Maksukorralduse seadus (lühend - MKS)

Kui müüja deklareerib ja tasub tehingult käibemaksu riigile, puudub maksueelis, mida tehingupooled kaebaja sisendkäibemaksu deklareerimisega võiks saavutada. (p 12)

Varjatud tehingu maksustamine MKS § 83 lg 4 alusel eeldab seda, et varjatud tehinguga saavutatakse võrreldes näiliku tehinguga soodsam maksustamine. Kui varjatud tehinguga maksueelist ei saada, puudub maksuhalduril alus MKS § 83 lg 4 alusel maksu määramiseks. (p 9)

Maksu ei saa MKS § 83 lg 4 alusel määrata ainuüksi põhjusel, et maksuhalduri hinnangul on maksumenetluses vaatluse all oleva tehingu eesmärk mingi hüve õigusvastane saamine mõnelt teiselt haldusorganilt. (p 9)

Näilik tehing tuvastatakse, lähtudes TsÜS §-s 89 sätestatust. Maksueelise olemasolu ei ole TsÜS § 89 järgi näiliku tehingu tuvastamiseks vajalik. (p 10)

KMS § 12 lg 14 ja TuMS § 50 lg 4 ei piira MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamist, kui maksuhaldur tuvastab näiliku või maksude kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingu. (p 16)

Lisaks KMS § 31 lõikele 1 tuleb maksustamisel arvestada MKS § 83 lõiget 4 ja § 84. KMS § 31 lõige 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise eelduse. MKS § 83 lõige 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt. (p 12)

MKS § 83 lõige 4 ja § 84 on teineteist välistava kohaldamisalaga. MKS § 83 lõige 4 kohaldub ainult näilikele ja seetõttu tühistele ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele. Näiline on tehing, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Seejuures pole tähtsust, kas tehingut teeseldi maksukohustuse vältimiseks või muudel kaalutlustel. MKS § 84 seevastu kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivad, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades tegelikule majanduslikule sisule mittevastava vormi eesmärgiga vähendada maksukohustust. (p 13)

Lisaks KMS § 31 lõikele 1 tuleb maksustamisel arvestada MKS § 83 lõiget 4 ja § 84. KMS § 31 lõige 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise eelduse. MKS § 83 lõige 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt. (p 12)

MKS § 83 lõige 4 ja § 84 on teineteist välistava kohaldamisalaga. MKS § 83 lõige 4 kohaldub ainult näilikele ja seetõttu tühistele ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele. Näiline on tehing, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Seejuures pole tähtsust, kas tehingut teeseldi maksukohustuse vältimiseks või muudel kaalutlustel. MKS § 84 seevastu kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivad, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades tegelikule majanduslikule sisule mittevastava vormi eesmärgiga vähendada maksukohustust. (p 13)

Kauba ühendusesisene soetamine on käibemaksu objekt, mistõttu peab maksukohustuslane sellelt arvestama käibemaksu, kuid samas saab maksukohustuslane kauba ühendusesiseselt soetamiselt arvestatud käibemaksu deklareerida sisendkäibemaksuna (KMS § 1 lõige 1 punkt 5, § 3 lõige 4 ja § 29 lõige 3 punkt 4). (p 15)

Lisaks KMS § 31 lõikele 1 tuleb maksustamisel arvestada MKS § 83 lõiget 4 ja § 84. KMS § 31 lõige 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise eelduse. MKS § 83 lõige 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt. (p 12)

Kui ühendusesiseselt soetatud kaup müüakse Eestis edasi, siis ei teki edasimüüjal enne kauba müümist Eestis küll tagastusnõuet, aga ka mitte kohustust käibemaksu maksta. Kaupa Eesti äriühingule edasi müües tuleb edasimüüjal tasuda käibemaksu, kuid kauba ostjal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Pärast toote tarbijale müümist saab riik lõpuks lisandväärtuse arvel käibemaksu. Kui Eesti äriühing soetab ise ühendusesiseselt detaile toote valmistamiseks, saab riik samuti käibemaksu toote tarbijale müümisel. Fiktiivsete edasimüügitehingute kasutamisel tekib niisugusel juhul maksueelis siis, kui variühingud ei deklareeri või tasu käibemaksu, kuid tegelik ostja deklareerib variühingute arvete alusel sisendkäibemaksu. (p 15)

Maksukohustuslase juhendamisel tegutseva isiku (variühingu) osalemine tehingute ahelas ei pruugi alati tähendada maksupettust, tehingute näilikkust ega muud maksuõigusrikkumist. Tehingute tegemise korral vahelülide kasutamisel lasub maksukohustuslasel kõrgendatud hoolsuskohustus tagamaks, et maksukohustuslase juhendamisel tegutsevad äriühingud deklareeriksid ja tasuksid makse õigesti, kuna vastupidine võib olla käsitatav maksupettusena. Vältimaks seda riski, võib ostja kanda müüja ettemaksukontole käibemaksukohustuse täitmiseks piisava rahasumma ise (vt ka RKKK otsus asjas nr 3 1-1-40-14, p 107). (p 10)

Kui ühendusesiseselt soetatud kaup müüakse Eestis edasi, siis ei teki edasimüüjal enne kauba müümist Eestis küll tagastusnõuet, aga ka mitte kohustust käibemaksu maksta. Kaupa Eesti äriühingule edasi müües tuleb edasimüüjal tasuda käibemaksu, kuid kauba ostjal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Pärast toote tarbijale müümist saab riik lõpuks lisandväärtuse arvel käibemaksu. Kui Eesti äriühing soetab ise ühendusesiseselt detaile toote valmistamiseks, saab riik samuti käibemaksu toote tarbijale müümisel. Fiktiivsete edasimüügitehingute kasutamisel tekib niisugusel juhul maksueelis siis, kui variühingud ei deklareeri või tasu käibemaksu, kuid tegelik ostja deklareerib variühingute arvete alusel sisendkäibemaksu. (p 15)

Lisaks KMS § 31 lõikele 1 tuleb maksustamisel arvestada MKS § 83 lõiget 4 ja § 84. KMS § 31 lõige 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise eelduse. MKS § 83 lõige 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt. (p 12)

MKS § 83 lõige 4 ja § 84 on teineteist välistava kohaldamisalaga. MKS § 83 lõige 4 kohaldub ainult näilikele ja seetõttu tühistele ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele. Näiline on tehing, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Seejuures pole tähtsust, kas tehingut teeseldi maksukohustuse vältimiseks või muudel kaalutlustel. MKS § 84 seevastu kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivad, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades tegelikule majanduslikule sisule mittevastava vormi eesmärgiga vähendada maksukohustust. (p 13)

Maksukohustuslase juhendamisel tegutseva isiku (variühingu) osalemine tehingute ahelas ei pruugi alati tähendada maksupettust, tehingute näilikkust ega muud maksuõigusrikkumist. Tehingute tegemise korral vahelülide kasutamisel lasub maksukohustuslasel kõrgendatud hoolsuskohustus tagamaks, et maksukohustuslase juhendamisel tegutsevad äriühingud deklareeriksid ja tasuksid makse õigesti, kuna vastupidine võib olla käsitatav maksupettusena. Vältimaks seda riski, võib ostja kanda müüja ettemaksukontole käibemaksukohustuse täitmiseks piisava rahasumma ise (vt ka RKKK otsus asjas nr 3 1-1-40-14, p 107). (p 10)

Kui Eesti äriühing soetab ise ühendusesiseselt detaile toote valmistamiseks, saab riik samuti käibemaksu toote tarbijale müümisel. Fiktiivsete edasimüügitehingute kasutamisel tekib niisugusel juhul maksueelis siis, kui variühingud ei deklareeri või tasu käibemaksu, kuid tegelik ostja deklareerib variühingute arvete alusel sisendkäibemaksu. (p 15)

Käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks ja sellest tulenev maksukohustuste korrigeerimine võib oluliselt mõjutada füüsilisest isikust ettevõtjana registreeritud isiku maksukohustusi ning tingida füüsilise isiku deklareeritud ja tasutud maksude tagasiulatuvat ümberarvutamist. Ettevõtlustulu ja palgatulu maksustamine on vaid põhijoontes sarnased, erinedes paljude detailide poolest, kasvõi maksukohustuse tekkimise aja osas. Vastavalt maksuotsuses tuvastatud asjaoludele tuleb füüsilise isiku deklareeritud ettevõtlustulu vähendada ning palgatulu suurendada. Selle tulemusena muutub nii tulumaksu, sotsiaalmaksu kui kohustusliku kogumispensioni maksete arvutuskäik ning maksukohustuste tekkimise ja täitmise aeg.

Majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest. Sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse tehingutesse on siiski piiratud. Maksu määramiseks ei piisa lepingu ümberkvalifitseerimisest, vaid viidata tuleb maksu määramise õiguslikule alusele, milleks käesoleval juhul kas MKS § 83 lg-le 4 või MKS §-le 84. Mõlema sätte puhul on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Kui sõlmiti teeseldud tehing, aga maksueelist ei saadud, siis puudub õiguslik alus maksu määramiseks.

Analoogsetes olukordades on õigustatud ja otstarbekas määrata maksusumma muutva tingimusega. MKS § 93 lg 1 sätestab võimaluse, et kui maksuasjas ei ole läbi viidud revisjoni, võib maksuhaldur määrata maksusumma tingimusega, et täiendava kontrollimise tulemusel või täiendavate tõendite esitamise korral võib maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada. Muutva tingimuse eesmärk on anda haldusakti adressaadile võimalus saavutada haldusakti muutmine või kehtetuks tunnistamine muul viisil kui selle vaidlustamine kohtus (vt Riigikohtu 16.12.2004 otsuse asjas nr 3-3-1-82-04 p-i 12).

MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest tulenevalt tuleb maksuhalduril kohe välja selgitada ühe isiku maksukohustuse suurenemisega automaatselt kaasnev teise isiku maksukohustuse vähenemine. Seda tuleb teha samas menetluses, kaasates asjasse puutuva isiku menetlusse. Seejuures on oluline silmas pidada MKS § 100 lg-s 2 sätestatut.

Nii MKS § 43 p 3 kui ka HMS § 11 lg 1 p 3 kohaselt on menetlusosaliseks isik, kelle õigusi või kohustusi haldusakt puudutab või võib puudutada. Haldusmenetlusse tuleb kaasata iga isik, kelle puhul on haldusülesannete hoolsal täitmisel võimalik ette näha, et haldusakt võib piirata tema õigusi (vt nt Riigikohtu 08.10. 2002 määruse asjas nr 3-3-1-56-02 p-i 9; 06.06.2007 otsuse asjas nr 3-3-1-25-07 p-i 16; 22.10.2009 otsuse asjas nr 3-3-1-58-09 p-i 13).

Kaasamine algab isiku informeerimisest haldusmenetluse alustamisest, selle sisust ja võimalikust lõpptulemusest, selgitades ühtlasi, millised on menetlusosalise õigused. Riigikohus on 22.10.2009 asja nr 3-3-1-58-09 otsuse p-s 14 selgitanud, et maksumenetlus kujutab endast enamasti maksuhalduri algatatud menetlust, mis lõpeb koormava haldusakti väljaandmisega. Seega tuleb pidada maksukohustuslase õiguste kaitse aspektist eriti oluliseks ärakuulamisõiguse tagamise võimaldamist, omapoolsete täiendavate tõendite ja vastuväidete esitamist, asjas kogutud materjaliga tutvumist ja muude menetlusõiguste kasutamist.

TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu äriühingus osaluse (aktsiad, osad, osamaks, sissemakse) suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Nimetatud maksuvabastus tuleneb põhimõttest, et maksustada saab vaid realiseeritud tulu.

Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi (vt Riigikohtu 17.06.2009 otsust asjas nr 3-3-1-23-09).

TuMS §-s 8 sätestatud seotud isikute mõistet kasutatakse sätetes, mis piiravad seotud isikutega tehtud tehingutest tekkinud kulude või kahjude mahaarvamist, annavad õiguse korrigeerida siirdehindade korral tehingu väärtust või toovad kaasa muid ebasoodsaid tagajärgi. Käesoleval juhul oli tegemist küll seotud isikutega TuMS § 8 mõttes, kuid see seos on ebaoluline. Nimelt tuleneb äriseadustikust nõue, et mitterahalise sissemakse väärtus ei tohi olla väiksem omandatavate aktsiate nimiväärtusest. ÄS § 249 lg 2 sätestab, et mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel tuleb aluseks võtta asja või õiguse harilik väärtus.

MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09).Kui tehingutel on juriidilisele vormile vastav majanduslik sisu, siis subjektiivseid kaalutlusi ei ole vaja välja selgitada. Subjektiivseid kaalutlusi tuleb arvesse võtta siis, kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil. MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused.

Tuleb teha vahet isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud vältimisel ja MKS § 84 kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö kuritarvitamisel). MKS § 84 eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist. Õigusselgus paremaks tagamiseks peaksid olema õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise eeldused sätestatud seadusega või määrusega. Kuigi MKS § 84 ei sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, kuid see tuleneb normist endast. Olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvale kalduv tehing oleks mõistlikum).

MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused. ÄS § 249 lg 2 sätestab, et mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel tuleb aluseks võtta asja või õiguse harilik väärtus. Mitterahalise sissemakse väärtus ei tohi olla väiksem omandatavate aktsiate nimiväärtusest.

Tuleb teha vahet isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud vältimisel ja MKS § 84 kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö kuritarvitamisel). MKS § 84 eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist. Kuigi MKS § 84 ei sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, tuleneb see normist endast. Sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum).

Maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärki võib kinnitada see, et isik andis aktsiad üle tema kontrolli all olevale äriühingule ajal, kui oli selge, et need tuleb peatselt võõrandada. Samuti vastus küsimusele, kas leping oleks sõlmitud ka sellise äriühinguga, mis pole isiku kontrolli all. Mitterahalise sissemakse puhul erinevalt aktsiate müügist ei ole need asjaolud TuMS § 15 lg 4 p-s 10 sätestatud maksuvabastuse tõttu asjakohased.

TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu äriühingus osaluse (aktsiad, osad, osamaks, sissemakse) suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Nimetatud maksuvabastus tuleneb põhimõttest, et maksustada saab vaid realiseeritud tulu.

Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09).

HKMS § 74 kohaselt on Riigikohtu lahendi seisukohad seaduse tõlgendamisel ja kohaldamisel kohustuslikud asja uuesti läbivaatavale kohtule. Riigikohtu lahendites avaldatud seisukohtadel on ka oluline roll ühtse kohtupraktika kujundamisel ja õiguse edasiarendamisel (HKMS § 60 lg 1 p 2). Riigikohtu seisukohtade järjepidevuse tagamiseks sätestab HKMS § 67 lg 2, et kui asja läbivaatava kohtu koosseisu enamus tahab muuta halduskolleegiumi senist seisukohta seaduse kohaldamisel, tuleb asi anda läbivaatamiseks Riigikohtu halduskolleegiumi kogu koosseisule.

HKMS § 14 lg 3 kohaselt kaasatakse halduskohtumenetlusse kolmas isik, kui asja arutamisel võidakse otsustada tema seadusega kaitstud õiguste ja vabaduste üle. Kui pärandit pole veel vastu võetud, ei ole pärandvara arvel täidetava maksukohustuse üle toimuvas vaidluses võimalik teha otsust vaid üht pärijat ja tema võimaliku pärandiosa arvel täidetavat maksukohustust puudutavas osas. Seega puudutab otsus pärandvaraga seonduva maksukohustuse kohta igal juhul ka teiste pärijate huve. Riigikohtu halduskolleegium ei pea põhjendatuks muuta oma senist lähenemist (vt Riigikohtu 06.06.2007 otsust haldusasjas nr 3-3-1-25-07) teadaolevate pärijate kohtumenetlusse kaasamise osas ning peab seda jätkuvalt oluliseks menetlusnormi rikkumiseks, mis toob endaga kaasa alama astme kohtute otsuste tühistamise.

HKMS § 14 lg 3 kohaselt kaasatakse halduskohtumenetlusse kolmas isik, kui asja arutamisel võidakse otsustada tema seadusega kaitstud õiguste ja vabaduste üle. Kui pärandit pole veel vastu võetud, ei ole pärandvara arvel täidetava maksukohustuse üle toimuvas vaidluses võimalik teha otsust vaid üht pärijat ja tema võimaliku pärandiosa arvel täidetavat maksukohustust puudutavas osas. Seega puudutab otsus pärandvaraga seonduva maksukohustuse kohta igal juhul ka teiste pärijate huve. Riigikohtu halduskolleegium ei pea põhjendatuks muuta oma senist lähenemist (vt Riigikohtu 06.06.2007 otsust haldusasjas nr 3-3-1-25-07) teadaolevate pärijate kohtumenetlusse kaasamise osas ning peab seda jätkuvalt oluliseks menetlusnormi rikkumiseks, mis toob endaga kaasa alama astme kohtute otsuste tühistamise.

Kui maksumenetlusse jäetakse kaasamata pärijad, kellest teadasaamine on halduse mõistlike jõupingutuste juures võimalik, siis kujutab see endast sellist menetluslikku rikkumist, mis toob kaasa vaidlustatud maksuotsuse tühistamise. Kaasamata jätmise kaudu kahjustatakse eelkõige pärijate õigust olla informeeritud asjas kogutud teabest ning olla menetluses ära kuulatud ja esitada pärandvara arvel täidetava võimaliku maksukohustuse suhtes oma vastuväiteid. Ärakuulamisõiguse mittevõimaldamine on haldusmenetluse nõuete sedavõrd oluline rikkumine, mis sõltumata haldusakti sisule antavast hinnangust toob kaasa akti tühistamise (vt näiteks Riigikohtu 29.05.2006 otsust asjas nr 3-3-1-23-06).

Alates 1. jaanuarist 2008. a on maksuhalduril, lähtudes MKS §-st 91¹, õigus maksukohustuslasele anda siduvaid eelotsuseid tulevikus sooritatava toimingu või toimingute kogumi maksustamise kohta. Kuigi 2002. a puudus maksuhalduril võimalus anda maksukohustuslasele siduvaid eelhinnanguid MKS § 91¹ mõttes, olid haldusorganil ka sellel ajal selgitamise- ja nõustamiskohustused. Ka 2002. aastal ei tohtinud haldusorgan kallutada isikut käituma viisil, mis ei ole kooskõlas seadusega. Maksuhalduri antud selgitus maksustamise küsimuses võis anda isikutele edasiseks tegutsemiseks kindlustunde ning isikud võisid sellele maksuhalduri seisukohale tuginedes omapoolseid tegevusi kavandada ja järelepärimises antud juhtumikirjeldusele vastavalt ka käituda, usaldades seejuures maksuhalduri seisukoha paikapidavust.

Erandlikel tingimustel on äriühingule laekunud tulu võimalik lugeda seda kontrolliva füüsilise isiku tuluks. Nii on Riigikohtu üldkogu 17. veebruari 2004. a otsuses kriminaalasjas nr 3-1-1-120-03 selgitanud, et üldjuhul tuleb eeldada, et äriühingu esindaja tegevus tekitab kohustusi, muuhulgas maksukohustusi äriühingule. Kui aga maksu- või kriminaalmenetluses selguvad asjaolud, mis sellise eelduse kahtluse alla seavad, siis tuleb nende asjaolude põhjal otsustada, kas tegelikult sai tulu äriühingu nimel tegutsenud füüsiline isik.

Äriühingu tulu ei saa konkreetsete põhjendusteta vaadelda füüsilise isiku tuluna, kuna tegemist on erinevate õigussubjektidega. Väär on tõlgendus, et äriühingu poolt saadud tulu osas tekib füüsilisest isikust aktsionärile või osanikule maksustatav tulu ainuüksi seetõttu, et tal on ühingu tegevuse üle piisav kontroll. Riigikohtu halduskolleegium on 6. novembri 2008. a otsuse asjas nr 3-3-1-57-08 p-s 12 selgitanud: selleks, et lugeda aktsiate müügist äriühingule laekunud tasu füüsilise isiku tuluks, tuleb põhjendada, kuidas suurenes füüsilise isiku vara äriühingule laekunud tasu näol ja kuidas oli füüsilisel isikul võimalik äriühingule laekunud tasu oma huvides kasutada.

MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui on tegemist tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Samas saab majandusliku tõlgendamise meetodit rakendada ka sellisel juhul, kui tehingutel on ka muid eesmärke maksudest kõrvalehoidumise kõrval, kuid maksueelise saamine on peamine eesmärk. Siiski peab maksukohustuslasel olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus.

MKS §-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Füüsilise isiku puhul on tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab majanduslikus mõttes tulu ja ta väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult kajastades.

MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. Sellise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel. Teatud juhtudel on see võimalik faktiliste asjaolude pinnalt. Nii on Riigikohus 6. novembri 2008. a otsuses asjas nr 3-3-1-57-08 asunud seisukohale, et ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Kui subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole võimalik (maksukohustuslane ei ole täitnud maksumenetluse käigus kaasaaitamiskohustust ning on sellega muutnud toimingute eesmärgi tuvastamise võimatuks), võivad määravaks osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist.Sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu majandusliku sisu puudumist, võiksid olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.

Tahtluse tuvastamine maksuseaduste rikkumiseks ei ole vajalik, sest tahtluse väljaselgitamine omab tähtsust vaid maksudest kõrvalehoidmise eesmärgi selgitamisel maksuseadusest tuleneva konkreetse teokoosseisu raames.

Aktsiate tasu eest või tasuta võõrandamise ja mitterahalise sissemakse puhul on oluline, kas võõrandamine või sissemakse toimus tulumaksust kõrvalehoidumise eesmärgil MKS § 84 mõttes. Sellise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist. Õigusselgus ja -kindlus oleksid paremini tagatud, kui selliste faktiliste asjaolude arvestamine oleks sätestatud seadusega või määrusega. Välistada ei saa ka olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik.

Selleks, et Riigikohus saaks kohtute algatatud konkreetse normikontrolli raames hinnata kohaldamata jäetud õigustloova akti põhiseaduspärasust, peab see õigustloov akt olema asjassepuutuv (vt nt Riigikohtu 09.04. 2008 otsuse asjas nr 3-4-1-20-07, p 12; 03.12.2007 otsus asjas nr 3-4-1-17-07, p 15, 13.02.2007 otsus asjas nr 3-4-1-16-06, p 14). Kui säte ei ole asjassepuutuv, pole normikontroll lubatav ning taotlus tuleb jätta läbi vaatamata (p 14).

Asjassepuutuvuse hindamisel on määrav, kas põhiseaduse vastaseks tunnistatud säte oli kohtuasja lahendamisel otsustava tähtsusega. Otsustava tähtsusega on säte siis, kui kohus peaks sätte põhiseadusele mittevastavuse korral otsustama teisiti kui põhiseadusele vastavuse korral (vt nt Riigikohtu 02.05.2007 otsus asjas nr 3-4-1-2-07, p 15) (p 16). Kui kohtuvaidluse lahendus ei sõltu normi kehtivusest, siis ei saa see norm olla asjassepuutuv. Sellisel juhul on kohus algatanud sisuliselt abstraktse normikontrolli, milline õigus kohtutel tulenevalt PS § 15 lg-st 1 aga puudub (p 20).

Optsioon sai olla erisoodustuse esemeks praegu kehtiva TuMS § 48 kui ka varem kehtinud TuMS § 33 tähenduses. Erisoodustuse maksustamine võib toimuda kahel viisil olenevalt sellest, kas optsioon kui väärtpaber on rahaliselt hinnatav. Optsiooni rahalise hinnatavuse puhul tekib tööandjal maksukohustus optsiooni andmise hetkel ning erisoodustuse väärtus on optsiooni väärtus. Kui optsioon ei ole rahaliselt hinnatav, maksustatakse optsiooni täitmise tulemusena toimuvat aktsia müüki töötajale ning tulumaksuga maksustatakse töötajale võimaldatud soodushinna ja aktsia turuhinna vahe optsiooni täitmise ajal.

Erisoodustust võib anda ka kolmanda isiku kaudu. Teise isiku arvel tegutsemine tähendab eelkõige seda, et isik, kelle arvel erisoodustust antakse, kannab tehingust tekkiva kulu või loobub potentsiaalsest kasust, mis oleks tekkinud, kui erisoodustuse andmise asemel oleks toimunud turutingimustel tehing (st optsioon oleks antud vastava tasu eest). Ka siis, kui asjas ei ole tuvastatud kokkulepe, mille alusel üks isik oleks otseselt kandnud kulusid või võtnud endale kohustusi seoses teise isiku tehingutega, võib sellegipoolest olla tegemist erisoodustusega. Selle kindlaksmääramisel tuleb lähtuda Maksukorralduse seaduse §-s 84 sätestatust. Kui see säte erisoodustuse andmise ajal ei kehtinud, on selles sättes kirjeldatud põhimõte maksuõiguse üldise põhimõttena ikkagi rakendatav. Maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust (vt Riigikohtu 4.10.1999 määrust nr 3-3-1-31-99).

Tegevus, mis vastab praegu kehtiva MKS § 84 tunnustele - maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming - saab oma olemuselt olla ainult tahtlik. Sellest tulenevalt on õige kohaldada 6-aastast maksusumma määramise aegumistähtaega tavapärase 3-aastase tähtaja asemel.