3-3-1-41-05 Riigikohtu halduskolleegiumi 31. oktoobri 2005. a kohtuotsus Aivo Sauna ja Eero Lalli kaebuses Kagu Maksuameti vastutusotsuse tühistamiseks
RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel
| Kohtuasja number | 3-3-1-41-05 |
| Otsuse kuupäev | 31. oktoober 2005. a |
| Kohtukoosseis | Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Tambet Tampuu |
| Kohtuasi | Aivo Sauna ja Eero Lalli kaebus Kagu Maksuameti vastutusotsuse tühistamiseks |
| Vaidlustatud kohtulahend | Tartu Ringkonnakohtu 21. aprilli 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-101/05 |
| Menetluse alus Riigikohtus | Aivo Sauna ja Eero Lalli kassatsioonkaebus |
| Asja läbivaatamine | 15. september 2005. a |
| Kohtuistungil osalenud isikud |
Kassaatorite esindaja vandeadvokaat Olev Kuklase Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskuse esindajad Riho Roopõld ja Ene Lainemäe |
Resolutsioon
1. Rahuldada kassatsioonkaebus.
2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 21. aprilli 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3-101/05 ja Tartu Halduskohtu 23. detsembri 2004. a otsus haldusasjas nr 3-244/2003 ning teha asjas uus otsus, millega rahuldada Aivo Sauna ja Eero Lalli kaebus.
3. Tühistada Kagu Maksuameti 13. mai 2003. a vastutusotsus nr 8-09/1 Aivo Sauna ja Eero Lalli osas.
4. Tagastada kautsjonid.
Asjaolud ja menetluse käik
1. Kagu Maksuamet tegi Maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg 1 alusel 13. mail 2003 vastutusotsuse nr 8-09/1 OÜ Väike Rändurmees (pankrotis) juhatuse liikmetelt Aivo Saunalt, Eero Lallilt ja Martin Viljasaarelt selle äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks.
2. Aivo Sauna ja Eero Lall esitasid Tartu Halduskohtule kaebused Kagu Maksuameti vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebajad olid seisukohal, et maksuamet ei ole arvesse võtnud asjaolu, et kaebajad juhatuse liikmetena ei ole osaühingule tekitanud süüliselt kahju. Raha maksukohustuse täitmiseks oli mitte nende, vaid M. Viljasaare valduses. Kagu Maksuamet on laiendavalt tõlgendanud juhatuse liikme vastutuse aluseid.
Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskus vaidles kaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt on OÜ Väike Rändurmees perioodil juunist 2000 kuni jaanuarini 2002 tahtlikult varjanud oma käivet. Juhatuse liige peab tõendama, et ta pole süüdi kahju tekitamises, kuid kaebajad ei ole oma süüd välistavaid tõendeid esitanud, mistõttu kehtib üldine solidaarse vastutuse põhimõte.
3. Võru Maakohtu 31. detsembri 2003. a määrusega tsiviilasjas nr 2-333/2003 kinnitati OÜ Väike Rändurmees (pankrotis) pankrotimenetluses esitatud kompromissotsus, mille kohaselt tuli kõigile pandiga tagamata nõudega võlausaldajatele tasuda 5% nende nõuete suurusest ja pankrotimenetlus lõpetada. Pankrotihalduri aruande kohaselt on võlgnik kompromissotsuse täitnud.
4. Tartu Halduskohus jättis 23. detsembri 2004. a otsusega haldusasjas nr 3-244/2003 A. Sauna ja E. Lalli kaebused rahuldamata. Otsuse põhjenduste kohaselt on tuvastatud, et OÜ Väike Rändurmees on tahtlikult rikkunud maksukohustust. Nimetatud otsust pole juhatuse liikmed vaidlustanud. Maksukorralduse seaduse § 40 sätestab, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest seadusliku esindaja ja vara valitseja kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla tasumise eest solidaarselt maksukohustuslasega, mitme isiku korral on vastutus aga solidaarne. Kuna juhatus on kolmeliikmeline, on kõik kolm vastutavad maksukohustuse täitmise eest.
5. A. Sauna ja E. Lall esitasid apellatsioonkaebuse, milles taotlesid Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega tühistataks Kagu Maksuameti vastutusotsus täies ulatuses. Apellatsioonkaebuses väidetakse, et juriidilise isiku organi liikme süülistest tegudest tekkiva kahju sissenõudmise alused ja kord on reguleeritud äriseadustikus ja tsiviilseadustiku üldosa seaduses, seega ei laiene nendele juhtudele MKS § 40. Enne 1. juulit 2002 kehtinud maksukorralduse seaduses puudus kehtiva MKS §-le 40 sarnanev vastutuse alus. Järelikult ei ole võimalik MKS § 40 alusel tehtud vastutusotsusega sisse nõuda enne 1. juulit 2002 tekkinud maksuvõlga. Enne 1. jaanuari 2004 kehtinud pankrotiseaduse sätete kohaselt kujutab kompromissotsusest tulenev võla vähendamine endast maksukohustuse lõppemist, mis välistab vastutusnõude esitamise MKS § 40 alusel. Apellandid ei ole osaühingu juhtimises osalenud. Kui juriidilise isiku süü on tuvastatud, siis ei ole sellega tuvastatud juriidilise isiku kohustuse täitmise eest vastutavate juhatuse liikmete süü.
Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt nõutakse MKS § 164 lg 1 alusel sisse selles seaduses sätestatud korras ka enne selle seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlg 31. detsembril 2003 Võru Maakohtu poolt kinnitatud kompromissotsus ei ole kustutanud vastutusotsuse alusel sissenõutavat maksuvõlga. Asjaolu, et apellandid ei osalenud äriühingu juhtimises ja selle kolmeliikmelises juhatuses, on tõendamata.
6. Tartu Ringkonnakohtu 21. aprilli 2005. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu otsus muutmata.
Ringkonnakohus leidis, et lähtudes MKS § 164 lg-st 1 oli maksuhaldur õigustatud vastutusotsuse tegemiseks MKS § 96 lg 1 alusel. Vastutusotsus on tehtud MKS §-s 40 nimetatud isikute suhtes. Juhatuse liiget tuleb lugeda MKS §-de 8 ja 40 mõttes juriidilise isiku seaduslikuks esindajaks. Maksuhaldur on õigesti viidanud juhatuse liikmete vastutuse alusena ÄS § 187 lg-le 2 ja TsÜS § 46 lg-le 2. Maksukorralduse seaduse § 96 lg-st 1 ei tulene, et materiaalõiguslik alus juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemiseks võib tuleneda ainult maksukorralduse seadusest. ÄS § 187 lg-t 2 tuleb tõlgendada nii, et osaühingu võlausaldajal on nõue osaühingu juhatuse liikme vastu siis, kui võlausaldaja tõendab, et tal on täitmata jäänud nõue osaühingu vastu. Võlausaldaja peab tõendama ka seda, et juhatuse liige on rikkunud mõnda oma kohustust osaühingu ees, näiteks hoolsuskohustust, ning et võlausaldaja kahju on tekkinud juhatuse liikme kohustuse rikkumise tõttu. Juhatuse liige peab vastutusest vabanemiseks tõendama, et ta ei ole kohustuse rikkumises süüdi. Maksuhalduri väite kohaselt on kaebajad juhatuse liikmena rikkunud seadusest ja osaühingu põhikirjast tulenevat kohustust juhtida osaühingut äris vajaliku hoolsusega (sh tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine). OÜ Väike Rändurmees põhikirja p 4.2 alusel peab juhatus ühingut juhtima äris vajaliku hoolsusega ja osanikele raamatupidamise aastaaruande esitamisel informeerima neid põhjalikult ühingu majanduslikust olukorrast. Juhatuse liikmete poolt hoolsuskohustuse tahtlik rikkumine on tõendatud sellega, et on tuvastatud OÜ Väike Rändurmees poolt oma maksukohustuse tahtlik rikkumine. Juhatuse liikmete poolt oma kohustuse rikkumise ja osaühingu maksuvõla vahel on põhjuslik seos. Ebaõige on apellantide seisukoht, et juhul, kui sõlmitakse varem kehtinud PankrS § 102 lg 1 kohane kompromiss, siis kaotab võlausaldaja ka ÄS § 187 lg-st 2 tuleneva nõudeõiguse juhatuse liikme vastu. Võlgniku pankrot (ja selle käigus kompromissotsuse kinnitamine) ei vabasta võlgnikuga kohustuse täitmise eest solidaarselt vastutavat isikut kohustuse täitmisest.
Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus
7. A. Sauna ja E. Lall taotlevad kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.
Kassaatorid leiavad, et MKS §-d 8 ja 40 pole nende suhtes tagasiulatuvalt kohaldatavad. Enne 1. juulit 2002 tekkinud maksuvõla sissenõudmisel ei saa vastutusotsuse aluseks olla ka ÄS või TsÜS, sest nende seaduste alusel saaks nõude esitada hagimenetluses. Pealegi kinnitati Võru Maakohtu 31. detsembri 2003. a määrusega kompromissotsus maksuvõla tasumise kohta vähendatud summas. Selles ulatuses on maksuvõlg ka tasutud. Kassaatorite tahtlik hoolsuskohustuse rikkumine pole tõendatud. Maksuhaldur pidi vastutusotsuses näitama, miks ja kuidas on kassaatorid süüdi. Kassaatoritel oli õigus vaidlustada vastutusotsust ka maksuvõla osas. Kohus pole põhjendanud, miks ei arvestatud kassaatorite väidet ja esitatud tõendeid selle kohta, et vaidlusalusel perioodil nad ei osalenud äriühingu juhtimises.
8. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskus leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning puudub alus selle tühistamiseks kassatsioonkaebuses toodud motiividel.
Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht
9. Kagu Maksuameti 13. mai 2003. a vastutusotsuses on märgitud, et selle õiguslikuks aluseks on MKS § 96 lg 1, mis annab maksuhaldurile õiguse teha vastutusotsus maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuse täitmise eest. Sellisteks kolmandateks isikuteks on vastutusotsuse järgi maksukorralduse seaduse ja äriseadustiku alusel OÜ Väike Rändurmees juhatuse liikmed. ÄS § 187 lg 2 alusel vastutavad juhatuse liikmed võlausaldaja ees solidaarselt osaühinguga, kui nad on oma kohustuste täitmata jätmise või mittenõuetekohase täitmisega süüliselt tekitanud kahju osaühingu võlausaldajatele. Vastutusotsust põhjendati veel MKS § 8 lg-ga 1 (juriidilise või füüsilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud tagama esindatava käesolevast seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise) ja § 40 lg-ga 1 (kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest käesoleva seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega).
10. Vastutusotsuse õigusliku alusena märgitud maksukorralduse seadus jõustus 1. juulil 2002, faktilise alusena märgitud OÜ Väike Rändurmees maksuvõlg tekkis aga perioodil juuni 2000 kuni jaanuar 2002, seega enne maksukorralduse seaduse jõustumist.
11. Varem kehtinud maksukorralduse seadus ei kasutanud mõistet «vastutusotsus». Maksuvõla sissenõudmist kolmandalt isikult reguleeris paragrahv 231, mille esimese lõike alusel oli maksuhalduril õigus ettekirjutusega nõuda maksuvõla tasumist täisühingu või usaldusühingu osanikult. OÜ Väike Rändurmees maksuvõla tekkimise ajal kehtinud maksukorralduse seadus ei sätestanud õigust nõuda osaühingu juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla tasumist.
12. Maksukorralduse seaduse § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8
lg-st 1 tuleneb, et juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla
sissenõudmisel on järgmised:
– juhatuse liige on tahtlikult
või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi;
– rikutud on
kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate
rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;
–
sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.
Äriseadustiku § 187 lg 2 alusel oli juhatuse liikme vastutuse eelduseks oma kohustuste täitmata jätmise või mittenõuetekohase täitmisega süüliselt kahju tekitamine osaühingu võlausaldajale. ÄS § 187 lg 2 kehtiva redaktsiooni järgi (jõustus 1. juulil 2002) on eelduseks oma kohustuse rikkumisega kahju tekitamine osaühingule, kusjuures kahju hüvitamist osaühingule võib nõuda ka osaühingu võlausaldaja, kui ta ei saa oma nõudeid rahuldada osaühingu vara arvel.
Vastutusotsuse puhul on tegemist maksuvõla sissenõudmisega kolmandalt isikult, selles asjas juhatuse liikmelt, kusjuures vastutuse eelduseks on juhatuse liikme poolt süüliselt tahtluse või raske hooletuse vormis oma kohustuste täitmata jätmine, mille tõttu on tekkinud maksuvõlg. Äriseadustiku § 187 lg 2 kohaldamisel on aga tegemist kahju hüvitamisega osaühingule. Seega oli ja on vastutus maksukorralduse seaduse ja äriseadustiku alusel põhimõtteliselt erinev.
Kolleegium on seisukohal, et vastutusotsust ei saa juhatuse liikme suhtes teha ÄS § 187 lg 2 alusel, samuti siis, kui maksuvõlg on tekkinud enne kehtiva maksukorralduse seaduse jõustumist, s.o enne 1. juulit 2002.
13. Maksukorralduse seaduse § 96 lg 3 järgi tuleb vastutusotsuses näidata vastutuse kohaldamise alus ja maksusumma arvutamise metoodika ning määrata maksusumma tasumise ja kõrvalkohustuste täitmise tähtaeg. Kolleegium peab vajalikuks selgitada, et vastutuse kohaldamise aluse näitamiseks tuleb maksuhalduril muuhulgas tuvastada, et juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja juhatuse liikme süü vorm. Vastutuse kohaldamise aluse näitamine tähendab, et vastutusotsuses tuleb motiveerida, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi. Juhatuse liikme süü on individuaalne, st et iga juhatuse liikme süü tuleb tuvastada eraldi. On võimalik, et mõni juhatuse liige erinevalt teistest pole süüdi või et juhatuse liikmete süü vorm on erinev. Eriti suur koormus on raske hooletuse tuvastamisel ja motiveerimisel, sest kerge hooletus ei too kaasa juhatuse liikme vastutust.
14. Seisukohta, et juhatuse liikmete süü esineb tahtluse vormis, põhjendati vastutusotsuses asjaoluga, et OÜ Väike Rändurmees on tahtlikult rikkunud oma maksukohustust. Selle rikkumise eest on väärteoasjas 22. oktoobril 2002 karistatud nii osaühingut Väike Rändurmees kui ka juhatuse kolmandat liiget Martin Viljasaart, kes vastutas raamatupidamise eest. Kagu Maksuameti 15. juuli 2003. a vastuses E. Lalli kaebusele (toimiku lk-d 26–32) asutakse seisukohale, et tahtluse vormis on süüdi äriühing, juhatuse liikmete süüd eraldi aga polegi vaja tuvastada. Samasisuline on vastus A. Sauna kaebusele (toimiku I osa, lk-d 24–30). Kohtuistungil asus maksuhaldur seisukohale, et A. Sauna ja E. Lall peaksid tõendama, et nad ei ole süüdi (toimiku II osa, lk 287). Tartu Halduskohtu 23. detsembri 2004. a otsuse kohaselt on juhatuse liikmed E. Lall ja A. Sauna süüdi tahtluse vormis. Seda seisukohta põhjendas kohus juhatuse liikmete poolt juhitud äriühingu poolt toimepandud rikkumise laadiga ja sellega, et kaebajate süüd välistavad asjaolud ei ole tõendamist leidnud. Maksuhalduri vastuses apellatsioonkaebusele leitakse, et kuna on tuvastatud juriidilise isiku süü, siis on tuvastatud ka juriidilise isiku kohustuste täitmise eest vastutavate isikute – juhatuse liikmete – süü. Samas selgitatakse, et äriühingu poolt toime pandud rikkumise laadi tõttu on ainuvõimalik juhatuse liikmete süü tahtluse vormis (toimiku II osa, lk 319). Tartu Ringkonnakohtu 21. aprilli 2005. a otsuses märgitakse, et juhatuse liikmete poolt oma hoolsuskohustuse tahtlik rikkumine on tõendatud sellega, et on tuvastatud OÜ Väike Rändurmees poolt oma maksukohustuse tahtlik rikkumine.
Maksuhalduri vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et «Maksumenetluse eesmärgiks vastutusotsuse puhul ei ole niivõrd maksukohustuse tuvastamine kui maksukohustuslasega solidaarselt vastutava isiku süü tuvastamine maksukorralduse seaduses ja maksuseadustes ettenähtud kohustuse täitmata jätmises, mille tulemusena maksukohustuslasel on tekkinud maksuvõlg ja mille eest seaduses sätestatud juhtudel (käesoleval juhul ÄS § 187 lg 2 ja TsÜS § 46 lg 2) vastutab solidaarselt maksukohustuslasega seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja. Olulisim aspekt ongi see, et tegemist ei ole maksuhaldurile antud võimalusega vastutusotsust teha, tuginedes vaid formaalsetele kriteeriumitele, vaid see kätkeb endas tuvastamismenetlust, mil maksuhalduril lasub tuvastamis- ja tõendamiskoormus, st tuvastada asjaolud, millest saab järeldada, et kolmas isik (sh ka juhatuse liige) vastutab maksukohustuse eest. /.../ Seega taandub käesolev kohtuvaidlus sisuliselt nende asjaolude kontrollimisele kohtu poolt, kas ja kuivõrd maksuhaldur on kaevatud haldusakti andmisel tuvastanud Aivo Sauna ja Eero Lalli süü OÜ Väike Rändurmees maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täitmata jätmise eest, millised maksuhaldur tuvastas maksumenetluse käigus, ja kas Aivo Sauna ja Eero Lalli süü nimetatud kohustuste täitmata jätmisel on piisavalt motiveeritud». Maksuhaldur leiab, et võimalikud puudused vastutusotsuse motiveerimisel tuleks kõrvaldada kohtumenetluse käigus ja et selles asjas ongi «võimalikud puudused haldusakti motiveerimisel kohtumenetluse käigus kõrvaldatud».
Kohtuistungil Riigikohtus asus maksuhaldur seisukohale, et kuna A. Sauna ja E. Lall jätsid vaidlustamata OÜ-le Väike Rändurmees väärteo asjas tehtud otsuse, siis on äriühingu suhtes tuvastatud süü omistatav ka neile.
15. Kolleegium leiab, et vastutusotsuses ja kohtumenetluse käigus pole maksuhaldur piisavalt motiveerinud, miks vastutusotsuses märgitud juhatuse liikmed on tahtluse vormis süüdi oma kohustuse rikkumises. Sisuliselt on maksuhaldur asunud seisukohale, et juhatuse liikmete süüd polegi vaja eraldi tuvastada ja üksikasjalikult motiveerida. Ekslik on maksuhalduri seisukoht, et sisuliselt motiveerimata vastutusotsuse puhul peaksid juhatuse liikmed tõendama, et nad ei ole süüdi. Kolleegium leiab, et vastutusotsuses süü motiveerimise nõude rikkumine on sedavõrd oluline, et selles asjas tuleks A. Saunale ja E. Lallile tehtud vastutusotsus motiveerimatuse pärast tühistada ka siis, kui vastutusotsus poleks tehtud tagasiulatuvalt (vt p 12).
16. Võru Maakohtu 21. detsembri 2003. a määrusega kinnitati OÜ Väike Rändurmees pankrotimenetluses esitatud kompromissotsus, mille kohaselt tasuti võlausaldajatele 5% nende nõuete suurusest. Siis kehtinud pankrotiseaduse § 102 lg 1 ja kehtiva pankrotiseaduse § 178 lg 1 kohaselt seisneb kompromiss võlgade vähendamises või nende tasumise tähtaja pikendamises. Seega vähendati Võru Maakohtu 31. detsembri 2003. a määrusega OÜ Väike Rändurmees võlgu, sh maksuvõlga.
17. Vastutusotsuse sisuks (vt p 12) on maksuvõla sissenõudmine. Kui maksuvõlga on vähendatud, siis saab sisse nõuda vaid allesjäänud maksuvõla. Kuna OÜ Väike Rändurmees on kompromissotsuse täitnud, siis puudub tasumata maksuvõlg, mida selle äriühingu juhatuse liikmetelt vastutusotsusega sisse nõuda.
18. Maksukorralduse seaduse § 40 lg-s 1 sätestatud põhimõtet, et seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja vastutab solidaarselt maksukohustuslasega tema maksuvõla eest, tuleb kohaldada lähtudes kompromissotsuse kinnitamisega vähendatud maksuvõlast. Selline tõlgendus on kooskõlas ka MKS § 96 lg 6 p-ga 3, mille kohaselt vastutusotsust ei tehta, kui maksuvõlg on kustutatud.
Kolleegium leiab, et kompromissotsuse täitmise tõttu puudus maksuhalduril ka faktiline alus (OÜ Väike Rändurmees tasumata maksuvõlg) vastutusotsuse tegemiseks juhatuse liikmetele.
19. Neil põhjustel tuleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu. Kolleegium teeb uue otsuse, millega rahuldab A. Sauna ja E. Lalli kaebused ning tühistab kaebajate osas Kagu Maksuameti vastutusotsuse.
| Tõnu ANTON | Indrek KOOLMEISTER | Tambet TAMPUU |
Facebook
X.com