja taimekaitsevahendid (varud) 220 000
K Raha 320 000

2. Ettevõte tellis maaharimistöid kokku 400 000 krooni eest, sealhulgas külvas maha ka ostetud seemne, väetised ja taimekaitsevahendid.

 

D Kaubad, toore, materjal ja teenused (kulu) 720 000
K Raha 400 000
K Tooraine ja materjalid; seeme (varud) 100 000
K Tooraine ja materjalid; väetised ja taimekaitsevahendid (varud) 220 000

3. Ettevõte tellis vilja koristuse ja kuivatamise, mis läks maksma kokku 400 000 krooni. Saak kokku oli 800 tonni otra. Kokku kulutati selle tootmiseks (720 000 + 400 000 =) 1 120 000 krooni. Ühe tonni maksumus on seega 1 120 000 / 800 = 1400 krooni. Viljasalve kokkuostuhind on samal ajal 1600 krooni tonn ja saagi turuväärtus seega (1600×800 =) 1 280 000 krooni.

 

D Kaubad, toore, materjal ja teenused (kulu) 400 000
K Raha 400 000
D Põllumajanduslik toodang (bilansis varud) 1 280 000
K Põllumajanduslik toodang
(tulu; kasumiaruandes PM toodangu jääkide muutus)
1 280 000

4. Ettevõttel õnnestus müüa 100 tonni tavapärasest turuhinnast kõrgema hinnaga, s.o 2000 krooni tonn.

 

D Raha 200 000
K Müügitulu 200 000
D Müüdud põllumajandusliku toodangu maksumus
(kasumiaruandes PM toodangu jääkide muutus)
160 000
K Põllumajanduslik toodang (bilansis varud) 160 000

5. 300 tonni otri (300 × 1600 = 480 000) töödeldakse jõusöödaks. Selleks kulutatakse 100 000 krooni.

 

D Kaubad, toore, materjal ja teenused (kulu) 100 000
K Raha 100 000
D Põllumajanduslik toodang sisekäibeks
(kasumiaruandes PM toodangu jääkide muutus)
480 000
K Põllumajanduslik toodang (bilansis varud) 480 000

Pärast neid kandeid on jõusööt täies mahus kuludesse kantud ja varudes seda ei kirjendata. Sel juhul söötmisel mingeid kandeid enam ei tule ja jääk korrigeeritakse aasta lõpus läbi toodangu jääkide muutuse. Jõusööda müümisel on ainult müügitulu (ilma kaasnevata kuludeta).

Kui aga soovitakse pidada jooksvat arvestust jõusööda jääkide ja kulu kohta, siis tuleb jõusööt varudes kohe uuesti arvele võtta.

 

D Toodang; jõusööt (varu) 580 000
K Toodangu jääkide muutus (kasumiaruandes miinus kulu) 580 000

6. 80% jõusöödast (0,8 × 580 000 = 464 000) kasutatakse sisemiselt loomasöödaks ja 20% (0,2 × 580 000 = 116 000) müüakse 150 000 krooni eest teistele.

 

D Toodangu jääkide muutus (kasumiaruandes kulu) 464 000
K Toodang (varud) 464 000
D Raha/Nõue 150 000
K Müügitulu 150 000
D Toodangu jääkide muutus (kasumiaruandes kulu) 116 000
K Toodang (varud) 116 000

7. Ettevõte tellis masinaühistult sügiskünni summas 200 000 krooni.

 

D Kaubad, toore, materjal ja teenused (kulu) 200 000
K Raha 200 000
D Lõpetamata toodang (varud) 200 000
K Toodangu jääkide muutus (kasumiaruandes kulu) 200 000

8. Ettevõte ostis seemne ja külvas poolele küntud maast talirukki. See läks talle maksma 50 000 krooni.

 

D Kaubad, toore, materjal ja teenused (kulu) 50 000
K Raha 50 000
D Ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad; talivili (varud) 50 000
K Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt (tulu; bioloogilise vara juurdekasv) 50 000
D Toodangu jääkide muutus (kasumiaruandes kulu) 100 000
K Lõpetamata toodang (varud) 100 000
D Ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad; talivili (varud) 100 000
K Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt (tulu; bioloogilise vara juurdekasv) 100 000

Kuna mahakülvatud taliviljale puudub aktiivne turg ja ka diskonteeritud rahavoogude leidmine on raskendatud (§-d 18–20) ning külvamisest aastavahetuseni ei ole talivilja bioloogilise muundumise mõju maksumusele oluline (§ 23), siis on antud juhul õigustatud bioloogilise vara õiglase väärtuse määramine soetamismaksumuse (tehtud kulutuste) alusel.

9. Ettevõte soetas 600 000 krooni eest 50-pealise piimakarja, ühe lehma maksumuseks kujunes 12 000 krooni.

 

D Küpsed tootvad bioloogilised varad (põhivara) 600 000
K Raha 600 000

10. Aasta jooksul sündis juurde 20 lehm- ja 20 pullvasikat. Ühe lehmvasika turuhind on 800 krooni ja pullvasikal 300 krooni. 4 pullvasikat kavatsetakse üles kasvatada ja 16 pullvasikat müüa esimesel sobival juhul enne 4 kuu vanuseks saamist. Turuväärtus on seega lehmvasikatel 16 000 krooni (20×800), üleskasvatamiseks mõeldud pullvasikatel 1200 krooni (4×300) ja kiirelt müüdavatel pullvasikatel 4800 krooni (16×300).

 

D Küpsed tarbitavad bioloogilised varad (varud) 4 800
D Ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad (varud) 1 200
D Ebaküpsed tootvad bioloogilised varad (materiaalne põhivara) 16 000
K Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt (tulu; bioloogilise vara juurdekasv) 22 000

Kuigi pulle kasvatatakse üles ligi 2 aastat, on need bilansis siiski käibevara (ebaküpsed tarbitavad). Neid kasvatatakse edasimüümise eesmärgil ja antud juhul ongi see ligi 2 aastat nende tavapärane (äri)tsükkel (vt § 37).

11. Müüdi 10 müügiks mõeldud pullvasikat 8000 krooni eest (igaüks hinnaga 800 krooni) ja sõlmiti leping ülejäänud 6 pullvasika müügiks järgmise aasta algul kokku 12 000 krooni eest (igaüks hinnaga 2000 krooni). Enne müüki oli ühe vasika bilansiline maksumus 300 krooni, st 10 müüdud vasika maksumus kokku 3000 krooni.

 

D Raha 8 000
K Müügitulu 8 000
D Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt (tulu) 3 000
K Küpsed tarbitavad bioloogilised varad (varud) 3 000

Sõlmitud leping ei kajastu enne tehingu toimumist raamatupidamises, küll aga tuleb seda arvestada aastaaruande koostamisel ja kontrollida, kas pole tegemist kahjuliku lepinguga, mille alusel tuleks moodustada eraldis (vt tehing nr 16).

12. Ettevõttel tuli müüa 5 lehma 25 000 krooni eest lihatööstusele, igaüks hinnaga 5000 krooni. Enne müüki oli ühe lehma bilansiline maksumus 12 000 krooni. Seega sai ettevõte kahju igalt lehmalt 7000 kr (12 000 – 5000) ja kokku 35 000 krooni (60 000 – 25 000).

 

D Raha 25 000
D Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt 60 000
K Müügitulu 25 000
K Küpsed tootvad bioloogilised varad (põhivara) 60 000

Lehmad on bilansis küll põhivara, kuid nende müüki kajastatakse läbi müügitulu, kuna loomakasvatusega tegelevas ettevõttes on see põhitegevuse osa.

Vastavalt RTJ 2, § 28 tohib saldeerida ainult mittepõhitegevusega seotud tehinguid. Muudel juhtudel kajastatakse põhivara müügi puhul kasumiaruandes ainult vastavaid kasumeid/kahjumeid, kuna see on enamasti põhitegevuse mitteseotud tegevus.

13. Aasta jooksul saadi lehmadelt piima kokku 315 tonni. Sellest 300 tonni müüdi piimatööstusele hinnaga 3 krooni liiter (300 × 3000 = 900 000) ja 15 tonni joodeti vasikatele. Kuna sisemiselt kasutati madalama kvaliteediga piima, siis selle turuhinnaks arvestati 2 krooni liiter (15 × 2000 = 30 000).

D Põllumajanduslik toodang (piim; varu) 930 000
K Põllumajanduslik toodang
(tulu; kasumiaruandes PM toodangu jääkide muutus)
930 000
D Raha/Nõue 900 000
K Müügitulu 900 000
D Müüdud põllumajanduslik toodang
(tulu; kasumiaruandes PM toodangu jääkide muutus)
900 000
K Põllumajanduslik toodang (piim; varu) 900 000
D Põllumajanduslik toodang sisekäibeks
(kasumiaruandes PM toodangu jääkide muutus)
30 000
K Põllumajanduslik toodang (piim; varu) 30 000

Kuna piima müük ja kasutamine toimub vahetult pärast selle tootmist (mistõttu üldjuhul bilanssi olulisi varusid ei jää), võib piima tootmist, müüki ja sisemist kasutamist kajastada ka varudesse arvelevõtmist vahele jättes.

 

D Raha/Nõue 900 000
K Müügitulu 900 000
D Müüdud põllumajanduslik toodang
(tulu; kasumiaruandes PM toodangu jääkide muutus)
900 000
D Põllumajanduslik toodang sisekäibeks
(kasumiaruandes PM toodangu jääkide muutus)
30 000
K Põllumajanduslik toodang
(tulu; kasumiaruandes PM toodangu jääkide muutus)
930 000

14. Aasta jooksul tehti mitmesuguseid kulusid ja arvestati kulumit.

 

D Mitmesugused tegevuskulud 200 000
D Tööjõukulud 400 000
D Kulum 50 000
K Akumuleeritud põhivara kulum 50 000
K Raha 600 000

15. Majandusaasta lõpus (seisuga 31.12.200X) hinnati bioloogilised varad bilansis õiglasesse väärtusesse (vt alljärgnev tabel).

 

Vara Bilansiline maksumus enne ümberhindlust Turuväärtus 31.12.200X Bilansilise maksumuse muutus
Ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad. Pullvasikad üleskasvatamiseks (4) 1 200 12 000 +10 800
Küpsed tarbitavad bioloogilised varad. Pullvasikad müügiks (6) 1 800 15 000 +13 200
Ebaküpsed tootvad bioloogilised varad. Lehmvasikad (20) 16 000 50 000 +34 000
Küpsed tootvad bioloogilised varad. Põhikari (45 lehma) 540 000 495 000 –45 000
Kokku 559 000 572 000 13 000

 

D Ebaküpsed tarbitavad bioloogilised varad (varud) 10 800
D Küpsed tarbitavad bioloogilised varad (varud) 13 200
D Ebaküpsed tootvad bioloogilised varad (põhivara) 34 000
K Küpsed tootvad bioloogilised varad (põhivara) 45 000
K Kahjum/kahjum bioloogilistelt varadelt
(tulu; kasum bioloogilise vara väärtuse kasvust)
13 000

16. Vastavalt pullide müügi ajal sõlmitud lepingule (vt tehing nr 11) tuleb ettevõttel müüa 6 pulli järgmise aasta algul hinnaga 2000 kr tükk. Pärast ümberhindamist (vt tehing 15) on nende bilansiline väärtus aga 2500 kr tükk. See tähendab, et tõenäoliselt saab ettevõte lepingu järgi toimuvast müügist 3000 krooni kahju ((2500–2000)×6). Seega on ettevõte sõlminud kahjuliku lepingu, mille mõjude arvestamiseks tuleb teha eraldis.

D Kahjum bioloogilise vara väärtuse langusest 3 000
K Lühiajaline eraldis (lühiajaline kohustus) 3 000

Eespool esitatud majandustehingute tulemusena kujuneb ettevõtte 200X. aasta kasumiaruanne alljärgnevaks:

 

Müügitulu 1 283 000
Dotatsioon riigieelarvest  
Muud äritulud  

____________________________________________________________________________

Põllumajandusliku toodangu varude jääkide muutus 640 000
    Toodetud põllumajanduslik toodang 2 210 000                  
    Müüdud PM toodangu maksumus (miinus) –1 060 000                   
    PM toodang sisekäibeks (miinus) –510 000                  
    PM toodangu väärtuse langus (muutus)  


Kasum/kahjum bioloogilistelt varadelt 119 000
    Bioloogilise vara juurdekasv 172 000
    Müüdud bioloogilise vara maksumus (miinus) –63 000
    Kasum bioloogilise vara väärtuse kasvust 13 000
    Kahjum bioloogilise vara väärtuse langusest (miinus) –3 000
Valmis- ja lõpetamata toodangu varude jääkide muutus (mittepõllumajanduslik tegevus) 100 000
____________________________________________________________________________

Kaubad, toore, materjal ja teenused 1 470 000
Mitmesugused tegevuskulud 200 000
Tööjõukulud 400 000
Kulum 50 000
ÄRIKASUM 22 000

RTJ 8  ERALDISED, TINGIMUSLIKUD KOHUSTUSED JA TINGIMUSLIKUD VARAD (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–6
MÕISTED 7–9
ERALDISTE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID 10–22
Eraldiste moodustamine 10–15
Eraldiste hindamine 16–20
Eraldiste kasutamine 21–22
ERALDISTE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD 23–45
Garantiieraldised 23–24
Eraldised kohtuvaidluste suhtes 25–27
Eraldised kahjuliku lepingu suhtes 28–29
Eraldised keskkonnakahjustuste suhtes 30–32
Restruktureerimiseraldised 33–37
Pensionieraldised 38–40
Edasilükkunud tulumaks ja dividendide tulumaks 41–45
TINGIMUSLIKUD KOHUSTUSED 46–47
TINGIMUSLIKUD VARAD 48–49
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 50–55
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 56–58
JÕUSTUMINE 59–60
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 61–64

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 8 «Eraldised, tingimuslikud kohustused ja tingimuslikud varad» eesmärgiks on sätestada reeglid eraldiste, tingimuslike kohustuste ja tingimuslike varade kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 8 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 37 «Eraldised, tingimuslikud kohustused ja tingimuslikud varad» («Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets»), IAS 19 «Hüvitised töövõtjatele» («Employee benefits») ja IAS 12 «Tulumaks» («Income Taxes»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IFRSi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 8 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 61–64. Valdkondades, kus RTJ 8 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda vastavas IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 8 «Eraldised, tingimuslikud kohustused ja tingimuslikud varad» tuleb rakendada:
(a) eraldiste (nt garantiieraldised, kohtuprotsessidega seotud eraldised ja pensionieraldised) moodustamisel, arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aruannetes;
(b) edasilükkunud tulumaksu ja dividendide tulumaksu kajastamisel; ja
(c) tingimuslike kohustuste ja tingimuslike varade avalikustamisel raamatupidamise aruannetes.

5. Juhend RTJ 8 defineerib eraldise mõiste ning selgitab erinevust eraldise ja tingimusliku kohustuse vahel. Juhend kirjeldab situatsioone, millal on vajalik eraldise moodustamine bilansis ning millal piisab tingimusliku kohustuse avalikustamisest aruande lisades.

6. Juhendit RTJ 8 ei rakendata:
(a) selliste spetsiifiliste eraldiste arvestusel, mille arvestust reguleerivad muud RT juhendid (nt eraldiste moodustamine äriühenduste käigus – vt RTJ 11 «Äriühendused»);
(b) kindlustusseltside aruannetes kindlustuslepingutest tulenevate eraldiste arvestusel.

MÕISTED

7. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 37.10):

Eraldis on kohustus, mille realiseerumise aeg või summa ei ole kindlad.

Kohustus on raamatupidamiskohustuslasel lasuv kohustus,
(a) mis on tekkinud minevikus toimunud sündmuste tagajärjel;
(b) millest vabanemine nõuab eeldatavasti tulevikus ressurssidest loobumist.

Kohustav sündmus on sündmus, mis tekitab ettevõttele kas juriidilise või faktilise kohustuse.

Juriidiline kohustus on kohustus, mis tuleneb:
(a) lepingust (selle otseste või kaudsete tingimuste kaudu); või
(b) seadusandlusest või muust õiguslikust alusest.

Faktiline kohustus on ettevõtte tegevuspraktikast tulenev kohustus, mille puhul:
(a) ettevõte on kas oma senise tegevusega, avalikustatud põhimõtete või konkreetse avalduse kaudu andnud teistele osapooltele mõista, et ta aktsepteerib teatud kohustusi; ja
(b) on selle tulemusena tekitanud teistes osapooltes põhjendatud ootusi nende kohustuste täitmise suhtes.

Tingimuslik kohustus on võimalik või eksisteeriv kohustus, mille:
(a) realiseerumine ei ole tõenäoline; või
(b) mille suurust ei ole võimalik piisava usaldusväärsusega mõõta.

Tingimuslik vara on võimalik vara, mille realiseerumine ei ole kindel.

8. Eraldisi eristab muudest «tavalistest» kohustustest (nt võlad tarnijatele, laenukohustused jne) asjaolu, et nende realiseerimise aeg või summa ei ole täpselt teada. «Tavaliste» kohustuste kajastamisel aluseks võetav summa on üldjuhul fikseeritud arvel, lepingus või mõnel muul algdokumendil ning puudub vajadus raamatupidamishinnangute rakendamiseks. Eraldiste kajastamisel bilansis lähtutakse kas juhtkonna või teiste ekspertide hinnangust eraldise täitmiseks tõenäoliselt vajamineva summa ning eraldise realiseerumise aja kohta. Kuna eraldiste mõõtmine tugineb hinnangutel, mis ei pruugi alati täpseiks osutuda, on oluline nende kajastamine ja avalikustamine aruannetes muudest kohustustest eraldi.

9. Tingimuslikke kohustusi ümbritseb veelgi suurem ebakindlus kui eraldisi. Kui eraldiste puhul on nende realiseerumine tõenäoline ning sellega kaasnev kulutus on vähemalt suhteliselt usaldusväärselt hinnatav, siis tingimuslike kohustuste puhul on kas realiseerumine ebatõenäoline või puudub võimalus sellega kaasneva kulutuse usaldusväärseks hindamiseks.

ERALDISTE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID

Eraldiste moodustamine

10. Ettevõte kajastab oma bilansis eraldise juhul kui (IAS 37.14):
(a) ettevõttel lasub enne bilansipäeva toimunud kohustavast sündmusest tulenevalt juriidiline või faktiline kohustus;
(b) kohustuse realiseerumine on tõenäoline; ja
(c) kohustuse summat on võimalik usaldusväärselt mõõta.

11. Ettevõte moodustab oma bilansis eraldise ainult juhul, kui enne bilansipäeva on toimunud nn kohustav sündmus. Kohustav sündmus on sündmus, mis tekitab ettevõttele kas juriidilise või faktilise kohustuse, ilma reaalse võimaluseta tekkinud kohustust mitte täita. (IAS 37.17).

 

Näited – juriidilise kohustuse tekkimine

Alljärgnevad on näited kohustavatest sündmustest, mis tekitavad ettevõttele juriidilise kohustuse:

a) osapoolte vahelise lepingu rikkumine, mis annab teisele osapoolele aluse nõuda lepingu alusel kahjutasu;

b) maksuseaduse rikkumine, mis annab Maksuametile aluse nõuda täiendavate maksude või trahvide tasumist (sõltumata sellest, kas Maksuamet on rikkumise avastanud või mitte);

c) keskkonnaalase seaduse jõustumine, mis nõuab ettevõttelt teatud reostuse likvideerimist või hüvitamist.

12. Faktilise kohustuse puhul puudub juriidiline alus ettevõttelt kohustuse täitmist nõuda. Samas on ettevõte oma senise tegevusega või konkreetsete avaldustega tekitanud teistes osapooltes põhjendatud ootusi, et kohustust täidetakse ning selle mittetäitmine on seetõttu ebatõenäoline.

 

Näited – faktilise kohustuse tekkimine

Alljärgnevad on näited situatsioonidest, mis tekitavad ettevõttele faktilise kohustuse:

a) Ettevõte on avalikustanud oma poliitika osta müüdud kaubad kuu aja jooksul tagasi, juhul kui klient ei peaks nendega rahul olema. Ettevõte on sellest poliitikast ka kinni pidanud, kuigi juriidiliselt tal selleks kohustus puudub. Kuna ostjates on tekitatud põhjendatud ootusi vajadusel kaupade tagasiandmise suhtes ning on tõenäoline, et ettevõte peab oma lubadusest kinni ka tulevikus, moodustab ettevõte oma bilansis eraldise kaupade tagasiostmisega kaasnevate kulude katteks. Kohustavaks sündmuseks on kauba müügi hetk.

b) Ettevõtte nõukogu lubab suuliselt tegevjuhtkonnale, et heade tulemuste korral jagatakse teatud protsent ettevõtte kasumist neile boonusteks. Kuigi ettevõttel puudub juriidiline kohustus nimetatud lubadusest kinni pidada, on sarnast praktikat järgitud juba mitmeid aastaid ning juhtkonnas on tekitatud põhjendatud ootusi, et ettevõte peab sellest kinni. Kohustavaks sündmuseks on hetk, mil juhtkonda informeeriti tõenäolisest boonuse protsendist.

c) Ettevõte on enne bilansipäeva avalikustanud, et restruktureerimise käigus vallandatakse teatud arv töötajaid ning neile makstakse kokku 100,000 krooni vallandustoetusi. Kuigi ettevõttel puudub bilansipäevaks juriidiline kohustus nimetatud restruktureerimist läbi viia, on antud kavatsuse avalikustamine põhjustanud teistes asjassepuutuvates osapooltes põhjendatud ootusi selle läbiviimise suhtes, mistõttu on tõenäoline, et ettevõte oma otsusest ei tagane. Kohustavaks sündmuseks on restruktureerimiskava avalikustamise hetk.

13. Eraldis kajastatakse bilansis ainult juhul, kui selle realiseerumise tõenäosus on suurem kui 50% (st realiseerumine on tõenäolisem kui mitterealiseerumine). Juhul kui realiseerumise tõenäosus on väiksem kui 50%, eraldist bilansis ei moodustata, kuid võimalik kohustus avalikustatakse aruande lisades tingimusliku kohustusena. (IAS 37.23).

14. Üldjuhul on alati võimalik vajaliku eraldise suurust (st eraldisega kaasneva kulutuse summat) piisava usaldusväärsusega hinnata. Erandlikel juhtudel, kui eraldise summa ei ole piisava usaldusväärsusega hinnatav, ei kajastata eraldist bilansis, vaid sellega seonduvad asjaolud avalikustatakse aruande lisades tingimusliku kohustusena. (IAS 37.26).

15. Uute eraldiste moodustamist või olemasolevate eraldiste suurendamist kajastatakse üldjuhul aruandeperioodi kuluna. Juhul kui eraldise moodustamine on seotud teatud uue varaobjekti soetamisega, lülitatakse eraldise summa selle varaobjekti soetusmaksumusse.

Eraldiste hindamine

16. Eraldis kajastatakse bilansis summas, mis on juhtkonna hinnangu kohaselt bilansipäeva seisuga vajalik eraldisega seotud kohustuse rahuldamiseks. (IAS 37.36).

17. Igal bilansipäeval hindab ettevõtte juhtkond vajadust uute eraldiste moodustamiseks ning varem moodustatud eraldiste ümberhindluseks või tühistamiseks. Eraldis tuleb bilansis kajastada summas, mis on tõenäoliselt vajalik sellega seotud kohustuse rahuldamiseks või üleandmiseks kolmandale osapoolele. (IAS 37.37).

18. Eraldisega seotud kohustuse rahuldamiseks vajalik summa sõltub sageli mitmetest välisteguritest, mille arengut ettevõte ei suuda kontrollida, kuid mille toimumise tõenäosust on tavaliselt võimalik hinnata. Eraldise hindamisel tuleb võtta arvesse erinevate võimalike arengustsenaariumite tõenäosust. (IAS 37.39–40).

 

Näited – eraldise hindamine

a) Ettevõtte vastu on esitatud hagi, mille menetlus on bilansipäevaks veel pooleli. Ettevõtte juristide hinnangul kaasnevad hagiga tõenäoliselt kulud suurusjärgus 100,000 kuni 200,000 krooni, kusjuures kulude tõenäosus antud vahemikus jaguneb ühtlaselt. Ettevõte moodustab bilansis eraldise summas 150,000 krooni.

b) Ettevõte annab oma toodetele aastase garantii. Ettevõtte senine kogemus näitab, et 90% toodetest rikkeid ei esine, 9% esineb pisirikkeid ja 1% esineb olulisi rikkeid. Pisirikete kõrvaldamisega kaasnevad kulutused ligikaudu 10% toodete müügihinnast ja oluliste rikete kõrvaldamisega kaasnevad kulutused ligikaudu 80% müügihinnast. Ettevõtte lõppenud aasta müügikäive oli 100 miljonit krooni, kusjuures viimase aasta jooksul müüdud toodete rikete kõrvaldamiseks on ettevõte juba kulutanud 500,000 krooni.

Viimasel aastal müüdud toodete garantiiremondiga seonduvad kulutused on hinnanguliselt järgmised:

0,09 × 100,000,000 × 0,1 + 0,01 × 100,000,000 × 0,8 = 900,000 + 800,000 = 1,700,000

Kuna aruande aasta jooksul on ettevõte juba teinud samal aastal müüdud toodete garantiiremondile kulutusi summas 500,000 krooni, tuleb bilansis moodustada garantiieraldis summas 1,200,000 krooni (1,700,000 – 500,000).

19. Juhul kui eraldis realiseerub tõenäoliselt hiljem kui 12 kuu jooksul pärast bilansipäeva, kajastatakse seda diskonteeritud väärtuses (st eraldisega seotud väljamaksete nüüdisväärtuse summas), välja arvatud juhul, kui diskonteerimise mõju on ebaoluline. (IAS 37.45). Ainsaks erandiks on edasilükkunud tulumaksu eraldis, mida ei diskonteerita. (IAS 12p53).

20. Nüüdisväärtuse arvutamisel kasutatakse diskontomäärana sarnaste kohustuste suhtes turul valitsevat intressimäära. (IAS 37.46).

Eraldiste kasutamine

21. Eraldisi kasutatakse ainult nende kulutuste katmiseks, mille jaoks eraldis oli algselt moodustatud. (IAS 37.61).

22. Eraldise arvelt ei tohi katta muid kulutusi, kuna see moonutaks ettevõtte finantsaruannete objektiivsust.

ERALDISTE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD

Garantiieraldised

23. Juhul kui ettevõte annab enda poolt müüdud toodetele garantii, moodustatakse ettevõtte bilansis eraldis summas, mis on vajalik bilansipäevaks müüdud toodetega seotud garantiikohustuse rahuldamiseks. Kohustavaks sündmuseks on toodete müük. Eraldise hindamisel lähtutakse eelmiste aastate kogemusest. Näide garantiieraldise arvutamise kohta on toodud käesoleva juhendi paragrahvi 18 järel.

24. Juhul kui kaupu müünud ettevõte (näiteks müügifirma) ei vastuta ise garantiikohustuse täitmise eest, vaid vahendab mingi teise ettevõtte (näiteks tootjafirma) poolt antud garantiid, ei kajasta ta oma bilansis garantiieraldist. (IAS 37.57).

Eraldised kohtuvaidluste suhtes

25. Ettevõte moodustab oma bilansis eraldise kõigi kohtuvaidluste ja võimalike kohtuvaidluste suhtes, mille puhul:
(a) kohtuvaidlust põhjustav kohustav sündmus on toimunud enne bilansipäeva;
(b) kohtuvaidlusega kaasnevad ettevõttele tõenäoliselt teatud kulutused; ja
(c) kohtuvaidlusega kaasnevat tõenäolist kulutuse summat on võimalik usaldusväärselt hinnata.
Juhul kui ülaltoodud tingimused ei ole täidetud, ei moodustata bilansis eraldist, kuid kohtuvaidlusega seotud asjaolud avalikustatakse aruande lisades tingimusliku kohustusena.

26. Kuigi kohtuvaidlustega kaasnevate kulutuste summat on sageli võimalik hinnata ainult ligikaudselt, ei ole see põhjuseks, et eraldist mitte moodustada. Vaid erandlikel juhtudel, kui kohtuvaidlusega kaasneda võivad kulutuste summad on erinevate stsenaariumite korral äärmiselt erinevad ning nende stsenaariumite tõenäosust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, ei moodustata bilansis eraldist, vaid avalikustatakse kohtuvaidlusega seonduvad asjaolud aruande lisades.

27. Näide kohtuvaidluse suhtes moodustatud eraldise arvutamise kohta on toodud käesoleva juhendi paragrahvi 18 järel.

Eraldised kahjuliku lepingu suhtes

28. Kahjulik leping on selline leping, mille täitmisega kaasnevad kulutused ületavad lepingust saadavat majanduslikku kasu. (IAS 37.10, 37.68).

29. Kahjulike lepingute suhtes tuleb moodustada eraldis summas, mis on väiksem kahest järgnevast: lepingu täitmisega kaasnev kahjum (s.o lepingust tulenevad tulud miinus lepingu täitmisega kaasnevad kulud) või lepingu katkestamisega kaasnev leppetrahv. (IAS 37.66; 37.68).

Näide – eraldise moodustamine kahjuliku lepingu suhtes

a) Ettevõte rendib kasutusrendi tingimustel teatud tootmishooneid, makstes renti 100,000 krooni aastas. 31.12.2003 kolib ettevõte uutesse tootmishoonetesse, kuid vanade hoonete rendileping lõpeb alles kolme aasta pärast 31.12.2006. Lepingu katkestamisel peaks ettevõte maksma leppetrahvi kahe aasta rendisummas (s.o 200,000 krooni). Ruumide väljarentimisel on realistlik saada rendituluna umbes 70,000 krooni aastas (s.o ettevõte saaks rendilepingult järgmise kolme aasta jooksul kahjumit 30,000 aastas).

Ettevõte moodustab oma bilansis kahjuliku rendilepingu suhtes eraldise summas 90,000 krooni (juhul kui diskonteerimise efekt on oluline, tuleks 2. ja 3. aasta suhtes moodustatud eraldist diskonteerida).

b) Piimatöötlemisega tegelev ettevõte sõlmis tarnijatega pikaajalise lepingu toorpiima kokkuostuks hinnaga 4 krooni liiter. 2003. a lõpuks oli toorpiima turuhind (ja koos sellega piima müügihind) oluliselt langenud. Seisuga 31.12.2003 oli ettevõte kohustatud ostma vastavalt lepingule veel 100,000 liitrit toorpiima hinnaga 4 krooni liitrist, kuigi juhtkonna hinnangul pidanuks selleks hetkeks toorpiima ostuhind olema ligikaudu 3 krooni, et ettevõtte tootmistegevus ei oleks jooksvalt kahjumis. Lepingu katkestamisel tuleks maksta leppetrahvi 50,000 krooni.

Tegemist on kahjuliku lepinguga, kuna lepinguga seotud vältimatud kulud on suuremad lepingust saadavatest tuludest. Ettevõte peab moodustama eraldise summas, mis on väiksem lepingu täitmisega seotud kuludest (1 kroon/liitrilt × 100,000 liitrit = 100,000 krooni) ja leppetrahvist (50,000), seega summas 50,000 krooni.

Eraldised keskkonnakahjustuste suhtes

30. Ettevõte moodustab oma bilansis eraldise enne bilansipäeva toimunud keskkonnakahjustuste suhtes juhul, kui:
(a) seadusandlus nõuab antud kahjustuste likvideerimist või hüvitamist; või
(b) ettevõte on oma senise keskkonnasõbraliku tegevuspraktikaga ja avalikustatud tegevuspõhimõtetega näidanud, et kavatseb keskkonnakahjustused vabatahtlikult likvideerida.

31. Keskkonnakahjustuste suhtes moodustatakse eraldis likvideerimisega kaasnevate kulutuste summas (koos võimalike lisanduvate trahvidega). Juhul kui ettevõte eelistab kahjustuse likvideerimise asemel tasuda trahve, tuleb eraldis moodustada tõenäolise trahvi summas.

32. Juhul kui keskkonnakahjustuste tekitamine on seotud teatud uue varaobjekti soetamise või rajamisega (näiteks kaevanduse rajamine), lülitatakse eraldise summa antud varaobjekti soetusmaksumusse.

Restruktureerimiseraldised

33. Restruktureerimine on ettevõtte juhtkonna poolt konkreetse tegevuskava alusel läbiviidav ettevõtte tegevuse põhjalik ümberkorraldus, mille tagajärjel muutuvad oluliselt ettevõtte äritegevuse ulatus või selle teostuse viis. (IAS 37.10).

34. Näideteks restruktureerimisest on ettevõtte teatud tegevusharu müük või lõpetamine; teatud olulise tootmisüksuste sulgemine või ümberkolimine; olulised muudatused juhtimisstruktuuris, mille tulemusena koondatakse osa juhtkonnast. (IAS 37.70).

35. Ettevõttel on tekkinud restruktureerimiskava suhtes faktiline kohustus ning ta moodustab oma bilansis eraldise ainult juhul, kui ettevõtte juhtkond on enne bilansipäeva (IAS 37.72):
(a) koostanud detailse ametliku restruktureerimiskava, milles on muuhulgas kirjeldatud restruktureeritavaid äriüksusi, planeeritavaid muudatusi töötajate arvus, nendega kaasnevaid kulutusi ja planeeritavat ajakava; ning
(b) on kas avalikustanud restruktureerimiskava põhilised punktid või on asunud restruktureerimiskava ellu viima, tekitades sellega teistes asjassepuutuvates osapooltes põhjendatud ootusi restruktureerimiskava läbiviimise suhtes.

36. Restruktureerimiseraldis moodustakse ainult ühekordsete otseselt restruktureerimisest tulenevate kulutuste katteks, mis ei ole seotud ettevõtte restruktureerimisjärgse tegevusega. (IAS 37.80). Näideteks restruktureerimiskulutustest, mille suhtes on asjakohane moodustada eraldis, on:
(a) töötajate koondamisega seotud kulutused;
(b) tootmisüksuste sulgemisega seotud kulutused; ja
(c) restruktureerimise tõttu kahjulikeks muutuvatest lepingutest tulenevad kulutused (näiteks rendilepingud, mis muutuvad ettevõttele pärast restruktureerimist kahjulikeks).

37. Restruktureerimiseraldist ei moodustata järgmiste kulutuste suhtes, kuna need on seotud mitte restruktureerimise enda, vaid restruktureerimisele järgneva äritegevusega (IAS 37.81):
(a) töötajate ümberõppe ja kolimisega seotud kulutused;
(b) turunduskulud; ja
(c) ute süsteemide väljaarendamisega seotud kulutused.

Pensionieraldised

38. Juhul kui ettevõte on võtnud endale kohustuse maksta oma töötajatele pensioni või muid töösuhtejärgseid hüvitisi, on ettevõte kohustatud oma bilansis moodustama eraldise pensioni või muude töösuhtejärgsete hüvitistega kaasnevate kulutuste katteks.

39. Pensionieraldise moodustamisel peab ettevõte hindama järgmistel perioodidel tõenäoliselt maksmisele kuuluvate summade suurust ning arvutama nende nüüdisväärtuse. Pensionieraldise hindamisel võetakse arvesse pensioni õigustatud subjektide tõenäolist järelejäänud eluiga, eeldatavat inflatsiooni ja palgatõusu (juhul kui pensioni suurus on sõltuvuses nendest näitajatest). (IAS 19.50). Diskontomäärana kasutatakse pikaajaliste kvaliteetsete ettevõttevõlakirjade või valitsusvõlakirjade intressimäärasid. (IAS 19.78).

40. Käesolev juhend ei sätesta detailset meetodit pensionieraldiste ja muude töösuhtejärgsete hüvitiste arvestuseks, kuna Raamatupidamise Toimkonna hinnangul on nende valdkondade arvestus Eestis hetkel oluline suhteliselt väikesele arvule ettevõtetele. Raamatupidamise Toimkond soovitab vajadusel lähtuda standardis IAS 19 kirjeldatud meetoditest. Pensionieraldise hindamisel on soovitatav kasutada vastavat kvalifikatsiooni omavate spetsialistide (aktuaaride) abi.

Edasilükkunud tulumaks ja dividendide tulumaks

41. Edasilükkunud tulumaksu varad ja kohustused tulenevad asjaolust, et teatud varade ja kohustuste bilansiline väärtus võib erineda nende väärtusest maksuarvestuses ning mõjutada seeläbi tulumaksu arvestust aruandeaastal ja järgnevatel aastatel. Kuna Eestis praegu kehtivate maksuseaduste kohaselt maksustatakse mitte ettevõtte kasumit, vaid dividende, siis Eestis registreeritud ettevõtetel ei teki edasilükkunud tulumaksu kohustust. (IAS 12.52A).

42. Juhul kui ettevõttel on tütarettevõtteid välisriikides, kajastatakse konsolideeritud aruannetes edasilükkunud tulumaksu vara või kohustust nende tütarettevõtete suhtes.

43. Vastavalt Eestis praegu kehtivatele maksuseadustele ei ole ettevõtetel võimalik täiendavate kulutusteta välja maksta kogu nende vaba omakapitali, vaid osa omakapitalist läheb dividendide tulumaksu katteks. Tulevase dividendide tulumaksu suhtes ei moodustata eraldist enne dividendide väljakuulutamist, kuid informatsioon selle kohta avaldatakse lisades.

44. Dividendide väljamaksmisega kaasnevat ettevõtte tulumaksu kajastatakse kohustuse ja kuluna dividendide väljakuulutamise hetkel. Dividendide tulumaksu kajastatakse tulumaksukuluna kasumiaruandes samal perioodil, kui dividendid välja kuulutatakse, sõltumata sellest, millise perioodi eest need on välja kuulutatud või millal nad tegelikult välja makstakse. (IAS 12.52B).

45. Juhul kui ettevõte on kohustatud lisaks ettevõtte tulumaksule pidama dividendidelt kinni veel täiendavat tulumaksu (näiteks välisriikidesse makstavate dividendide puhul), kajastatakse seda analoogiliselt dividendidele jaotamata kasumi vähendamisena. (IAS 12.65A).

 

Näide – dividendide tulumaksu kajastamine

 
 

Ettevõte kuulutab 30.04.2004 välja dividendid 2003. a eest summas 110,000 krooni. Dividendide maksmisel peab ettevõte tasuma dividendide tulumaksu summas 38,600 krooni (summa on ümardatud). Lisaks sellele peab ettevõte ühele välisaktsionärile makstavatelt dividendidelt pidama kinni tulumaksu 5,000 krooni. Dividendide väljamaksmine on planeeritud 2004. a jooksul.

 
 

Dividendide tulumaksu kohustust ja kulu kajastatakse dividendide väljakuulutamise hetkel (30.04.2004):

 
      D Jaotamata kasum 110,000    
      D Tulumaksukulu 38,600    
      K Dividendivõlg 110,000    
      K Tulumaksu kohustus 38,600    
 

Enne dividendide välja maksmist 31.07.2004 laekusid ettevõttele tütarettevõtte dividendid summas 10,000 krooni, millelt tütarettevõte tasus tulumaksu 3,500 krooni. Vastavalt kehtivale seadusele on ettevõttel õigus arvata saadud dividendide tulumaks enda dividendide väljamaksmisel tasumisele kuuluvast tulumaksust maha. Dividendide laekumisel 31.07.2004 tehakse tulumaksu suhtes järgnev kanne:

 
      D Tulumaksu kohustus 3,500    
      K Tulumaksukulu 3,500    
 

Seoses ettevõtte halva finantsseisundiga jäeti dividendid 2004. a jooksul välja maksmata. Kuna 2005. a väheneb dividendide väljamaksmisel tasumisele kuuluv tulumaksumäär 24%-le (24/76), tuleb aasta lõpuks välja maksmata dividendide tulumaksukohustust ja tulumaksukulu korrigeerida. Korrigeeritud tulumaksukohustus on 3,900 võrra väiksem. 31.12.2004 koostatakse järgnev korrigeerimiskanne:

 
      D Tulumaksu kohustus 3,900    
      K Tulumaksukulu 3,900    
 

Dividendide väljamaksmisel tehakse järgmised kanded:

 
      D Dividendivõlg 110,000    
      K Raha 105,000    
      K Kinnipeetud tulumaksu kohustus 5,000    
 

Tulumaksu tasumisel tehakse järgmised kanded:

 
      D Tulumaksu kohustus 31,200    
      D Kinnipeetud tulumaksu kohustus 5,000    
      K Raha 36,200    

TINGIMUSLIKUD KOHUSTUSED

46. Tingimuslik kohustus on võimalik või eksisteeriv kohustus, mille realiseerumine on vähemtõenäoline kui mitterealiseerumine või mille suurust ei ole võimalik piisava usaldusväärsusega hinnata. Näideteks tingimuslikest kohustustest on:
(a) ettevõtte vastu algatatud kohtuprotsessist, mida ettevõte tõenäoliselt ei kaota, tuleneda võiv kohustus;
(b) ettevõtte poolt tagatud teise ettevõtte laen, millega tõenäoliselt ei kaasne kulutusi, kuna teine ettevõte suudab ise oma kohustusi täita.

47. Tingimuslikke kohustusi ei kajastata ettevõtte bilansis, kuid informatsioon oluliste tingimuslike kohustuste kohta avalikustatakse aruande lisades. Lisades ei ole vaja avalikustada selliseid tingimuslikke kohustusi, mille realiseerumine on äärmiselt ebatõenäoline. (IAS 37.27–28).

TINGIMUSLIKUD VARAD

48. Tingimuslik vara on võimalik vara, mille realiseerumine ei ole kindel. Näide tingimuslikust varast on ettevõtte poolt teise ettevõtte vastu esitatud kahjunõue, mille realiseerumine sõltub kohtuprotsessi tulemustest.

49. Tingimuslikke varasid ei kajastata ettevõtte bilansis, kuid informatsioon oluliste tingimuslike varade kohta avalikustatakse aruande lisades. Lisades ei ole vaja avalikustada selliseid tingimuslikke varasid, mille realiseerumine on vähemtõenäoline kui mitterealiseerumine. (IAS 37.31; 37.34).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

50. Eraldisi kajastatakse bilansis selleks raamatupidamise seaduse lisas 1 ettenähtud kirjetel. Lubatud on lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Bilansikirjete alaliigendusi (näiteks «Pensionieraldis», «Muud eraldised» jne) võib bilansi asemel esitada lisades.

51. Kirjel «Lühiajalised eraldised» (või selle alakirjetel) kajastatakse selliseid eraldisi, mis realiseeruvad tõenäoliselt 12 kuu jooksul alates bilansipäevast (nt kohtuprotsessiga seoses moodustatud eraldised) või ettevõtte normaalse äritsükli jooksul (nt garantiieraldised).

52. Kirjel «Pikaajalised eraldised» (või selle alakirjetel) kajastatakse selliseid eraldisi, mis realiseeruvad tõenäoliselt hiljem kui 12 kuu jooksul alates bilansipäevast (nt pensionieraldised). Edasilükkunud tulumaksu eraldisi kajastatakse alati pikaajalistena. (IAS 1.70).

53. Eraldiste moodustamisega kaasnevat kulu kajastatakse sellistel kasumiaruande kirjetel, millega need on kõige enam seotud. Eraldiste vähendamisi või tühistamisi kajastatakse kulu vähendamisena samadel kasumiaruande kirjetel, kus oli eelnevalt kajastatud eraldise moodustamisega kaasnev kulu.

54. Juhul kui ettevõttel on teatud eraldisega seoses õigus nõuda selle hüvitamist kolmandatelt osapooltelt, siis kajastatakse eraldist ja hüvitisest tulenevat nõudeõigust mõlemat bilansis eraldi, neid omavahel tasaarvestamata. Hüvitise nõudeõigust kajastatakse bilansis varana ainult juhul, kui selle realiseerumine on praktiliselt kindel. (IAS 37.53). Aktsepteeritav on kajastada eraldise moodustamisega kaasnenud kulu ja hüvitisest tuleneva nõudeõiguse kajastamisega kaasnevat tulu kasumiaruandes netosummana. (IAS 37.54).

Näide

Ettevõtte vastu on esitatud hagi seoses tema poolt müüdud toodete ebapiisava kvaliteediga. Juristide hinnangul on tõenäolised hagiga kaasnevad kulutused suurusjärgus 100,000 krooni. Samas on ettevõte esitanud omakorda hagi oma allhankijate vastu, et nõuda neilt hüvitist seoses tekkida võiva kahjuga. Juristide hinnangul on äärmiselt tõenäoline, et juhul, kui esimene protsess kaotatakse, saab ettevõte allhankijatelt kompensatsioonina tagasi vähemalt 80,000 krooni.

Ettevõte kajastab oma bilansis eraldise summas 100,000 krooni ja nõude allhankijate vastu summas 80,000 krooni. Kasumiaruandes kajastatakse kohtuprotsessidega kaasnev kulu netosummas 20,000 krooni.

55. Pikaajaliste eraldiste diskonteeritud väärtuse suurenemist seoses realiseerumistähtaja lähenemisega kajastatakse kasumiaruandes intressikuluna. (IAS 37.60).

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

56. Kõikide oluliste bilansis kajastatud eraldiste rühmade kohta avalikustatakse aastaaruande lisades:
(a) nende kirjeldus;
(b) tõenäoline realiseerumise tähtaeg;
(c) pikaajaliste eraldiste diskonteerimisel kasutatud diskontomäär.

57. Kõikide oluliste tingimuslike kohustuste ja tingimuslike varade kohta avalikustatakse:
(a) nende kirjeldus; ja
(b) hinnang nende võimaliku suuruse ja realiseerumise tõenäosuse kohta.

58. Aastaaruande lisades avalikustatakse ettevõtte vaba omakapitali suhtes:
(a) summa, mida on võimalik bilansipäeva seisuga omanikele dividendidena välja maksta;
(b) dividendide tulumaksu summa, mis kuuluks tasumisele punktis (a) nimetatud dividendide väljamaksmisel.

JÕUSTUMINE

59. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

60. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 8 eelmist versiooni (RTL 2003, 10, 117). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 8 eelmine versioon kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA
(IFRS)

61. Juhendis RTJ 8 sätestatud eraldiste, tingimuslike kohustuste ja tingimuslike varade mõisted ja arvestuspõhimõtted on kooskõlas standardis IAS 37 sätestatud arvestuspõhimõtetega.

62. Erinevalt standardist IAS 19 ei kirjelda juhend RTJ 8 detailselt pensionieraldiste ja muude töösuhtejärgsete hüvitiste arvestust, kuna Raamatupidamise Toimkonna hinnangul on nende valdkondade arvestus Eestis hetkel oluline suhteliselt väikesele arvule ettevõtetele. Raamatupidamise Toimkond soovitab vajadusel pensionieraldiste ja muude töösuhtejärgsete hüvitiste arvestusel lähtuda standardis IAS 19 kirjeldatud põhimõtetest.

63. Erinevalt standardist IAS 12 ei kirjelda juhend RTJ 8 detailselt edasilükkunud tulumaksu eraldiste arvestust, kuna seoses kasumilt arvestatava tulumaksu puudumisega Eestis omab see arvestusvaldkond hetkel tähtsust ainult nende ettevõtete jaoks, kellel on tütarettevõtteid välismaal. Raamatupidamise Toimkond soovitab vajadusel edasilükkunud tulumaksu eraldiste arvestusel lähtuda standardis IAS 12 kirjeldatud põhimõtetest.

64. IAS 37, IAS 19 ja IAS 12 nõuavad suurema hulga informatsiooni avalikustamist raamatupidamise aastaaruande lisades kui RTJ 8.

RTJ 9    RENDIARVESTUS (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6
RENTIDE KLASSIFITSEERIMINE KAPITALI- JA KASUTUSRENDIKS 7–17
RENTIDE KAJASTAMINE RENDILEANDJA ARUANNETES 18–31
Kapitalirendid 18–26
Kasutusrendid 27–31
RENTIDE KAJASTAMINE RENTNIKU ARUANNETES 32–38
Kapitalirendid 32–36
Kasutusrendid 37–38
MÜÜGI-TAGASIRENDITEHINGUD 39–45
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 46–50
JÕUSTUMINE 51–52
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA 53–54

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 9 «Rendiarvestus» eesmärgiks on sätestada kriteeriumid rendilepingute arvestamiseks ja kajastamiseks nii rentniku kui rendileandja Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. RTJ 9 tugineb rahvusvahelisel finantsaruandluse standardil IAS 17 «Rendid» («Leases») ja tõlgendusel SIC-15. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IFRSi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 9 võrdlus vastavate rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 54–55. Valdkondades, kus RTJ 9 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 9 «Rendiarvestus» tuleb rakendada kõigi rendilepingute (või muude sisult sarnaste lepingute) kajastamisel raamatupidamise aruannetes.

5. Käesolev juhend kehtib selliste kokkulepete suhtes, mille kohaselt üks osapool annab teisele üle varade kasutamise õiguse, isegi juhul, kui rendileandja on kohustatud jätkuvalt tegelema nende varade hooldusega (näiteks erinevad kasutuslepingute vormid). Käesolev juhend ei laiene teenuse osutamiseks sõlmitud kokkulepete kohta, millega ei kaasne varade kasutamise õiguse üleandmist ühelt osapoolelt teisele. (IAS 17.3).

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid järgmises tähenduses (IAS 17.4):

Rent on kokkulepe, mille kohaselt rendileandja annab ühe makse või rea maksete eest rentnikule õiguse kasutada vara kokkulepitud perioodi jooksul.

Kapitalirent on rent, mille puhul kõik olulised vara omandiõigusega seotud riskid ja hüved kanduvad üle rentnikule. Omandiõigus võib, kuid ei pruugi, lõppkokkuvõttes rentnikule üle minna.

Kasutusrent on rent, mis ei ole kapitalirent.

Rendi jõustumise päev on varaseim alljärgnevaist, kas:
(a) rendilepingu kuupäev või
(b) kuupäev, mil osapooled kohustusid täitma rendiga seonduvaid põhitingimusi.
Rendi jõustumise päeva seisuga toimub rendilepingu klassifitseerimine kasutus- või kapitalirendiks ning kapitalirendi puhul ka algselt bilansis kajastatavate summade arvutamine.

Rendiperioodi algus on kuupäev, millest alates rentnikul tekib õigus renditavat vara kasutada. Sellest kuupäevast alates hakatakse rendilepingut kajastama osapoolte aruannetes.

Rendiperiood on mittekatkestatav periood, mille osas rentnik on sõlminud lepingu vara rentimiseks, pluss mis tahes edasised perioodid, mille osas rentnikul on võimalus jätkata vara rentimist koos edasiste maksetega või ilma nendeta, juhul kui rendi jõustumise hetkel on piisavalt kindel, et rentnik seda võimalust kasutab.

Mittekatkestatav periood on periood, mille jooksul rendileping on katkestatav ainult:
(a) mingi vähetõenäolise ettenägematu asjaolu esinemise korral;
(b) rendileandja loal;
(c) juhul, kui rentnik sõlmib sama rendileandjaga uue rendilepingu sama või võrdväärse vara osas; või
(d) rentniku poolt niisuguse täiendava summa maksmise korral, et rendi katkestamine on rendi jõustumise hetkel ebatõenäoline.

Rendimaksete miinimumsumma on rendimaksete summa, mida rentnik peab maksma või mille maksmist võidakse temalt rendiperioodi jooksul nõuda (välja arvatud tingimuslik rent, teenustasud ja rendileandja poolt makstavad või talle tagastatavad maksud) pluss:
(a) rentniku puhul rentniku või temaga seotud osapoole poolt garanteeritud summad; või
(b) rendileandja puhul jääkväärtus, mille on rendileandjale garanteerinud:
(i) rentnik;
(ii) rentnikuga seotud osapool; või
(iii) sõltumatu kolmas isik, kes on finantsiliselt võimeline täitma garantiist tulenevaid kohustusi.
Juhul kui rentnikul on kokkulepitud kuupäeval võimalus (optsioon) osta renditud vara selle eeldatavast õiglasest väärtusest tunduvalt madalama hinnaga ja on piisavalt kindel, et rentnik seda võimalust kasutab, siis koosneb rendimaksete miinimumsumma rendiperioodi minimaalsetest rendimaksetest ja optsiooni kasutamisel tehtavatest maksetest.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustust teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Majanduslik eluiga on kas:
(a) periood, mille vältel vara on eeldatavasti majanduslikult kasutatav ühe või enama kasutaja poolt; või
(b) toodangu või muude sarnaste ühikute hulk, mida üks või enam kasutajat eeldatavasti varast saavad.

Kasulik tööiga on periood, mille jooksul vara on majanduslikult otstarbekas kasutada, sõltumata rendiperioodi lõpptähtajast.

Garanteeritud jääkväärtus on:
(a) rentniku puhul see osa jääkväärtusest, mille on garanteerinud rentnik või rentnikuga seotud osapool (garantii suuruseks on maksimumsumma, mis kuulub igal juhul tagastamisele); ja
(b) rendileandja puhul see osa jääkväärtusest, mille on garanteerinud rentnik või rentnikuga mitteseotud kolmas osapool, kes on finantsiliselt võimeline täitma garantiist tulenevaid kohustusi.

Garanteerimata jääkväärtus on see osa renditava vara jääkväärtusest, mille realiseerumine ei ole rendileandjale tagatud või on tagatud ainult rendileandjaga seotud osapoole poolt.

Rendileandja brutoinvesteering on kapitalirendi puhul rendimaksete miinimumsumma rendileandja seisukohast pluss rendile antud varaobjekti garanteerimata jääkväärtus.

Realiseerimata finantstulu on rendileandja brutoinvesteeringu ja rendileandja netoinvesteeringu vahe.

Rendileandja netoinvesteering on rendi sisemise intressimääraga diskonteeritud rendileandja brutoinvesteering.

Rendi sisemine intressimäär on diskontomäär, millega rendi jõustumise päeval diskonteerides
(a) rendimaksete miinimumsumma ja
(b) garanteerimata jääkväärtuse
nüüdisväärtuste kogusumma võrdub renditava vara õiglase väärtusega koos võimalike esmaste otsekulutustega.

Rentniku alternatiivne intressimäär on intressimäär, millega rentnik saaks rentida sarnase vara või laenata raha analoogse vara ostmiseks.

Esmased otsekulutused on rendilepingu korraldamisega seotud vältimatud kulutused, välja arvatud tootjatest ja vahendajatest rendileandjate poolt tehtud kulutused.

Tingimuslik rent on see osa rendimaksetest, mis ei ole summaliselt fikseeritud ja mida ei arvestata sõltuvalt kasutatud ajast, vaid mingi muu näitaja alusel (nt müügiprotsent, kasutuse määr, hinnaindeks, turu intressimäär).

RENTIDE KLASSIFITSEERIMINE KAPITALI- JA KASUTUSRENDIKS

7. Rendilepingut loetakse kapitalirendiks juhul, kui kõik olulised vara omandiga seonduvad riskid ja hüved kanduvad üle rentnikule; vastasel juhul loetakse rendilepingut kasutusrendiks. (IAS 17.8).

8. Käesoleva juhendi kohaselt klassifitseeritakse kõik rendilepingud kas kasutus- või kapitalirendiks. Rentide klassifitseerimisel on määravaks kriteeriumiks asjaolu, kui suures ulatuses kannab renditud vara omandiga seonduvaid riske ja hüvesid rendileandja või rentnik.

9. Renditava varaga seonduvad riskid hõlmavad muuhulgas võimalikke kahjusid vara kasutamata tootmisvõimsusest või kasutuskõlbmatuks muutumisest ning vara kasutamist mõjutavast majanduskeskkonnast tulenevaid riske. Renditava varaga seonduvad hüved hõlmavad eeldatavat tulu teenimist vara majandusliku eluea jooksul, vara väärtuse kasvu ja kasumit vara müügist. (IAS 17.7).

10. Kuna rendileandja ja rentniku vaheline tehing põhineb rendilepingul, mis on siduv mõlemale osapoolele, siis tavaliselt liigitavad lepingu mõlemad osapooled rendilepinguid ühesuguselt. Samas tulenevalt asjaolust, et tehingu osapooled tuginevad rendilepingute klassifitseerimisel erinevatele hinnangutele, võib teatud olukordades juhtuda, et rendileandja ja rentnik liigitavad sama rendilepingut erinevalt. (IAS 17.9).

11. Rendilepingu klassifitseerimine kapitali- või kasutusrendiks sõltub tehingu sisust, mitte lepingu juriidilisest vormist. Rendilepinguid, mis vastavad käesoleva juhendi kohaselt kapitalirendi kriteeriumitele, kajastatakse raamatupidamises ja aruannetes kui kapitalirendilepinguid, hoolimata asjaolust, et juriidiliselt või vormiliselt võidakse neid nimetada kasutusrendilepinguteks. (IAS 17.10).

12. Alljärgnevad kriteeriumid viitavad üldjuhul olukordadele, kus põhilised vara omandiga seonduvad riskid ja hüved kanduvad üle rentnikule, mistõttu rendilepingut loetakse kapitalirendiks (IAS 17.10):
(a) renditava vara omandiõigus läheb rendiperioodi lõpuks üle rentnikule;
(b) rentnikul on optsioon osta renditavat vara hinna eest, mis on eeldatavasti oluliselt madalam selle vara õiglasest väärtusest optsiooni realiseerimise kuupäeval ning rendi jõustumise hetkel on piisavalt kindel, et rentnik seda optsiooni kasutab;
(c) lepinguperiood katab suure osa (üle 75%) renditava vara majanduslikust elueast, isegi kui omandiõigus ei lähe üle;
(d) rendi jõustumise hetkel on rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtus peaaegu sama suur (üle 90%) kui renditava vara õiglane väärtus; ja
(e) renditud vara on niivõrd spetsiifiline, et ainult rentnik saab seda ilma suuremate modifikatsioonideta kasutada, mistõttu on tõenäoline rendilepingu pikendamine nii, et see katab suure osa vara majanduslikust elueast.

13. Alljärgnevad on näited olukordadest, mis koos või eraldi võivad samuti tingida rendi liigitamise kapitalirendiks (IAS 17.11):
(a) kui rendi katkestamisel rentniku poolt kannab rendileandjale katkestamisest tulenevad kahjud rentnik;
(b) renditava vara jääkväärtuse õiglase väärtuse muutusest tingitud kasumid ja kahjumid võtab enda kanda rentnik (näiteks vähendatakse rendimakset rendiperioodi lõpus vara müügist saadavate sissetulekute võrra); ja
(c) rentnikul on võimalus renti rendiperioodile järgnevaks perioodiks pikendada turul kehtivatest rendihindadest tunduvalt madalama hinnaga.

14. Üldjuhul viitab juba vähemalt ühe paragrahvides 12–13 loetletud olukorra esinemine asjaolule, et põhilised vara omandiga seonduvad riskid ja hüved on kandunud üle rentnikule, mistõttu tegemist on kapitalirendiga. Samas tuleb rendi klassifitseerimisel võtta arvesse kõiki rendilepingust tulenevaid riske ja hüvesid ning mõningatel juhtudel ei pruugi põhilised vara omandiga seonduvad riskid ja hüved rentnikule üle kanduda, kuigi mõni paragrahvides 12–13 loetletud tingimustest on täidetud. Näiteks olukorras, kus lepinguperiood katab suure osa renditava vara majanduslikust elueast, kuid valdav osa rendimaksetest on tingimuslikud (sõltudes näiteks renditava varaga seotud käibest), kannab rendileandja endiselt põhilisi vara omandiga seonduvaid riske ja hüvesid, mistõttu rendileping klassifitseerub kasutusrendiks. (IAS 17.12).

15. Rent klassifitseeritakse rendi jõustumisel. Kui rendileandja ja rentnik lepivad hiljem kokku rendi tingimuste muutmises (mis ei ole lihtsalt rendilepingu pikendamine), nii et muutunud tingimuste kohaselt oleks renti lepingu esialgsel jõustumisel klassifitseeritud teisiti, loetakse muudetud lepingut uueks lepinguks. Muutused hinnangutes (näiteks muutused hinnangutes majandusliku eluea pikkuse või renditud vara jääkväärtuse kohta) ja asjaoludes (näiteks rentnikupoolne lepingu mittetäitmine) ei anna alust rendi ümberliigitamiseks raamatupidamisarvestuses. (IAS 17.13).

16. Nagu muude varade rendid, liigitatakse ka maa ja ehitiste rendid kapitalirentideks ja kasutusrentideks. Juhul kui rendileping hõlmab nii maad kui ehitist, jagatakse rendimaksete miinimumsumma eraldi maa ja ehitise komponendiks (välja arvatud paragrahvis 17 loetletud juhtudel), proportsionaalselt nende komponentide õiglaste väärtustega. Maa kasulik eluiga on üldjuhul piiramatu, mistõttu klassifitseeritakse maaga seonduv osa rendimaksetest kasutusrendiks, välja arvatud juhul, kui vastavalt rendilepingule toimub maa omandiõiguse üleminek rentnikule. Ehitise klassifitseerimisel lähtutakse paragrahvides 12–13 toodud kriteeriumitest. (IAS 17.14–16).

17. Rendimaksete miinimumsummat ei ole vaja jagada maa ja ehitise komponendi vahel järgmistel juhtudel (IAS 17.16–18):
(a) rendimakseid ei ole võimalik usaldusväärselt jagada maa ja ehitise komponendiks (sellisel juhul kajastatakse kogu renti kapitalirendina, välja arvatud juhul, kui on ilmne, et mõlemad komponendid vastavad kasutusrendi kriteeriumitele);
(b) maa komponent on ebaoluline (sellisel juhul kajastatakse kogu renti lähtudes ehitise komponendi klassifitseerimisest vastavalt paragrahvidele 12–13);
(c) kapitalirendi tingimustel renditava kinnisvarainvesteeringu puhul, mida rentnik kajastab õiglases väärtuses (kogu kinnisvara kajastatakse ühtse objektina lähtudes juhendist RTJ 6).

RENTIDE KAJASTAMINE RENDILEANDJA ARUANNETES

Kapitalirendid

18. Rendileandja kajastab kapitalirendi alusel väljarenditud vara oma bilansis nõudena kapitalirenti tehtud netoinvesteeringu summas. (IAS 17.36).

19. Kapitalirendi puhul kannab rendileandja sisuliselt kõik olulised renditava vara omandiga seonduvad riskid ja hüved üle rentnikule, mistõttu rendileandja eemaldab väljarenditava vara oma bilansist ja asendab selle kapitalirendinõudega (ehk «kapitalirenti tehtud netoinvesteeringuga»). Kapitalirendinõue («kapitalirenti tehtud netoinvesteering») võrdub saadaolevate rendimaksete nüüdisväärtusega pluss renditava vara tõenäoline jääkväärtus (ehk «garanteerimata jääkväärtus») rendiperioodi lõpuks.

20. Rentnikult saadavad rendimaksed jagatakse kapitalirendinõude põhiosa tagasimakseteks ja finantstuluks (ehk intressimakseteks). Finantstulu jagatakse rendiperioodile nii, et rendileandja tulumäär oleks igal ajahetkel kapitalirendi netoinvesteeringu jäägi suhtes sama. (IAS 17.39–40).

21. Rendileandja brutoinvesteeringu arvestamisel kasutatud hinnangud garanteerimata jääkväärtuste osas vaadatakse perioodiliselt üle. Garanteerimata jääkväärtuse vähenemise korral vaadatakse tulu jagamine rendiperioodile uuesti üle ning juba tuluna kajastatud summade võimalik vähenemine kajastatakse kohe kuluna. (IAS 17.32).

22. Rendilepingute sõlmimisega kaasnevad esmased otsekulutused (näiteks komisjonitasud ja notaritasud), mis jäävad rendileandja kanda, võetakse arvesse rendi sisemise intressimäära ja kapitalirendinõude arvestusel ning kajastatakse tulu vähendusena rendiperioodi jooksul. Erandiks on tootjatest ja vahendajatest rendileandjad, kes kajastavad rendilepingu sõlmimisega kaasnevad esmased otsekulutused kohe kuluna. (IAS 17.38). Juhul kui eespool nimetatud otsekulutuste summa on ebaoluline, võivad ka teised rendileandjad kajastada selle lähtudes olulisuse printsiibist kohe kuluna.

23. Rendileandjatel, kes on tootjad või vahendajad, tekib oma kaupu kapitalirendi lepinguga müües kahte tüüpi tulu (IAS 17.42–43):
(a) müügitulu, mis kajastatakse rendilepingu jõustumisel; ja
(b) finantstulu, mis kajastatakse rendiperioodi jooksul.

24. Tootjatest ja vahendajatest rendileandjad kajastavad oma kaupu kapitalirendi tehinguga, müües rendilepingu jõustumisel müügituluna müüdud vara õiglast väärtust või rendileandjale laekuvate rendimaksete miinimumsumma turuintressimääraga diskonteeritud nüüdisväärtust, kui see on madalam. Rendilepingu jõustumisel kajastatav müüdud kaupade kulu on väljarenditud vara soetusmaksumus (või bilansiline maksumus, kui erinev) miinus garanteerimata jääkväärtuse nüüdisväärtus. (IAS 17.44).

25. Tootjatest ja vahendajatest rendileandjad teevad mõnikord klientide meelitamiseks pakkumisi kunstlikult madalate intressimääradega. Selliste intressimäärade kasutamine rendiarvestuses tähendaks, et suur osa tehingu kogutulust kajastatakse kohe müügi toimumise hetkel. Kunstlikult madalate intressimäärade korral kajastatakse müügituluna ainult see osa, mis oleks kuulunud kajastamisele turul kehtivate intressimäärade kasutamise korral. (IAS 17.45).

26. Tootjatest ja vahendajatest rendileandjate rendilepingute sõlmimisega otseselt kaasnevad kulutused kajastatakse kuluna rendi jõustumisel, kuna nad on põhiliselt seotud tootja või vahendaja müügikasumi teenimisega. (IAS 17.46).

Kasutusrendid

27. Rendileandjad kajastavad kasutusrendi tingimustel väljarenditud vara oma bilansis tavakorras, analoogiliselt muule ettevõtte bilansis kajastatavale varale. (IAS 17.49).

28. Kasutusrendi maksed kajastatakse rendiperioodi jooksul lineaarselt tuluna, välja arvatud juhul, kui mõni muu süstemaatiline meetod peegeldab objektiivsemalt varast tulenevate hüvede ajalist jaotumist. (IAS 17.50).

29. Rendiperioodi jooksul saadavad maksed kajastatakse tuluna ühtlaselt kogu rendiperioodi jooksul, sõltumata sellest, millistel perioodidel ja kui suured maksed tegelikult toimuvad. (SIC 15.3–6).

30. Kasutusrendi lepingute sõlmimisega kaasnevad esmased otsekulutused kajastatakse varana (renditava varaga samal kirjel) ja amortiseeritakse kulusse rendiperioodi jooksul proportsionaalselt renditulu kajastamisega. (IAS 17.52). Juhul kui eespool nimetatud kulutuste summa on ebaoluline, võib selle lähtudes olulisuse printsiibist kajastada kohe kuluna.

31. Väljarenditavat vara amortiseeritakse lähtudes ettevõttes sama tüüpi varade osas rakendatavatest tavalistest amortiseerimispõhimõtetest. Juhul kui on kahtlusi väljarenditava varaobjekti väärtuse langemise suhtes alla tema bilansilise väärtuse, viiakse läbi vara väärtuse test vastavalt juhendile RTJ 5. (IAS 17.53–54).

RENTIDE KAJASTAMINE RENTNIKU ARUANNETES

Kapitalirendid

32. Rentnik kajastab rendi jõustumisel kapitalirendi oma bilansis vara ja kohustusena renditud vara õiglase väärtuse summas või rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtuses, juhul kui see on madalam. Rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtuse arvutamisel on diskontomääraks rendi sisemine intressimäär või kui selle määramine ei ole võimalik, siis kasutatakse rentniku alternatiivset intressimäära. (IAS 17.20).

33. Kuigi rendilepingu juriidilise vormi kohaselt ei pruugi renditava vara omandiõigus rentnikule üle minna, saab rentnik kapitalirendi lepingu puhul endale sisuliselt renditava vara kasutamisest tulenevad majanduslikud hüved valdava osa jooksul vara majanduslikust elueast, võttes endale ühtlasi kohustuse selle õiguse eest tasuda vara õiglasele väärtusele vastavat hinda ja sellega seotud finantskulusid. Kui selline renditehing rentniku bilansis ei kajastuks, oleks ettevõtte varade ja kohustuste tase kajastatud tegelikust väiksemana. Rendi jõustumise hetkel on vara ja tulevaste rendimaksete tasumise kohustuse summad rentniku bilansis ühesuurused. (IAS 17.21–22).

34. Kapitalirendi lepingute sõlmimisega otseselt kaasnevad rentniku poolt kantavad esmased otsekulutused kajastatakse renditava vara soetusmaksumuse koosseisus. (IAS 17.24).

35. Rendimaksed jaotatakse finantskuluks ja kohustuse jääkmaksumuse vähendamiseks. Finantskulud jaotatakse rendiperioodile nii, et intressimäär oleks igal ajahetkel rendiperioodi jooksul (või kuni järgmise intresside ümberhindamiseni, kui tegemist on ujuva intressiga rendilepinguga) kohustuse jääkmaksumuse suhtes sama. (IAS 17.25).

36. Kapitalirendiga kaasnevad igal aruandeperioodil amortiseeritavate varade amortisatsioonikulu ja finantskulu. Kapitalirendi tingimusel renditavaid varasid amortiseeritakse lähtudes ettevõttes sama tüüpi varade osas rakendatavatest tavalistest amortiseerimispõhimõtetest. Kui ei ole piisavalt kindel, et rentnik omandab rendiperioodi lõpuks vara omandiõiguse, siis amortiseeritakse vara kas rendiperioodi jooksul või kasuliku tööea jooksul, olenevalt sellest, kumb on lühem. Juhul kui on kahtlusi väljarenditava varaobjekti väärtuse langemise suhtes alla tema bilansilise väärtuse, viiakse läbi vara väärtuse test vastavalt juhendile RTJ 5. (IAS 17.27–30).

Kasutusrendid

37. Kasutusrendi maksed kajastatakse rendiperioodi jooksul lineaarselt kuluna, välja arvatud juhul, kui mõni muu süstemaatiline meetod peegeldab objektiivsemalt varast tulenevate hüvede ajalist jaotumist. (IAS 17.33).

38. Rendiperioodi jooksul tasutavad maksed kajastatakse kuluna ühtlaselt kogu rendiperioodi jooksul, sõltumata sellest, millal maksed tegelikult aset leiavad. (SIC 15.3–6).

 

Näide

Ettevõtte rendib endale kasutusrendi tingimustel viieks aastaks büroopinna. Vastavalt rendilepingu tingimustele on esimese aasta rent tasuta, neljal järgmisel aastal tuleb aga tasuda 250,000 krooni aastas.

Rendiperioodi summaarne rendikulu on 1,000,000 krooni. Ettevõte kajastab igal aastal rendikuluna 200,000 krooni, sõltumata sellest, millal rendimaksed tegelikult aset leiavad.

MÜÜGI-TAGASIRENDITEHINGUD

39. Müügi-tagasirenditehing sisaldab vara müümist ja sama vara tagasirentimist müüjale. Rendimaksed ja müügihind on tavaliselt omavahel seotud, sest need lepitakse kokku ühe tehingu raames. Müügi-tagasirenditehingu kajastamine sõltub sellest, kas tagasirent on kasutus- või kapitalirent ning kasutusrendi korral ka sellest, kas müügitehing toimus turuhinnas või mitte. (IAS 17.58).

40. Kui müügi-tagasirenditehingus tagasirent on kapitalirendi tingimustel, kajastatakse tehingut kui finantseerimistehingut, mitte kui ostu-müügitehingut, st «müüdud» vara jääb müüja bilanssi ning saadud raha («müügihinna») summas kajastatakse bilansis kapitalirendikohustust. «Müügihinna» ja rendimaksete miinimumsumma vahet kajastatakse rendiperioodi jooksul intressikuluna analoogiliselt tavaliste kapitalirendilepingutega.

 

 

Näide

 
 

Ettevõte sõlmib pangaga hoone müügi-tagasirendilepingu järgmistel tingimustel:

 
  Hoone jääkmaksumus ettevõtte bilansis 15 miljonit krooni     
  Hoone «müügihind» 20 miljonit krooni     
 

(millest 15 miljonit tagastab ettevõte rendimaksete näol 10 aasta jooksul; rendiperioodi lõpus tagasiostu optsioon 5 miljoni eest;
lisaks tasutakse intressi 7% kohustuse jäägilt)

   
  Hoone turuväärtus 25 miljonit krooni     
  Rendiperiood 10 a     
  Hoone järelejäänud kasulik eluiga 40 a     
 

Rendiperioodi lõpus olev turuhinnast oluliselt soodsam soodusoptsioon annab alust arvata, et ettevõte kasutab seda vara tagasiostmiseks, mistõttu tagasirent toimub kapitalirendi tingimustel.

 
 

Lähtudes sisu ülimuslikkuse printsiibist, on tegemist kinnisvara tagatisel võetud laenuga ning seda tuleb ka vastavalt kajastada:

 
      D   Raha 20,000,000    
      K   Kapitalirendi kohustus 20,000,000    
 

Rendimaksed jagatakse kohustuse põhiosa tagasimakseteks ning intressikuluks.

 

41. Kui müügi-tagasirenditehingus tagasirent on kasutusrendi tingimustel, kajastatakse tehingut kui ostu-müügitehingut, kusjuures tekkinud kasum/kahjum kajastatakse kohe, välja arvatud juhtudel, kui (IAS 17.61):
(a) müügihind on madalam kui vara õiglane väärtus ning madal hind kompenseeritakse madalate intressimääradega tulevikus (vt paragrahv 43); või
(b) müügihind on kõrgem kui vara õiglane väärtus (vt paragrahv 44).

42. Kui tagasirenditehing on kasutusrent ning rendimaksed ja müügihind on õiglases väärtuses, siis on toimunud tavaline müügitehing ja tekkinud kasum või kahjum kajastatakse kohe. (IAS 17.62).

43. Kui müügihind on õiglasest väärtusest madalam, siis kajastatakse kasum või kahjum kohe, välja arvatud juhul, kui kahjum kompenseeritakse tulevaste turuhinnast madalamate rendimaksetega. Sellisel juhul kajastatakse müügihinna ja vara õiglase väärtuse vahe bilansis tulevaste perioodide kuluna ja amortiseeritakse kulusse proportsionaalselt rendimaksetega eeldatava vara kasutamise perioodi jooksul. (IAS 17.61).

44. Kui müügihind on õiglasest väärtusest kõrgem, siis kajastatakse õiglast väärtust ületav summa bilansis tulevaste perioodide tuluna ja amortiseeritakse tulusse eeldatava vara kasutamise perioodi jooksul. (IAS 17.61).

45. Kasutusrentide puhul, mille korral vara õiglane väärtus on müügi-tagasirenditehingu hetkel bilansilisest maksumusest madalam, kajastatakse õiglase väärtuse ja bilansilise maksumuse vahe kohe kahjumina. (IAS 17.63).

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

46. Rendileandjad ja rentnikud avalikustavad aastaaruande lisades kapitalirendi nõuete ja kohustuste suhtes järgmise informatsiooni (individuaalselt oluliste rentide kohta eraldi, ülejäänud nõuete ja kohustuste kohta sobivalt grupeerituna):
(a) summad;
(b) maksetähtajad;
(c) intressimäärad;
(d) alusvaluutad;
(e) muud olulised tingimused (nt tingimuslike rendimaksete olemasolu; rendilepingute pikendamise ja väljaostmise võimalused; rendilepingutega kaasnevad piirangud; rendileandja poolt väljarenditavate varade garanteerimata jääkväärtused, mis on kajastatud bilansis brutoinvesteeringu osana jne).

47. Rentnikud avalikustavad kapitalirendi tingimustel renditud varade kohta nende soetusmaksumuse ja bilansilise jääkmaksumuse.

48. Rendileandjad ja rentnikud avalikustavad kasutusrentide osas järgmise informatsiooni:
(a) aruandeperioodi renditulu (-kulu) kasutusrendilepingutest;
(b) järgmiste perioodide renditulu (-kulu) mittekatkestatavatest kasutusrendilepingutest;
(c) olulised rendilepingutega kaasnevad lisatingimused (nt tingimuslike rendimaksete olemasolu; rendilepingute pikendamise ja vara väljaostmise võimalused; rendilepingutega kaasnevad piirangud jne).

49. Rendileandjad avalikustavad kasutusrendile antud varade soetusmaksumuse ja bilansilise jääkmaksumuse.

50. Rendileandjatele ja rentnikele kehtestatud avalikustamise nõuded kehtivad ka müügi-tagasirenditehingute osas. Müügi-tagasirenditehingute puhul tuleb avalikustada kõigi individuaalselt oluliste müügi-tagasirendilepingute kirjeldus.

JÕUSTUMINE

51. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

52. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 9 eelmist versiooni (RTL 2003, 10, 117). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 9 eelmine versioon kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA

53. Juhendis RTJ 9 sätestatud arvestuspõhimõtted rendiarvestusele on kooskõlas standardis IAS 17 sätestatud arvestuspõhimõtetega, välja arvatud müügi-tagasirenditehingud kapitalirendi tingimustel müüja-tagasirentija seisukohalt. IAS 17.59 kohaselt amortiseeritakse vahe «müüdud» vara müügihinna ja bilansilise väärtuse vahel tulusse rendiperioodi jooksul; RTJ 9 kohaselt kajastatakse tehingut kui vara tagatisel võetud laenu ning müügitulu ei kajastata.

54. IAS 17 nõuded lisades avalikustatavale informatsioonile erinevad detailides RTJ 9 nõuetest.

RTJ 10    TULU KAJASTAMINE (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–8
MÕISTED 9–10
TULU MÕÕTMINE 11–17
TULU KAJASTAMINE KAUPADE MÜÜGIL 18–21
TULU KAJASTAMINE TEENUSTE OSUTAMISEL 22–46
Valmidusastme meetod 22–30
Teenuse osutamise lepingute summeerimine ja komponentideks lahutamine 31–32
Valmidusastme määramine 33–35
Teenuse osutamise lepingu tulu 36–40
Teenuse osutamise lepingu kulud 41–46
INTRESSIDE, LITSENTSITASUDE JA DIVIDENDIDE TULU KAJASTAMINE 47–48
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 49–50
JÕUSTUMINE 51–52
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 53–54
LISA 1  

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 10 «Tulu kajastamine» eesmärgiks on sätestada reeglid kaupade ja teenuste müügiga ning varade kasutada andmisega kaasneva tulu kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 10 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 18 «Tulu» («Revenue «) ja IAS 11 «Ehituslepingud» («Construction Contracts»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IASi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 10 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 53–54. Valdkondades, kus RTJ 10 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda vastavas IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 10 «Tulu kajastamine» tuleb rakendada järgmistest tehingutest tekkiva tulu kajastamisel raamatupidamise aruannetes:
(a) tulu kaupade müügist;
(b) tulu teenuste osutamisest;
(c) tulu ettevõtte varade kasutada andmisest juhul, kui selle eest tasutakse intresside, litsentsitasude või dividendide vormis.

5. Kaubad hõlmavad nii ettevõtte enda poolt toodetud müügiks mõeldud kaupu kui ka ettevõtte poolt edasimüügi eesmärgil soetatud kaupu. Kaubad hõlmavad ka selliseid müügieesmärgil hoitavaid varaobjekte nagu näiteks kinnisvara. (IAS 18.3).

6. Teenuste osutamine on teatud lepinguliselt kindlaksmääratud ülesannete täitmine kokkulepitud ajaperioodi jooksul. (IAS 18.4).

7. Intressid on tasu ettevõttele kuuluva raha või raha ekvivalentide kasutada andmise eest, samuti tasu ettevõttele tasumata nõuete eest. Litsentsitasud on tasu selliste ettevõttele kuuluvate pikaajaliste varade kasutamise eest nagu patendid, kaubamärgid, õigused ja arvutitarkvara. Dividendid on kasumi jaotamine ettevõtte omakapitaliinstrumentide (näiteks aktsiate) omanikele. (IAS 18.5).

8. Käesolev standard ei laiene järgmist liiki tehingutest ja sündmustest saadavate tulude kajastamisele:
(a) tulu rendilepingutest (vt RTJ 9);
(b) dividendid sidus- ja tütarettevõtetelt, mida kajastatakse kapitaliosaluse meetodil või konsolideerimise teel (vt RTJ 11);
(c) kindlustusettevõtete tulu kindlustuslepingutest;
(d) varade ümberhindlusest tulenev tulu;
(e) tulu põllumajandusliku toodangu ja maavarade arvele võtmisest (vt RTJ 7).

MÕISTED

9. Käesolevas juhendis käsitletakse mõisteid järgmises tähenduses (IAS 18.7; 11.3):

Tulu on aruandeperioodi majandusliku kasu suurenemine, millega kaasneb varade suurenemine või kohustuste vähenemine ja mis suurendab raamatupidamiskohustuslase omakapitali, välja arvatud omanike poolt teostatud sissemaksed omakapitali. (Fp70, Fp74–77, Fp92–93; 18.7).1

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Teenuse osutamise leping on leping, mis on sõlmitud kas ühe või mitme omavahel seotud teenuse osutamiseks.

10. Tulu hõlmab ainult sellist majanduslikku kasu, mille saajaks on ettevõte ise. Kolmandate osapoolte nimel kogutud summad nagu näiteks käibemaks ei ole ettevõtte tulu. Samuti ei ole ettevõtte tuluks agendi- ja komisjonilepingute alusel kogutud brutosummad, vaid ainult selliste lepingute alusel teenitavad komisjonitasud. (IAS 18.8).

TULU MÕÕTMINE

11. Tulu kajastatakse saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses. (IAS 18.9).

12. Tehingu tulu määratakse reeglina kindlaks ettevõtte ja kauba või teenuse ostja (või vara kasutaja) vahel sõlmitava lepingu alusel. Tulu mõõdetakse saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses, võttes arvesse lepingus ette nähtud hinnavähendusi ja rabatte. (IAS 18.10).

13. Enamasti saadakse tasu rahalises vormis. Juhul kui tasumine toimub vahetult või lühikese perioodi jooksul pärast tehingu toimumist, võrdub tehingu müügitulu saadud või saadaoleva rahasummaga. Juhul kui tasumine toimub alles teatud pikema ajaperioodi möödudes (näiteks järelmaksuga müügi korral), siis on tasu õiglane väärtus väiksem kui laekuva rahasumma nominaalväärtus. Sellisel juhul kajastatakse müügitulu laekuva rahasumma nüüdisväärtuses. Diskonteerimisel kasutatakse ühte kahest alljärgnevast diskontomäärast, sõltuvalt sellest, kumb on usaldusväärsemalt määratletav:
(a) turu keskmine intressimäär sarnase krediidireitinguga ettevõtete ja sarnase riskiga instrumentide puhul; või
(b) intressimäär, millega diskonteerides võrdub saadaoleva tasu nüüdisväärtus müüdava kauba või teenuse tavatingimustel müügihinnaga.

Vahet saadaoleva tasu nominaalväärtuse ja õiglase väärtuse vahel kajastatakse intressituluna müügi kajastamise ja tasu laekumise vahelise perioodi jooksul. (IAS 18.11).

 

Näide (a)

 
 

Ettevõte müüb 1.01.2003 kauba müügihinnaga 15,000 krooni, kusjuures tasumine toimub kahe aasta pärast. Keskmine sarnase tähtajaga järelmaksu turuintress oli tehingu sõlmimise päeval 8%. Kuna müüja finantseerib ostjat järelmaksu tingimustel ning lepingu kohaselt on järelmaksu intress null protsenti, siis kajastatakse müügitulu saadaoleva tasu nüüdisväärtuses.

 
 

Kasutades tehingu sõlmimise päeval kehtinud keskmist turuintressi leitakse saadaoleva tasu nüüdisväärtus: 15,000 / (1+0,08)2 = 12,860

 
 

Tulu kaupade müügist kajastatakse saadava tasu nüüdisväärtuses (12,860):

 
      D Pikaajalised nõuded 12,860    
      K Müügitulu 12,860    
 

Vahet saadaoleva tasu nominaalväärtuse (15,000) ja nüüdisväärtuse (12,860) vahel kajastatakse intressituluna makseperioodi jooksul. Esimese aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 1,029 krooni (12,860×8%) ning nõue klassifitseeritakse ümber lühiajaliseks:

 
      D Lühiajalised nõuded 13,889    
      K Pikaajalised nõuded 12,860    
      K Intressitulu 1,029    
 

Teise aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 1,111 (13,889×8%):

 
      D Lühiajalised nõuded 1,111    
      K Intressitulu 1,111    
 

Raamatupidamiskanne nõude laekumisel:

 
      D Raha 15,000    
      K Lühiajalised nõuded 15,000    
 

Näide (b)

 
 

Ettevõte müüb 1.01.2003 kauba, mille müügihind tavatingimustel (ehk 30-päevase maksetähtajaga) oleks 15,000 krooni. Kuna kauba ostja soovib kauba eest tasuda kahe aasta pärast, siis lepitakse kokku, et kauba müügihind on 18,150 krooni.

 
 

Kuna antud näites on lepingu sisemine intressimäär usaldusväärsemalt määratletav kui turu sarnaste tehingute keskmine intressimäär, lähtutakse müügitulu hindamisel sisemisest intressimäärast.

 
 

Lepingu sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega diskonteerides võrdub saadaoleva tasu (18,150) nüüdisväärtus müüdava kauba tavapärase müügihinnaga (15,000).

 
 

Sisemise intressimäära leidmiseks tuleb lahendada võrrand (näiteks Exceli tabeli abil): 18,150 / (1+i)2 = 15,000

 
 

Antud näites saame vastuseks, et i = 0,1 ehk 10%.

 
 

Tulu kaupade müügist kajastatakse saadava tasu nüüdisväärtuses (15,000):

 
      D Pikaajalised nõuded 15,000    
      K Müügitulu 15,000    
 

Esimese aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 1,500 krooni (15,000×10%) ning nõue klassifitseeritakse ümber lühiajaliseks:

 
      D Lühiajalised nõuded 16,500    
      K Pikaajalised nõuded 15,000    
      K Intressitulu 1,500    
 

Teise aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 1,650 krooni (16,500×10%) ja nõude laekumist:

 
      D Lühiajalised nõuded 1,650    
      K Intressitulu 1,650    
      D Raha 18,150    
      K Lühiajalised nõuded 18,150    

14. Kui kaup või teenus vahetatakse sarnase olemuse ja väärtusega kauba või teenuse vastu, siis sellist vahetust ei käsitleta kaupade või teenuste müügina. Sellisel juhul võetakse saadud kaup või teenus arvele äraantud kauba või teenuse bilansilises maksumuses. (IAS 18.12).

15. Kui kaup või teenus vahetatakse temast erineva kauba või teenuse vastu, siis selline vahetus on käsitletav kauba või teenuse müügina. Tulu hindamise aluseks on sellisel juhul saadava kauba või teenuse õiglane väärtus, millele liidetakse juurde või millest arvatakse maha täiendavalt saadud või makstud rahasummad. Kui saadud kauba või teenuse õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, siis võetakse tulu hindamise aluseks vahetuseks antud kauba või teenuse õiglane väärtus, millele liidetakse juurde või millest arvatakse maha täiendavalt saadud või makstud rahasummad. (IAS 18.12).

 

Näide (a)

Ehitusettevõte omab Tallinnas katusekivide laovarusid. Kuna ehitusettevõte ehitab parasjagu hoonet Valgas, siis transpordikulude kokkuhoiu eesmärgil saavutati kohaliku ehitustarvete hulgimüügifirmaga järgmine kokkulepe: ehitusettevõte loovutab oma Tallinna laos asuvad 35,000 katusekivi ehitustarvete hulgimüügifirmale, saades vastu selle firma Valga laos olevad 35,000 sarnase kvaliteediomaduste ja parameetritega katusekivi.

Kuna vahetati sarnaseid kaupu, siis tulu kajastamist ei toimu ja saadud katusekivid võetakse arvele vahetuseks antud katusekivide bilansilises maksumuses.

Näide (b)

Oletame, et eeltoodud näites kirjeldatud ehitusettevõte vahetab 35,000 Tallinnas asuvat katusekivi 100,000 Valgas asuva tellise vastu. Kuna vahetustehingu käigus vahetatakse erinevaid kaupu, kajastatakse tehingut kui katusekivide müüki ja telliste ostu. Müügituluna kajastatakse saadud telliste õiglane väärtus või juhul, kui see ei ole usaldusväärselt hinnatav, siis vahetuseks antud katusekivide õiglane väärtus. Vahet saadud telliste õiglase väärtuse (või vahetuseks antud katusekivide õiglase väärtuse) ning vahetuseks antud katusekivide bilansilise väärtuse vahel kajastatakse müügikasumi või -kahjumina.

16. Reeglina kajastatakse tulu iga tehingu lõikes, teatud juhtudel on aga tehingu sisust tulenevalt asjakohane kajastada tulu tehingu komponentide tasandil. Näiteks juhul, kui kauba müügihind sisaldab endas ka müügijärgset kaubaga seonduvat teenuse osutamist, mille sisu ja periood on lepingus kindlaks määratud, siis teenuse osa kajastatakse tuludes selle osutamise hetkel. (IAS 18.13).

 

Näide

 
 

Ettevõte müüb niisutussüsteeme müügihinnaga 450,000 krooni. Müügilepingu tingimuste kohaselt sisaldab müügihind ka niisutussüsteemide esimest korralist tehnohooldust, mis viiakse läbi 6 kuu möödudes. Tehnohoolduse hind eraldi ostetuna on 12,000 krooni.

 
 

Kuna müügihind sisaldab kahte erinevat komponenti (kauba müük ja teenuse osutamine), mille realiseerumisajad on erinevad, siis kajastatakse mõlemast komponendist tulenevat tulu eraldi.

 
 

Niisutussüsteemide müük:

 
      D Ostjatelt laekumata arved 450,000    
      K Tulevaste perioodide tulu 12,000    
      K Müügitulu 438,000    
 

Tulu kajastamine tehnohoolduse läbiviimise eest 6 kuu pärast:

 
      D Tulevaste perioodide tulu 12,000    
      K Müügitulu 12,000    

17. Olukordades, kus sooritatakse kaks või enam omavahel sellisel määral seotud tehingut, et nende majanduslikku sisu saab objektiivselt kajastada ainult üheskoos, kajastatakse selliseid tehinguid ühe tehinguna. Näideteks sellistest tehingutest on:
(a) müügi- ja tagasirenditehingud, kui tagasirent toimub kapitalirenditingimustel;
(b) müügi-tagasiostutehingud, mille käigus kauba «müüja» võtab endale ühtlasi kohustuse «müüdud» kaup kokkulepitud ajal ja tingimustel uuesti tagasi osta;
(c) nõuete faktooringmüük, kui sisulised riskid jäävad nõude «müüjale».

Kõigi ülaloetletud tehingute puhul on sisuliselt tegemist finantseerimistehingutega (st teatud vara tagatisel võetud laenudega), mitte ostu-müügitehingutega, mistõttu varade «müüki» ei kajastata. Saadud raha kajastatakse kui kohustust finantseerija ees. (IAS 18.13).

TULU KAJASTAMINE KAUPADE MÜÜGIL

18. Tulu kaupade müügist kajastatakse siis, kui kõik alljärgnevalt loetletud tingimused on täidetud (IAS 18.14):
(a) olulised omandiga seonduvad riskid ja hüved on läinud üle müüjalt ostjale;
(b) müüjal ei ole jätkuvalt niisugust haldamise vastutust, mida seostatakse omandiga ning puudub kontroll kauba või toote üle;
(c) tulu müügitehingust saab usaldusväärselt mõõta;
(d) tehingust saadava tasu laekumine on tõenäoline;
(e) tehinguga seotud kulutusi on võimalik usaldusväärselt hinnata.

19. Enamikel juhtudel lähevad omandiga seotud riskid ja hüved ostjale üle samaaegselt juriidilise omandiõiguse üleminekuga (näiteks jaemüügi puhul on selleks kauba üleandmise hetk; tarneklauslitega müügi puhul tarneklauslis sätestatud omandiõiguse ülemineku hetk). Teatud juhtudel võib aga kauba omandiga seotud riskide ja hüvede ülemineku hetk erineda kauba juriidilise omandiõiguse ülemineku hetkest. (IAS 18.15).

20. Kui olulised omandiga seotud riskid ei ole ostjale üle läinud, siis müügitulu ei kajastata, sõltumata sellest, kas juriidiline omandiõigus on üle läinud või mitte. Näideteks olukordadest, kus olulised omandiga seotud riskid ei ole müüjalt üle läinud, mistõttu müügitulu ei kajastata, on (IAS 18.16):
(a) tulu sõltub sellest, kas ja kuidas ostjal õnnestub kaup edasi müüa;
(b) installeerimist vajavad seadmed on küll ostjani toimetatud, kuid need on veel installeerimata ning installeerimine moodustab lepingujärgsest müügihinnast olulise osa;
(c) ostjal on lepingujärgne õigus kauba tingimusteta tagastamiseks mingi perioodi jooksul ning müüja ei oska tagastamise tõenäosust hinnata.

21. Juhul kui müüjale on jäänud ainult ebaoluline osa kauba omandiga seotud riskidest, kajastatakse müügitulu isegi juhul, kui juriidiline omandiõigus ei ole veel üle läinud. Näideteks olukordadest, kus olulised omandiga seotud riskid on ostjale üle läinud, mistõttu kajastatakse müügitulu, on (IAS 18.17):
(a) ostjal on lepingujärgne õigus kauba tagastamiseks mingi perioodi jooksul ning müüja suudab tagastamise tõenäosust hinnata, tuginedes varasemate perioodide kogemusele. Müügihetkel kajastab müüja müügitulu ja moodustab eraldise võimalike tagastatavate kaupade suhtes;
(b) müüdud ja ostjale üle antud kaupade juriidiline omandiõigus läheb müüjalt üle ostjale alles pärast arve tasumist.

Näited – müügi kajastamine kaupade müügil

(a) Installeerimist vajavate kaupade müük, kui installeerimise kohustus on müüjal

Juhul kui installeerimine moodustab olulise osa tehingu maksumusest, kajastatakse tulu pärast installeerimisprotsessi lõpetamist. Erandina kajastatakse tulu kohe pärast kauba ostjale üle andmist juhul, kui installeerimine ei ole oma olemuselt keeruline ega töömahukas (näiteks pesumasina paigaldus).

(b) Komisjonimüük, mille puhul vahendaja müüb kaupu müüja nimel

Müüja kajastab tulu pärast kaupade müümist vahendajalt kolmandatele osapooltele.

(c) Kauba tootmine algab pärast ostutellimuse saamist ning ostja on teinud kauba eest ettemaksu

Tulu kajastatakse pärast kauba valmimist ja ostjale üleandmist.

(d) Ettemaksud teatud perioodi jooksul üleantavate kaupade eest (nt ettemaksud ajakirjandusväljaannete eest)

Müügitulu jagatakse perioodile, mille jooksul kaupu üle antakse, proportsionaalselt üleantavate kaupade müügihinnaga. Juhul kui üleantavad kaubad jagunevad kogu perioodile ühtlaselt (nt ajakirjandusväljaannete müük), jagatakse tulu müügiperioodile lineaarselt.

(e) Kinnisvara müük

Kinnisvara müüki kajastatakse siis, kui kõik olulised kinnisvaraga seotud riskid ja hüved on kandunud üle müüjalt ostjale ning müüjal puudub kohustus teha kinnisvaraobjekti juures olulisi täiendavaid töid. Üldjuhul ühtib müügi kajastamise hetk omandiõiguse ülemineku hetkega. Arvesse tuleb võtta ka asjaolu, kas ostjalt saadud ettemaks on piisav, et pidada ostu-müügitehingu lõpuleviimist tõenäoliseks. Juhul kui ettemaks moodustab ainult suhteliselt väikese osa kinnisvaraobjekti müügihinnast ning eksisteerib oluline kahtlus selles suhtes, kas ostja suudab või tahab tehingut lõpule viia, kajastatakse müügitulu ainult laekunud ettemaksu ulatuses.

TULU KAJASTAMINE TEENUSTE OSUTAMISEL

Valmidusastme meetod

22. Tulu teenuste müügist kajastatakse lähtuvalt osutatava teenuse valmidusastmest bilansipäeval, eeldusel, et teenuse osutamist hõlmava tehingu lõpptulemust (s.o tehinguga seotud tulusid ja kulusid) on võimalik usaldusväärselt prognoosida. Tehingu lõpptulemust on võimalik usaldusväärselt prognoosida siis, kui on täidetud kõik järgmised tingimused (IAS 18.20; 11.22–23):
(a) tulu suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta;
(b) tehingust saadava tasu laekumine on tõenäoline;
(c) tehingu valmidusastet bilansipäeval on võimalik usaldusväärselt mõõta; ja
(d) tehinguga seotud tehtud kulusid ning tehingu lõpetamiseks vajalikke kulusid on võimalik usaldusväärselt hinnata.

23. Tehingu lõpptulemuse usaldusväärseks prognoosimiseks peavad olema üldjuhul täidetud järgmised tingimused (IAS 18.23; 11.29):
(a) Teenuse osutamise lepingu või muu kokkuleppe olemasolu teenuse tellijaga, mis sätestab:
i) teenuse osutaja ja tellija õigused ja kohustused;
ii) tasu teenuse osutamise eest ning arveldamise aja ja viisi.
(b) Sisemise arvestussüsteemi olemasolu, mis võimaldab pidada usaldusväärset arvestust teenuse osutamisega seotud tulude ja kulude üle erinevate projektide kaupa.

24. Tulu teenuse müügist kajastatakse lähtudes valmidusastme meetodist. Nimetatud meetodi kohaselt kajastatakse teenuse osutamisest saadavad tulud ja kasum proportsionaalselt samades perioodides nagu teenuse osutamisega kaasnevad kulud. (IAS 18.21; 11.2526).

25. Valmidusastme määramist on kirjeldatud paragrahvides 3335; teenuse osutamise lepingu tulude kajastamist paragrahvides 3640 ja teenuse osutamise lepingu kulude arvestust paragrahvides 4146.

26. Juhul kui teenus osutatakse väga lühikese ajaperioodi jooksul ning tulu periodiseerimise mõju oleks ebaoluline, kajastatakse tulu kohe pärast teenuse osutamist.

27. Kui teenuse osutamist hõlmava tehingu lõpptulemust ei ole võimalik usaldusväärselt prognoosida, siis tulu kajastatakse ainult tegelike lepingu täitmisega seotud kulude ulatuses, eeldusel, et on tõenäoline, et teenuse osutaja suudab katta vähemalt teenusega seotud kulud. Juhul kui ei ole tõenäoline, et teenuse osutaja suudab tagasi teenida vähemalt teenusega seotud kulud, tulu teenuse osutamisest ei kajastata. (IAS 18.26–28; 11.32–33).

28. Näiteks teenuse osutamise algstaadiumis võib esineda olukordi, mil on keeruline usaldusväärselt hinnata projekti kasumlikkust. Seetõttu kajastatakse kuni usaldusväärsete prognooside tegemise võimalikkuseni tulu ainult tehtud kulude ulatuses ning kasumit ei kajastata. Kui aga on tõenäoline, et tulud teenuse osutamisest ei kata tehtavaid kulusid, kajastatakse oodatav kahjum kohe. (IAS 18.27; 11.33).

29. Kui on tõenäoline, et teenuse osutamisega kaasnevad kogukulud ületavad teenuse osutamisest saadava tulu, siis kajastatakse oodatav kahjum täies ulatuses kohe. (IAS 11.36).

30. Oodatav kahjum kajastatakse kohe ja täies ulatuses sõltumata järgnevatest asjaoludest (IAS 11.37):
(a) kas tegelike töödega oldi alustatud või mitte;
(b) osutatava teenuse valmidusastmest;
(c) asjaolust, et ülejäänud teenuse osutamise lepingutest on oodata kasumit.

Teenuse osutamise lepingute summeerimine ja komponentideks lahutamine

31. Ühte teenuse osutamise lepingusse koondatud teenuste üle peetakse eraldi tulude ja kulude arvestust juhul, kui (IAS 11.8):
(a) lepingus on iga osutatava teenuse kohta sätestatud eraldi hind;
(b) lepingu osapooltel oli hinnaläbirääkimiste käigus võimalus igat lepingusse koondatud teenust eraldiseisvalt heaks kiita või tagasi lükata ning
(c) iga osutatava teenuse tulu ja kulusid on võimalik eraldi identifitseerida.

32. Mitme erineva teenuse osutamise lepinguga kaetud teenuste üle peetakse ühtset tulude ja kulude arvestust juhul, kui (IAS 11.9):
(a) lepingute üle peeti läbirääkimisi ja nad sõlmiti ühe paketina;
(b) lepingud on omavahel seotud sedavõrd, et neid saab käsitleda ühe tervikprojekti osadena; ning
(c) lepingud täidetakse samaaegselt või vahetult üksteise järel.

Valmidusastme määramine

33. Osutatava teenuse valmidusaste määratakse kasutades järgnevaid meetodeid (IAS 18.24; 11.30):
(a) teenuse osutamisega seotud tegelike kulude suhe võrreldes eelarveliste kogukuludega;
(b) tehtud tööde ülevaatus;
(c) bilansipäevaks osutatud teenuse kvantitatiivne osa kogu osutatavast teenusest (näiteks mitu meetrit teed on ehitatud kogu lepingus ettenähtud teepikkusest).

34. Juhul kui teenuse osutaja on bilansipäevaks väljastanud tellijale arveid suuremas või väiksemas summas, kui valmidusastme meetodil arvestatud tulu, siis kajastatakse vahet kohustuse või nõudena. (IAS 11.42).

35. Valmidusastme meetodit rakendatakse kumulatiivselt iga aruandeperioodi kohta, arvestades bilansipäeval kehtivaid hinnanguid lepingu tulude ja kulude kohta. Hinnangute muutuseid kajastatakse aruandeperioodi tulu või kuluna, mitte tagasiulatuvalt. (IAS 11.38).

Teenuse osutamise lepingu tulu

36. Teenuse osutamise lepingu tulu hõlmab (IAS 11.11):
(a) algselt lepingus kindlaks määratud tasu; ja
(b) lepingu täitmise käigus aset leidnud muudatusi lepingu mahus, täiendavaid kompensatsiooninõudeid ning täiendavaid tasusid, kusjuures:
i) nende realiseerumine peab olema tõenäoline; ning
ii) neid peab olema võimalik usaldusväärselt hinnata.

37. Teenuse osutamise lepingu tulu mõjutavad sageli tulevikus aset leidvad sündmused, mistõttu lepingu prognoositavat tulu tuleb igal bilansipäeval uuesti hinnata. Lepingu tulu muutuste põhjused võivad olla näiteks muutused lepingu mahus, lisatasude või trahvide olemasolu lepingu varajase või hilise täitmise eest ja muud sarnased põhjused. (IAS 11.12).

38. Teenuse osutamise käigus aset leidnud muudatus on tellijapoolne taotlus tehtava töö mahu muutmise osas, mis suurendab või vähendab lepingu tulu. Muudatus võetakse lepingu tulu määramisel arvesse juhul, kui (IAS 11.13):
(a) on tõenäoline, et tellija muudab korraldust töö mahu osas; ja
(b) töö mahu muutusega kaasnevat lepingu tulu muutust on võimalik usaldusväärselt hinnata.

39. Täiendav nõue on summa, mida teenuse osutaja soovib saada tellijalt või kolmandatelt osapooltelt kompenseerimaks tekkinud kulutusi, mida ei olnud algselt lülitatud projekti maksumusse. Täiendav nõue võetakse tuluna arvesse juhul, kui (IAS 11.14):
(a) täiendavat nõuet puudutavad läbirääkimised tellijaga on jõudnud juba sellisesse faasi, kus selle aktsepteerimist saab pidada tõenäoliseks; ja
(b) tellija poolt tõenäoliselt aktsepteeritav summa on usaldusväärselt hinnatav.

40. Täiendav tasu on tasu, mida tellija on nõus maksma, kui teenuse osutamise lepingus kindlaks määratud tulemuslikkuse nõuded on täidetud või ületatud. Näiteks võib leping sisaldada teenuse osutajale täiendavat tasu teenuse ennetähtaegse valmimise eest. Täiendav tasu võetakse tuluna arvesse juhul, kui (IAS 11.15):
(a) osutatav teenus on jõudnud edukalt staadiumisse, kus on tõenäoline, et kindlaks määratud tulemuslikkus saavutatakse või ületatakse;
(b) täiendava tasu suurus on usaldusväärselt hinnatav.

Teenuse osutamise lepingu kulud

41. Teenuse osutamise lepingu kulud hõlmavad järgmisi kulusid (IAS 11.16):
(a) lepingu täitmisega otseselt seotud kulud;
(b) lepingu täitmisega seotud üldkulud;
(c) muud kulud, mille kompenseerimise kohustus on tellijal.

42. Näiteks ehituslepingu puhul hõlmavad teenuse osutamisega otseselt seotud kulud järgmisi kulusid (IAS 11.17):
(a) otsene tööjõukulu;
(b) otsene materjalikulu;
(c) teenuse osutamiseks kaasatud põhivara amortisatsioon;
(d) seadmete ja materjali transpordikulu;
(e) teenuse osutamiseks renditud seadmete kulud;
(f) projekteerimise ning tehnilise nõustamise kulud;
(g) eeldatavad garantiikulud;
(h) kolmandate osapoolte nõuded.
Lepingu kulusid ei vähendata tulude võrra, mida saadakse näiteks materjali jääkide või seadmete müügist pärast teenuse osutamist.

43. Näideteks teenuse osutamise lepingu täitmisega seotud üldkuludest on (IAS 11.18):
(a) kindlustuskulu;
(b) projekteerimise ja tehnilise nõustamise kulud, mis ei ole otseselt seotud konkreetse teenuse osutamisega.
Loetletud kulud jaotatakse osutatavatele teenustele süsteemsetel ning ratsionaalsetel alustel lähtudes normaalsest tegevusmahust.

44. Kulusid, mis ei ole teenuse osutamisega seotud otsesed ega üldkulud, ei käsitleta teenuse osutamise kuludena. Näideteks sellistest kuludest on (IAS 11.20):
(a) üldhalduskulud, mille kompenseerimist ei ole lepingus ette nähtud;
(b) marketingi- ja müügikulud;
(c) uurimis- ja arenguväljaminekud, mille kompenseerimist ei ole lepingus ette nähtud;
(d) sellise põhivara amortisatsioon, mida ei kasutata teenuse osutamiseks.

45. Teenuse osutamise lepinguga seotud üldkulud kaasatakse lepingu kulude arvestusse alates lepingu sõlmimisest kuni tööde valmimiseni. Lepingu täitmisega seotud otsesed kulud, mis on tehtud lepingu heakskiitmise nimel, kaasatakse lepingu kuludesse siis, kui neid on võimalik identifitseerida ja usaldusväärselt hinnata. Kui lepingu sõlmimise nimel tehtud otsesed kulud kajastati perioodi kuludes ning leping sõlmitakse järgmisel perioodil, siis neid kulusid lepingu kuludesse tagasiulatuvalt ei kaasata. (IAS 11.21).

46. Teenuse osutajal võib teenuse osutamise lepingu täitmise käigus tekkida väljaminekuid, mis kajastatakse kuluna järgmistel perioodidel (näiteks soetatud, kuid veel kasutamata materjalid; avansid alltöövõtjale jne). Selliseid väljaminekuid kajastatakse bilansipäeval varana selleks sobival bilansikirjel ega kaasata lepingu kulude arvestusse. (IAS 11.27; 11.31; 18.24).

 

Näited – müügi kajastamine teenuste müügil

(a) Ühekordselt osutatavate teenuste tasud

Selliste ühekordselt osutatavate teenuste, mille läbiviimine toimub väga lühikese perioodi jooksul (näiteks ühe päeva jooksul), kajastatakse tuluna kohe pärast nende toimumist. Pikema perioodi jooksul osutatavate ühekordsete teenuste tasu kajastatakse tuluna sõltuvalt teenuse teostamise valmidusastmest bilansipäeval.

(b) Hooldustasud

Juhul kui hooldus seisneb ühekordses suuremas toimingus, kajastatakse tulu antud toimingu teostamise järel. Juhul kui hooldust tehakse teatud pikema ajaperioodi jooksul, kajastatakse hooldustasud tuluna kas lineaarselt või muul sobival meetodil lepingus ettenähtud hooldusperioodi jooksul.

(c) Liitumistasud

Liitumistasud kajastatakse tuluna perioodi jooksul, mil kliendid eeldatavalt liitumisega seotud teenust tarbivad. Näiteks veemüügiga tegelev ettevõte kajastab veevõrgustikuga liitumise tasud tuluna eeldatava teenuse müügi perioodi jooksul. Juhul kui teenuse müügi periood ei ole lepingus fikseeritud, siis võib osutuda asjakohaseks liitumistasu kajastamine tuluna liitumisega seoses tehtud investeeringute (näiteks väljaehitatud torustiku) kasuliku eluea jooksul.

(d) Liikmemaksud

Juhul kui liikmemaks ei anna liikmetele täiendavaid soodustusi (näiteks võimalus osta kaupu soodsama hinna eest), kajastatakse liikmemaks tuluna hetkel, kui selle laekumine on praktiliselt kindel, võttes arvesse perioodi, mille eest see on tasutud. Juhul kui liikmemaks annab liikmetele täiendavaid soodustusi, kajastatakse see tuluna soodustuste kasutamise eeldatava perioodi jooksul.

(e) Meedia- ja reklaamiteenused

Meedia- ja reklaamiteenuse müügil ja vahendamisel kajastatakse tulu reklaami meedias avaldamise hetkel. Meedia- ja reklaamiteenuse tootmisel kajastatakse tulu lähtudes teenuse valmidusastmest.

(f) Etendused, kontserdid ja muud üritused

Tulu ürituste läbiviimisest kajastatakse ürituste toimumise hetkel. Kui tasu hõlmab kahest või enamast üritusest koosnevate paketti, kajastatakse tulu iga üritusega seotud kuludest lähtuvalt.

INTRESSIDE, LITSENTSITASUDE JA DIVIDENDIDE TULU KAJASTAMINE

47. Tulu, mida saadakse vara kasutada andmise eest intresside, litsentsitasude või dividendidena, kajastatakse siis, kui (IAS 18.29):
(a) tulu laekumine on tõenäoline; ja
(b) tulu suurust on võimalik usaldusväärselt hinnata.

48. Tulu kajastamine lähtub järgmistest alustest (IAS 18.30):
(a) intressitulu kajastatakse lähtudes vara sisemisest intressimäärast (sisemise intressimäära arvestust on kirjeldatud ka juhendis RTJ 3);
(b) tulu litsentsitasudest kajastatakse tekkepõhiselt, võttes arvesse lepingu tingimusi;
(c) dividenditulu kajastatakse siis, kui omanikul on tekkinud seaduslik õigus nende saamiseks.

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

49. Ettevõttes rakendatavad tulu arvestuse spetsiifilised meetodid (näiteks tulu kajastamine pikaajalistelt teenuslepingutelt, liitumistasudelt jne).

50. Müügitulu analüüs tegevusalade ja geograafiliste piirkondade lõikes.

JÕUSTUMINE

51. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

52. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 10 eelmist versiooni (RTL 2003, 10, 117). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 10 eelmine versioon kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA

53. Juhendis RTJ 10 sätestatud tulu kajastamise reeglid on kooskõlas standardites IAS 18 ja IAS 11 sätestatud põhimõtetega.

54. IAS 18 ja IAS 11 nõuded lisades avalikustatavale informatsioonile erinevad detailides RTJ 10 nõuetest.

LISA 1

Näide (a) – Tulu kajastamine valmidusastme meetodil

Ettevõte on sõlminud fikseeritud hinnaga lepingu silla ehitamiseks hinnaga 9,000,000 krooni. Lepingu eelarvelised kulud on 8,000,000 krooni ning ehitamise periood 3 aastat.

Esimese aasta lõpus projekti kulusid hinnates selgub, et tõenäoliselt kujuneb silla ehitamise tegelikuks maksumuseks 8,500,000 krooni. Läbirääkimiste tulemusena aktsepteerib töö tellija ehituse teisel aastal lepingu hinnaks 9,200,000 krooni. Ehituse teise aasta lõpuks tehtud kulutused sisaldavad soetusmaksumuses 1,000,000 krooni selliseid materjale, mida kasutatakse ehituse juures alles kolmandal aastal. Teise aasta lõpus tehtud hinnangu kohaselt kujuneb projekti kogumaksumuseks 8,700,000 krooni. Kolmandal aastal aktsepteerib töö tellija lepingu lõplikuks hinnaks 9,250,000 krooni. Projekti tegelikuks maksumuseks kujunebki 8,700,000 krooni.

Projektiga seonduv finantsinformatsioon on kokkuvõtlikult järgmine (kumulatiivselt):

 

  Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3
Lepingu esialgne hind 9,000,000 9,000,000 9,000,000
– lepingu hinna korrigeerimine 0 200,000 250,000
Lepingu tulu kokku 9,000,000 9,200,000 9,250,000
       
Aruandeperioodi lepinguga seotud kulutused 2,210,000 5,228,000 1,262,000
Kumulatiivsed kulutused bilansipäeva seisuga 2,210,000 7,438,000 8,700,000
– sh järgmistel perioodidel kajastatavad kulud 0 1,000,000 0
Lepingu kumulatiivsed kulud bilansipäevaks 2,210,000 6,438,000 8,700,000
       
Lepingu eeldatavad kulud kokku 8,500,000 8,700,000 8,700,000
Lepingu valmidusaste (tehtud kulude baasil) 26% 74% 100%
       
Lepingu kumulatiivne tulu bilansipäevaks 2,340,000 6,808,000 9,250,000
– sh aruandeperioodi tulu 2,340,000 4,468,000 2,442,000

Lepingu täitmise esimesel, teisel ja kolmandal aastal oli ettevõte esitanud tellijale arveid summades vastavalt 2,700,000 krooni, 1,100,000 krooni ja 5,450,000 krooni. Tellijale esitatud arvetest oli esimese, teise ja kolmanda aasta lõpuks laekumata vastavalt 700,000 krooni, 400,000 krooni ja 250,000 krooni.

Ettevõtte raamatupidamises kajastuvad lepingu täitmisega seonduvad varad, kohustused, tulud ja kulud alljärgnevalt:

 

Bilanss Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3
Varad      
Ostjatelt laekumata arved 700,000 400,000 250,000
Tellijalt saadaolevad summad   3,008,000  
Varud   1,000,000  
Kohustused      
Tellijale võlgnetavad summad 360,000    

Kasumiaruanne Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3
Müügitulu 2,340,000 4,468,000 2,442,000
Müüdud kaupade ja teenuste kulu 2,210,000 4,228,000 2,262,000
Brutokasum 130,000 240,000 180,000

Tellijalt saadaolevad summad / tellijale võlgnetavad summad arvestatakse järgmiselt:

  Aasta 1 Aasta 2 Aasta 3
Müügitulu (kumulatiivselt) 2,340,000 6,808,000 9,250,000
Väljastatud arved (kumulatiivselt) 2,700,000 3,800,000 9,250,000
Tellijalt saadaolevad summad 0 3,008,000 0
Tellijale võlgnetavad summad 360,000 0 0

Näide (b) – Oodatava kahjumi kajastamine

Reklaamifirma sõlmib fikseeritud hinnaga lepingu kaheaastase reklaamikampaania läbiviimiseks kogumaksumusega 850,000 krooni. Lepingu täitmise eelarveline kulu on 780,000 krooni. Esimese aasta lõpus projekti kulusid hinnates selgub, et projekti tegelikud kulud kujunevad tõenäoliselt 120,000 krooni võrra suuremaks. Tellija ei ole nõus ülekulusid kompenseerima. Arve teenuse eest väljastatakse teisel aastal.

Projektiga seonduv finantsinformatsioon on kokkuvõtlikult järgmine (kumulatiivselt):

 

  Aasta 1 Aasta 2
Lepingu hind 850,000 850,000
Lepingu kumulatiivsed kulud bilansipäevaks 378,000 900,000
Lepingu eeldatavad kulud kokku 900,000 900,000
Lepingu valmidusaste (tehtud kulude baasil) 42% 100%
Oodatav kahjum 50,000 50,000
Lepingu kumulatiivne tulu bilansipäevaks 328,000 850,000

Kuna esimese aasta lõpuks on tõenäoline, et teenuse osutamisega kaasnevad kulud ületavad teenuse osutamisest saadava tulu 50,000 krooni võrra, siis ei kajastata lepingu tulu valmidusastme alusel, vaid oodatav kahjum kajastatakse täies ulatuses kohe (müügitulu = 378,000 – 50,000).

    D Tellijalt saadaolevad summad 328,000
    K Müügitulu 328,000

1 IFRS kasutab mõiste «tulu» vastetena mõisteid «income», «revenue» ja «gain». Sisuliselt on kõik kolm IFRS mõistet samatähenduslikud ning käesolevas juhendis kasutatakse kõigi nende vastena mõistet «tulu».

RTJ 11    ÄRIÜHENDUSED NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6–10
ÄRIÜHENDUSTE ARVESTUSPÕHIMÕTTED 11–16
OSTUMEETOD 17–50
Ostumeetodi üldreeglid 17–25
Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine 26–32
Omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramine 33–42
Firmaväärtuse arvestus 43–47
Negatiivse firmaväärtuse arvestus 48–50
ÄRIÜHENDUSED ÜHISE KONTROLLI ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL – KORRIGEERITUD OSTUMEETOD 51–58
EMAETTEVÕTTE ÜHINEMINE TÜTARETTEVÕTTEGA 59–60
TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE EDASINE KAJASTAMINE 61–64
KAPITALIOSALUSE MEETOD 65–76
KONSOLIDEERIMINE 77–99
Konsolideeritud aruannete koostamine 77–81
Konsolideerimise üldpõhimõtted 82–87
Välismaal asuvate äriüksuste konsolideerimine 88–99
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 100–103
JÕUSTUMINE 104–109
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 110–115
LISA 1 – OSTUMEETODI RAKENDAMINE NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE  
LISA 2 – ÄRIÜHENDUSED ÜHISE KONTROLLI ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL  
LISA 3 – KAPITALIOSALUSE MEETODI JA SOETUSMAKSUMUSE MEETODI RAKENDAMINE ERINEVATES OLUKORDADES  

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine» eesmärgiks on sätestada reeglid äriühenduste arvestuseks ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates konsolideeritud ja emaettevõtte raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 11 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IFRS 3 «Äriühendused» («Business Combinations»), IAS 27 «Konsolideeritud ja konsolideerimata finantsaruanded» («Consolidated and Separate Financial Statements»), IAS 28 «Investeeringud sidusettevõtetesse» («Investments in Associates») ja IAS 21 «Valuutakursside muutuste mõju» («The Effect of Changes in Foreign Exchange Rates») ning interpretatsioonist SIC-12. Juhend sisaldab viiteid IFRSi konkreetsete standardite paragrahvidele, millele juhendi nõuded tuginevad. RTJ 11 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 110–115. Valdkondades, kus RTJ 11 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet (näiteks standardiga IAS 31 reguleeritud ühisettevõtmiste kajastamine), kuid see on reguleeritud mõnes IFRSi standardis, on soovitatav lähtuda IFRSi vastavas standardis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine» tuleb rakendada:
(a) äriühenduste arvestusel;
(b) positiivse ja negatiivse firmaväärtuse arvestusel ja kajastamisel;
(c) tütar- ja emaettevõtte ühinemise kajastamisel;
(d) tütar- ja sidusettevõtete kajastamisel konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes; ja
(e) konsolideeritud aruannete koostamisel.

5. Käesolevat juhendit rakendatakse eelkõige äriühingutest tütar- ja sidusettevõtete omandamisel ja edasisel kajastamisel investori aruannetes. Käesolevas juhendis kirjeldatud põhimõtteid rakendatakse ka mitteäriühingutest organisatsioonide ja asutuste omandamisel ja edasisel kajastamisel investori aruannetes niivõrd, kuivõrd antud juhend ei ole vastuolus muude antud raamatupidamiskohustuslaste arvestust reguleerivate õigusaktidega ning tagab õige ja õiglase esituse.

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IFRS 3, lisa A; IAS 27.4; 28.2):

Äriühendus on majandustehing, mille tulemusena:
(a) üks ettevõte saavutab teise ettevõtte üle kontrolli või olulise mõju (näiteks piisavalt suure hulga teise ettevõtte aktsiate omandamise teel) või suurendab oma osalust sellises ettevõttes; või
(b) üks ettevõte omandab enamuse teise ettevõtte või äriüksuse varadest ja kohustustest (netovarast) ning võtab üle tema majandustegevuse.

Kontroll (valitsev mõju) on võime otsustada teise ettevõtte (tütarettevõtte) finants- ja äripoliitika üle.

Oluline mõju on võime osaleda investeerimisobjekti (sidusettevõtte) finants- ja äritegevust puudutavate otsuste langetamisel, omamata kontrolli nende otsuste üle.

Sidusettevõte on ettevõte, mille üle investoril on oluline mõju ja mis ei ole investori tütarettevõte.

Tütarettevõte on ettevõte, mille tegevust kontrollib teine ettevõte (emaettevõte).

Emaettevõte on ettevõte, millel on üks või enam tütarettevõtet.

Kontsern on emaettevõte koos kõigi tema tütarettevõtetega.

Konsolideeritud raamatupidamisaruanded on kontserni raamatupidamisaruanded, mis on esitatud nii, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega.

Vähemusosalus on see osa tütarettevõtte aruandeaasta puhaskasumist või -kahjumist ja netovarast, mis ei kuulu otseselt ega kaudselt (teiste tütarettevõtete kaudu) emaettevõttele.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustust teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Äritegevus on omavahel seotud kogum tegevustest, mida viiakse läbi, ja (neto)varadest, mida juhitakse, eesmärgiga saada:
(a) investoritele tulu; või
(b) madalamaid kulutusi või muud majanduslikku kasu.

7. Käesolev juhend lähtub mõistete «sidusettevõte», «tütarettevõte», «emaettevõte» ja «kontsern» defineerimisel rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite ja raamatupidamise seaduse käsitlusest, mis defineerivad ülaltoodud mõisteid läbi valitseva või olulise mõju, sõltumata sellest, kas ja kui suur on osalus teise ettevõtte aktsia- või osakapitalis. Seega võivad mõistete «tütarettevõte», «emaettevõte» ja «kontsern» tähendused käesolevas RT juhendis teatud juhtudel erineda mõistete «tütarettevõtja», «emaettevõtja» ja «kontsern» tähendustest äriseadustikus.

8. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse tütarettevõtteks kõiki ettevõtteid, mida kontrollitakse teise ettevõtte (emaettevõtte) poolt. Kontrolli olemasolu eeldatakse juhul, kui emaettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 50% tütarettevõtte hääleõigusest, välja arvatud erandjuhud, kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne kontrolli. Kontroll eksisteerib ka siis, kui emaettevõttele kuulub tütarettevõttes 50% või vähem hääleõigusest, kuid emaettevõte (IAS 27.13):
(a) omab tegelikku kontrolli rohkem kui 50% hääleõiguse üle kokkuleppe alusel teiste investoritega;
(b) kontrollib ettevõtte finants- ja tegevuspoliitikat põhikirja või lepingu alusel;
(c) suudab määrata või tagasi kutsuda enamust tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani (nt äriühingu juhatuse ja nõukogu) liikmetest; või
(d) suudab määrata tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani koosolekute otsuseid.

9. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse sidusettevõteteks kõiki ettevõtteid, mille üle investorettevõte omab olulist mõju, kuid mis ei allu tema kontrollile. Olulise mõju olemasolu eeldatakse juhul, kui investorettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 20% sidusettevõtte hääleõigusest, välja arvatud erandjuhud, kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne olulist mõju. Erandjuhtudel võib oluline mõju esineda ka väiksema kui 20%-lise osaluse korral. Olulise mõju olemasolu iseloomustavad tavaliselt järgmised asjaolud (IAS 28.6–7):
(a) esindatus investeerimisobjekti tegevjuhtkonnas või kõrgemas juhtorganis;
(b) osalemine investeerimisobjekti äripoliitiliste otsuste tegemisel;
(c) olulised tehingud investori ja investeerimisobjekti vahel;
(d) investori ja investeerimisobjekti juhtkondade osaline kattumine;
(e) tehnilise informatsiooni vahetamine investori ja investeerimisobjekti vahel.

10. Kuigi enamasti on tütar- ja sidusettevõteteks äriühingud, võivad teatud juhtudel tütar- ja sidusettevõtte definitsioonile vastata ka mitteäriühingud (näiteks sihtasutused ja mittetulundusühingud). Kontrolli ja olulise mõju määramisel mitteäriühingutes lähtutakse lisaks eespool nimetatud kriteeriumitele ka asjaolust, millisele raamatupidamiskohustuslasele lähevad üle mitteäriühingu varad selle likvideerimisel.

ÄRIÜHENDUSTE ARVESTUSPÕHIMÕTTED

11. Äriühendusi kajastatakse ostumeetodil, välja arvatud ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvad äriühendused, mida kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil. (IFRS 3.14).

12. Kõiki sõltumatute osapoolte vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse ostumeetodil. Ostumeetodi rakendamist on kirjeldatud paragrahvides 17–50.

13. Juhul kui äriühendus toimub ettevõtete vahel, mida kontrollib üks ja sama isik või üks ja sama rühm isikuid, ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine ei pruugi objektiivselt peegeldada toimunud tehingu sisu. Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamist on kirjeldatud paragrahvides 51–58.

14. Äriühenduse käigus võidakse omandada teise ettevõtte aktsiaid (osasid) või teise ettevõtte kõik varad ja kohustused või osa teise ettevõtte varadest ja kohustustest, eeldusel, et need koos moodustavad ühe või mitu äritegevust. Asjaolu, kas äriühenduse käigus omandatakse teise ettevõtte aktsiad (osad) või varad ja kohustused, ei mõjuta äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamispõhimõtteid konsolideeritud aruannetes. Konsolideerimata aruannetes kajastatakse omandatud aktsiaid (osasid) vastavalt paragrahvides 61–64 kirjeldatule, omandatud varad ja kohustused aga liidetakse rida-realt omandava ettevõtte bilanssi. (IFRS 3.5–6).

15. Äriühenduse tulemusena võivad äriühenduses osalevad ettevõtted ühineda juriidiliselt üheks ettevõtteks, kuid nad võivad jätkata oma äritegevust ka eraldi juriidiliste isikutena, kas ema- ja tütarettevõttena või investor- ja sidusettevõttena. Asjaolu, kas äriühenduses osalevad ettevõtted ühinevad juriidiliselt või jätkavad tütar- ja emaettevõttena, ei mõjuta äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamispõhimõtteid konsolideeritud aruannetes. Konsolideerimata aruannetes kaasatakse ettevõtete juriidilisel ühinemisel ühendatava ettevõtte varad ja kohustused rida-realt ühendava ettevõtte bilanssi; ettevõtete jätkamisel eraldi juriidiliste isikutena kajastatakse omandatud aktsiaid vastavalt paragrahvides 61–64 kirjeldatule. (IFRS 3.5–6).

16. Emaettevõtte ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ema- ja tütarettevõte olid juba enne ühinemist üks aruandev üksus. Selliste ühinemiste mõju emaettevõtte raamatupidamise aruannetele on käsitletud käesoleva juhendi paragrahvides 59–60.

OSTUMEETOD

Ostumeetodi üldreeglid

17. Ostumeetodi rakendamisel kajastatakse omandatud osalust teises ettevõttes või äritegevuses algselt omandatud osaluse soetusmaksumuses. Soetusmaksumus jagatakse omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste (ehk omandatud netovara) õiglastele väärtustele; vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel kajastatakse (positiivse või negatiivse) firmaväärtusena.

18. Ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem:

  Omandatud osaluse soetusmaksumus
- Omandatud netovara õiglane väärtus
_________________________________
= Firmaväärtus

19. Omandatud osaluse soetusmaksumuse arvestust on käsitletud käesoleva juhendi paragrahvides 26–32; omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramist paragrahvides 33–42 ning firmaväärtuse arvestust paragrahvides 43–50.

20. Ostumeetodit rakendatakse omandamise kuupäeva seisuga. Selle kuupäeva seisuga määratakse omandatud osaluse soetusmaksumus, omandatud netovara õiglane väärtus ja tekkinud (positiivne või negatiivne) firmaväärtus. (IFRS 3.16, 3.39).

21. Omandamise kuupäevaks loetakse päeva, millal sisuline kontroll omandatava ettevõtte netovarade ja tegevuse üle läheb üle omandajale. Kuna kontroll on võime mõjutada teise ettevõtte või äritegevuse finants- ja tegevuspoliitikat nii, et saada sellest tegevusest majanduslikku kasu, ei pruugi kontrolli omandamiseks olla vajalik, et tehing oleks juriidiliselt lõpetatud. (IFRS 3.39).

22. Lähtudes olulisuse printsiibist võib ostumeetodi rakendamisel aluseks võtta ka omandamise kuupäevale lähima kuulõpu bilansi, juhul kui see ei erine oluliselt omandamise kuupäeva bilansist.

23. Alates omandamise kuupäevast kajastab omandav ettevõte osalust omandatud ettevõtte varades, kohustustes ja tingimuslikes kohustustes ning tekkinud firmaväärtust oma bilansis ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes oma kasumiaruandes.

24. Juhul kui äriühenduses osalevad ettevõtted ühinevad üheks juriidiliseks isikuks (või kui aktsiate asemel omandatakse teise ettevõtte varad ja kohustused), hakkab omandav ettevõte alates omandamise kuupäevast kajastama oma bilansis omandatud ettevõtte varasid, kohustusi, tingimuslikke kohustusi ja tekkinud firmaväärtust ning oma kasumiaruandes omandatud ettevõtte tulusid ja kulusid.

25. Juhul kui äriühenduses osalevad ettevõtted jätkavad eraldi juriidiliste isikutena, toimub omandamise kuupäevale järgnev omandatud osaluste kajastamine vastavalt paragrahvides 61–64 kirjeldatule.

Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine

26. Omandatud osaluse soetusmaksumuseks loetakse omandamisel makstava tasu (s.o omandamise eesmärgil üleantava vara, võetud kohustuse ja omandaja poolt emiteeritud omakapitaliinstrumentide) õiglast väärtust ning omandamisega otseselt seotud väljaminekuid. (IFRS 3.24).

27. Juhul kui osaluse omandamisel tasutakse järelmaksuga, loetakse soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust. (IFRS 3.26).

28. Juhul kui osaluse omandamine toimub sellel eesmärgil emiteeritud omandaja aktsiate eest, loetakse soetusmaksumuseks emiteeritud aktsiate õiglast väärtust. Õiglase väärtuse parimaks indikatsiooniks on aktsiate turuhind. Juhul kui omandava ettevõtte aktsiate turuhind ei ole usaldusväärselt määratletav, kasutatakse soetusmaksumuse määramisel ühte alljärgnevatest meetoditest, sõltuvalt kumb annab usaldusväärsema tulemuse (IFRS 2.27):
(a) omandamisel emiteeritavate aktsiate proportsionaalne osalus omandava ettevõtte õiglases väärtuses (näiteks hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil); või
(b) omandatud aktsiate proportsionaalne osalus omandatava ettevõtte õiglases väärtuses (näiteks hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil).

29. Näideteks omandamisega otseselt seotud väljaminekutest on nõustajatele makstud tasud (näiteks omandatava ettevõtte due diligence’i eest), notaritasud, riigilõivud ja muud kulutused, ilma milleta ei oleks tehing tõenäoliselt aset leidnud. (IFRS 3.29). Osaluse omandamise finantseerimise eesmärgil finantskohustuste võtmise või omakapitaliinstrumentide emiteerimisega kaasnevaid kulutusi ei käsitleta omandamisega otseselt seotud väljaminekutena. Selle asemel võetakse need arvesse kohustuse ja omakapitaliinstrumentide esmakordsel kajastamisel vastavalt juhendile RTJ 3 «Finantsinstrumendid». (IFRS 3.30–31).

30. Juhul kui osaluse omandamisel makstav tasu sõltub teatud lisatingimustest, hinnatakse omandamise kuupäeval nende lisatingimuste tõenäolist mõju ostuhinnale ja kajastatakse omandatud osaluse soetusmaksumuses. (IFRS 3.32). Hilisemaid ostuhinna korrigeerimisi kajastatakse omandatud osaluse soetusmaksumuse korrigeerimisena. (IFRS 3.33–35).

31. Näideteks ostuhinda mõjutavatest lisatingimustest on tasu sõltumine omandatava ettevõtte käibest, kasumist, EBIDTA-st või muudest näitajatest teatud perioodi jooksul pärast omandamist.

32. Soetusmaksumuse määramisel võetakse arvesse lisatingimustest tulenevat tõenäolist täiendavat tasu, välja arvatud juhul, kui seda ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata. Juhul kui omandamise kuupäeval tehtud esialgne hinnang osutub ebatäpseks, korrigeeritakse täiendava informatsiooni selgumisel omandatud osaluse soetusmaksumust, mis omakorda mõjutab omandamisel tekkinud firmaväärtuse summat.

Omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramine

33. Omandatud netovara õiglase väärtuse moodustavad omandatud ettevõtte varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste, mis vastavad paragrahvis 36 toodud kriteeriumitele, õiglased väärtused, millest on maha arvatud vähemusosalusele kuuluv osa netovara õiglasest väärtusest. (IFRS 3.36).

34. Soetusmaksumuse jagamiseks omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglastele väärtustele koostatakse ostuanalüüs.

35. Ostuanalüüs on äriühenduse kajastamisel raamatupidamise algdokumendiks. Ostuanalüüs peab vastama raamatupidamise seaduses sätestatud algdokumendi nõuetele ning peab sisaldama alljärgnevaid andmeid:
(a) omandatava ettevõtte nimi ja omandamise kuupäev;
(b) omandatud varade ja kohustuste bilansilised väärtused;
(c) omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglased väärtused ning nende hindamise alused;
(d) vähemusosalusele kuuluv osa omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglases väärtuses;
(e) omandatud netovara õiglane väärtus;
(f) omandatud osaluse soetusmaksumus;
(g) tekkinud positiivne või negatiivne firmaväärtus.

36. Omandamise kuupäeval kajastab omandav ettevõte omandatava ettevõtte varad, kohustused ja tingimuslikud kohustused ostuanalüüsis (ja selle põhjal ka konsolideeritud aruannetes) eraldi objektidena, kui need sel kuupäeval eksisteerivad ja vastavad järgmistele kriteeriumitele (IFRS 3.37, 41–47):
(a) varad, v.a immateriaalsed varad – on tõenäoline, et omandaja saab sellest varast tulevikus majanduslikku kasu, ning selle vara õiglast väärtust saab usaldusväärselt määrata;
(b) immateriaalne vara – varaobjekt on eraldatav või on tekkinud lepingulistest või muudest juriidilistest õigustest ning selle õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata (vaata ka juhendi RTJ 5 paragrahve 42–55);
(c) kohustused – on tõenäoline, et sellest kohustusest vabanemine nõuab tulevikus ressurssidest loobumist, ning selle kohustuse õiglast väärtust saab usaldusväärselt määrata. Omandaja kajastab restruktureerimiseraldise vaid siis, kui omandataval ettevõttel on omandamise kuupäeval eksisteeriv kohustus seoses restruktureerimisega vastavalt juhendile RTJ 8 «Eraldised, tingimuslikud kohustused ja tingimuslikud varad»;
(d) tingimuslikud kohustused – õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata.

 

Näide – immateriaalsed varaobjektid, mis võetakse ostuanalüüsis eraldi arvele

Näiteid immateriaalsetest varadest, mida tuleb ostuanalüüsis eraldi varaobjektidena kajastada (eeldusel, et nende õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata):

• Kaubamärgid, mis on juriidiliselt kaitstud (registreeritud)
• Registreeritud interneti domeeni nimed
• Kaubapakendid (unikaalne värv, kuju, disain), ajalehe pealdised
• Kliendinimekirjad, v.a juhul, kui konfidentsiaalsuse või muu lepingu alusel ei tohi ettevõte seda informatsiooni müüa, rentida või muul viisil vahetada
• Kliendilepingud
• Autoriõigusega kaitstud kunstiga seotud immateriaalne vara (näidendid, raamatud, ajalehed, ooperid, pildid jne)
• Patenteeritud ja patenteerimata tehnoloogia
• Arvuti tarkvara (juriidiliselt kaitstud)
• Andmebaasid (kas juriidiliselt kaitstud või võimalusega neid andmebaase müüa, rentida või muul viisil vahetada)
• Ärisaladused (valemid, retseptid jmt)

37. Omandatud ettevõtte varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglaste väärtuste hindamisel lähtutakse alljärgnevatest üldreeglitest (IFRS 3.36, Lisa B.16):
(a) Väärtpaberid – turuväärtuses; juhul kui turuväärtus ei ole teada, siis õiglane väärtus hinnatuna mõne muu hindamismudeli alusel (näiteks diskonteeritud rahavoogude meetodil);
(b) Nõuded – tõenäoliselt laekuva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi nõudeid ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi nõudeid diskonteeritakse turuintressiga);
(c) Varud:
i) kaubad ja valmistoodang – müügihinnas, miinus müügikulud ja omandava ettevõtte harilik kasumimarginaal sarnaste toodete müügil;
ii) lõpetamata toodang – valmistoodangu müügihinnas, miinus toote valmistamiseks vajalikud kulutused, müügikulud ja omandava ettevõtte harilik kasumimarginaal sarnaste toodete müügil;
iii) toore ja materjalid – asendusmaksumuses;
(d) Maa ja hooned – turuväärtuses;
(e) Muu põhivara, v.a müügiootel põhivara – turuväärtuses; juhul kui turuväärtus pole usaldusväärselt määratav, siis amortiseeritud asendusmaksumuses;
(f) Müügiootel põhivara – õiglane väärtus, miinus müügikulutused;
(g) Immateriaalne vara – aktiivse turu olemasolul turuväärtuses; kui aktiivset turgu ei ole, siis summas, mida ettevõte oleks nõus nende varade eest maksma sõltumatute osapoolte vahelises tehingus;
(h) Kohustused, k.a kahjulikud lepingud (vt mõistet juhendi RTJ 8 «Eraldised, tingimuslikud kohustused ja tingimuslikud varad» paragrahvist 28) – maksmisele kuuluva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi kohustusi ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi kohustusi diskonteeritakse turuintressiga);
(i) Tingimuslikud kohustused – summas, mida kolmas osapool oleks nõus maksma selle tingimusliku kohustuse ülevõtmise eest. See summa peab peegeldama kõiki ootusi võimalike tingimusliku kohustusega kaasnevate rahavoogude suhtes, mitte ainult kõige tõenäolisemat summat või eeldatavat maksimaalset või minimaalset rahavoogu. Edasisel kajastamisel peab omandav ettevõte kajastama tingimuslikku kohustust suuremana kahest järgnevast (IFRS 3.48):
i) summas, milles oleks kohustus kajastatud vastavalt juhendile RTJ 8;
ii) summas, milles tingimuslik kohustus algselt kajastati, miinus vajadusel diskonteerimisest tekkiv kumulatiivne amortisatsioon.

38. Kuigi omandatud netovara õiglase väärtuse määramisel ei oma omandatud varade ja kohustuste «vanad» bilansilised väärtused teoreetiliselt mingit tähtsust, on need praktikas sageli aluseks ostuanalüüsi koostamisel, kuna varade ja kohustuste bilansilised väärtused võivad olla lähedased nende õiglastele väärtustele. Seetõttu võetakse ostuanalüüsi koostamisel tihti aluseks varade ja kohustuste bilansilised väärtused omandatud ettevõttes enne äriühenduse toimumist ning korrigeeritakse neid vajadusel erinevustega võrreldes nende õiglaste väärtustega. Näide ostuanalüüsi koostamisest on toodud käesoleva juhendi lisas 1.

39. Juhul kui äriühenduse käigus omandatakse aktsiad, mitte netovara, ning omandatud tütarettevõte jääb eraldi juriidilise isikuna edasi eksisteerima, ei kajastata ostuanalüüsis tehtavaid korrigeerimisi omandatud tütarettevõtte aruannetes. Omandava ettevõtte konsolideeritud aruannetes kajastatakse omandatud varasid ja kohustusi nende «uutes», ostuanalüüsis määratud õiglastes väärtustes. Ostuanalüüsi käigus tehtud korrigeerimiste mõju konsolideeritud aruannetele on illustreeritud käesoleva juhendi lisas 1.

40. Vähemusosalus omandatavas ettevõttes on vähemusomanikele kuuluv osa omandava ettevõtte netovarade õiglasest väärtusest. (IFRS 3.40). Näide vähemusosalusele kuuluva osa arvutamisest ostuanalüüsis ning vähemusosaluse edasisest kajastamisest konsolideeritud aruannetes on toodud käesoleva juhendi lisas 1.

41. Äriühenduse kajastamisel võib esineda situatsioone, kus omandatud ettevõtte varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglast väärtust või omandatud osaluse soetusmaksumust saab määrata ainult esialgselt, kuna aruande koostamise hetkeks puuduvad piisavalt usaldusväärsed andmed nende täpseks määramiseks. Sellisel juhul peab omandav ettevõte äriühenduse esmakordsel kajastamisel lähtuma esialgselt hinnatud väärtustest. Korrigeerimisi nendes esialgsetes väärtustes tohib teha 12 kuu jooksul pärast omandamise kuupäeva, kajastades neid tagasiulatuvalt, nii nagu need oleksid tehtud juba omandamise kuupäeval (näiteks materiaalse põhivara õiglase väärtuse korrigeerimisel tuleb arvestada ka amortisatsiooni uuelt õiglaselt väärtuselt selle perioodi osas, mis jääb omandamise kuupäeva ja õiglase väärtuse korrigeerimise kuupäeva vahele). Ühtlasi korrigeeritakse ka firmaväärtust või tuluna kajastatud negatiivset firmaväärtust ning eelmise perioodi võrdlusandmeid. (IFRS 3.62).

42. Pärast eelmises paragrahvis kirjeldatud esialgse kajastamise lõpuleviimist tohib ostuanalüüsi muuta vaid vigade korrigeerimiseks vastavalt juhendile RTJ 1 «Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted» (erandiks on korrigeerimised, mis tulenevad paragrahvis 30 kirjeldatud lisatingimustest). Hinnangute muutuste mõju ei kajastata ostuanalüüsi korrigeerimisena, vaid kooskõlas juhendiga RTJ 1 hinnangu toimumise perioodi või tulevaste perioodide tuluna või kuluna. (IFRS 3.63).

Firmaväärtuse arvestus

43. Firmaväärtus on positiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel. Omandamise kuupäeval kajastab omandaja firmaväärtuse selle soetusmaksumuses immateriaalse varana. (IFRS 3p51).

44. Äriühendusest tekkinud firmaväärtus peegeldab seda osa soetusmaksumusest, mis tasuti omandatud ettevõtte selliste varade eest, mida ei ole võimalik eristada ja eraldi arvele võtta. (IFRS 3.52).

45. Edasisel kajastamisel mõõdetakse firmaväärtust tema soetusmaksumuses, millest on maha arvatud võimalikud väärtuse langusest tulenevad akumuleeritud allahindlused. (IFRS 3.54).

46. Äriühendusest tekkinud firmaväärtust ei amortiseerita. Selle asemel tuleb kord aastas (või tihedamini, kui mõni sündmus või asjaolude muutus viitab, et firmaväärtuse väärtus võib olla langenud) läbi viia vara väärtuse languse test. (IFRS 3.55).

47. Firmaväärtus hinnatakse alla tema kaetavale väärtusele, juhul kui see on väiksem bilansilisest jääkmaksumusest. Firmaväärtuse kaetava väärtuse määramisel lähtutakse juhendis RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» kirjeldatud vara väärtuse testist. Firmaväärtuse allahindlust ei tühistata. (IAS 36.124).

Negatiivse firmaväärtuse arvestus

48. Negatiivne firmaväärtus on negatiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel.

49. Negatiivne firmaväärtus tekib olukordades, kus omandatud osaluse soetusmaksumus on väiksem kui omandatud netovara õiglane väärtus. Sõltumatute osapoolte vahelistes tehingutes tekib sellist olukorda suhteliselt harva. Seetõttu tuleks enne negatiivse firmaväärtuse kajastamist omandava ettevõtte bilansis veenduda, et negatiivse firmaväärtuse tekkimine ei ole tingitud ühest alljärgnevast põhjusest:
(a) Äriühendus toimus ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel, mistõttu ostuhind ei peegelda omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellises olukorras tuleb tavapärase ostumeetodi asemel rakendada korrigeeritud ostumeetodit (vt paragrahvid 51–58).
(b) Ostuanalüüsis on tehtud viga omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglaste väärtuste mõõtmisel või on äriühenduse soetusmaksumus valesti määratud. Sellises olukorras tuleb esmalt korrigeerida ostuanalüüsi. (IFRS 3.57).

50. Juhul kui äriühendusest tekib negatiivne firmaväärtus, siis peab omandav ettevõte kajastama kohe kogu negatiivse firmaväärtuse, mis jääb alles pärast eelmises paragrahvis kirjeldatud korrigeerimisi, kasumiaruandes tuluna. (IFRS 3.56).

ÄRIÜHENDUSED ÜHISE KONTROLLI ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL – KORRIGEERITUD OSTUMEETOD

51. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel kajastatakse omandatud osalust teises ettevõttes omandatud netovara bilansilises väärtuses (st nagu omandatud varad ja kohustused olid kajastatud omandatud ettevõtte bilansis). Vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena.

52. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem:

  Omandatud osaluse soetusmaksumus
- Omandatud netovara bilansiline väärtus
_________________________________
= Omakapitali vähenemine või suurenemine

53. Korrigeeritud ostumeetodit rakendatakse ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel. Selliste äriühenduste puhul ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine võib moonutada toimunud tehingu sisu. Nii näiteks ei pruugi ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelistes tehingutes ostuhind kajastada omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellest tulenevalt ei oma tavapärast sisu ka firmaväärtus ega negatiivne firmaväärtus.

54. Lisaks turuhinnast erinevale ostuhinnale iseloomustab ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvaid äriühendusi asjaolu, et tehingu käigus ei muutu selliste vähemusaktsionäride osalus, kes ei kuulu äriühenduses osalevaid ettevõtteid kontrollivasse gruppi.

55. Käesolev juhend lähtub seisukohast, et ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste puhul kajastab vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel sisuliselt kontrolliva aktsionäri täiendavat sissemakset omandava ettevõtte omakapitali (kui soetusmaksumus on väiksem) või väljamakset omandava ettevõtte omakapitalist (kui soetusmaksumus on suurem).

56. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamine sarnaneb tavalise ostumeetodiga, välja arvatud alljärgnevad asjaolud:
(a) omandatud ettevõtte varasid, kohustusi ja tingimuslikke kohustusi ei hinnata ostuanalüüsis ümber nende õiglastele väärtustele, vaid neid võetakse ostuanalüüsi koostamisel arvesse nende bilansilistes väärtustes;
(b) vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel ei kajastata positiivse ega negatiivse firmaväärtusena, vaid seda kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena.

57. Korrigeeritud ostumeetodi tulemusel tekkinud omandava ettevõtte omakapitali suurenemist või vähenemist kajastatakse järgmiselt:
(a) omandatava ettevõtte jaotamata kasumi (katmata kahjumi) summas suurendatakse (vähendatakse) omandava ettevõtte bilansirida «Eelmiste perioodide jaotamata kasum»; ning
(b) summa, mis võrdub omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara vahega, millest on maha arvatud omandatud ettevõtte jaotamata kasum (juurde liidetud omandatud ettevõtte katmata kahjum), kajastatakse omandava ettevõtte bilansikirjel «Ülekurss». Juhul kui kirjel «Ülekurss» eelnevalt kajastatud positiivne jääk ei ole piisav korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel tekkinud vahe mahaarvamiseks, kajastatakse seda ületavat osa kirje «Eelmiste perioodide jaotamata kasum» vähendusena.

58. Näiteid ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste arvestusest on toodud käesoleva juhendi lisas 2.

EMAETTEVÕTTE ÜHINEMINE TÜTARETTEVÕTTEGA

59. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ema- ja tütarettevõte olid juba enne ühinemist üks aruandev üksus.

60. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei avalda mõju emaettevõtte konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab emaettevõte oma konsolideerimata aruannetes tütarettevõtte aktsiate kajastamise vastavalt paragrahvides 61–64 kirjeldatule ning hakkab tütarettevõtte varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE EDASINE KAJASTAMINE

61. Tütarettevõtteid (välja arvatud paragrahvides 63 ja 64 nimetatud tütarettevõtted) kajastatakse (IAS 27.12; 27.37):
(a) konsolideeritud aruannetes rida-realt konsolideerituna (vt paragrahvid 77–99);
(b) konsolideerimata aruannetes soetusmaksumuses või õiglases väärtuses (vastavalt juhendile RTJ 3), v.a punktis (c) nimetatud juhul;
(c) nende emaettevõtete konsolideerimata aruannetes, kes kooskõlas raamatupidamise seaduse paragrahviga 29 ei pea konsolideeritud aruandeid koostama, soetusmaksumuses, õiglases väärtuses (vastavalt juhendile RTJ 3) või kapitaliosaluse meetodil (vt paragrahvid 65–76).

62. Sidusettevõtteid (välja arvatud paragrahvis 63 nimetatud sidusettevõtted) kajastatakse (IAS 28.13; 28.35):
(a) investori konsolideeritud aruannetes ja nende investorite konsolideerimata aruannetes, kes ei koosta konsolideeritud aruandeid seetõttu, et neil ei ole investeeringuid tütarettevõtetesse, kapitaliosaluse meetodil (vt paragrahvid 65–76);
(b) investori konsolideerimata aruannetes soetusmaksumuses või õiglases väärtuses (vastavalt juhendile RTJ 3), v.a punktis (c) nimetatud juhul;
(c) nende investorite konsolideerimata aruannetes, kes kooskõlas raamatupidamise seaduse paragrahviga 29 ei pea konsolideeritud aruandeid koostama, soetusmaksumuses, õiglases väärtuses (vastavalt juhendile RTJ 3) või kapitaliosaluse meetodil (vt paragrahvid 65–76).

63. Tütar- ja sidusettevõtteid, mis juba soetamishetkel vastavad juhendis RTJ 5 kirjeldatud müügiootel põhivara kriteeriumitele (st väga tõenäoliselt müüakse 12 kuu jooksul alates soetamishetkest), kajastatakse järgmiselt (IAS 27.12; 28.13–14; IFRS 5.15, 5.38–39):
(a) tütarettevõtted konsolideeritud aruannetes – omandatud tütarettevõtte varad kajastatakse konsolideeritud bilansis eraldi kirjel «Müügiootel põhivarad» ning kohustused eraldi kirjel «Müügiootel põhivaradega seotud kohustused» (mõõdetuna kas nende õiglases väärtuses, millest on maha arvatud müügikulutused, või bilansilises väärtuses, olenevalt kumb on madalam);
(b) tütarettevõtted konsolideerimata aruannetes – omandatud tütarettevõtted kajastatakse kas nende õiglases väärtuses, millest on maha arvatud müügikulutused, või bilansilises väärtuses, olenevalt kumb on madalam;
(c) sidusettevõtted – omandatud sidusettevõtted kajastatakse kas nende õiglases väärtuses, millest on maha arvatud müügikulutused, või bilansilises väärtuses, olenevalt kumb on madalam.

64. Vastavalt olulisuse printsiibile on konsolideeritud aruannete koostamisel lubatud rida-realt konsolideerimise asemel rakendada soetusmaksumuse, õiglase väärtuse või kapitaliosaluse meetodit väheoluliste tütarettevõtete kajastamisel.

KAPITALIOSALUSE MEETOD

65. Kapitaliosaluse meetodil võetakse investeering algselt arvele tema soetusmaksumuses (ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimunud tehingu puhul omandatud netovara bilansilises väärtuses – vt paragrahv 51), mida korrigeeritakse järgmistel perioodidel:
(a) investori osalusega muutustes investeeringuobjekti omakapitalis;
(b) omandamisel tekkinud firmaväärtuse võimalike allahindlustega; ja
(c) omandamisel tekkinud negatiivse firmaväärtuse tuluna kajastamisega vastavalt paragrahvis 50 kirjeldatule. (IAS 28.2; 28.11; 28.23).

66. Kapitaliosaluse meetodil kajastatakse osalust omandatud ettevõtte varades ja kohustustes ning tekkinud firmaväärtust bilansis netosummana ühel real ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes kasumiaruandes netosummana ühel real.

67. Kapitaliosaluse meetodil tuleb investori bilansis kajastada kõiki investeeringuobjekti omakapitali muutuseid – nii selliseid, mis kajastuvad investeeringuobjekti kasumis/kahjumis, kui ka selliseid, mis kajastuvad investeeringuobjekti muude omakapitali kirjete muutustena.

68. Kapitaliosaluse meetodi kasum/kahjum sisaldab järgmisi elemente (IAS 28.23):
(a) investori osalus investeeringuobjekti (pärast omandamiskuupäeva tekkinud) kasumis/kahjumis;
(b) omandamisel tekkinud firmaväärtuse allahindlus;
(c) juhul kui omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglased väärtused ostuanalüüsis erinesid nende bilansilistest väärtustest, siis nende vahede elimineerimine (nt ostuanalüüsis ümber hinnatud ja bilansipäevaks müüdud varude suhtes) või amortisatsioon (nt erinevuste puhul amortiseeruva põhivara bilansiliste ja õiglaste väärtuste vahel);
(d) investori ja investeeringuobjekti omavahelistest tehingutest tekkinud realiseerimata kasumi/kahjumi elimineerimine.

69. Investori ja sidusettevõtte vahelistes tehingutes tekkinud realiseerimata kasum/kahjum elimineeritakse vastavalt investori osalusele sidusettevõttes (välja arvatud juhul, kui kahjumi põhjuseks on vara väärtuse langus – sellisel juhul kahjumit ei elimineerita). (IAS 28.22).

70. Näideteks kapitaliosaluse meetodil kajastatavatest muutustest investeeringuobjekti omakapitalis, mis ei mõjuta kapitaliosaluse meetodil arvestatavat kasumit/kahjumit, on:
(a) dividendide maksmine investeeringuobjekti poolt; ja
(b) investeeringuobjekti aktsia(osa-)kapitali suurendamine või vähendamine.

71. Ümberklassifitseerimised investeeringuobjekti ühelt omakapitali kirjelt teisele (näiteks kohustusliku reservkapitali moodustamine investeeringuobjekti bilansis) ei muuda investeeringuobjekti omakapitali, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori aruannetes. Vaba ja seotud omakapitali vahekord tütar- ja sidusettevõtete bilanssides ei mõjuta vaba ja seotud omakapitali vahekorda emaettevõtte bilansis.

72. Selliseid investeeringuobjektiga seotud realiseerimata tulusid ja kulusid, mida vastavalt rahvusvahelistele finantsaruandluse standarditele ja RT juhenditele kajastatakse kasumiaruande asemel omakapitali reservide suurenemise või vähenemisena, kajastatakse ka kapitaliosaluse meetodil investeerija aruandes omakapitali reservide muutusena, mitte kapitaliosaluse meetodi kasumi/kahjumina. Näiteks sellistest realiseerimata tuludest ja kuludest on välismaal asuvate tütar- ja sidusettevõtete valuutakursside ümberarvestusel tekkivad vahed.

73. Juhul kui kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti aruannetes kasutatavad arvestuspõhimõtted erinevad investeerija aruannetes kasutatavatest arvestuspõhimõtetest, tuleb enne kapitaliosaluse meetodi rakendamist teha investeeringuobjekti aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla investeerija arvestuspõhimõtetega. (IAS 28.26–27).

74. Juhul kui investeerija osalus kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti kahjumis ületab investeeringuobjekti bilansilist väärtust, vähendatakse investeeringu bilansilist väärtust nullini ning edasisi kahjumeid kajastatakse bilansiväliselt. Erandiks on olukord, kui investeerija on garanteerinud või on kohustatud rahuldama investeeringuobjekti kohustusi ning bilansipäeva seisuga ilmneb, et investeeringuobjekt ei suuda oma kohustusi täita – sellisel juhul kajastab investeerija oma bilansis nii kohustust kui kapitaliosaluse meetodi kahjumit. (IAS 28.29–30).

75. Investeerija poolt investeeringuobjektile antud laene ja muid nõudeid investeeringuobjekti vastu, v.a selliseid pikaajalisi nõudeid, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeeringuobjekti, hinnatakse vastavalt nõuete laekumise tõenäosusele (lähtudes juhendis RTJ 3 sätestatud reeglitest finantsvarade allahindlusele). Investeeringuobjekti negatiivne omakapital võib, kuid ei pruugi, osutada vajadusele investeeringuobjekti vastu olevate nõuete allahindluseks. Pikaajalised nõuded, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeeringuobjekti, on sellised nõuded, mille tasumist lähemas tulevikus ei planeerita ja mille tasumine lähitulevikus ei ole ka tõenäoline. Sellised nõuded võivad hõlmata eelisaktsiaid ja pikaajalisi nõudeid või laene, kuid ei sisalda nõudeid ostjate vastu / võlgu tarnijatele ega selliseid pikaajalisi nõudeid, millel on olemas piisav tagatis. Kapitaliosaluse meetodil kajastatavaid kahjumeid, mis ületavad investori investeeringu omakapitali, kajastatakse selliste pikaajaliste nõuete, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeerimisobjekti, allahindlusena. (IAS 28.29).

76. Kompleksne näide kapitaliosaluse meetodi rakendamisest on toodud käesoleva juhendi lisas 1.

KONSOLIDEERIMINE

Konsolideeritud aruannete koostamine

77. Konsolideeritud aruannetes kajastatakse emaettevõtte ja tema tütarettevõtete (välja arvatud paragrahvides 63 ja 64 nimetatud tütarettevõtted) finantsnäitajaid niimoodi kokkuliidetuna nagu oleks tegemist ühe ettevõttega. (IAS 27.4; 27.22).

78. Konsolideeritud aruandeid tuleb koostada juhul, kui seda nõuab raamatupidamise seadus. Emaettevõte võib koostada ja avalikustada konsolideeritud aruandeid ka siis, kui seadus seda ei nõua. Konsolideeritud aruanne vastab Eesti heale raamatupidamistavale ainult juhul, kui selles kasutatud arvestuspõhimõtted, esitusviis ja avalikustatav informatsioon vastavad raamatupidamise seaduse ja kõigi Raamatupidamise Toimkonna juhendite nõuetele.

79. Konsolideeritud raamatupidamise aastaaruanne koosneb konsolideeritud bilansist, kasumiaruandest, rahavoogude aruandest, omakapitali muutuste aruandest ja vastavatest lisadest, mis sisaldavad muuhulgas emaettevõtte konsolideerimata bilanssi, kasumiaruannet, rahavoogude aruannet ja omakapitali muutuste aruannet.

80. Konsolideeritud aruannete koostamisel tuleb lähtuda samadest põhimõtetest nagu konsolideerimata aruannete koostamisel, välja arvatud asjaolu, et kõik andmed esitatakse ema- ja tütarettevõtete kohta tervikuna, nagu oleks tegemist ühe majandusüksusega. Konsolideeritud aruande lisad peavad sisaldama analoogilist informatsiooni, nagu konsolideerimata aruande lisad; see tähendab, et nad peavad vastama kõigi Raamatupidamise Toimkonna juhendite nõuetele lisades avalikustatava informatsiooni osas.

81. Konsolideeritud aruannetes tuleb rida-realt konsolideerida kõik kontserni poolt kontrollitavad tütarettevõtted (sh ka tütarettevõtete tütarettevõtted jne), välja arvatud paragrahvides 63 ja 64 nimetatud tütarettevõtted. Konsolideerida tuleb ka nn «eriotstarbelised ettevõtted» (special purpose entities), juhul kui kontsern omab nende üle sisulist kontrolli, sõltumata sellest, kas kontsern omab osalust nende omakapitalis või mitte. (SIC 12.8–10).

Konsolideerimise üldpõhimõtted

82. Konsolideerimise peamised raamatupidamisprotseduurid on järgmised (IAS 27.22):
(a) emaettevõtte ja tütarettevõtete finantsnäitajad (nii bilansi-, kasumiaruande ja rahavoogude aruande kirjed kui ka lisades ja muudes aruande osades avalikustatavad finantsnäitajad) liidetakse rida-realt (enne soetamispäeva tekkinud tütarettevõtte tulusid ja kulusid ning rahavoogusid ei lülitata konsolideeritud kasumiaruandesse ja rahavoogude aruandesse);
(b) emaettevõtte bilansis kajastatud investeeringud tütarettevõtetesse elimineeritakse emaettevõtte osaluste vastu tütarettevõtete omakapitalis;
(c) juhul kui teatud tütarettevõtetes on emaettevõtte osalus väiksem kui 100%, eraldatakse vähemusaktsionärile kuuluv osa selliste tütarettevõtete netovarast ja aruandeperioodi kasumist/kahjumist;
(d) elimineeritakse täielikult kõik kontsernisisesed nõuded ja kohustused, kontserni ettevõtete vahelised tehingud ning nende tulemusena tekkinud realiseerimata kasumid ja kahjumid (IAS 27.24–25);
(e) juhul kui tütarettevõtete bilanssides on kajastatud finantsinvesteeringuna emaettevõtte aktsiaid, klassifitseeritakse need konsolideeritud bilansis ümber oma aktsiateks.

83. Konsolideeritud aruannete koostamisel tuleb veenduda, et kõikide konsolideeritavate tütarettevõtete aruanded oleksid koostatud järgides samu arvestuspõhimõtteid. Juhul kui mõni konsolideeritav tütarettevõte on koostanud oma aruande mingitest muudest põhimõtetest lähtuvalt (näiteks mõne välisriigi raamatupidamistavade kohaselt), tuleb enne konsolideerimise läbiviimist teha tütarettevõtte aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla kontserni arvestuspõhimõtetega. (IAS 27.28–29).

84. Tütarettevõtted konsolideeritakse alates nende omandamise kuupäevast kuni müügikuupäevani. Juhul kui tütarettevõte müüakse aruandeperioodi jooksul, kajastatakse konsolideeritud kasumiaruandes müüdud tütarettevõtte tulusid ja kulusid kuni müügikuupäevani. Vahet müügihinna ja tütarettevõtte netovara bilansilise väärtuse vahel kontserni bilansis (kaasa arvatud firmaväärtus) müügikuupäeva seisuga kajastatakse kasumi/kahjumina tütarettevõtte müügist. (IAS 27.30).

85. Juhul kui tütarettevõttest müüakse teatud osa, nii et emaettevõte kaotab pärast müüki ettevõtte üle kontrolli, lõpetatakse alates müügikuupäevast ettevõtte konsolideerimine ning jätkatakse tema kajastamist kas sidusettevõttena (vastavalt paragrahvis 62 kirjeldatule) või finantsinvesteeringuna (õiglases väärtuses või korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil vastavalt juhendile RTJ 3). Allesjääva investeeringu osa bilansilist väärtust müügikuupäeval loetakse tema uueks soetusmaksumuseks. (IAS 27.31–32).

86. Vähemusosalust kajastatakse konsolideeritud bilansis omakapitali koosseisus eraldi emaettevõtte omanikele kuuluvast omakapitalist (vaata ka juhendi RTJ 2 lisas 1 esitatud bilansiskeemi) ning konsolideeritud kasumiaruandes eraldi kirjel (vaata ka juhendi RTJ 2 lisas 2 esitatud kasumiaruandeskeeme). (IAS 27.33).

87. Juhul kui vähemusaktsionärile kuuluv osa konsolideeritava tütarettevõtte kahjumist ületab vähemusosaluse bilansilist väärtust (st kui tütarettevõtte omakapital on negatiivne), ei kajastata konsolideeritud bilansis negatiivset vähemusosalust, vaid kogu negatiivne omakapital kajastatakse kontserni kahjumina. Erandiks on olukord, kui vähemusaktsionär on kohustatud ja on võimeline katma tütarettevõtte kahjumeid – sellisel juhul kajastatakse konsolideeritud bilansis negatiivset vähemusosalust. (IAS 27.35).

Välismaal asuvate äriüksuste konsolideerimine

88. Välismaal asuvate tütarettevõtete ja muude äriüksuste konsolideerimiseks arvestatakse nende aruanded välisvaluutast ümber Eesti kroonidesse. Ümberarvestusel kasutatav meetod sõltub sellest, kas välismaal asuva tütarettevõtte arvestusvaluuta on emaettevõttega sama või mitte. (IAS 21.17–18).

89. Raamatupidamisaruannete koostamisel tuleb iga tütarettevõtte puhul kindlaks määrata tema arvestusvaluuta. Juhul kui tütarettevõtte arvestusvaluuta langeb kokku emaettevõtte arvestusvaluutaga, kuid tütarettevõte esitab oma aruanded emaettevõttele konsolideerimiseks arvestusvaluutast erinevas valuutas, siis tuleb tütarettevõtte aruannete ümberarvestamisel lähtuda paragrahvidest 97–99. Juhul kui tütarettevõtte arvestusvaluuta ei lange emaettevõtte omaga kokku, siis tuleb selle tütarettevõtte finantsnäitajate ümberarvestamisel lähtuda paragrahvidest 91–96. (IAS 21.17–18).

90. Arvestusvaluuta mõiste on selgitatud juhendi RTJ 1 «Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted» paragrahvides 84–90. Välismaise tütarettevõtte arvestusvaluutaks on enamasti tema asukohamaa valuuta, kuid selleks võib olla ka mõni muu valuuta (sh emaettevõtte arvestusvaluuta). Juhul kui juhendis RTJ 1 toodud kriteeriumid ei anna selget vastust välismaise tütarettevõtte arvestusvaluuta määramisel, siis tuleb täiendavalt arvestada järgnevaid lisategureid hindamaks seda, kas selle tütarettevõtte arvestusvaluuta ühtib emaettevõtte omaga või mitte. Välismaise tütarettevõtte arvestusvaluuta ei ühti tõenäoliselt emaettevõtte omaga, juhul kui (IAS 21.11):
(a) tütarettevõtte juhtkonnal on oluline autonoomsus igapäevastes äriotsustes;
(b) tehinguid emaettevõttega on suhteliselt vähe;
(c) tütarettevõtte tegevust finantseeritakse rohkem kohalike laenudega kui emaettevõtte või teiste kontserni ettevõtete poolt;
(d) enamus tütarettevõtte kulutustest (näiteks töötajate palgad, tooraine jne) on fikseeritud kohalikus vääringus;
(e) enamus tütarettevõtte sissetulekutest ei ole fikseeritud emaettevõtte vääringus;
(f) tütarettevõtte tegevus ei mõjuta otseselt emaettevõtte rahavooge.

91. Kui tütarettevõtte arvestusvaluuta ei lange emaettevõtte arvestusvaluutaga kokku, siis kasutatakse tütarettevõtte välisvaluutas koostatud aruannete ümberarvestusel järgmisi valuutakursse (IAS 21.39–40):
(a) kõik vara ja kohustuste kirjed hinnatakse ümber bilansipäeva kursi alusel;
(b) tulud ja kulud ja muud omakapitali muutused hinnatakse ümber nende tekkimise päeva kursiga (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi).

92. Näiteks tuleb eelmises paragrahvis kirjeldatud ümberarvestust rakendada olukorras, kus Eestis asuval emaettevõttel, kelle arvestusvaluutaks on Eesti kroon, on Lätis tütarettevõte, kelle arvestusvaluutaks on Läti latt, ning kes esitab oma aruanded emaettevõttele konsolideerimiseks Läti lattides.

93. Kuna erinevate komponentide ümberhindluseks kasutatakse erinevaid valuutakursse, tekib ümberhindluse käigus ümberhindluse vahe, mida kajastatakse omakapitalis kirjel «Realiseerimata kursivahed». Juhul kui emaettevõtte osalus tütarettevõttes on väiksem kui 100%, eraldatakse realiseerimata kursivahedest ka vähemusomanikele kuuluv osa. (IAS 21.41).

94. Juhul kui emaettevõte on andnud paragrahvis 91 kirjeldatud tütarettevõttele pikaajalist laenu (või saanud selliselt tütarettevõttelt pikaajalist laenu), mille tagasimakset ei ole lähemas tulevikus ette näha, siis kujutab selline laen sisuliselt osa emaettevõtte netoinvesteeringust tütarettevõttesse. Selliste laenude ümberhindlusest tekkinud kursivahesid kajastatakse omakapitali kirjel «Realiseerimata kursivahed» (mitte valuutakursi kasumi/kahjumina kasumiaruandes) analoogiliselt netovara ümberhindlusest tekkinud vahedega. (IAS 21.15; 32–33).

95. Paragrahvis 91 kirjeldatud tütarettevõtte müügil klassifitseeritakse omakapitali kirjel «Realiseerimata kursivahed» kajastatud summad ümber aruandeaasta kasumisse/kahjumisse. (IAS 21.48–49).

96. Paragrahvis 91 kirjeldatud tütarettevõtte omandamisel tekkinud firmaväärtust ning selle omandamisega seotud varade ja kohustuste bilansiliste maksumuste õiglase väärtuse korrigeerimisi käsitletakse tütarettevõtte varade ja kohustustena ja seega hinnatakse need ümber bilansipäeva kursi alusel vastavalt paragrahvile 91. (IAS 21.47).

97. Kui tütarettevõtte arvestusvaluuta langeb kokku emaettevõtte arvestusvaluutaga, kuid tütarettevõte esitab oma aruanded emaettevõttele konsolideerimiseks oma arvestusvaluutast erinevas valuutas, siis hinnatakse tütarettevõtte välisvaluutas koostatud aruanded ümber selliselt, nagu oleks need algusest peale olnud koostatud arvestusvaluutas (IAS 21.21; 21.23–25):
(a) monetaarsed varad ja kohustused ning õiglase väärtuse meetodil kajastatavad mittemonetaarsed varad ja -kohustused hinnatakse umber bilansipäeva kursi alusel;
(b) muud vara ja kohustuste kirjed hinnatakse ümber soetamispäeva kursi alusel (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi);
(c) tulud, kulud ja muud omakapitali muutused hinnatakse ümber nende tekkimise päeva kursiga (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi). Erandiks on kulud ja tulud, mis on seotud soetamispäeva kursiga kajastatava vara või kohustuse maksumusega (nt põhivara kulum) – selliseid kulusid ja tulusid kajastatakse lähtudes nendega seotud varade või kohustuste soetuspäeva kursist.

98. Näiteks tuleb eelmises paragrahvis kirjeldatud ümberarvestust rakendada olukorras, kus Eestis asuval emaettevõttel, kelle arvestusvaluutaks on Eesti kroon, on Lätis tütarettevõte, kelle tegelik arvestusvaluuta on vastavalt paragrahvis 90 toodud kriteeriumitele samuti Eesti kroon, kuid kes peab oma igapäevast raamatupidamist ja esitab oma aruanded emaettevõttele konsolideerimiseks Läti lattides.

99. Paragrahvis 96 kirjeldatud tütarettevõtte aruannete ümberhindlusel tekkinud valuutakursside vahesid kajastatakse kasumiaruandes valuutakursi kasumi/kahjumina. (IAS 21.28).

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

100. Aruandeaastal toimunud äriühenduste kohta avalikustatakse aastaaruandes järgmine informatsioon:
(a) omandatud ettevõtte nimi ja omandatud osalusprotsent;
(b) omandamise kuupäev;
(c) kas tegemist oli sõltumatute osapoolte vahelise või ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelise äriühendusega;
(d) omandatud osaluse soetusmaksumus ja selle erinevate komponentide kirjeldus, k.a omandamisega otseselt seotud väljaminekud;
(e) omandatud netovara õiglane väärtus ja tekkinud firmaväärtus (või omakapitalis kajastatud muutus, kui tegemist oli ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelise äriühendusega);
(f) omandamisel tekkinud negatiivse firmaväärtuse summa ja kasumiaruande rida, millel on kajastatud sellest tekkinud tulu;
(g) ostuhinda mõjutavad lisatingimused, mille mõju sõltub tulevikus asetleidvatest sündmustest.

101. Aastaaruandes avalikustatakse aruandeaastal tehtud korrigeerimised, mis on seotud käesoleval ja eelnevatel aastatel toimunud äriühenduste ümberarvestusega (muuhulgas esmakordse kajastamise lõpuleviimisega seotud korrigeerimised, lisatingimustest tulenevad ostuhinna korrigeerimised ja vigade korrigeerimised).

102. Firmaväärtuste kohta avalikustatakse juhendis RTJ 5 immateriaalsete varade kohta nõutav informatsioon.

103. Tütar- ja sidusettevõtete kohta avalikustatakse aastaaruandes järgmine informatsioon:
(a) millist paragrahvides 61–64 nimetatud arvestusmeetodit on rakendatud tütar- ja sidusettevõtete kajastamisel;
(b) tütar- ja sidusettevõtete loetelu ja asukohamaad;
(c) osalusprotsent ja osalus tütar- või sidusettevõtte omakapitalis; nende osaluste bilansilised väärtused emaettevõtte bilansis;
(d) aruandeperioodi jooksul võõrandatud osalused; nende müügihind ja võõrandamisel saadud kasum/kahjum.

JÕUSTUMINE

104. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi rakendamine on kohustuslik äriühendustele, mis toimuvad 1.01.2005 ja hiljem algavatel aruandeperioodidel, ning raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

105. Käesolevas juhendis toodud äriühendusi puudutavaid paragrahve (s.o paragrahvid 11–58) ei rakendata tagasiulatuvalt (see tähendab, et ei korrigeerita varasemate perioodide aruandeid), v.a juhul, kui ettevõttel on teada kogu käesoleva juhendi rakendamiseks vajalik informatsioon varem toimunud äriühenduste kohta (k.a õiglased väärtused) ja ta rakendab ka juhendi RTJ 5 uut versiooni alates sellest hetkest, mil varaseim korrigeeritav äriühendus toimus.

106. Firmaväärtuste osas, mis tekkisid enne käesoleva juhendi kehtima hakkamist toimuvate äriühenduste tulemusena, tuleb esimese majandusaasta alguses, millal käesolevat juhendit rakendama hakatakse:
(a) lõpetada firmaväärtuse amortiseerimine;
(b) elimineerida selle hetkeni akumuleerunud amortisatsioon firmaväärtuse soetusmaksumuse vastu;
(c) alustada väärtuse testi tegemist vastavalt juhendile RTJ 5.

107. Negatiivsete firmaväärtuste osas, mis tekkisid enne käesoleva juhendi kehtima hakkamist toimuvate äriühenduste tulemusena, tuleb esimese majandusaasta alguses, millal käesolevat juhendit rakendama hakatakse, selle bilansiline väärtus kanda jaotamata kasumisse.

108. Käesoleva juhendi tütar- ja sidusettevõtete edasist kajastamist puudutavate paragrahvide (s.o paragrahvid 61–99) rakendamine toimub tagasiulatuvalt (v.a paragrahv 96, mida ei pea tagasiulatuvalt rakendama äriühendustele, mis on toimunud enne käesoleva juhendi jõustumist); see tähendab, et korrigeeritakse varasemate perioodide finantsnäitajaid nii, nagu oleksid käesoleva juhendi nõuded kogu aeg kehtinud.

 

 

Näide – tagasiulatuv rakendamine tütarettevõtete kajastamisel konsolideerimata aruannetes, kui kapitaliosaluse meetodi asemel rakendatakse soetusmaksumuse meetodit

 
 

Taustinformatsioon:

 
 

Ettevõttel A on 100%-lise osalusega tütarettevõte B. Tütarettevõte B soetati 2002. aastal 3 000 tuhande krooni eest. Investeeringult tütarettevõttesse on ettevõte A kajastanud kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasumeid aastate lõikes järgmiselt:

 
 

2002: 200 tuhat krooni,

     
 

2003: 800 tuhat krooni,

     
 

2004: 600 tuhat krooni.

     
 

2004. aastal sai ettevõte A tütarettevõttelt dividende summas 500 tuhat krooni.

 
 

Järelikult on ettevõtte A bilansis seisuga 31.12.2004 kajastatud investeering tütarettevõtte aktsiatesse summas 3 000 + 200 + 800 + 600 – 500 = 4 100 tuhat krooni.

 
 

Korrigeerimiskanded seoses uue arvestusmeetodi rakendamisega 1.01.2005:

 
 

Varaseima aruandes esitatud perioodi algsaldo korrigeerimine (seisuga 1.01.2004):

 
 

    D  Jaotamata kasum (enne 1.01.2004 kajastatud kasum)

1000  
 

    K   Investeering tütarettevõtetesse

1000  
 

2004. aasta kasumi korrigeerimine (600 kasum – 500 dividendid):

 
 

    D  2004. aasta kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum

  600  
 

    K  2004. aasta dividenditulu

  500  
 

    K  Investeering tütarettevõtetesse

  100  
 

Seega 2005. aasta aruande võrdlusandmetes kajastatakse bilansis seisuga 31.12.2004 investeeringut tütarettevõttesse summas 3 000 tuhat krooni (mis võrdub investeeringu esialgse soetusmaksumusega) ning kasumiaruandes 2004. aasta kohta dividenditulu summas 500 tuhat krooni (varasema kapitaliosaluse meetodi tulu summas 600 tuhat krooni asemel).

 
 

Aastaaruande lisades on rakendatud arvestusmeetodi muudatuse kohta avalikustatud järgmine informatsioon:

 
 

Seoses Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 11 uue versiooni jõustumisega muutus alates 1. jaanuarist 2005 tütarettevõtete kajastamisel rakendatav arvestusmeetod emaettevõtte konsolideerimata aruannetes. Kuni 2004. aastani rakendati tütarettevõtete kajastamisel konsolideerimata aruannetes kapitaliosaluse meetodit, kuid alates 2005. aastast on tütarettevõtted kajastatud soetusmaksumuse meetodil. Selle muutusega seoses on korrigeeritud eelnevate perioodide võrdlusandmeid emaettevõtte konsolideerimata aruandes järgmiselt:

 
 

Bilanss

     
    31.12.2004 Korrigeerimine 31.12.2004  
    eelnev   korrigeeritud  
  Investeeringud tütarettevõtetesse 4 100 –1100 3 000  
  Jaotamata kasum 20 100 –1100 19 000  
  Kasumiaruanne        
    2004. a Korrigeerimine 2004. a  
    eelnev   korrigeeritud  
  Finantstulud ja -kulud 600 –100 500  

109. Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab juhendi RTJ 11 eelmine versioon (RTL 2003, 10, 117) kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA
(IFRS)

110. Juhendis RTJ 11 sätestatud põhimõtted sõltumatute osapoolte vahel toimuvate äriühenduste arvestuseks ostumeetodil on üldjoontes kooskõlas standardis IFRS 3 sätestatud põhimõtetega.

111. Erinevalt juhendist RTJ 11 ei reguleeri IFRS 3 ega muud rahvusvahelised finantsaruandluse standardid ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamist. Käesolevas juhendis kirjeldatud korrigeeritud ostumeetodi väljatöötamisel on võetud arvesse eri riikide praktikat ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel.

112. Juhendis RTJ 11 sätestatud põhimõtted kapitaliosaluse meetodi rakendamiseks on kooskõlas standardis IAS 28 sätestatud põhimõtetega.

113. Juhendis RTJ 11 sätestatud põhimõtted tütarettevõtete konsolideerimiseks on kooskõlas standardites IAS 27 ja IAS 21 sätestatud põhimõtetega.

114. Juhendis RTJ 11 on erinevalt IAS 27 sätestatust lubatud investeeringuid tütar- ja sidusettevõtetesse kajastada emaettevõtte ja investori konsolideerimata aruannetes ka kapitaliosaluse meetodil, juhul kui emaettevõte või investor ei koosta konsolideeritud aruandeid raamatupidamise seaduse paragrahvis 29 toodud erandite tõttu.

115. IFRS 3, IAS 27, IAS 28 ja IAS 21 nõuavad suurema hulga informatsiooni avalikustamist raamatupidamise aastaaruande lisades kui RTJ 11.

LISA 1 – OSTUMEETODI RAKENDAMINE NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE

Näide 1.1 – tütarettevõtte kajastamine konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes

Ettevõte A soetas endale 30.06.2005 80% tütarettevõtte B aktsiatest hinnaga 200 000 krooni. Tütarettevõtte bilansiline omakapital seisuga 30.06.2005 oli 160 000 krooni. Tütarettevõtte varade ja kohustuste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva seisuga ligilähedased nende õiglastele väärtustele, välja arvatud põhivara, mille õiglane väärtus oli 20 000 krooni võrra kõrgem (nende põhivara objektide, mille õiglane väärtus erineb bilansilisest väärtusest, järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat), ja varud, mille õiglane väärtus oli 10 000 krooni võrra madalam.

 

Tütarettevõtte B bilanss 30.06.2005
Varad  
Raha   10 000
Nõuded   20 000
Varud 120 000
Põhivara 300 000
Kokku 450 000
   
Kohustused  
Hankijad 190 000
Laenud 100 000
Kokku 290 000
   
Omakapital  
Aktsia(osa-)kapital 100 000
Jaotamata kasum   40 000
Aruandeaasta kasum   20 000
Kokku 160 000

Tütarettevõtte kasum 2005. aastal on 80 000 krooni, sellest 20 000 tekkis enne 30.06.2005 ja 60 000 pärast 30.06.2005. Kõik 30.06.2005 seisuga bilansis olnud varud olid aasta lõpuks müüdud. Emaettevõte müüs 31.12.2005 tütarettevõttele 100 000 krooni eest varusid, mille jääkväärtus emaettevõtte bilansis oli 50 000 krooni. Samuti oli emaettevõte andnud tütarettevõttele laenu, mille saldo seisuga 31.12.2005 oli 100 000 krooni. Rohkem tehinguid ema- ja tütarettevõtte vahel 2005. aastal ei toimunud. Juhtkonna hinnangul (toetudes spetsialistide abile) on tütarettevõtte kaetav väärtus (mis on võrdne ka tema õiglase väärtusega) 31.12.2005 seisuga 252 500 krooni.
(a) Kuidas tuleb kajastada 30.06.2005 toimunud äriühendust (ostuanalüüs)?
(b) Kuidas kajastada investeeringut tütarettevõttesse emaettevõtte konsolideerimata bilansis seisuga 30.06.2005 ja 31.12.2005?
(c) Milline näeb välja ettevõtete A ja B konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.2005, lähtudes käesoleva näite osas (c) esitatud mõlema ettevõtte bilanssidest?

(a) Ostuanalüüs seisuga 30.06.2005:

Omandatud netovara Bilansilised väärtused Korrigeerimised Õiglased väärtused
Varad      
Raha 10 000 10 000
Nõuded 20 000 20 000
Varud 120 000 –10 000 110 000
Põhivara 300 000 +20 000 320 000
Kokku 450 000 +10 000 460 000
       
Kohustused      
Hankijad 190 000 190 000
Laenud 100 000 100 000
Kokku 290 000 290 000
       
Omakapital      
Aktsia(osa-)kapital 100 000 100 000
Jaotamata kasum 40 000 40 000
Aruandeaasta kasum 20 000 20 000
Korrigeerimised +10 000 10 000
Kokku 160 000 +10 000 170 000
Netovara     170 000
Vähemusosalus (20%)     34 000
Omandatud netovara     136 000
Soetusmaksumus     200 000
Firmaväärtus     64 000

Vahet soetusmaksumuse (200 000) ja omandatud netovara õiglase väärtuse (136 000) vahel kajastatakse firmaväärtusena (64 000).

(b) Investeering emaettevõtte konsolideerimata bilansis

Omandamise kuupäeval ehk 30.06.2005 kajastatakse emaettevõtte konsolideerimata bilansis investeering tema soetusmaksumuses ehk summas 200 000 krooni:

D Investeering tütarettevõttesse B 200 000
K Raha 200 000

Edasi kajastatakse emaettevõtte konsolideerimata aruannetes investeeringut tütarettevõttesse sõltuvalt emaettevõtte poolt valitud arvestusmeetodist järjepidevalt kas tütarettevõtte (i) soetusmaksumuses või (ii) õiglases väärtuses.
(i) Soetusmaksumuse meetod – täiendavat raamatupidamiskannet majandusaasta lõpus ei tehta (juhul kui tütarettevõtte kaetav väärtus bilansipäeval oleks langenud allapoole tema soetusmaksumust, tuleks kajastada investeeringu väärtuse langust).
(ii) Õiglase väärtuse meetod – kuna tütarettevõtte õiglane väärtus kokku on 252 500 krooni, siis emaettevõttele kuuluva osa (80%) õiglane väärtus on 202 000 krooni. Emaettevõte kajastab oma kasumi õiglase väärtuse muutusest summas 2000 krooni:

D Investeering tütarettevõttesse B 2000
K Finantstulu 2000

(c) Konsolideerimine

Näites on lähtutud järgmistest ettevõtete A ja B bilanssidest seisuga 31.12.2005 (emaettevõtte bilansis on investeering tütarettevõttesse kajastatud soetusmaksumuses):

  Emaettevõte A Tütarettevõte B
Varad    
Raha 150 000 70 000
Nõuded 80 000 50 000
Varud 50 000 200 000
Antud laenud 100 000
Investeering tütarettevõttesse 200 000
Firmaväärtus
Põhivara 320 000 280 000
Kokku 900 000 600 000
     
Kohustused    
Hankijad 260 000 180 000
Laenud 40 000 200 000
Kokku 300 000 380 000
     
Omakapital    
Vähemusosalus
Aktsia(osa-)kapital 400 000 100 000
Jaotamata kasum 100 000 40 000
Aruandeaasta kasum 100 000 80 000
Kokku 600 000 220 000

Konsolideerimist on soovitatav alustada emaettevõtte bilansis kajastatud «Investeeringu tütarettevõttesse» elimineerimisega tütarettevõtte omakapitali vastu. Juhul kui mõlemad summad on võrdsed, on elimineerimine lihtne. Antud näites on aga need summad üksteisest erinevad, mistõttu on oluline teada erinevuse põhjuseid.

Investeeringu omakapital (220 000) erineb investeeringu bilansilisest väärtusest emaettevõtte bilansis (200 000) alljärgnevatel põhjustel:

Investeeringu omakapital  
– aktsiakapital soetushetkel 100 000
– jaotamata kasum soetushetkel 40 000
– aruandeaasta kasum soetushetkel 20 000
– aruandeaasta kasum pärast soetust 60 000
Kokku 220 000

Tütarettevõtte netovara bilansilise ja õiglase väärtuse vahed soetushetkel:

– põhivara 20 000
– varud –10 000

Vähemusosalus:

– soetushetkel –34 000
– pärast soetust tekkinud kasumist (20% 60 000-st) –12 000
Emaettevõtte osalus pärast soetust tekkinud kasumis (80% 60 000-st) –48 000
Firmaväärtus 64 000
Investeering emaettevõtte bilansis 200 000

Teades erinevuse põhjuseid, saame koostada ka vastava elimineerimiskande:

D Tütarettevõtte omakapital (omakapitali kirjed kokku) 220 000
D Firmaväärtus 64 000
D Põhivara 20 000
K Varud 10 000
K Vähemusosalus (34 000+12 000) 46 000
K Aruandeaasta kasum 48 000
K Investeering tütarettevõtte aktsiatesse 200 000

Konsolideeritud aruande koostamisel tuleb üle vaadata, kas ja millises summas peab ostuanalüüsi põhjal tekkinud netovara bilansiliste ja õiglaste väärtuste erinevusi elimineerima või amortiseerima. Antud näite puhul on allahinnatud varud on 31.12.2005 seisuga müüdud, seega tuleb ka vastav allahindlus elimineerida:

D Varud 10 000
K Aruandeaasta kasum (kaubakulud) 10 000
D Aruandeaasta kasum (vähemusosalusele kuuluv kasum) 2 000
K Vähemusosalus (bilansis) 2 000

Samuti tuleb põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahet summas 20 000 krooni amortiseerida põhivara allesjäänud eluea jooksul (ehk käesoleva näite puhul 10 aasta jooksul, millest 2005. aastasse jääb pool aastat):

D Aruandeaasta kasum (amortisatsioonikulu) 1 000
K Põhivara 1 000
D Vähemusosalus (bilansis) 200
K Aruandeaasta kasum (vähemusosalusele kuuluv kasum) 200

Lisaks eeltoodule on veel vaja elimineerida vastastikused nõuded ja kohustused ning realiseerimata kasum varude müügist emaettevõtte poolt tütarettevõttele:

D Laenukohustused 100 000
K Antud laenud 100 000
D Aruandeaasta kasum (kaubakulud) 50 000
K Varud 50 000

Majandusaasta lõpus tuleb teha firmaväärtusele väärtuse test. Algandmetes toodud kaetavat väärtust 252 500 krooni tuleb võrrelda konsolideerimisel kasutatava netovara ja firmaväärtuse bilansilise väärtusega. Antud näidete puhul:

80% tütarettevõtte netovarast (80% 220 000-st) 176 000
80% põhivara amortiseeritud korrigeerimisest ostuanalüüsis (80% 19 000-st) 15 200
Realiseerimata kasum ema- ja tütarettevõtte vahelisest varude müügist –50 000
Kokku konsolideerimisel kasutatava netovara bilansiline väärtus 141 200
Firmaväärtus 64 000
Kokku 205 200
80% tütarettevõtte kaetavast väärtusest 202 000

Kuna kaetav väärtus on 3200 krooni võrra madalam konsolideerimisel kasutatava tütarettevõtte netovara ja firmaväärtuse bilansilisest väärtusest, siis tuleb firmaväärtust selle summa võrra alla hinnata:

D Aruandeaasta kasum (firmaväärtuse allahindluse kulu) 3 200
K Firmaväärtus 3 200

Kokkuvõttes näeb konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.2005 välja järgmine:

  Ema Tütar Elimineerimised Konsolideeritud
Varad        
Raha 150 000 70 000   220 000
Nõuded 80 000 50 000   130 000
Varud 50 000 200 000 –50 000 200 000
Antud laenud 100 000 –100 000 0
Investeering tütarettevõttesse 200 000 –200 000 0
Firmaväärtus 64 000–3 200 60 800
Põhivara 320 000 280 000 20 000–1 000 619 000
Kokku 900 000 600 000 –270 200 1 229 800
         
Kohustused        
Hankijad 260 000 180 000   440 000
Laenud 40 000 200 000 –100 000 140 000
Kokku 300 000 380 000 –100 000 580 000
         
Omakapital        
Vähemusosalus 46 000+2 000–200 47 800
Aktsia(osa-)kapital 400 000 100 000 –100 000 400 000
Jaotamata kasum 100 000 40 000 –40 000 100 000
Aruandeaasta kasum 100 000 80 000 –80 000+48 000+ 8 000–800–3200–50 000 102 000
Kokku 600 000 220 000 –170 200 649 800

Näide 1.2 – sidusettevõtte kajastamine konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes

Ettevõte A soetas endale 30.06.2005 40% sidusettevõtte B aktsiatest hinnaga 100 000 krooni. Sidusettevõtte bilansiline omakapital seisuga 30.06.2005 oli 160 000 krooni. Sidusettevõtte varade ja kohustuste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva seisuga ligilähedased nende õiglastele väärtustele, välja arvatud põhivara, mille õiglane väärtus oli 20 000 krooni võrra kõrgem (nende põhivara objektide, mille õiglane väärtus erineb bilansilisest väärtusest, järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat), ja varud, mille õiglane väärtus oli 10 000 krooni võrra madalam.

Sidusettevõtte B bilanss 30.06.2005
Varad  
Raha   10 000
Nõuded   20 000
Varud 120 000
Põhivara 300 000
Kokku 450 000
   
Kohustused  
Hankijad 190 000
Laenud 100 000
Kokku 290 000
   
Omakapital  
Aktsia(osa-)kapital 100 000
Jaotamata kasum   40 000
Aruandeaasta kasum   20 000
Kokku 160 000

Sidusettevõtte kasum 2005. aastal on 80 000 krooni, sellest 20 000 tekkis enne 30.06.2005 ja 60 000 pärast 30.06.2005. Kõik 30.06.2005 seisuga bilansis olnud varud olid aasta lõpuks müüdud. Emaettevõte müüs 31.12.2005 sidusettevõttele 100 000 krooni eest varusid, mille jääkväärtus emaettevõtte bilansis oli 50 000 krooni. Juhtkonna hinnangul (toetudes spetsialistide abile) on sidusettevõtte kaetav väärtus (mis on võrdne ka tema õiglase väärtusega) 31.12.2005 seisuga 252 500 krooni.

Sidusettevõtte B bilanss seisuga 31.12.2005 on sama, mis näites 1.1 toodud tütarettevõtte bilanss.
(a) Kuidas tuleb kajastada 30.06.2005 toimunud äriühendust (ostuanalüüs)?
(b) Kuidas kajastada investeeringut sidusettevõttesse investori konsolideerimata bilansis seisuga 30.06.2005 ja 31.12.2005?
(c) Kuidas kajastada investeeringut sidusettevõttesse investori konsolideeritud bilansis seisuga 30.06.2005 ja 31.12.2005?

(a) Ostuanalüüs seisuga 30.06.2005:

Omandatud netovara Bilansilised väärtused Korrigeerimised Õiglased väärtused
Varad      
Raha 10 000 10 000
Nõuded 20 000 20 000
Varud 120 000 –10 000 110 000
Põhivara 300 000 +20 000 320 000
Kokku 450 000 +10 000 460 000
       
Kohustused      
Hankijad 190 000 190 000
Laenud 100 000 100 000
Kokku 290 000 290 000
       
Omakapital      
Aktsia(osa-)kapital 100 000 100 000
Jaotamata kasum 40 000 40 000
Aruandeaasta kasum 20 000 20 000
Korrigeerimised +10 000 10 000
Kokku 160 000 +10 000 170 000
       
Netovara     170 000
Teistele omanikele kuuluv osa     102 000
Omandatud netovara     68 000
Soetusmaksumus     100 000
Firmaväärtus     32 000

(b) Investeering investori konsolideerimata bilansis

Omandamise kuupäeval ehk 30.06.2005 kajastatakse investori nii konsolideeritud kui ka konsolideerimata bilansis investeering sidusettevõttesse tema soetusmaksumuses ehk summas 100 000 krooni:

D Investeering sidusettevõttesse B 100 000
K Raha 100 000

Edasi kajastatakse investori konsolideerimata bilansis investeeringut sidusettevõttesse sõltuvalt investori poolt valitud arvestusmeetodist järjepidevalt kas sidusettevõtte (i) soetusmaksumuses või (ii) õiglases väärtuses.
(i) Soetusmaksumuse meetod – täiendavat raamatupidamiskannet majandusaasta lõpus ei tehta (juhul kui sidusettevõtte kaetav väärtus bilansipäeval oleks langenud allapoole tema soetusmaksumust, tuleks kajastada investeeringu väärtuse langust).
(ii) Õiglase väärtuse meetod – kuna sidusettevõtte õiglane väärtus kokku on 252 500 krooni, siis investorile kuuluva osa (40%) õiglane väärtus on 101 000 krooni. Investor kajastab oma kasumi õiglase väärtuse muutusest summas 1 000 krooni:

D Investeering sidusettevõttesse B 1 000
K Finantstulu 1 000

(c) Investeering investori konsolideeritud bilansis

Investori konsolideeritud bilansis kajastatakse investeeringut sidusettevõttesse kapitaliosaluse meetodil, st algset soetusmaksumust, milleks on 200 000 krooni, korrigeeritakse hilisemate muutustega sidusettevõtte omakapitalis, ostuanalüüsis tehtud netovara bilansilise ja õiglase väärtuse vahelise korrigeerimise elimineerimisega või amortiseerimisega ning investori ja sidusettevõtte vahelistest tehingutest tekkinud realiseerimata kasumitega.

Kapitaliosaluse meetodi korrektseks rakendamiseks tuleks juba alates soetushetkest hakata pidama arvestust põhjuste üle, miks erineb investori osalus investeeringu omakapitalis (40% × 160 000 = 64 000) investeeringu bilansilisest väärtusest investori bilansis (100 000). Antud juhul võtab erinevused kokku järgmine võrdlus:

Investori osa sidusettevõtte omakapitalis (40% 160 000-st) 64 000
Firmaväärtus +32 000
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed:  
– põhivara (40% 20 000-st) +8 000
– varud (40% 10 000-st) –4 000
Investeering investori bilansis 100 000

Investori kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum (kahjum) 2005. aastal koosneb järgmistest komponentidest:

Tütarettevõtte kasum pärast soetamist (60 000*40%) 24 000
Firmaväärtuse allahindlus (leitud analoogselt näites 1.1 kirjeldatuga, v.a asjaolu, et sidusettevõtete puhul arvestatakse omavaheliste tehingute elimineerimisel ka investori osaluse suurust) –6 600
Varad, mille õiglased väärtused investori ostuanalüüsis erinesid nende bilansilistest väärtustest sidusettevõtte bilansis:  
– põhivara vahe amortiseerimine (8 000; 10 aasta jooksul; poole aasta kulu) –400
– ostuanalüüsis allahinnatud varude müügist saadud kasumi korrigeerimine +4 000
Omavahelisest tehingust (varude müügist sidusettevõttele) tekkinud realiseerimata kasumi elimineerimine (40% 50 000-st) –20 000
Kokku 1 000

Seega hoolimata asjaolust, et sidusettevõte teenis alates soetamise hetkest kuni 2005. aasta lõpuni 60 000 krooni kasumit, kajastatakse investori konsolideeritud aruannetes kapitaliosaluse meetodil kasumit vaid summas 1 000 krooni:

D Kapitaliosaluse meetodi kahjum 1 000
K Investeering sidusettevõtte aktsiatesse 1 000

Võrdlus investeeringu omakapitali ja tema bilansilise väärtuse vahel seisuga 31.12.2005:

Investeeringu omakapital (220 000)*40% 88 000
Firmaväärtus (32 000–6 600) +25 400
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed:  
– põhivara amortiseerimata vahe (8 000–400) +7 600
Realiseerimata kasumid (varud) –20 000
Investeering emaettevõtte bilansis (100 000+1 000) 101 000

LISA 2 – ÄRIÜHENDUSED ÜHISE KONTROLLI ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL

Näide 2.1.1 – ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest väiksem

Ettevõttel A on kaks 100%-list tütarettevõtet B ja C. A otsustab tütarettevõtted ühendada. Ühendamise läbiviimiseks ostab B 1 krooni eest 100% C aktsiatest. (C netovarade bilansiline väärtus on 5 000 000 krooni) Seejärel viiakse läbi B ja C juriidiline ühendamine. Omandamise kuupäeval on B ja C omakapitali struktuurid järgmised:

  B C
Aktsiakapital 1 000 000 1 000 000
Ülekurss 2 000 000 3 000 000
Kohustuslik reservkapital 100 000 100 000
Eelmiste perioodide jaotamata kasum 6 900 000 500 000
Aruandeperioodi kasum 2 000 000 400 000
Omakapital kokku 12 000 000 5 000 000

Kuna tehing toimub ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel ning vähemusaktsionäridele kuuluv osalus ei muutu (antud näites vähemusosalus puudub täiesti), siis tuleb tehingut kajastada korrigeeritud ostumeetodil.

Kuna ostuhind 1 kroon ei peegelda ettevõtte C netovara tegelikku väärtust, kajastatakse vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel, kui ettevõtte A täiendavat sissemakset ettevõtte B omakapitali.

Ettevõte A kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt (kogu tehing elimineeritakse A konsolideeritud aruannetes):

D Raha 1
D Investeering tütarettevõttesse B 4 999 999
K Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

D Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000
K Ülekurss 4 099 999
K Eelmiste perioodide jaotamata kasum 900 000
K Raha 1

B ja C juriidiline ühendamine ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes ega avalda mõju B konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte B oma konsolideerimata aruannetes ettevõtte C aktsiate kajastamise ning hakkab ettevõtte C varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

Näide 2.1.2 – ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest suurem

Kuidas tuleks eeltoodud näites 2.1.1 kajastada tehingut juhul, kui B maksab 100% C aktsiate eest 8 miljonit krooni (mitte 1 krooni)?

Kuna ostuhind 8 miljonit krooni on 3 miljoni võrra suurem kui C netovara bilansiline väärtus, kajastatakse vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel sarnaselt ettevõttest B tehtavate dividendimaksetega ettevõttele A.

Ettevõte A kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt (kogu tehing elimineeritakse A konsolideeritud aruannetes):

D Raha 8 000 000
K Investeering tütarettevõttesse B 3 000 000
K Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

D Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000
D Ülekurss 2 000 000
D Eelmiste perioodide jaotamata kasum 1 900 000
K Eelmiste perioodide jaotamata kasum 900 000
K Raha 8 000 000

Näide 2.2 – ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui ühe ettevõtte puhul on kaasatud ka vähemusosalus, mis ei kuulu sama kontrolli alla

Ettevõttel A on 100%-line tütarettevõte B ja 90%-line tütarettevõte C. A otsustab tütarettevõtted ühendada. C varade ja kohustuste bilansiline väärtus on kokku 5 miljonit krooni ning õiglane väärtus 7 miljonit krooni. Ühendamise läbiviimiseks ostab B emaettevõttelt 1 krooni eest 90% C aktsiatest ning vähemusosanikult 1 miljoni krooni eest (s.o turuhinnas) 10% C aktsiatest. Seejärel viiakse läbi B ja C juriidiline ühendamine.

Ettevõtete B ja C omakapitalide struktuurid on samad, mis näites 2.1.1.

Kuna esimene tehing (C 90% aktsiate omandamine emaettevõttelt) toimub ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel ning vähemusaktsionäridele kuuluv osalus selle tehinguga ei muutu, siis tuleb tehingut kajastada korrigeeritud ostumeetodil.

Kuna ostuhind 1 kroon ei peegelda ettevõtte C 90% netovara tegelikku väärtust, kajastatakse vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel kui ettevõtte A täiendavat sissemakset ettevõtte B omakapitali.

Ettevõte A kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt (kogu tehing elimineeritakse A konsolideeritud aruannetes):

D Raha 1
D Investeering tütarettevõttesse B 4 499 999
K Investeering tütarettevõttesse C (90%) 4 500 000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

D Investeering tütarettevõttesse C 4 500 000
K Ülekurss 3 689 999
K Eelmiste perioodide jaotamata kasum (90% × 900 000) 810 000
K Raha 1

Teine tehing (10% C aktsiate omandamine vähemusaktsionärilt) on turutingimustel tehtud tehing ning seda tuleb kajastada tavapärasel ostumeetodil. B peab viima läbi ostuanalüüsi, hindama C varade ja kohustuste õiglased väärtused ning kajastama vahet soetusmaksumuse ja omandatud varade ja kohustuste õiglaste väärtuste vahel firmaväärtusena.

Ostuanalüüs näeb kokkuvõtlikult välja järgmine:

Soetusmaksumus 1 000 000
Omandatud netovara õiglane väärtus (10% 7 miljonist) 700 000
Firmaväärtus 300 000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

D Investeering tütarettevõttesse C 1 000 000
  (sh osalus C netovaras summas 700 000  
  ja firmaväärtus summas 300 000)  
K Raha 1 000 000

B ja C juriidiline ühendamine ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes ega avalda mõju B konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte B oma konsolideerimata aruannetes ettevõtte C aktsiate kajastamise ning hakkab ettevõtte C varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

Näide 2.3 – ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui omandaja ettevõte emiteerib omandatud netovarade soetamise eesmärgil omakapitaliinstrumente

Ettevõttel A on kaks 100%-list tütarettevõtet B ja C. A otsustab tütarettevõtted ühendada. Ühendamise läbiviimiseks emiteerib ettevõte B oma emaettevõttele uusi aktsiaid nominaalväärtuses 1 000 000 krooni eest ja saab emaettevõttelt vastu 100% C aktsiatest. C netovarade bilansiline väärtus on 5 000 000 krooni. Seejärel viiakse läbi B ja C juriidiline ühendamine.

Ettevõtte C omakapitali struktuur on sama, mis näites 2.1.1.

Kuna tehing toimub ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel ning vähemusaktsionäridele kuuluv osalus ei muutu (antud näites vähemusosalus puudub täiesti), siis tuleb tehingut kajastada korrigeeritud ostumeetodil.

Ettevõtte B bilansis kajastatakse vahet emiteeritud aktsiate nominaalväärtuse ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel kui ettevõtte A täiendavat sissemakset ettevõtte B omakapitali.

Ettevõte A kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt (kogu tehing elimineeritakse A konsolideeritud aruannetes):

D Investeering tütarettevõttesse B 5 000 000
K Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

D Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000
K Aktsiakapital 1 000 000
K Ülekurss 3 100 000
K Jaotamata kasum 900 000

B ja C juriidiline ühendamine ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes ega avalda mõju B konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte B oma konsolideerimata aruannetes ettevõtte C aktsiate kajastamise ning hakkab ettevõtte C varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

LISA 3 – KAPITALIOSALUSE MEETODI JA SOETUSMAKSUMUSE MEETODI RAKENDAMINE ERINEVATES OLUKORDADES

Ettevõte A omab 40% sidusettevõtte B aktsiatest. Kuidas kajastada alljärgnevaid tehinguid?

Näide 3.1 – Kapitaliosaluse meetodi rakendamine

(a) Dividendide maksmine

Ettevõte B maksab oma aktsionäridele dividende summas 100, sellest ettevõttele A summas 40 ja ülejäänud aktsionäridele summas 60. Raamatupidamiskanne investori raamatupidamises:

D Raha 40
K Investeering sidusettevõtte aktsiatesse 40

(b) Aktsiakapitali suurendamine

Ettevõte B suurendab suunatud emissiooni käigus oma aktsiakapitali, emiteerides olemasolevatele aktsionäridele raha eest uusi aktsiaid. Kuidas kajastada aktsiakapitali suurendamist, juhul kui:

(b.1) kõik B aktsionärid ostavad neile pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes ei muutu;

(b.2) ainult A ostab talle pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes suureneb 40%-lt 60%-le;

(b.3) kõik B aktsionärid peale A ostavad neile pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes väheneb 40%-lt 25%-le?

(b.1) Juhul kui aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus investeeringuobjektis ei muutu, tuleb täiendavat sissemakset investeeringu omakapitali kajastada järgmiselt:

D Investeering sidusettevõtte aktsiatesse
K Raha

(b.2) Juhul kui aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus sidusettevõttes suureneb, tuleb koostada ostuanalüüs analoogiliselt esmase osaluse soetamisele. Juhul kui osaluse suurenemise tulemusena saavutab investor kontrolli, loetakse investeeringuobjekti tütarettevõtteks ja seda hakatakse alates täiendava osaluse soetamise hetkest konsolideerima.

(b.3) Juhul kui investeeringuobjekti aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus väheneb (kuna aktsiaid emiteeritakse ülejäänud aktsionäridele), tuleb seda käsitleda analoogiliselt osaluse müügiga. Investeerija osa investeeringuobjekti netovaras pärast emissiooni miinus investeerija osa investeeringuobjekti netovaras enne emissiooni kajastatakse investeerija kasumiaruandes müügikasumi või -kahjumina:

D Investeering sidusettevõttesse
K Kasum osaluse vähenemisest

või

D Kahjum osaluse vähenemisest
K Investeering sidusettevõttesse

Analoogiliselt investeeringuobjekti aktsiakapitali suurendamisega käsitletakse raamatupidamises ka võimalikku aktsiakapitali vähendamist.

(c) Kohustusliku reservkapitali moodustamine sidusettevõtte bilansis

Sidusettevõte suurendab oma reservkapitali 100 võrra, kasutades selleks eelmiste perioodide jaotamata kasumit.

Sidusettevõtte omakapitali sees toimuv ümberklassifitseerimine ühelt kirjelt teisele ei muuda sidusettevõtte netovara ega tema väärtust investori jaoks, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori aruannetes.

Näide 3.2 – Soetusmaksumuse meetodi rakendamine

(a) Dividendide maksmine

Ettevõte B, kes on pärast ettevõtte A poolset 40%-lise osaluse soetust teeninud kasumit 500, maksab oma aktsionäridele dividende summas 100, sellest ettevõttele A summas 40 ja ülejäänud aktsionäridele summas 60. Raamatupidamiskanne investori raamatupidamises:

D Raha 40
K Tulu sidusettevõtte aktsiatest 40

(b) Dividendide maksmine, kui investeerimisobjekt maksab välja kasumit, mis on teenitud enne, kui emaettevõte või investor soetas osaluse selles ettevõttes

Ettevõte B on teeninud pärast ettevõtte A poolset 40%-lise osaluse soetust kasumit 300 ühikut. Ettevõte B maksab oma aktsionäridele dividende summas 500 ühikut, sellest 200 ettevõttele A ja ülejäänud aktsionäridele 300. See osa dividendidest, mis on teenitud enne investori poolt osaluse soetust, kajastatakse investeeringu tagastusena ehk soetusmaksumuse vähendusena ja ülejäänud tuluna sidusettevõtetelt.

D Raha 200
K Investeering sidusettevõtte aktsiatesse ((500–300) × 40%) 80
K Tulu sidusettevõtte aktsiatesse (300 × 40%) 120

1 Raamatupidamise seaduses kasutatakse mõistete «tütarettevõte», «emaettevõte» ja «kontsern» asemel mõisteid «konsolideeritav üksus», «konsolideeriv üksus» ja «konsolideerimisgrupp», et eristada neid äriseadustikus kasutatavatest mõistetest «tütarettevõtja», «emaettevõtja» ja «kontsern» ning kohaldada neid ka mitteäriühingutele. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid «tütarettevõte», «emaettevõte» ja «kontsern» samades tähendustes nagu raamatupidamise seaduses mõisteid «konsolideeritav üksus», «konsolideeriv üksus» ja «konsolideerimisgrupp».

RTJ 12    VALITSUSEPOOLNE ABI (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–6
MÕISTED 7–9
SIHTFINANTSEERIMISE KAJASTAMINE 10–27
Üldreeglid 10–15
Mitterahaline sihtfinantseerimine 16
Varade sihtfinantseerimine 17–19
Tegevuskulude sihtfinantseerimine 20–21
Põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine 22–23
Sihtfinantseerimise tagastamine 24–27
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 28–29
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 30
JÕUSTUMINE 31–32
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 33

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 12 «Valitsusepoolne abi» eesmärgiks on sätestada reeglid sihtfinantseerimise kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 12 lähtub rahvusvahelisest finantsaruandluse standardist IAS 20 «Sihtfinantseerimise arvestus ja valitsusepoolse abi avalikustamine» («Accounting for Government Grants and Disclosure for Government Assistance») ja standardi IAS 41 «Põllumajandus» («Agriculture») sihtfinantseerimist käsitlevast osast. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IASi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 12 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvis 33. Valdkondades, kus RTJ 12 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda vastavas IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 12 «Valitsusepoolne abi» tuleb rakendada sihtfinantseerimise ja muu valitsusepoolse abi kajastamisel abi saaja raamatupidamise aruannetes.

5. Juhendit RTJ 12 rakendatakse eelkõige sihtfinantseerimise ja muu valitsusepoolse abi kajastamisel neid saanud äriühingute aruannetes. Käesolevas juhendis kirjeldatud põhimõtteid rakendatakse ka muu tasuta saadud vara ja toetuste kajastamisel niivõrd, kuivõrd antud juhend ei ole vastuolus muude antud arvestusvaldkondi reguleerivate juhenditega ning tagab õige ja õiglase esituse.

6. Juhendit RTJ 12 ei rakendata:
(a) sihtfinantseerimist vahendavate organisatsioonide ja ettevõtete aruannetes vahendatava abi suhtes;
(b) riigi raamatupidamise üldeeskirja poolt reguleeritavate raamatupidamiskohustuslaste (sh riigiraamatupidamiskohustuslased ja kohaliku omavalitsuse üksused) omavaheliste majandustehingute ja vahendite ümberpaigutamise kajastamisel;
(c) valitsussektoriga tehtavate majandustehingute osas, mis vastavad äritegevuse tavatingimustele.

MÕISTED

7. Käesolevas juhendis käsitletakse mõisteid järgmises tähenduses (IAS 20.3; 41.8; 41.34–35):

Valitsusepoolne abi on valitsuse tegevus, mille eesmärgiks on majandusliku abi andmine teatud kriteeriumitele vastavale ettevõttele või ettevõtete grupile (riigiabi ja muud sarnased toetused). Käesoleva juhendi kohaselt ei loeta valitsusepoolseks abiks kaudseid toetusi, nagu näiteks soodsa majanduskeskkonna loomine või teatud regiooni infrastruktuuri väljaehitamine.

Sihtfinantseerimine on valitsusepoolne abi, mida teostatakse ettevõttele teatud ressursside üleandmise kaudu ning mille saamiseks peab ettevõtte äritegevus vastama teatud kindlaks määratud kriteeriumitele. Sihtfinantseerimine ei hõlma valitsusepoolset abi, mille väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata (näiteks riiklikud garantiid ja valitsusasutuste poolt pakutavad tasuta konsultatsioonid) ning tavapärastel tingimustel valitsussektoriga sõlmitud majandustehinguid.

Varade sihtfinantseerimine on sihtfinantseerimine, mille põhitingimuseks on, et seda saav ettevõte peab kas ostma, ehitama või muul viisil soetama teatud põhivara. Varade sihtfinantseerimine võib endas sisaldada täiendavaid tingimusi nagu näiteks põhivara soetamise ajagraafik, soetatava põhivara liik, tema asukoht ning hoidmise periood.

Tegevuskulude sihtfinantseerimine on sihtfinantseerimine, mis ei ole varade sihtfinantseerimine, välja arvatud põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine.

Põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine on sihtfinantseerimine, mis on suunatud bioloogiliste varade (nt loomad, linnud, vili jne) tootmisega seotud kulude kompenseerimiseks.

Tingimuslikult tagastamatu laen on laen, mille puhul laenu andja loobub kindlaks määratud tingimustel laenu tagasinõudmisest.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelistes tehingutes.

8. Valitsus tähendab käesoleva juhendi mõistes nii Eesti Vabariigi kui ka välisriikide valitsusi, kohalikke omavalitsusi, valitsusasutusi ning kohalikke ja rahvusvahelisi toetuseid jagavaid organisatsioone (sh Euroopa Liidu toetusfondid). (IAS 20.3).

9. Sihtfinantseerimine on üks valitsusepoolse abi vorme. Sihtfinantseerimist eristavad muust valitsusepoolsest abist asjaolud, et selle rahalist väärtust on võimalik usaldusväärselt mõõta ning selle saamine on seotud teatud tingimustele vastamisega. Käesolev juhend sätestab reeglid sihtfinantseerimise kajastamiseks aruannetes ning muus vormis valitsusepoolse abi avalikustamiseks aruande lisades.

SIHTFINANTSEERIMISE KAJASTAMINE

Üldreeglid

10. Sihtfinantseerimist (välja arvatud põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine – vt paragrahvid 22–23) ei kajastata tuluna enne, kui eksisteerib piisav kindlus, et (IAS 20.7):
(a) ettevõte vastab sihtfinantseerimisega seotud tingimustele; ja
(b) sihtfinantseerimine leiab aset.

11. Sihtfinantseerimist kajastatakse tuluna nendes perioodides, mil leiavad aset kulud, mille kompenseerimiseks sihtfinantseerimine on mõeldud. (IAS 20.12).

12. Sihtfinantseerimine, mida saadakse eelmistel perioodidel tekkinud kulude eest või millega ei kaasne täiendavaid tulevikku suunatud tingimusi, kajastatakse tuluna perioodis, millal sihtfinantseerimine aset leidis. (IAS 20.20).

13. Valitsuselt saadud tingimuslikult tagastamatut laenu kajastatakse sihtfinantseerimisena siis, kui eksisteerib piisav kindlus, et ettevõte vastab laenu kustutamise tingimustele. (IAS 20.10).

14. Sihtfinantseerimisega kaasnevaid võimalikke kohustusi kajastatakse aruandes eraldiste või tingimuslike kohustustena lähtudes juhendi RTJ 8 «Eraldised, tingimuslikud kohustused ja tingimuslikud varad» nõuetest. (IAS 20.11).

15. Käesolev juhend lubab sihtfinantseerimise kajastamisel bilansis ja kasumiaruandes kasutada kas brutomeetodit või netomeetodit. Ettevõte peab rakendama valitud meetodit kõikide sihtfinantseerimiste kajastamisel.

Mitterahaline sihtfinantseerimine

16. Mitterahaline sihtfinantseerimine toimub varade üleandmise vormis. Mitterahalise sihtfinantseerimise saaja lähtub saadud vara ja sihtfinantseerimise kajastamisel ühest alljärgnevast meetodist (IAS 20.23):
(a) Brutomeetod – saadud vara võetakse bilansis arvele tema õiglases väärtuses ning samas summas kajastatakse bilansis kohustusena tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest. Saadud vara amortiseeritakse kulusse ja sihtfinantseerimise kohustus tulusse saadud vara järelejäänud kasuliku eluea jooksul.
(b) Netomeetod – saadud vara soetusmaksumuseks loetakse null ning seda kajastatakse bilansiväliselt.

 

 

Näide

 
 

Ettevõttele anti mitterahalise sihtfinantseerimise korras üle tootmishoone. Ettevõtte juhtkond hindas ekspertide abi kasutades tootmishoone õiglaseks väärtuseks 2,500,000 krooni. Hoone järelejäänud kasulik eluiga on 30 aastat.

 
 

Raamatupidamises kajastatakse sihtfinantseerimist alljärgnevalt.

 
 

Alternatiiv (a)

 
      D Ehitised 2 500 000    
      K Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest 2 500 000    
 

Hoonet amortiseeritakse kulusse 30 aasta jooksul; sama perioodi jooksul amortiseeritakse tulusse ka tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest. Seega järgmiste perioodide kasumile sihtfinantseerimine mõju ei avalda.

 
 

Alternatiiv (b)

 
 

Saadud hoone soetusmaksumuseks loetakse null ning selle üle peetakse arvestust bilansiväliselt.

 

Varade sihtfinantseerimine

17. Varade sihtfinantseerimise korral lähtub toetuse saaja sihtfinantseerimise kajastamisel ühest alljärgnevast meetodist (IAS 20.24):
(a) Brutomeetod – sihtfinantseerimise abil soetatud vara võetakse bilansis arvele tema soetusmaksumuses; varade soetamise toetuseks saadud sihtfinantseerimise summa kajastatakse bilansis kohustusena kui tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest. Soetatud vara amortiseeritakse kulusse ja sihtfinantseerimise kohustus tulusse soetatud vara kasuliku eluea jooksul.
(b) Netomeetod – sihtfinantseerimise abil soetatud vara võetakse bilansis arvele tema soetusmaksumuses, millest on maha arvatud varade soetamise toetuseks saadud sihtfinantseerimise summa. Soetatud vara amortiseeritakse kulusse tema kasuliku eluea jooksul.

18. Varade sihtfinantseerimine võib toimuda kas otsese rahalise toetusena või näiteks teatud varade ostuga seotud arvete kinnimaksmise teel toetava organisatsiooni poolt. Toetuse tehniline teostus ei mõjuta selle raamatupidamisarvestust.

19. Sõltumata sellest, kumba eespool kirjeldatud meetoditest ettevõte valib, tuleb rahavoogude aruandes kajastada eraldi nii põhivara soetamisega seotud väljamakseid kui sihtfinantseerimisega seotud laekumisi. (IAS 20.28).

 

 

Näide

 
 

Ettevõte soetab tootmistegevuses kasutatava põhivara summas 400 000 krooni ning selle maksumus kompenseeritakse Euroopa Liidu toetusfondidest 50% ulatuses.

 
 

Raamatupidamises kajastatakse sihtfinantseerimist alljärgnevalt.

 
 

Alternatiiv (a)

 
 

Põhivara soetamisel:

 
      D Masinad ja seadmed 400 000    
      K Raha 400 000    
 

Kompensatsioonitaotluse aktsepteerimisel toetust andva organisatsiooni poolt:

 
      D Nõuded sihtfinantseerimisest 200 000    
      K Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest 200 000    
 

Sihtfinantseerimise laekumisel:

 
      D Raha 200 000    
      K Nõuded sihtfinantseerimisest 200 000    
 

Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest amortiseeritakse tulusse soetatud seadmete kasuliku eluea jooksul.

 
 

Alternatiiv (b)

 
 

Põhivara soetamisel:

 
      D Masinad ja seadmed 400 000    
      K Raha 400 000    
 

Kompensatsioonitaotluse aktsepteerimisel toetust andva organisatsiooni poolt:

 
      D Nõuded sihtfinantseerimisest 200 000    
      K Masinad ja seadmed 200 000    
 

Sihtfinantseerimise laekumisel:

 
      D Raha 200 000    
      K Nõuded sihtfinantseerimisest 200 000    
 

Sihtfinantseerimise tulu kajastub aruannetes amortisatsioonikulu vähendusena soetatud seadmete kasuliku eluea jooksul. Seega mõlema arvestuspõhimõtte mõju kasumiaruandele on sama.

 

Tegevuskulude sihtfinantseerimine

20. Tegevuskulude sihtfinantseerimise kajastamisel tuleb järgida tulude ja kulude vastavuse printsiipi (vt RTJ 1 «Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted»), mille kohaselt kajastatakse tulu sihtfinantseerimisest proportsionaalselt sellega seonduvate kuludega.

21. Brutomeetodi rakendamisel kajastatakse kasumiaruandes kompenseeritavat kulu ja saadud toetust mõlemaid eraldi. Netomeetodi rakendamisel kajastatakse saadud sihtfinantseerimise tulu vastava kulu vähendusena. (IAS 20.29–31).

 

 

Näide – tegevuskulude sihtfinantseerimine

 
 

Ettevõttele eraldatakse sihtfinantseerimise korras 100 000 krooni avaliku arvamuse uuringute projekti teostamiseks. Projekti kestuseks on kolm aastat ning see on jaotatud kolmeks tsükliks, kusjuures iga tsükli teostamise perioodiks on üks aasta. Sihtfinantseerija ei ole projekti tellijaks. Projekti eelarvelised kulud on järgmised:

 
    Aasta Eelarvelised kulud Osatähtsus kogukuludest  
    2003 200 000   22%  
    2004 600 000   65%  
    2005 125 000   13%  
    Kokku 925 000 100%  
 

Eeldame, et projekti teostamise eelarvelised kulud vastasid tegelikele kuludele. Raamatupidamises toimub projekti kulude ja sihtfinantseerimise tulude arvestus alljärgnevalt.

 
 

Sihtfinantseerimise laekumine:

 
 

  D  Raha

100 000  
 

  K  Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest

100 000  
 

2003. aasta kuludega seotud sihtfinantseerimise tulu kajastamine:

 
 

  D  Tulevaste perioodide tulu sihtfinantseerimisest

  22 000  
 

  K  Muu äritulu (või eraldi kirjel «Tulu sihtfinantseerimisest»)

  22 000  
 

Aastatel 2004 ja 2005 kajastatakse sihtfinantseerimise tulu vastavalt summades 65 000 krooni ja 13 000 krooni.

 

Põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine

22. Põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimist ei kajastata tuluna enne, kui (IAS 41.34–35):
(a) ettevõte on täitnud sihtfinantseerimisega seotud tingimused; ja
(b) sihtfinantseerimine leiab aset.

23. Põllumajandusliku tootmisega seotud sihtfinantseerimise näiteks on toetuste saamine Euroopa Liidu fondidelt teatud liiki põllumajandusliku tootmisega tegelemiseks. Põllumajandusliku tootmisega seotud sihtfinantseerimiseks loetakse muuhulgas ka toetusi teatud põllumajandusliku tegevuse peatamiseks või lõpetamiseks.

Näide – põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimine

Ettevõttele eraldatakse Euroopa Liidu vastavast fondist 500 000 krooni toetust teatud liiki põllumajandusliku tegevuse toetuseks kindlaksmääratud piirkonnas järgneva 5 aasta jooksul.

Kuidas kajastada nimetatud põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimist, juhul kui:

(a) toetus kuulub täies ulatuses tagastamisele, juhul kui ettevõte ei täida järgneva 5 aasta jooksul toetusega kaasnevaid kriteeriumeid;

(b) toetus kuulub tagastamisele proportsionaalselt perioodiga, mille jooksul ettevõte toetusega kaasnevaid kriteeriumeid ei täitnud.

Sihtfinantseerimist kajastatakse raamatupidamises järgmiselt:

(a) Saadud sihtfinantseerimise summa kajastatakse selle laekumisel tulevaste perioodide tuluna. Sihtfinantseerimine kajastatakse tuluna alles pärast seda, kui kõik sellega kaasnevad tingimused on täidetud (s.o mitte enne 5 aasta möödumist).

(b) Saadud sihtfinantseerimine kajastatakse tuluna proportsionaalselt möödunud ajaga, mille jooksul täideti sellega seotud tingimusi (s.o 100 000 krooni aastas, eeldusel, et tingimused on täidetud).

Sihtfinantseerimise tagastamine

24. Sihtfinantseerimise tagastamise (näiteks teatud sihtfinantseerimisega seotud tingimuste mittetäitmise tõttu) mõju kajastatakse kui raamatupidamishinnangute muutust selles perioodis, millal tagastamise vajadus sai teatavaks. (IAS 20.32).

25. Sihtfinantseerimist ei kajastata tuluna enne, kui eksisteerib piisav kindlus, et ettevõte vastab sellega seotud tingimustele (põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimist ei kajastata tuluna enne, kui ettevõte on täitnud sellega kaasnevad tingimused). Juhul kui ettevõte on mingil perioodil sihtfinantseerimise juba tuluna kajastanud (kuna juhtkonna hinnangul eksisteeris piisav kindlus, et ettevõte vastab sellega seotud tingimustele), kuid järgnevatel perioodidel ilmneb, et sihtfinantseerimise teel saadud vahendid tuleb siiski tagastada, kajastatakse tagastamise mõju perioodis, mil tagastamise vajadus ilmnes (st eelmiste perioodide võrdlusandmeid ei korrigeerita).

26. Varade sihtfinantseerimise (kaasa arvatud mitterahalise sihtfinantseerimise) tagastamist kajastatakse järgmiselt (IAS 20.32):
(a) Brutomeetod – vähendatakse sihtfinantseerimise kohustuse jääki; juhul kui sellest ei piisa tagastamisele kuuluva summa katmiseks, kajastatakse seda ületavat osa perioodikuluna.
(b) Netomeetod – suurendatakse põhivara bilansilist väärtust kuni summani, mis oleks tagastamise hetkeks põhivara jääkväärtus, juhul kui seda oleks algselt kajastatud tema soetusmaksumuses; juhul kui sellest ei piisa tagastamisele kuuluva summa katmiseks, kajastatakse seda ületavat osa perioodikuluna.

27. Tegevuskulude sihtfinantseerimise tagastamisel vähendatakse sihtfinantseerimise kohustuse jääki; juhul kui sellest ei piisa tagastamisele kuuluva summa katmiseks, kajastatakse seda ületavat osa perioodikuluna. (IAS 20.32).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

28. Sihtfinantseerimise abil saadud või soetatud varasid kajastatakse bilansis analoogiliselt muudele sama tüüpi varadele, välja arvatud asjaolu, et netomeetodi rakendamisel arvatakse vara soetusmaksumusest maha saadud sihtfinantseerimise toetus. Brutomeetodi rakendamisel ja tegevuskulude sihtfinantseerimisel kajastatakse saadud sihtfinantseerimise veel tuluna kajastamata osa eraldi vastaval bilansikirjel.

29. Sihtfinantseerimisega seonduvad tulud ja kulud kajastatakse kasumiaruandes kirjete «Muud äritulud / muud ärikulud» koosseisus või vastaval eraldi kirjel.

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

30. Sihtfinantseerimise ja muu valitsusepoolse abi kohta avalikustatakse aastaaruandes järgmine informatsioon:
(a) sihtfinantseerimise kajastamisel rakendatav arvestuspõhimõte (bruto- või netomeetod);
(b) aruandeperioodil saadud varade ja tegevuskulude sihtfinantseerimise summad toetuste andjate lõikes;
(c) sihtfinantseerimisega seonduvad tingimuslikud kohustused;
(d) aruandeperioodil tagastatud või tagastamisele kuuluvad sihtfinantseerimise summad;
(e) muu aruandeperioodil saadud valitsusepoolse abi, mis ei vasta sihtfinantseerimise definitsioonile, kirjeldus (nt saadud valitsusepoolsed garantiid ja soodusintressiga laenud).

JÕUSTUMINE

31. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

32. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 12 eelmist versiooni (RTL 2003, 10, 117). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 12 eelmine versioon kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA
(IFRS)

33. Juhendis RTJ 12 sätestatud üldreeglid sihtfinantseerimisele on kooskõlas standardis IAS 20 sätestatud arvestuspõhimõtetega ning reeglid põllumajandusliku tootmise sihtfinantseerimise arvestuseks on kooskõlas standardis IAS 41 sätestatud arvestuspõhimõtetega.

 

/otsingu_soovitused.json