Maksukorralduse seadus (lühend - MKS)

Lisaks arestitud rahale eraldi maksukohustuse täitmine oleks vähemalt ajutiselt kaasa toonud majandusliku topeltmaksustamise ning isegi kui kaebaja oleks arestitud vara hiljem tagasi saanud, ei oleks tal olnud võimalik saada maksukohustuslasele makstavat intressi. Kolleegium on korduvalt selgitanud, et topeltmaksustamine on vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega ja et topeltmaksustamine võib toimuda üksnes erandlikel asjaoludel (vt RKHK otsus asjas nr 3-3-1-33-12, p 20). Kuni 31.12.2018 kehtinud MKS § 114 lg 3 redaktsiooni järgi (MKS v.r) võis riiklike maksude maksuhaldur maksukohustuslase põhjendatud kirjalikul taotlusel kustutada tema maksuvõla muu hulgas juhul, kui selle sissenõudmine oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude tõttu. Alates 1.01.2019 kehtivas redaktsioonis (MKS u.r) saab maksuhaldur seda sätet kohaldada ka omal algatusel. Kolleegium on rõhutanud, et kuigi maksuvõla kustutamine on erandlik, on võrreldes põhivõlaga intressinõude üle otsustamisel maksuhalduri otsustusruum suurem (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p 25). Kuigi MKS v.r § 114 lõige 3 annab maksuhaldurile ulatusliku kaalutlusõiguse, on praegusel juhul maksuhalduri kaalutlusruum oluliselt vähenenud, sest vara arestimise tõttu oli maksuintressi arvestamise eesmärk olulises osas ära langenud. (p-d 16–18)

Kuna MKS u.r § 114 lg 3 kehtivuse ajal peab maksuhaldur talle teadaolevaid erandlikke asjaolusid arvesse võtma omal algatusel, on kehtivas õiguses muutunud niisuguste asjaoludega arvestamine intressinõude tegemise materiaalse õiguspärasuse osaks. Seetõttu on erandlikes olukordades intressinõude tegemisel senisest olulisemaks muutunud ka MKS § 13 lg-s 1 sätestatud ärakuulamisõiguse tagamine (vrd RKHK otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p-d 19 ja 20). (p 19)

Kuna MKS u.r § 114 lg 3 kehtivuse ajal peab maksuhaldur talle teadaolevaid erandlikke asjaolusid arvesse võtma omal algatusel, on kehtivas õiguses muutunud niisuguste asjaoludega arvestamine intressinõude tegemise materiaalse õiguspärasuse osaks. Seetõttu on erandlikes olukordades intressinõude tegemisel senisest olulisemaks muutunud ka MKS § 13 lg-s 1 sätestatud ärakuulamisõiguse tagamine (vrd RKHK otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p-d 19 ja 20). (p 19)

Maksuintressi kohta vt ka RKPJK otsus asjas nr 3-4-1-15-16, p 110.

Pärast seda, kui vara on sisuliselt maksukohustuse täitmise tagamiseks arestitud, ei saa maksuintress täies mahus täita oma eesmärke. KrMS § 142 lg 1 teise lause järgi seisneb vara arestimine selle üleskirjutamises ja võõrandamise tõkestamises. Sama paragrahvi lg 7 järgi võetakse arestitud vara ära või antakse vastutavale hoiule. Kaebajalt võeti sularahas ära tema maksukohustusest suurem summa. Kriminaalmenetluses tuli tagada arestitud vara säilimine. Aresti eesmärgiks ja lõpptulemuseks oli kaebaja maksukohustuse täitmise tagamine. Sellises olukorras oli välistatud maksmata maksusumma kasutamine maksukohustuslase poolt. Maksukohustuslase motiveerimise funktsiooni sai maksuintress täita üksnes siis, kui pidada kohaseks maksukohustuse ajutiselt topelt täitmist. (p 15)

MKS § 105 lg 1 esimese lause järgi on maksukohustuslane kohustatud tasuma maksusumma ja maksu kõrvalkohustustest tulenevad summad selleks määratud kontole. Sama paragrahvi lg-s 5 on sätestatud, et tasumise päevaks loetakse tasutava summa selleks määratud kontole laekumise päev. Riiklike maksude maksuhalduri hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmine ja tasumine on MKS § 105 lg 8 alusel täpsemalt reguleeritud rahandusministri 19.12.2008. a määrusega nr 51 „Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord“. Määruse § 2 lg 1 p-de 1 ja 2 järgi on kohustuse arvestusse kandmise aluseks maksudeklaratsioonid ja haldusaktid. Arvestusse kantud kohustused täidetakse ettemaksukontolt kohustuse täitmise tähtpäeva lõpu seisuga (määruse § 11 lg 1). Seega näeb määrus ette, et maksusumma tasutakse ettemaksukontolt maksudeklaratsiooni või -otsuse alusel. Seetõttu nõustub kolleegium kohtutega, et raha arestimisel ei saanud lugeda maksukohustust täidetuks. (p 12)

Kui maksuhaldur tasaarvestab kaebaja tagastusnõuded, kuid tasaarvestuste aluseks olnud maksuotsus hiljem tühistatakse, langeb ära MKS § 105 lg-st 4 tulenev õiguslik alus tasaarvestuste tegemiseks. Õiguslik alus tasaarvestusteks ei saa tuleneda hilisemast maksuotsusest isegi juhul, kui sellega tagantjärele tuvastatakse, et maksukohustuslasel oli tasaarvestamise ajal tasaarvestatud summaga võrdne või sellest suurem maksuvõlg. (p 15)

MKS § 116 lg 1 eesmärk on hüvitada kahju, mis maksukohustuslasele võib tekkida juhul, kui maksuhalduri haldusakt kohustas isikut tasuma suurema maksusumma, kui see oli ette nähtud maksuseaduses. Võimalus täitmist tagavate toimingute sooritamiseks enne rahalise nõude või kohustuse määramist ei muuda õigusliku aluseta tehtud tasaarvestust õiguspäraseks ega muuda selliselt tasaarvestuselt maksukohustuslasele intressi maksmise kohustust. (p 16)

Kui maksuhaldurile alusetult tasutud summa ja sellelt arvutatud intress tagastatakse maksukohustuslase ettemaksukontole (vt MKS § 116 lg 6), on maksuhalduril võimalik seda tasaarvestada muude maksuhalduri hallatavate nõuetega. Kui maksukohustuslane taotles enne haldusakti kehtetuks tunnistamist või muutmist alusetult tasutud summa ja sellelt arvutatud intressi tasumist oma pangakontole, ei ole tasaarvestus ettemaksukontol võimalik. (p 17)

MKS § 13 lg 2 p-st 2 nähtub üheselt, et erand ärakuulamiskohustusest on kohaldatav vaid menetluses, kus haldusorganil on olnud isikuga varem kontakt: viimane esitas avalduse, taotluse või on andnud seletuse. Isegi kui intressinõude esitamisele eelnenud haldusmenetluses ei olnud isikuga kontakti, kuid teave maksuintressi maksmise kohustuse, intressi suuruse ja arvutusmetoodika kohta sisaldus maksuotsuses ja enne selle andmist kuulati isik ära ja teave arvestusliku intressi kohta on kättesaadav ka e-maksuametis, ei saa intressi maksmise kohustus olla isikule üllatuslik. Arvestades neid asjaolusid kogumis ning seda, et intressinõude esitamisel kaalutlusõigus puudub, ei mõjutanud formaalne ärakuulamisnõude rikkumine intressinõude sisulist õiguspärasust. Seaduses võiks olla täpsemalt sätestatud ärakuulamisnõude kohaldatavus intressinõude esitamise korral. (p 18-20)

Erinevalt varem kehtinud regulatsioonist on 1. juulil 2013 jõustunud MKS § 118 lg 1 redaktsioonis maksuotsusel üks intressi arvestamise aegumistähtaeg. See, milliseid maksukohustusi maksuotsus puudutab, ei ole intressi arvestamise aegumisel enam oluline. Asjakohased rakendussätted MKS § 118 lg‑l 1 puudusid, s.o intressi arvestamise aegumistähtaja arvestamiseks enne seaduse muutmist antud maksuotsuste puhul. Intressi arvestamise aegumistähtaja muutmine ei ole põhiseadusvastane. See, mitu erinevat põhivõlga ja millistest ajavahemikest otsustab maksuhaldur koondada ühte maksuotsusesse, sõltub siiski maksuhalduri äranägemisest. Sellist koondamist piirab vaid maksusumma määramise aegumistähtaeg (kolm või viis aastat sõltuvalt tahtlusest, vt MKS § 98), mistõttu võib praktikas tekkida kuritarvituste oht. (p 27)

Intressi arvestamise aegumistähtaja kulgema hakkamise regulatsiooni muutmise eesmärk oli selguse suurendamine, et maksukohustuslasel oleks maksukohustuse suurus piisavalt ettenähtav. Tuleb möönda, et muudatus võib sõltuvalt asjaoludest olla isiku jaoks siiski ebasoodsam, suurendades maksukohustust. Intressi arvestamise aegumise peatumise regulatsioon on kantud avalikust huvist. Peatumine põhineb arusaamal, et isiku poolt õiguskaitsevahendite kasutamine ja sellest tulenev määramatus ei tohiks kahjustada maksuintressi eesmärkide (riigi rahaliste huvide kaitsmine ja maksukohustuslase motiveerimine oma kohustusi tähtajaks täitma) saavutamist (vt eesmärkide kohta RKPJK otsus asjas nr 3-4-1-15-16). (p 30)

Maksuasjades tuleb kaebuse rahuldamise proportsiooni määramisel lähtuda nõuete suurusest, mitte arvust (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-28-14). Põhjendatud menetluskulud kõrgemas kohtuastmes ei saa olla üldjuhul suuremad kui eelmises kohtuastmes, sest kõrgema astme menetluses kulub õigusabi osutajal asjaga tegelemiseks eeldatavasti vähem aega (vt RKHK otsus asjas nr 3-3-1-84-15). Vajalikkuse ja põhjendatuse puhul tuleb arvestada nii õigusküsimuste keerukust kui ka faktiliste asjaolude mahukust. (p 33-34)

Maksuvõla kustutamise eelduseks on mh maksukohustuslasest mitteolenevatest asjaoludest tingitud ebaõiglus (MKS § 114 lg 3). Nii võib intressinõude kustutamine olla õiguskaitsevahend ebamõistliku menetlusaja vastu (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-78-14). Kustutamise aluseks võib olla ka muu asjaolu, mida saab lugeda ebaõiglaseks MKS § 114 lg 3 mõttes. Maksuvõla kustutamise taotluse esitamist ja menetlemist reguleerivad MKS § 114 lg 3 ja rahandusministri 2. mai 2002. a määruse nr 61 "Maksuvõla mahakandmise ja kustutamise kord" § 5¹, mis kustutamise taotlusele olulisi formaalseid nõudeid ette ei näe. Kuigi maksuvõla kustutamine on erandlik, nähtub MKS-ist seadusandja arusaam, et võrreldes põhivõlaga on intressinõude üle otsustamisel maksuhalduri otsustusruum suurem (vt nt MKS § 117 lg 2, § 119) (p-d 22 ja 25)

Maksuhalduril ei ole õigust vastutusmenetluse läbiviimisega põhjendamatult kaua venitada ka siis, kui ta on saanud kohtult loa täitmist tagavate toimingute sooritamiseks. Menetluse põhjendatud pikkus erineb olukordades, kus on sooritatud täitmist tagavaid toiminguid ja kus seda pole tehtud. Menetluse mõistlik pikkus erineb ka maksuotsuse ja vastutusotsuse tegemise menetluses, sest viimasel juhul peab suurem osa asjaolusid ja tõendeid olema välja selgitatud juba vastutusmenetlusele eelnenud maksumenetluses. Vastutuskohustuse aluseks oleva maksuotsuse vaidlustamine halduskohtus ei õigusta vastutusmenetluse venitamist ja määruskaebuste esitajate õiguste jätkuvat riivet.

Nii vaidlusaluse halduskohtu määruse tegemise ajal kehtinud HKMS v.r § 29 lg 3 koostoimes MKS §-ga 1361 kui ka praegu kehtiv HKMS § 264 lg 3 koostoimes MKS §-ga 1361 ei nõua täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa taotlemise menetluses selle isiku osalemist, kelle suhtes luba taotletakse. Kuna luba taotletakse vara säilimist tagavate meetmete kohaldamiseks enne, kui vara omanik saab teada talle maksukohustuse määramisest ja hakkab selle täitmise vältimiseks oma vara võõrandama, siis selle eesmärgiga ei oleks kooskõlas isiku osalemine menetluses. Alates 1. jaanuarist 2012 kehtivad MKS § 1361 lg 4 ning HKMS § 264 lg 3 ja § 265 lg 5 võimaldavad isikul, kelle suhtes halduskohus loa andis, esitada selle määruse peale määruskaebuse, millega on tagatud vastuväidete esitamise õigus edasikaebemenetluses.

MKS § 1361 lg 1 lubab maksuhalduril esitada halduskohtule taotluse loa saamiseks sooritada täitmist tagavaid toiminguid. Kuna vaidlusalusel perioodil olid isikud äriühingu juhatuse liikmed, siis võivad nad olla maksukohustuslasteks ja vastutada solidaarselt äriühinguga viimasele tekkinud maksuvõla eest. Nende puhul ei ole tegemist menetlusväliste isikutega, kelle suhtes pole lubatud MKS § 1361 lg-s 1 nimetatud luba taotleda.

MKS § 1361 lg 1 sõnastusest järeldub, et maksuhaldur saab taotleda halduskohtult luba täitmist tagavate toimingute sooritamiseks, kui maksukontrolli menetluse käigus on tekkinud kahtlus maksukohustuslase tulevase võimaliku käitumise suhtes. Seega peab olemas olema menetlus, kus selline kahtlus saab tekkida ning taotlust ei saa esitada enne menetluse alustamist. Vastutusmenetluse korral on olukord teistsugune, kuna sellisel juhul on maksuhaldur kontrollinud eelnevalt maksumenetluse käigus maksukohustusega seotud asjaolusid ja juhatuse liikmete võimalikku vastutust maksuvõla tekkimisel. Vastutusmenetlus võib alata ka halduskohtule loa taotluse esitamisega. Loa andmisel täitmist tagavate toimingute sooritamiseks tuleb vältida ületagamist ning võrrelda nõude suurust ja vara väärtust, mille osas sundtäitmise tagamise abinõusid taotletakse.

Kui kohtulik hüpoteek peaks kinnistusraamatu kande ebaõigsuse tõttu koormama abikaasade ühisvara, siis on maksukohustuslaseks mitteolevale abikaasale oma õiguste kaitseks võimalik kasutada tsiviilõiguslikke õiguskaitsevahendeid ( AÕS § 65 lg 1, TsÜS § 68 lg 5, TMS § 222, määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12, p-d 37–42).

Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-15-12 (p 49) leidnud, et üldjuhul ei tohiks kohus täitevvõimu tegevusse omal algatusel ennetavalt sekkuda ega anda eelhinnangut kavandatava akti õiguspärasusele. Samas asjas on ka selgitatud (p 50), millised kriteeriumid peab halduskohus välja selgitama, kui annab välja loa täitmist tagavate toimingute jaoks, millega ennetavalt tagatakse tulevikus koostatava vastutusotsuse täitmist. Kui maksuhalduril on kavatsus teha otsus tagastusnõude kohta, peab halduskohus luba andes välja selgitama eelpoolnimetatud kriteeriumitest punktid a-d ning j.

Kui maksuhaldur on tagastusnõude aktsepteerinud, siis on käibemaksu tagastusnõude kontrollimenetlus MKS § de 106 ja 107 ning KMS § 34 tähenduses lõpetanud ning tagastusnõudele vastav rahasumma tuleb kanda isiku sellekohase taotluse olemasolul viivitamatult isiku pangakontole (MKS § 106 lg 2, korra § 14 lg d 1 ja 2). Kuna tagastusnõude aktsepteerimisega on tagastusnõude kontrollimenetlus lõppenud, puudub menetlus, mille tagamiseks saaks täitmist tagava toiminguna isiku ettemaksukontot arestida. Ennetavate täitetoimingute seadmine eeldab maksuhalduri poolt uue kontrolli alustamist.

Tagastusnõue on maksukohustuslase õigus saada tagasi enammakstud maksusumma. Maksukohustuslasel ei ole pea tagastusnõude täitmise taotlust esitama, vaid tal on õigus jätta tagastusnõue tulevikus tekkivate rahaliste kohustuste tähtaegse tasumise kindlustamise katteks.

Tuleb eristada tagastusnõude tuvastamist ja tagastusnõude täitmise nõuet (vt ka otsust asjas nr 3-3-1-89-06). Tagastusnõude aktsepteerimine on toiming, millega maksuhaldur tunnistab tagastusnõude olemasolu. Tagastusnõude selline tuvastamine lõpeb enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole.

Tagastusnõude täitmiseks peab maksukohustuslane esitama maksuhaldurile vastava taotluse. Käibedeklaratsioonis (rahandusministri määrusega kehtestatud vorm KMD, RT I, 04.04.2012, 12) ei ole maksukohustuslasel võimalik esitada tagastusnõude täitmise taotlust. Käibedeklaratsiooni täitmise juhendi kohaselt tuleb enammakstud käibemaksu (sh ka eelnevate perioodide enammakstud käibemaksu) tagastamieks (tagastusnõude täitmise nõue) esitada taotlus ettemaksukontol oleva raha tagastamiseks või kandmiseks teise isiku ettemaksukontole.

Maksuhaldur saab motiveeritud otsuse alusel pikendada tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 90 kalendripäeva ning korraga võib tähtaega pikendada kuni 30 kalendripäeva. Otsuse tähtaja pikendamise kohta teeb maksuhaldur hiljemalt viis kalendripäeva enne tähtaja lõppemist. Tagastusnõude täitmise peatamise ja pikendamise alused on MKS § s 107 ja KMS § s 34 loetletud ammendavalt. Kui tagastusnõude rahuldamata jätmist ei ole võimalik tagastusnõude täitmise tähtaja jooksul põhjendada, tuleb nõue rahuldada. Maksusumma tagastamine ei välista edaspidist põhjalikumat kontrolli ning maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg s 1 sätestatud tähtaja jooksul. (Vt ka otsus asjas nr 3-3-1-8-08.)

Kohus peab kontrollima, kas enammakse kontrollimenetluse tähtaega pikendati või kas tähtaja pikendamine oli üldse võimalik, hoolimata sellest, kas otsust on vaidlustatud. Kohtul ei ole õigust anda luba maksukohustuslase ettemaksukonto arestimiseks, kui kontrollimenetlus on lõppenud menetluseks ettenähtud tähtaja möödumise tõttu. Maksuhalduril ei ole õigust pärast kontrolli teostamiseks antud maksimaalse tähtaja möödumist lükata tagastusnõude täitmise otsustamist määramatusse tulevikku, kasutades ära aresti seadmise võimalust ettemaksukontole.

Menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtu-vaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kirjaliku menetluse puhul esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Menetluskulu dokumendid on esitatud tähtaegselt, kui need on esitatud küll pärast sisulise lahendi tegemist, kuid kohtu poolt antud tähtaja jooksul. Sellisel juhul ei ole asjakohane viidata ka tööpäeva lõpule, sest HKMS § 68 lg-te 1 ja 2 järgi võib avaldust esitada kogu tähtaja vältel kuni kella 24.00-ni tähtpäeval.

MKS § 136¹ lg 1 (redaktsioonis kehtivusega 01.01.2011 kuni 30.11.2012) ja § 130 lg 1 p 6 alusel on maksuhalduril halduskohtu loal õigus tulevase maksukohustuse täitmise tagamiseks arestida maksukohustuslase rahalisi nõudeid ja keelata isikul neid sisse nõuda. Rahandusministri 19.12.2008 määruse nr 51 "Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord" § 6 kohaselt hallatakse ettemaksukontol isiku rahalisi toiminguid. Maksukorralduse seadus ei näe ette ettemaksukonto arestimise võimalust. Isiku pangakonto arestimise võimalust sätestavat MKS § 131 lg-t 1 ei saa kasutada analoogia alusel ettemaksukonto arestimiseks. Ettemaksukonto arestimine ei ole siiski võimatu, sest kontol on maksukohustuslase rahalised nõuded riigi vastu ning seetõttu tuleb konto arestimist käsitleda ettemaksukontol oleva rahalise nõude arestimisena MKS § 130 lg 1 p 6 ja TMS § 111 tähenduses. Ettemaksukonto arestimine kui isiku õigusi oluliselt riivav meede vajaks aga seadusandjapoolset reguleerimist.

Maksuhaldur ei pea loa taotlemiseks ootama, millal isik hakkab oma vara võõrandama ja muudab end maksejõuetuks. Kohtult võib taotleda luba täitmist tagavate toimingute sooritamiseks juba siis, kui on olemas põhjendatud kahtlused, näiteks käimasoleva maksumenetluse käigus kogutud tõendid, isiku ebausaldusväärne käitumine maksuõigussuhetes ja maksupettusele viitavad asjaolud.

Kohus peab loa andmisel arvestama, et täitmist tagavate toimingute sooritamine piirab maksukohustuslaste õigusi ja vabadusi. Seetõttu peab nende kohaldamine olema vajalik ja mõõdukas.

Ettemaksukonto arestimine tagastusnõude tuvastamiseks ette nähtud tähtaegu ei peata ega pikenda. Enammakse ei jõua ettemaksukontole enne tagastusnõude aktsepteerimist. Tagastusnõude aktsepteerimisega on tagastusnõude tuvastamise menetlus MKS §‑de 106 ja 107 ning KMS § 34 tähenduses lõppenud, kuna asjas puudub menetlus, mille tagamiseks saaks täitmist tagava toiminguna isiku ettemaksukontot arestida.

Tagastusnõude näol on tegemist isiku õigusega saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma või muu enammakse. Eristada tuleb tagastusnõude tuvastamise ja täitmise nõudeid (vt ka otsus asjas nr 3-3-1-89-06). Maksuhaldur kontrollib tagastusnõude tuvastamisel enammakse olemasolu ja õigsust ning kui enammakset ei ole tekkinud, teeb selle kohta motiveeritud maksuotsuse. Maksuhaldur aktsepteerib tagastusnõuet, kui seda välistavaid asjaolusid ei tuvastata. Tagastusnõude tuvastamise menetlus lõpeb enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole.

Tagastusnõude täitmiseks peab maksukohustuslane esitama maksuhaldurile vastava taotluse (MKS § 106 lg 1). Käibedeklaratsiooniga (rahandusministri määrusega kehtestatud vorm KMD, RT I, 04.04.2012, 12) ei saa tagastusnõude täitmise taotlust esitada. Deklaratsiooni täitmise juhendi kohaselt tuleb enammakstud käibemaksu (sh ka eelnevate perioodide enammakstud käibemaksu) tagastamise taotlemisel esitada taotlus ettemaksukontol oleva raha tagastamiseks või kandmiseks teise isiku ettemaksukontole. Maksukohustuslane võib jätta enammakse ka tulevaste rahaliste kohustuste katteks.

Kui tagastusnõude tekkimist kontrollitakse ilma tagastusnõude täitmise taotluseta, kohaldatakse § 106 lg tes 2, 2¹, 3 ja 7 ning §-s 107 sätestatut. Seega kehtivad ka ilma tagastusnõude täitmise taotluseta enammakse tuvastamise menetluses samad tähtajad. Käibemaksu tagastusnõude õigsust saab kontrollida maksimaalselt 120 päeva jooksul ning kui tähtaja peatamise alused puuduvad, tuleb 120 päeva jooksul tagastusnõue aktsepteerida või jätta aktsepteerimata ja teha kirjalik motiveeritud otsus. Tagastusnõude täitmise taotluse olemasolu korral tuleb kontrollitud tagastusnõue viivitamata täita (MKS § 106 lg 2). Tagastusnõude seadusega sätestatud tähtaja jooksul täitmata jätmisel on maksuhaldur kohustatud arvestama tähtpäevaks tagastamata summalt intressi (MKS § 116 lg 2).

Tagastusnõude kontrollimiseks ettenähtud tähtajaga arvestamata jätmist ei saa põhjendada võimalusega tagastusnõue arestida ja sellele täitemenetluse käigus nagu rahalisele nõudele sissenõuet pöörata (MKS § 34 lg 1). Käibemaksu tagastusnõude menetlemisel tuleb järgida MKS § des 106 ja 107 ning KMS §-s 34 ette nähtud erikorda ja -tähtaegu.

Tagastusnõude aktsepteerimine ja selle täitmine ei välista edaspidist täielikumat kontrolli ning maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg s 1 sätestatud tähtaja jooksul. Selleks tuleb algatada vastav üksikjuhtumi kontrollimenetlus.

Kui tagastusnõue ei ole piisavalt tõendatud, võib maksuhaldur § 107 lg 3 alusel pikendada kirjaliku motiveeritud otsusega tagastusnõude täitmise tähtaega ning anda tagastusnõude esitajale tähtaja täiendavate tõendite esitamiseks. Kui tõendeid ei esitata tähtaegselt, teeb maksuhaldur otsuse enammakse tagastamata jätmise kohta.

Ettemaksukonto arestimine tagastusnõude tuvastamiseks ette nähtud tähtaegu ei peata ega pikenda. Enammakse ei jõua ettemaksukontole enne tagastusnõude aktsepteerimist. Tagastusnõude aktsepteerimisega on tagastusnõude tuvastamise menetlus MKS §‑de 106 ja 107 ning KMS § 34 tähenduses lõppenud, kuna asjas puudub menetlus, mille tagamiseks saaks täitmist tagava toiminguna isiku ettemaksukontot arestida.

MKS § 136¹ lg 4 riivab maksukohustuslase abikaasa PS § 24 lg-st 5 tulenevat edasikaebepõhiõigust ehk õigust tema kohta tehtud kohtu otsuse peale seadusega sätestatud korras edasi kaevata kõrgemalseisvale kohtule.

PS § 24 lg-st 5 ei tulene õigust vaidlustada eranditult kõiki kohtulahendeid ning tulenevalt kohtulahendi olemusest ning tuginedes mõistlikele põhjendustele on seadusandja pädev edasikaebeõigust diferentseerima (vt otsus kohtuasjas nr 3-2-1-62-10, p 38).

Edasikaebepõhiõiguse piiramine võib olla lubatav maksude parema laekumise tagamiseks. Samas ei aita MKS § 136¹ alusel MKS § 130 lg-s 1 sätestatud toimingute tegemiseks antud kohtu loa peale määruskaebuse esitamise välistamine kaasa maksude paremale laekumisele, kuna edasikaebeõiguse andmine ei kahjusta maksude parema laekumise eesmärki.

Ringkonnakohtu määruse resolutsiooniga ei ole ühisomandisse kuuluva kinnisvara käsutamine piiratud mitte üksnes maksukohustuslasel, vaid ka tema abikaasal, mida kinnitab ka kinnistusraamatu III jagu, mille kohaselt on keelumärge seatud kogu ühisvarale. Samas aga ei ole maksuhaldur halduskohtult taotlenud ühisomandi käsutamise keelamist maksukohustuslase abikaasal. Sellest tulenevalt on ringkonnakohus väljunud esitatud taotluse piiridest ning läinud vastuollu HKMS § 2 lg 3 esimese lause ja HKMS § 41 lg 1 teise lausega, mille kohaselt ei või kohus teha lahendit nõude ega aluse kohta, mida ei ole taotletud, ega ületada taotluse piire.

Enne rahalise nõude või kohustuse määramist saab maksuhaldur MKS § 136¹ korras taotleda kinnisasja käsutamise keelamist vaid maksukohustuslasel (vt analoogselt määrus asjas nr 3-3-1-15-12, p 35; otsus asjas nr 3-3-1-28-11, p 45). Samuti peab loa taotlemise üheks eelduseks olema rahalise nõude või kohustuse määramine (määrus asjas nr 3-3-1-15-12, p d 49 ja 50). Kuna praegusel juhul abikaasa ei ole maksukohustuslane ja maksuhaldur ei plaaninud tema suhtes rahalist nõuet või kohustust määrata, siis ei ole ka abikaasa suhtes loa andmise eeldused täidetud. Seetõttu tuleb ringkonnakohtu määrus osas, millega anti luba taotleda käsutamise keelumärke kandmine ühisomandis olevale mõttelisele osale kinnistust ja reaalosale elu- ja mitteeluruumist ning anda maksuhaldurile luba loa keelata maksukohustuslasel käsutada ühisomandis olevat mõttelist osa kinnistust ja reaalosa elu- ja mitteeluruumist. Kinnistusraamatu registriosa III jakku kantava keelumärke sisust peab üheselt nähtuma, et ühisomandi käsutamine on keelatud üksnes maksukohustuslasel.

Selguse huvides tuleks eelistada, et kohtumenetluse regulatsioon paikneks vahetult kohtumenetlust reguleerivas õigusaktis. Sellist sätet kehtestav seadus peab olema vastu võetud Riigikogu koosseisu häälteenamusega (vt otsus asjas nr 3-4-1-7-08, p 30). Maksukorralduse seaduse ja teiste seaduste muutmise seadus, millega MKS § 136¹ lg 4 kehtestati, võeti Riigikogus vastu 73 poolthäälega. Mõistete „maksuhaldur“ ja „maksukohustuslane“ puhul on tegemist olemuslikult maksuseaduste reguleerimisesemesse kuuluvate mõistetega, seetõttu ei pea nende mõistete definitsioone kehtestavad sätted olema vastu võetud Riigikogu koosseisu häälteenamusega.

Konstitutsioonilistes seadustes ja lihtseadustes paiknevates konstitutsiooniliste seaduste reguleerimisesemesse kuuluvaid küsimusi reguleerivates sätetes võib kasutada lihtseadustes defineeritud mõisteid, kui vastava küsimuse reguleerimine ei kuulu olemuslikult konstitutsioonilise seaduse reguleerimisesemesse. Selline olukord, kus puuduksid üldse seosed konstitutsiooniliste ja lihtseaduste vahel, ei oleks põhiseaduslikult nõutav ega otstarbekas.

Halduskohtu määruse peale edasikaebeõiguse puudumine riivab PS § 24 lõikes 5 sätestatud põhiõigust. (p 41)

Edasikaebeõiguse piiramine võib olla põhimõtteliselt lubatav selleks, et tagada maksude parem laekumine. Samas ei aita olukord, kus MKS § 136¹ alusel MKS § 130 lõikes 1 sätestatud toimingute tegemiseks antud kohtu loa peale on määruskaebuse esitamine välistatud, kaasa maksude paremale laekumisele. Teisisõnu ei sobi edasikaebeõiguse välistamine selle eesmärgi saavutamiseks. Nimelt ei takista loa andmise määruse peale määruskaebuse esitamine selle haldustoimingu sooritamist, milleks maksuhaldur MKS § 136¹ lõike 1 alusel halduskohtult luba taotles (vt Riigikohtu üldkogu otsus kohtuasjas nr 3-3-1-28-11, punktid 30-34). (p 42)

Edasikaebeõiguse välistamine võib põhimõtteliselt olla õigustatud ka menetlusökonoomia kaalutlustel ehk täitetoimingu tegemiseks kuluva menetlusaja lühendamiseks ja kohtusüsteemi töökoormuse vähendamiseks. Edasikaebeõiguse välistamine ei aita aga lühendada täitetoimingu tegemiseks kuluvat menetlusaega, kuna seda toimingut on võimalik teha sõltumata määruskaebuse esitamisest. Samas kohtute töökoormuse vähendamisele aitab edasikaebeõiguse välistamine praegusel juhul kahtlemata kaasa ja on seega selle eesmärgi saavutamiseks sobiv ja vajalik abinõu. (p 43)

Kolleegiumi hinnangul ei kaalu aga vajadus vähendada kohtute töökoormust praegusel juhul üles MKS § 136¹ alusel MKS § 130 lõikes 1 nimetatud täitetoimingute tegemisega põhjustatava omandipõhiõiguse ja ettevõtlusvabaduse riive intensiivsust ja võimatust kaalul olevaid põhiõigusi halduskohtumenetluses muul viisil kaitsta. Kehtestatud edasikaebeõiguse piirangut ei saa seetõttu pidada mõõdukaks. (p 44)

Maksuhaldurile maksudeklaratsioonides jätkuva valeandmete esitamise korral arvestatakse KarS § 81 lg-st 4 tulenevalt süüteo aegumist viimase osateo (valeandmetega maksudeklaratsiooni esitamise) ajast (vt ka RKKKo 3-1-1-47-07, p-d 27-33).

Ainuüksi asjaolu, et menetletakse maksukuritegu, ei muuda kriminaalasja keerukaks ega mahukaks.

See, et tsiviilhagis ei ole võimalik esitada maksunõuet (sh vastutusnõuet), ei tähenda aga seda, et tsiviilhagis ei saaks riik nõuda hüvitist sellise kahju eest, mis seisneb (kolmanda isiku vastu suunatud) riigi maksunõude reaalväärtuse vähenemises või maksunõudelt teenimata finantstulus. Viimatinimetatud juhul ei nõuta süüdistatavalt (võõra) maksuvõla tasumist, vaid hüvitist selle eest, et tema õigusvastase teo (deklareerimiskohustuse rikkumise) tõttu on riigi maksunõude väärtus langenud. Selline nõue ei ole käsitatav maksunõudena, vaid deliktiõigusliku kahju hüvitamise nõudena, mille materiaalõiguslik alus tuleneb tsiviilõigusest (sõltuvalt asjaoludest kas TsK § 448 lg-st 1 või VÕS §-st 1043 ja § 1045 lg 1 p-st 7). Järelikult ei ole sellise nõude esitamine kriminaalmenetluslikus tsiviilhagis vastuolus Riigikohtu tsiviilkolleegiumi otsuses asjas nr 3-2-1-25-06, samuti kriminaalkolleegiumi otsuses asjas nr 3-1-1-60-07 väljendatuga.

Kui Riigikohtu tuvastatud kohtuotsuste põhistamiskohustuse rikkumine puudutab üksnes tsiviilhagi lahendamist, on TsMS § 656 lg 1 p-st 5 ja § 657 lg 1 p-dest 2 ja 21 lähtudes võimalik saata kriminaalasi uueks arutamiseks ka ringkonnakohtule, vaatamata sellele, et rikkumine on saanud alguse maakohtust (vt ka 3-1-1-41-09, p 9).

Nii ringkonnakohus kui ka Riigikohus on pädev hindama menetlusaja mõistlikkust sõltumata sellest, kas madalama astme kohus või kohtud on selles küsimuses seisukoha võtnud ja seda piisavalt põhistanud. Apelleeritud või kasseeritud kohtuotsuse ebapiisav põhistus menetlusaja mõistlikkuse küsimuses ei anna alust kriminaalasja madalama astme kohtule uueks arutamiseks saata. Vt ka RKKKo 3-1-1-46-10, p 7.5 ja 3-1-1-14-11, p 10.

Nii ringkonnakohus kui ka Riigikohus on pädev hindama menetlusaja mõistlikkust sõltumata sellest, kas madalama astme kohus või kohtud on selles küsimuses seisukoha võtnud ja seda piisavalt põhistanud. Apelleeritud või kasseeritud kohtuotsuse ebapiisav põhistus menetlusaja mõistlikkuse küsimuses ei anna alust kriminaalasja madalama astme kohtule uueks arutamiseks saata. Vt ka RKKKo 3-1-1-46-10, p 7.5 ja 3-1-1-14-11, p 10.

Nii ringkonnakohus kui ka Riigikohus on pädev hindama menetlusaja mõistlikkust sõltumata sellest, kas madalama astme kohus või kohtud on selles küsimuses seisukoha võtnud ja seda piisavalt põhistanud. Apelleeritud või kasseeritud kohtuotsuse ebapiisav põhistus menetlusaja mõistlikkuse küsimuses ei anna alust kriminaalasja madalama astme kohtule uueks arutamiseks saata. Vt ka RKKKo 3-1-1-46-10, p 7.5 ja 3-1-1-14-11, p 10.

Kui kuriteokaebuses konkreetse isiku käitumise kohta esitatud faktiliste asjaolude tõendatuse kontrollimiseks alustatakse kriminaalmenetlust, on menetlusaja kulgemine tema suhtes alanud sõltumata sellest, millise kuriteokoosseisu tunnustel kriminaalasja menetleti. Vt ka RKKKo 3-1-1-43-10, p 25.

Ajavahemikku, mis jääb kuriteo toimepanemise ja isiku suhtes kriminaalmenetluse alustamise vahele, menetlusaja mõistlikkuse hindamisel arvesse ei võeta.

Ainuüksi asjaolu, et menetletakse maksukuritegu, ei muuda kriminaalasja keerukaks ega mahukaks.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib kohus, juhul kui ta leiab, et süüdistatava õigust menetlusele mõistliku aja jooksul on rikutud, EIÕK art 6 lg 1 esimese lause täitmiseks kõiki asjaolusid kaaludes kriminaalmenetluse määrusega otstarbekuse kaalutlusel lõpetada, teha õigeksmõistva otsuse või arvestada mõistliku aja ületamist karistuse mõistmisel (vt RKKKo 3-1-1-43-10, p 20 koos viidetega varasematele lahenditele). Otsustamaks, millise abinõuga konkreetsel juhul mõistliku menetlusaja ületamisele reageerida, tuleb kohtul eeskätt kaaluda ühelt poolt seda, millisel määral on rikutud süüdistatava õigust menetlusele mõistliku aja jooksul, ja teiselt poolt avalikku menetlushuvi konkreetses asjas, sh kuriteo raskust. Mida raskem on kuritegu, seda ulatuslikum peab olema mõistliku menetlusaja nõude rikkumine, et sellega oleks võimalik põhjendada süüdistatava õigeksmõistmist või tema suhtes kriminaalmenetluse lõpetamist. (Vt RKKKo 3-1-1-6-11, p 19.1.)

See, et tsiviilhagis ei ole võimalik esitada maksunõuet (sh vastutusnõuet), ei tähenda aga seda, et tsiviilhagis ei saaks riik nõuda hüvitist sellise kahju eest, mis seisneb (kolmanda isiku vastu suunatud) riigi maksunõude reaalväärtuse vähenemises või maksunõudelt teenimata finantstulus. Viimatinimetatud juhul ei nõuta süüdistatavalt (võõra) maksuvõla tasumist, vaid hüvitist selle eest, et tema õigusvastase teo (deklareerimiskohustuse rikkumise) tõttu on riigi maksunõude väärtus langenud. Selline nõue ei ole käsitatav maksunõudena, vaid deliktiõigusliku kahju hüvitamise nõudena, mille materiaalõiguslik alus tuleneb tsiviilõigusest (sõltuvalt asjaoludest kas TsK § 448 lg-st 1 või VÕS §-st 1043 ja § 1045 lg 1 p-st 7). Järelikult ei ole sellise nõude esitamine kriminaalmenetluslikus tsiviilhagis vastuolus Riigikohtu tsiviilkolleegiumi otsuses asjas nr 3-2-1-25-06, samuti kriminaalkolleegiumi otsuses asjas nr 3-1-1-60-07 väljendatuga.

VÕS § 127 lg 6 kohaldamine eeldab nii seda, et kahju tekitamine on kindlaks tehtud, kui ka seda, et kahju täpse suuruse tõendamine on võimatu.

Menetlusaja mõistlikkuse hindamisel tuleb menetlus lugeda isiku suhtes alanuks ka siis, kui isik kuulatakse üle tema suhtes tõusetunud kuriteokahtluse kontrollimiseks. Seda sõltumata sellest, kas formaalselt kuulati isik üle kahtlustatavana või tunnistajana.

Otsustamaks, millise abinõuga konkreetsel juhul mõistliku menetlusaja ületamisele reageerida, tuleb kohtul eeskätt kaaluda ühelt poolt seda, millisel määral on rikutud süüdistatava õigust menetlusele mõistliku aja jooksul, ja teiselt poolt avalikku menetlushuvi konkreetses asjas, sh kuriteo raskust. Mida raskem on kuritegu, seda ulatuslikum peab olema mõistliku menetlusaja nõude rikkumine, et sellega oleks võimalik põhjendada süüdistatava õigeksmõistmist või tema suhtes kriminaalmenetluse lõpetamist. Juhul, kui mõistliku menetlusaja rikkumine tuvastatakse pärast kohtuliku arutamise kõigi staadiumide läbimist nõupidamistoas kohtuotsust tehes, kusjuures kohus leiab, et süüdistatavale etteheidetav kuritegu on tõendatud ning tsiviilhagi põhjendatud, tuleb mõistliku menetlusaja rikkumisele reageerimise viisi valikul arvesse võtta ka aega, mis eelduslikult kuluks kannatanu nõude läbivaatamisele tsiviilkohtumenetluses. Märgitu ei tähenda siiski seda, nagu välistaks kannatanu tsiviilhagi süüdistatava õigeksmõistmise mõistliku menetlusaja möödumise tõttu või samal põhjusel kriminaalmenetluse lõpetamise. Tegemist on üksnes ühe argumendiga, mida kohtul tuleb ebamõistlikule menetlusajale reageerimisel arvesse võtta.

Kaasaaitamise subjektiivsete koosseisutunnuste realiseerimiseks peab kaasaaitajal olema nn kahekordne tahtlus. Esiteks peab kaasaaitajal olema vähemalt kaudne tahtlus kaasaaitamisteo toimepanemiseks. Teiseks peab tal vähemalt kaudse tahtluse vormis olema tahtlus ka toimepanija poolt õigusvastase teo toimepanemise suhtes. (3-1-1-97-09, p 7.4.) Kaasaaitaja tahtlus õigusvastase põhiteo suhtes peab hõlmama põhiteo olulist ebaõigussisu. Kui kaasaaitaja ei tea täideviija käitumises esinevatest objektiivse ja subjektiivse süüteokoosseisu tunnustele vastavatest asjaoludest või arvab ekslikult, et on olemas mõni selline asjaolu, mille korral tahtlik õigusvastane põhitegu puuduks, siis langeb KarS § 17 järgi kaasaaitamistahtlus ära. Kui põhiteo ebaõigussisusse kuuluvad erilised subjektiivsed koosseisulised tunnused, peab kaasaaitaja olema neist teadlik. Näiteks peab maksude maksmisest kõrvalehoidumisele (KarS § 389¹) kaasaaitaja teadma muu hulgas seda, et täideviija tegutseb maksu- või kinnipidamiskohustuse vähendamise või tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil, kuid tal endal ei pea sellist eesmärki olema.

Vt RKKKo 3-1-1-113-12 annotatsiooni.

Enne karistusseadustiku jõustumist toime pandud teo puhul tuleb isiku suhtumisele toimepandavasse teosse anda eraldi õiguslik hinnang nii teo toimepanemise ajal kehtinud kriminaalkoodeksi kui ka kehtiva karistusseadustiku alusel.

Tegelikkusele mittevastavate arvete koostamine ja maksukohustuslasele (tema esindajale) edastamine - juhul, kui see toimub enne maksudeklaratsiooni esitamist - on objektiivselt vaadeldav kuriteo toimepanemise vahendi andmisena KrK § 17 lg 6 mõttes ja ainelise kaasabina KarS § 22 lg 3 tähenduses. See, kui maksukohustuslasele või tema esindajale antakse enne maksudeklaratsiooni esitamist ainult lubadus hankida (vajadusel) pärast maksudeklaratsiooni esitamist näilikud arved, on käsitatav täideviija teotahtluse tugevdamisena. Maksuhaldurile valeandmete esitamisele kaasaaitamisena ei ole aga vaadeldav see, kui isik edastab arved maksukohustuslasele alles pärast maksudeklaratsiooni esitamist ja ilma, et ta oleks enne deklaratsiooni esitamist seda teha lubanud.

Kaasaaitamise objektiivsesse külge kuulub põhjuslik seos kaasaaitamisteo ja täideviimisteo vahel. Siiski ei pea see põhjuslik seos olema nii vahetu kui põhiteokoosseisu objektiivsesse külge kuuluv põhjuslik seos. Kaasaaitaja tegevus peab avaldama mõju põhjusliku seose ahela arengule ning toetama selle arengut. Kaasaaitamisteona käsitletakse mitte üksnes sellist tegu, mis on täideviimisteo absoluutseks eelduseks, vaid ka sellist tegu, mis vaid toetab ja kinnitab täideviija tahtlust. Karistusõiguslikult ei ole korrektne arusaam, nagu eeldaks isiku karistamine kuriteost osavõtu eest selle tuvastamist, et ilma osavõtuteota oleks põhitegu üldse ära jäänud. (RKKKo asjas nr 3-1-1-94-00, p 6.4; nr 3-1-1-60-02, p 12; nr 3-1-1-43-10, p 16). Näiteks selleks, et lugeda tegelikkusele mittevastavate arvete hankimine maksudeklaratsioonis valeandmete esitamisele kaasaaitamiseks, ei pea tuvastama, et näilike arvete puudumise korral poleks valeandmeid sisaldanud deklaratsioone esitatud.

Kaasaaitamise subjektiivsete koosseisutunnuste realiseerimiseks peab kaasaaitajal olema nn kahekordne tahtlus. Esiteks peab kaasaaitajal olema vähemalt kaudne tahtlus kaasaaitamisteo toimepanemiseks. Teiseks peab tal vähemalt kaudse tahtluse vormis olema tahtlus ka toimepanija poolt õigusvastase teo toimepanemise suhtes. (3-1-1-97-09, p 7.4.) Kaasaaitaja tahtlus õigusvastase põhiteo suhtes peab hõlmama põhiteo olulist ebaõigussisu. Kui kaasaaitaja ei tea täideviija käitumises esinevatest objektiivse ja subjektiivse süüteokoosseisu tunnustele vastavatest asjaoludest või arvab ekslikult, et on olemas mõni selline asjaolu, mille korral tahtlik õigusvastane põhitegu puuduks, siis langeb KarS § 17 järgi kaasaaitamistahtlus ära. Kui põhiteo ebaõigussisusse kuuluvad erilised subjektiivsed koosseisulised tunnused, peab kaasaaitaja olema neist teadlik. Näiteks peab maksude maksmisest kõrvalehoidumisele (KarS § 389¹) kaasaaitaja teadma muu hulgas seda, et täideviija tegutseb maksu- või kinnipidamiskohustuse vähendamise või tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil, kuid tal endal ei pea sellist eesmärki olema.

Kriminaalmenetluslikku tõendamisstandardit ja süütuse presumptsioonist tulenevat tõendamiskoormust arvestades ei ole ainuüksi isikusamasuse tuvastamise kohustuse rikkumise fakt piisav, väitmaks, et tehingut tegelikult ei toimunud või et tehingu tõendamise kohustus on süüdistatavale üle läinud. Samas on kõnealune asjaolu ka kriminaalmenetluses kindlasti arvestatav ühe argumendina, mis kinnitab seda, et arvel näidatud tehingut tegelikult ei toimunud ja/või seda, et arvet maksudeklaratsioonis kajastades isik vähemalt pidas võimalikuks ja möönis (KarS § 16 lg 2), et tehingut ei toimunud ja arvet ei saa maksustamisel arvestada. Võimalus tuvastada maksudeklaratsioonis kajastatud tehingu näilikkus ei sõltu sellest, millal hakkas kehtima rahapesu tõkestamise seaduses sätestatud isikusamasuse tuvastamise kohustus. (Vt ka RKKKo asjas nr 3-3-1-43-03, p 11; nr 3-1-1-40-03).

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on süüdistataval õigus eeldada, et tema kriminaalasi lahendatakse kõigis küsimustes lõplikult õigesti esimese astme kohtus ja ta on kohustatud hüvitama üksnes põhjendamatust kaebusest tingitud menetluskulud (RKKKo asjas nr 3-1-1-94-06, p 10.2; nr 3-1-1-26-08, p 14; nr 3-1-1-10-09, p 61 ja nr 3-1-1-72-09, p 22).

Olukorras, kus Riigikohus leiab, et ringkonnakohus on ekslikult teinud asjas KrMS § 337 lg 1 p-s 1 nimetatud lahendi, on ühtlasi ära langenud ka õiguslik alus (KrMS § 185 lg 2), mis võimaldaks jätta apellatsioonimenetluse kulud süüdistatava kanda. Ringkonnakohtu viga seaduse kohaldamisel ei saa aga panna süüdimõistetule kohustust apellatsioonimenetluse kulude kandmiseks. (RKKKm asjas nr 3-1-1-21-07, p 7.3).

Kohus peab tunnistama asjassepuutuvas osas põhiseadusvastaseks ja jätma kohaldamata mis tahes menetlusnormi, mille kohaldamine tooks kaasa isiku põhiõiguste rikkumise. Sellise kohtulahendi alusel käivitub põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus Riigikohtus. (p 13) Eeltoodu ei tähenda aga seda, et isikule peab kõikidel juhtudel olema kindlustatud võimalus tõstatada kohaldatava õigustloova akti põhiseaduslikkuse küsimus lõppastmes Riigikohtus. Õigus ja kohustus hinnata kahtluse korral konkreetses kohtuasjas kohaldatavate õigusnormide põhiseaduspärasust laieneb kõigi astmete kohtutele, mitte üksnes Riigikohtule. (p 15)

Põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduses ei sätestata võimalust esitada Riigikohtule individuaalkaebus. Erandjuhul saab isik siiski – tulenevalt PS §-dest 13, 14 ja 15 ning Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni kohaldamispraktikast – pöörduda oma põhiõiguste kaitseks otse Riigikohtu poole. Seda aga üksnes juhul, kui isikul ei ole ühtegi muud tõhusat võimalust kasutada PS §-ga 15 tagatud õigust kohtulikule kaitsele. See tähendab olukorda, kus riik ei ole täitnud kohustust luua põhiõiguste kaitseks kohane kohtumenetlus, mis oleks õiglane ja tagaks isiku õiguste tõhusa kaitse. Sellest tulenevalt on juhul, kui isiku õigus saada tõhusat kohtulikku kaitset on tagatud, tema individuaalkaebus lubamatu. Kaebus on lubamatu olenemata sellest, kas individuaalkaebuse esitamise ajaks on isik olemasolevat kohtuliku kaitse võimalust kasutanud või mitte või kas ta on selle võimaluse minetanud, s.t jätnud õigel ajal kasutamata (vt Riigikohtu 07.12.2009 määruse kohtuasjas nr 3-4-1-22-09 punkti 7 ja selles viidatud kohtupraktika). Riigikohus on pädev individuaalkaebust läbi vaatama üksnes juhul, kui kaebuse esitaja käsutuses ei ole ega ole olnud ühtegi tõhusat võimalust taotleda kohtult kaitset põhiõiguste rikkumise eest. (p 12)

Kehtivate menetlusseadustike kohaselt ei ole isikul võimalik esitada ennetavat kaebust. (p 16) Ei PS § 15 lõige 1 ega ka lõige 2 nõua, et isikul oleks võimalik esitada selline kaebus halduskohtule või Riigikohtule. Kaebuse puhul, millega vaidlustatakse õigustloova akti võimaliku põhiõiguste rikkumine ärahoidmiseks tulevikus, on sisuliselt tegemist abstraktse normikontrolli taotlusega. Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni kohaselt ei ole võimalik EIK-le esitada populaarkaebust konventsiooniga tagatud õiguste tõlgendamiseks. Konventsioon ei anna ka isikutele õigust vaidlustada mõnd sätet, toimingut või üksikakti üksnes seetõttu, et neile tundub, et need sätted võivad konventsiooni rikkuda, kuid nendest tulenevad tagajärjed isikuid otseselt ei puuduta. Eeltoodud järeldused on ülekantavad ka riigisisesele õiguskaitsevahendite süsteemile (vt ka Riigikohtu 10.06.2010 määruse kohtuasjas nr 3-4-1-3-10 punkti 14). (p 17)

Põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduses ei sätestata võimalust esitada Riigikohtule individuaalkaebus. Erandjuhul saab isik siiski – tulenevalt PS §-dest 13, 14 ja 15 ning Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni kohaldamispraktikast – pöörduda oma põhiõiguste kaitseks otse Riigikohtu poole. Seda aga üksnes juhul, kui isikul ei ole ühtegi muud tõhusat võimalust kasutada PS §-ga 15 tagatud õigust kohtulikule kaitsele. See tähendab olukorda, kus riik ei ole täitnud kohustust luua põhiõiguste kaitseks kohane kohtumenetlus, mis oleks õiglane ja tagaks isiku õiguste tõhusa kaitse. Sellest tulenevalt on juhul, kui isiku õigus saada tõhusat kohtulikku kaitset on tagatud, tema individuaalkaebus lubamatu. Kaebus on lubamatu olenemata sellest, kas individuaalkaebuse esitamise ajaks on isik olemasolevat kohtuliku kaitse võimalust kasutanud või mitte või kas ta on selle võimaluse minetanud, s.t jätnud õigel ajal kasutamata (vt Riigikohtu 07.12.2009 määruse kohtuasjas nr 3-4-1-22-09 punkti 7 ja selles viidatud kohtupraktika). Riigikohus on pädev individuaalkaebust läbi vaatama üksnes juhul, kui kaebuse esitaja käsutuses ei ole ega ole olnud ühtegi tõhusat võimalust taotleda kohtult kaitset põhiõiguste rikkumise eest. (p 12)

Kriminaalasja lahendamisel tuleb alati otsustada, kas kuritegu on toime pandud tegevuse või tegevusetusega. Tagajärjedelikti puhul tuleb tuvastada vahetult tagajärje saabumisele eelnev tegu. Ei ole võimalik, et selline vahetult tagajärjele eelnev tegu on ühtlasi nii tegevus kui tegevusetus (RKKKo 3-1-1-71-02, p 6.2.) Teo toimepanija hilisem passiivseks jäämine ei muuda delikti tegevusetusdeliktiks (RKKKo 3-1-1-117-05 p 14). On oluline, kas konkreetse teo raskuspunkt oli tegevusel või tegevusetusel (RKKKo 3-1-1-117-05 p 14 ja 3-1-1-4-08, p 14).

Maksuhaldurile valeandmete esitamise (MKS § 153¹ lg 1 alternatiiv 2) kaastäideviija võib olla ka äriühingu raamatupidaja, kes ühiselt ja kooskõlastatult deklaratsiooni allkirjastava juhatuse liikmega kannab sellesse ebaõiged andmed.

Otsuse või toiminguna KarS § 291¹ mõttes saab käsitada üksnes sellist otsust või toimingut, mille tegemine eeldab ametiisiku järelevalvealase õiguspädevuse kasutamist (avaliku võimu teostamist).

Äriühingu maksudeklaratsiooni koostamist ja esitamist ei saa käsitada riikliku järelevalve otsuse või toiminguna KarS § 291¹ mõttes isegi mitte juhul, kui valeandmete esitaja on ametiisik, kellele Maksu- ja Tolliamet on andnud õiguse ja kohustuse kontrollida konkreetse maksudeklaratsiooni õigsust.

See, kui pädev Maksu- ja Tolliameti ametnik jätab tema kontrollitavas maksudeklaratsioonis ilmnenud veale ettenähtud korras reageerimata, võib olla vaadeldav otsuse või toimingu ebaseaduslikult tegemata jätmisena KarS § 291¹ mõttes.

Kahju KarS § 291¹ mõttes võib seisneda ka riigil saamata jäänud maksutulus. Sellise kahju tuvastamiseks peab olema tõendatud, et maksudeklaratsioonis vea avastanud maksuhalduri ametniku õiguspärase käitumise korral oleks riigil õnnestunud maksukohustuslaselt (täiendavalt) sisse nõuda seaduse kohaselt tasumisele kuuluv maksusumma, mis ulatub vähemalt olulise kahju määrani.

Subjektiivsest küljest eeldab KarS § 291¹ toimepanijalt vähemalt otsest tahtlust nende faktiliste asjaolude suhtes, mis muudavad ametiisiku poolt otsuse või toimingu tegemise või tegemata jätmise ebaseaduslikuks.

Kui ametiisik ei põhjusta järelevalvekohustuse väidetava rikkumisega täiendavat kahjulikku tagajärge lisaks sellele, mis oli juba tekkinud tema poolt toime pandud teise süüteo tõttu, välistab PS § 22 lg-st 3 ja EIÕK art 6 lg-st 1 tulenev enese mittesüüstamise privileeg ametiisiku vastutuse KarS § 291¹ lg 1 järgi selle eest, et ta jättis järelevalvekohustust rikkudes tegemata toimingud, mis viinuksid suure tõenäosusega tema poolt varem toime pandud süüteo ilmsikstulekuni.

Kahju KarS § 291¹ mõttes võib seisneda ka riigil saamata jäänud maksutulus. Sellise kahju tuvastamiseks peab olema tõendatud, et maksudeklaratsioonis vea avastanud maksuhalduri ametniku õiguspärase käitumise korral oleks riigil õnnestunud maksukohustuslaselt (täiendavalt) sisse nõuda seaduse kohaselt tasumisele kuuluv maksusumma, mis ulatub vähemalt olulise kahju määrani.

KrMS § 361 p-s 5 nimetatud olukorrana, mida ei tohi raskendada, tuleb vaadelda olukorda, millesse on isik asetatud kasseeritud kohtuotsusega.

Mõistes süüdistatava õigeks, on ringkonnakohus lähtudes KrMS § 306 lg 1 p-st 14, § 181 lg-st 1 ja § 175 lg 1 p-st 1 kohustatud hindama kriminaalmenetluse kulude hüvitamise taotluste põhjendatust kogu ulatuses, sh esimese astme kohtu menetluses tekkinud kulude osas.

Kui ametiisik ei põhjusta järelevalvekohustuse väidetava rikkumisega täiendavat kahjulikku tagajärge lisaks sellele, mis oli juba tekkinud tema poolt toime pandud teise süüteo tõttu, välistab PS § 22 lg-st 3 ja EIÕK art 6 lg-st 1 tulenev enese mittesüüstamise privileeg ametiisiku vastutuse KarS § 291¹ lg 1 järgi selle eest, et ta jättis järelevalvekohustust rikkudes tegemata toimingud, mis viinuksid suure tõenäosusega tema poolt varem toime pandud süüteo ilmsikstulekuni.

Kahju KarS § 2911 mõttes võib seisneda ka riigil saamata jäänud maksutulus. Sellise kahju tuvastamiseks peab olema tõendatud, et maksudeklaratsioonis vea avastanud maksuhalduri ametniku õiguspärase käitumise korral oleks riigil õnnestunud maksukohustuslaselt (täiendavalt) sisse nõuda seaduse kohaselt tasumisele kuuluv maksusumma, mis ulatub vähemalt olulise kahju määrani.

Isikul on PS § 15 kohaselt õigus nõuda mis tahes asjassepuutuva seaduse, muu õigusakti või toimingu põhiseadusvastaseks tunnistamist oma kohtuasja läbivaatamisel mis tahes kohtus. Erandjuhul saab isik pöörduda oma põhiõiguste kaitseks otse Riigikohtu poole, kuid seda üksnes juhul, kui isikul ei ole ühtegi muud tõhusat võimalust kasutada PS §-ga 15 tagatud õigust kohtulikule kaitsele, s.t kui riik ei ole täitnud kohustust luua põhiõiguste kaitseks kohane kohtumenetlus, mis oleks õiglane ja tagaks isiku õiguste tõhusa kaitse (vt Riigikohtu 07.12.2009 otsuse kohtuasjas 3-4-1-22-09 p-i 7 ja selles viidatud kohtupraktikat). (p 13)

Ka juhul, kui isikul ei ole ühtegi muud tõhusat võimalust kasutada PS §-ga 15 tagatud õigust kohtulikule kaitsele, saab isik oma põhiõiguste kaitseks otse Riigikohtu poole pöörduda vaid siis, kui tema õigusi on rikutud mingite normide tema suhtes kohaldamisega. Nende normide põhiseadusele vastavuse küsimus peab tekkima nende konkreetsest kohaldamisest isiku suhtes, mitte nende täpsustamata kohaldamisest minevikus või võimalikust kohaldamisest tulevikus. Põhiõiguste ja -vabaduste rikkumise üle peab olema tegelik vaidlus. (p 14)

Ka inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsioon ning selle kohaldamise praktika üldisemalt ei nõua, et igaühel oleks võimalik algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus ükskõik millise sätte kohta, mida riigiorganid on isiku suhtes täpsustamata minevikuhetkel kohaldanud või tulevikus võivad kohaldada. Tõhus õiguskaitse on tagatud ka siis, kui igaüks saab mingi normi põhiseadusele vastavust põhiõiguste ja -vabaduste rikkumise tõttu kohtus vaidlustada siis, kui seda normi on isiku suhtes konkreetsel juhul kohaldatud. (p 19)

Kriminaalasjas tehtud prokuröri määruste õiguspärasust ei ole võimalik kontrollida halduskohtumenetluses. Uurimisasutuste ja prokuratuuri tegevuse peale kaebamise kord on reguleeritud KrMS §-des 228-232. Kui isik ei nõustu kaebuse läbi vaadanud Riigiprokuratuuri määrusega, on tal õigus KrMS § 230 lg 1 kohaselt pöörduda kaebusega maakohtusse (vt Riigikohtu 26.05.2008 otsuse asjas nr 3-3-1-20-08 p-i 20).

HKMS § 3 lg 2 kohaselt ei kuulu halduskohtu pädevusse avalik-õiguslike vaidluste lahendamine, milleks seadus näeb ette teistsuguse menetluskorra. Juhtudeks, mil isiku õigusi rikutakse kriminaalmenetluses, on nähtud ette eraldi menetluskord (KrMS § 228 lg 1). Seepärast ei ole ka käesoleval juhul võimalik maksumenetluses hinnata seda, kas ja milliseid menetlustoiminguid on kriminaalmenetluse raames kaebaja suhtes tehtud. Maksumenetluses ei saa nõuda, et uurimisasutus tõendaks haldusorganile esimese uurimis- või muu menetlustoimingu tegemist. Et kriminaalmenetluses toimunule ei olnud maksumenetluses võimalik hinnangut anda, peab haldusorgan maksumenetluses lähtuma sellest, et kriminaalmenetlust on alustatud.

Käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks ja sellest tulenev maksukohustuste korrigeerimine võib oluliselt mõjutada füüsilisest isikust ettevõtjana registreeritud isiku maksukohustusi ning tingida füüsilise isiku deklareeritud ja tasutud maksude tagasiulatuvat ümberarvutamist. Ettevõtlustulu ja palgatulu maksustamine on vaid põhijoontes sarnased, erinedes paljude detailide poolest, kasvõi maksukohustuse tekkimise aja osas. Vastavalt maksuotsuses tuvastatud asjaoludele tuleb füüsilise isiku deklareeritud ettevõtlustulu vähendada ning palgatulu suurendada. Selle tulemusena muutub nii tulumaksu, sotsiaalmaksu kui kohustusliku kogumispensioni maksete arvutuskäik ning maksukohustuste tekkimise ja täitmise aeg.

Majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest. Sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse tehingutesse on siiski piiratud. Maksu määramiseks ei piisa lepingu ümberkvalifitseerimisest, vaid viidata tuleb maksu määramise õiguslikule alusele, milleks käesoleval juhul kas MKS § 83 lg-le 4 või MKS §-le 84. Mõlema sätte puhul on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Kui sõlmiti teeseldud tehing, aga maksueelist ei saadud, siis puudub õiguslik alus maksu määramiseks.

Analoogsetes olukordades on õigustatud ja otstarbekas määrata maksusumma muutva tingimusega. MKS § 93 lg 1 sätestab võimaluse, et kui maksuasjas ei ole läbi viidud revisjoni, võib maksuhaldur määrata maksusumma tingimusega, et täiendava kontrollimise tulemusel või täiendavate tõendite esitamise korral võib maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada. Muutva tingimuse eesmärk on anda haldusakti adressaadile võimalus saavutada haldusakti muutmine või kehtetuks tunnistamine muul viisil kui selle vaidlustamine kohtus (vt Riigikohtu 16.12.2004 otsuse asjas nr 3-3-1-82-04 p-i 12).

MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest tulenevalt tuleb maksuhalduril kohe välja selgitada ühe isiku maksukohustuse suurenemisega automaatselt kaasnev teise isiku maksukohustuse vähenemine. Seda tuleb teha samas menetluses, kaasates asjasse puutuva isiku menetlusse. Seejuures on oluline silmas pidada MKS § 100 lg-s 2 sätestatut.

Nii MKS § 43 p 3 kui ka HMS § 11 lg 1 p 3 kohaselt on menetlusosaliseks isik, kelle õigusi või kohustusi haldusakt puudutab või võib puudutada. Haldusmenetlusse tuleb kaasata iga isik, kelle puhul on haldusülesannete hoolsal täitmisel võimalik ette näha, et haldusakt võib piirata tema õigusi (vt nt Riigikohtu 08.10. 2002 määruse asjas nr 3-3-1-56-02 p-i 9; 06.06.2007 otsuse asjas nr 3-3-1-25-07 p-i 16; 22.10.2009 otsuse asjas nr 3-3-1-58-09 p-i 13).

Kaasamine algab isiku informeerimisest haldusmenetluse alustamisest, selle sisust ja võimalikust lõpptulemusest, selgitades ühtlasi, millised on menetlusosalise õigused. Riigikohus on 22.10.2009 asja nr 3-3-1-58-09 otsuse p-s 14 selgitanud, et maksumenetlus kujutab endast enamasti maksuhalduri algatatud menetlust, mis lõpeb koormava haldusakti väljaandmisega. Seega tuleb pidada maksukohustuslase õiguste kaitse aspektist eriti oluliseks ärakuulamisõiguse tagamise võimaldamist, omapoolsete täiendavate tõendite ja vastuväidete esitamist, asjas kogutud materjaliga tutvumist ja muude menetlusõiguste kasutamist.

MKS § 40 lg 1 alusel saab juriidilise isiku seaduslik esindaja vastutada ainult kehtiva maksuvõla eest. Seda asjaolu kinnitab ka MKS § 41 lg 3, mille kohaselt MKS § 41 lõikes 1 nimetatud vastutus (maksualase kuriteo toime pannud isiku vastutus) ei lõpe maksukohustuse lõppemisega, kuid pärast maksukohustuse lõppemist nõutakse maksuvõlg sisse tsiviilhagi esitamise teel.

Juriidilise isiku õigusvõime lõppemine on üks MKS § 31 lg 3 p-s 6 nimetatud "muudel seadusega sätestatud juhtudel" aset leidvatest maksukohustuse lõppemise alustest. Kuna õigusi ja kohustusi omab õigusvõimeline juriidiline isik, siis tähendab juriidilise isiku registrist kustutamine tema õiguste ja kohustuste, sh maksukohustuste lõppemist. Juriidilise isiku õigusvõime lõppemisel võivad jääda kehtima juriidilise isiku kohustuste täitmise tagamiseks eraõiguse sätete alusel antud mitteaktsessoorsed tagatised (vt lahendid asjades nr 3-2-1-78-00 ja 3-2-1-119-04), kuid MKS § 40 alusel tekkiv juhatuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest on olemuselt aktsessoorne ning lõpeb koos äriühingu õigusvõime lõppemisega.

Kui maksuhaldur soovib rakendada MKS § 40 lõikest 1 tulenevat kolmanda isiku vastutust, siis tuleb vastutusotsus teha enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, mille maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha. Kui vastutusotsus on tehtud enne äriühingu registrist kustutamist ja maksukohustuste lõppemist, siis jääb nõue haldusmenetluse seaduse § 60 lg-st 2 ja § 61 lg-st 2 tulenevalt vastutusotsuse adressaadi suhtes kehtima. Seda seisukohta kinnitab ka MKS § 114 lg 1. Nimetatud sätet tuleb mõista selliselt, et kui juriidilise isiku lõppemise hetkel ei ole maksuvõla eest vastutavale kolmandale isikule tehtud MKS § 96 alusel vastutusotsust, siis on maksukohustuse täitmine võimatu ja maksuvõlg tuleb tunnistada lootusetuks ja maha kanda.

Kui maksuhaldur soovib rakendada MKS § 40 lõikest 1 tulenevat kolmanda isiku vastutust, siis tuleb vastutusotsus teha enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, mille maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha. Kui vastutusotsus on tehtud enne äriühingu registrist kustutamist ja maksukohustuste lõppemist, siis jääb nõue haldusmenetluse seaduse § 60 lg-st 2 ja § 61 lg-st 2 tulenevalt vastutusotsuse adressaadi suhtes kehtima. Seda seisukohta kinnitab ka MKS § 114 lg 1. Nimetatud sätet tuleb mõista selliselt, et kui juriidilise isiku lõppemise hetkel ei ole maksuvõla eest vastutavale kolmandale isikule tehtud MKS § 96 alusel vastutusotsust, siis on maksukohustuse täitmine võimatu ja maksuvõlg tuleb tunnistada lootusetuks ja maha kanda.

Maksuhalduril on kehtiva õiguse kohaselt piisavalt võimalusi selgitada välja äriühingu maksuvõla eest vastutavad isikud ja teha neile vastutusotsus enne äriühingu registrist kustutamist. Juriidiliste isikute likvideerimist reguleerivad eraõiguse sätted välistavad üldjuhul juriidilise isiku registrist kustutamise maksuhalduri teadmata (ÄS § 59 lg 4, § 513 lg 3 ja § 519 lg 4 ning pankrotiseaduse § 29 ja 130).

KrMS § 202 lg 1 alusel kriminaalmenetluse lõpetamise eelduseks on kuriteoga tekitatud kahju heastamine. KrMS § 202 lg 2 p-st 1 tuleneb, et tekitatud kahju hüvitamise kohustus pannakse kahtlustatavale või süüdistatavale tema nõusolekul. Kuigi nimetatud sätetes kasutatakse mõistet "kuriteoga tekitatud kahju hüvitamine", on materiaalses mõttes käesoleval juhul tegemist tähtaegselt tasumata maksusumma tasumisega.

Maksukorralduse seaduse § 115 lg-s 1 on sätestatud maksukohustuslase kohustus arvestada ja tasuda ise tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. MKS § 31 lg 2 alusel tekib intressikohustus vahetult asjaolust, et maksusumma on tähtpäevaks tasumata. Selle kohustuse tekkimiseks pole vaja maksuhalduri haldusakti. Kriminaalmenetluse lõpetamine KrMS § 202 alusel ei saa lõpetada intressikohustust. Selle kohustuse märkimata jätmine kriminaalmenetluse lõpetamise määruses ei too kaasa "vabanemist" intressikohustusest. Kriminaalmenetluse lõpetamine KrMS § 202 alusel ei ole aluseks intressivõla mahakandmiseks või kustutamiseks. Maksuhalduril puudus õiguspärane võimalus loobuda intressivõla sissenõudmisest.

Maksukorralduse seaduse sätetest, mis reguleerivad maksuhalduri ja maksukohustuslase kohustusi, ei saa järeldada, et maksuhaldur peab kriminaalmenetluse lõpetamisel KrMS § 202 alusel taotlema kogu maksuvõla - nii tähtaegselt tasumata maksusumma kui ka intresside - kajastamist kuriteoga tekitatud kahjuna, mille hüvitamise kohustus pannakse kahtlustatavale või süüdistatavale. Kui nimetatud kahju ei hõlma kogu maksuvõlga, siis ei saa intressikohustuse täitmist panna maksukohustuslasele maksuotsusega. Maksukorralduse seaduses ja Kriminaalmenetluse seadustikus puuduvad sätted, mis näeksid ette võimaluse "vabastada" isik intressivõla tasumise kohustusest või keelaksid maksuhalduril nõuda selle võla tasumist.

TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu äriühingus osaluse (aktsiad, osad, osamaks, sissemakse) suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Nimetatud maksuvabastus tuleneb põhimõttest, et maksustada saab vaid realiseeritud tulu.

Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi (vt Riigikohtu 17.06.2009 otsust asjas nr 3-3-1-23-09).

TuMS §-s 8 sätestatud seotud isikute mõistet kasutatakse sätetes, mis piiravad seotud isikutega tehtud tehingutest tekkinud kulude või kahjude mahaarvamist, annavad õiguse korrigeerida siirdehindade korral tehingu väärtust või toovad kaasa muid ebasoodsaid tagajärgi. Käesoleval juhul oli tegemist küll seotud isikutega TuMS § 8 mõttes, kuid see seos on ebaoluline. Nimelt tuleneb äriseadustikust nõue, et mitterahalise sissemakse väärtus ei tohi olla väiksem omandatavate aktsiate nimiväärtusest. ÄS § 249 lg 2 sätestab, et mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel tuleb aluseks võtta asja või õiguse harilik väärtus.

MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09).Kui tehingutel on juriidilisele vormile vastav majanduslik sisu, siis subjektiivseid kaalutlusi ei ole vaja välja selgitada. Subjektiivseid kaalutlusi tuleb arvesse võtta siis, kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil. MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused.

Tuleb teha vahet isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud vältimisel ja MKS § 84 kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö kuritarvitamisel). MKS § 84 eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist. Õigusselgus paremaks tagamiseks peaksid olema õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise eeldused sätestatud seadusega või määrusega. Kuigi MKS § 84 ei sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, kuid see tuleneb normist endast. Olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvale kalduv tehing oleks mõistlikum).

MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused. ÄS § 249 lg 2 sätestab, et mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel tuleb aluseks võtta asja või õiguse harilik väärtus. Mitterahalise sissemakse väärtus ei tohi olla väiksem omandatavate aktsiate nimiväärtusest.

Tuleb teha vahet isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud vältimisel ja MKS § 84 kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö kuritarvitamisel). MKS § 84 eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist. Kuigi MKS § 84 ei sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, tuleneb see normist endast. Sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum).

Maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärki võib kinnitada see, et isik andis aktsiad üle tema kontrolli all olevale äriühingule ajal, kui oli selge, et need tuleb peatselt võõrandada. Samuti vastus küsimusele, kas leping oleks sõlmitud ka sellise äriühinguga, mis pole isiku kontrolli all. Mitterahalise sissemakse puhul erinevalt aktsiate müügist ei ole need asjaolud TuMS § 15 lg 4 p-s 10 sätestatud maksuvabastuse tõttu asjakohased.

TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu äriühingus osaluse (aktsiad, osad, osamaks, sissemakse) suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Nimetatud maksuvabastus tuleneb põhimõttest, et maksustada saab vaid realiseeritud tulu.

Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09).