Käibemaksuseadus (lühend - KMS)

Äris mõistlikult käitudes tulnuks suure maksumusega keerulise töö tegemiseks lepingut sõlmides otsustada ehitaja kogemuste, oskuste, võimaluste ja vastutuse üle. Kui selgus, et alltöövõtja asemel teeb töid keegi teine ning sellele ei pööratud tähelepanu, siis on tegemist äris tavapärase hoolsuse järgimata jätmisega. Vt ka otsuseid kohtuasjades nr 3-3-1-81-12 ( p 15) ja nr 3-3-1-60-11 (p 28).

Kui arved polnud nõuetekohased ja äriühing pidi teadma, et arvetel pole näidatud teenuse tegelik osutaja, tuleb vastavad kulutused maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Seejuures tuleb MKS § 94 lg 1 kohaldamisel silmas pidada, et TuMS §-d 32 ja 51 pole erisätteks MKS § 94 lg 1 suhtes. Selle kohta vt ka otsuse asjas nr 3-3-1-15-13 annotatsiooni.

Reeglina tuleb kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada, kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse (sh ehitustööde) eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav ( otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 33). Tingimusi, millal on ka teenuse puhul tulumaksusumma määramine hindamise teel võimalik, on käsitletud kohtuasjas nr 3-3-1-42-13 (p-d 16–18). Hindamise teel maksustamist on kohtupraktikas korduvalt selgitatud (vt nt otsused asjades nr 3-3-1-70-08, 3-3-1-60-11, 3-3-1-38-12, 3-3-1-81-12, 3-3-1-15-13, 3-3-1-42-13).

Hindamise teel maksustamisel tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust sellisel määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja nende hinna määramist.

Kui ei ole selge, kes on kauba või teenuse tegelik müüja ja ostja teadis või pidi sellest teadma, siis käibemaksuarvestuses selliste tehingute kajastamine on õigusvastane ja alusetu.

Arvel märgitud käibemaksukohustuslaseks peab olema isik, kes kaupa müüs või teenust osutas. Selleks, et maksuarvestuse aluseks olev algdokument oleks nõuetekohane, tuleb esitada dokumentaalsed tõendid selle kohta, kes tegelikult teenust osutas ja kellele selle eest tegelikult tasuti.

Maksustamisel kontrollitavate asjaolude määramisel on oluline tuvastada kauba saamine, hoolimata sellest, kas kaup saadi väidetavalt müüjalt või tundmatult isikult. Kui kaupa ei olegi saadud, tuleb väljamakse reeglina maksustada tulumaksuga ja ostja ei või sisendkäibemaksu maha arvata. Sellisel juhul puudub reeglina ka ostja heausksus. Tundmatult isikult kauba saamisel, tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamise osas selgitada, kas ostja teadis või pidi teadma, et tehingu teine pool pole tegelik müüja. "Pidi teadma" tähendab, et kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis viitavad sellisele olukorrale või oleks ostja saanud hoolsuskohustust täites teada, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui kaup saadi, kuid ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis peab maksuhaldur kaaluma, kas on võimalik ja vajalik määrata maks hindamise teel.

Käibeks loetakse teenuse osutamist ettevõtluse käigus ning teenus on saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Seejuures peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist. Teenuse saamisega kaasneb sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuid seda saab teha üksnes nõuetekohase arve alusel. Nõuetekohane on arve, mis vastab KMS § s 37 sätestatud tingimustele.

Ebamäärasuse vältimiseks ning kohtumenetlus eesmärgipärasemaks muutmiseks soovitab Riigikohus kasutada mõisteid "võltsarve" ja vajadusel ka "näilik tehing", eristades seejuures sellist näilikku tehingut, millega varjatakse teist tehingut. Nn fiktiivseid tehinguid ei saa põhjendusteta, täpsustusteta ja selgitusteta lugeda näilikeks tehinguteks MKS § 83 lg 4 mõttes ( näilike tehingutega seonduvat on viimati selgitatud asjades nr 3-3-1-46-11, p d 18–22, ja 3-3-1-23-12, p d 17–19).

Eristada tuleb olukorda, kus müüja tegelikult ettevõtluses ei osale ning olukorda, kus müüja on oma tegevuse, sh maksuarvestuse ja maksude tasumise, korraldanud õigusvastaselt. Kohtupraktikas on korduvalt selgitatud, et heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest. Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja poolt pakutava kauba n-ö päritolu on õiguspärane või mitte. Ainuüksi asjaolust, et müüjal ei saanud sellist kaupa õiguspäraselt olla, ei saa järeldada, et kaupa polnudki.

Tehingu toimumist tõendavad eeskätt tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta. Hinnates kõiki tõendeid kogumis ei saa ilma konkreetse põhjenduseta jätta eelpool nimetatud tõendeid kõrvale.

Eriseadustega võib olla kehtestatud tehingute dokumenteerimise täpsem kord. Sellisel juhul tuleb maksuhalduril tuvastada, kas on olemas seaduse nõuetest tulenev tõend tehingu toimumise kohta. Sellise tõendi puudumine võib põhjendada kahtlust, et tegemist on võltsarve ja näiliku tehinguga ning et tõendamiskoormus läheb maksukohustuslasele üle.

Tulenevalt MKS § 46 lg-test 1-3 ja § 95 lg-st 2 peab maksuhaldur esitama maksuotsuses asjakohased põhjendused, miks asuti seisukohale, et kaup või teenus pole soetatud maksustatava käibe tarbeks. Ettevõtluseks tehtud kulutuse puhul tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kontrollimisel kõigepealt selgitada, kas tegemist pole maksuvaba käibega. Ettevõtlusega seotuse kontrollimiseks tuleb esmalt tuvastada kauba või teenuse soetamise otstarve. Seejuures peab maksukohustuslane kaasaaitamiskohustuse täitmise korras esitama vastavad põhjendused. MKS § 56 lg 2 alusel tuleb maksukohustuslasel pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada ja vajadusel esitada tõendeid selliste asjaolude kohta. Kauba või teenuse soetamise otstarve peab olema kas ilmselge või peab otstarve või kasutamine olema kontrollitav.

Kui arvele on kantud nii äriühingu ärinimi kui ka juhatuse liikme nimi, siis võib ka selline arve olla nõuetekohane hoolimata sellest, et osa andmeid on kirjutatud käsitsi.

Tulenevalt MKS § 46 lg-test 1-3 ja § 95 lg-st 2 peab maksuhaldur esitama maksuotsuses asjakohased põhjendused, miks asuti seisukohale, et kaup või teenus pole soetatud maksustatava käibe tarbeks. Ettevõtluseks tehtud kulutuse puhul tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kontrollimisel kõigepealt selgitada, kas tegemist pole maksuvaba käibega. Ettevõtlusega seotuse kontrollimiseks tuleb esmalt tuvastada kauba või teenuse soetamise otstarve. Seejuures peab maksukohustuslane kaasaaitamiskohustuse täitmise korras esitama vastavad põhjendused.

Kui arvele on kantud nii äriühingu ärinimi kui ka juhatuse liikme nimi, siis võib ka selline arve olla nõuetekohane hoolimata sellest, et osa andmeid on kirjutatud käsitsi.

MKS § 56 lg 2 alusel tuleb maksukohustuslasel pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada ja vajadusel esitada tõendeid selliste asjaolude kohta. Kauba või teenuse soetamise otstarve peab olema kas ilmselge või peab otstarve või kasutamine olema kontrollitav.

Käibemaksu objektiks loetakse ka kauba või teenuse omatarve (KMS § 4 lg 1 p 2). Kui kaup või teenus pole soetatud ettevõtluseks, siis ei tähenda see, et tegemist on maksustamisele kuuluva omatarbega. Kaup või teenus, mis pole soetatud ettevõtluseks, kuid puudub ka omatarve, maksustamisele ei kuulu. Sellise kauba või teenuse puhul ei saa sisendkäibemaksu maha arvata põhjusel, et seda kaupa või teenust ei kasutata maksustatava käibe tarbeks. Ettevõtlusega seotuse, omatarbe ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguslikud alused ja maksuõiguslikud tagajärjed ning neile juhtumitele vastavad olulised asjaolud on erinevad. Sisendkäibemaksu mahaarvamise osas tuleb kontrollida, kas kaup või teenus on soetatud maksustatava käibe tarbeks, kas pole tegemist maksuvaba käibega.

Vaidluses sõiduautode omatarbe üle peab maksuhaldur käibemaksukohustuse õigeks väljaselgitamiseks tulenevalt KMS § 12 lg-st 7 tuvastama, kas neid autosid kasutati sellisel viisil, mis on hinnatav erisoodustuse andmisena tulumaksuseaduse mõttes (vt ka Riigikohtu 03.03.2009 otsuse asjas nr 3-3-1-93-08 p-e 10-13).

Tulenevalt MKS § 46 lg-test 1-3 ja § 95 lg-st 2 peab maksuhaldur esitama maksuotsuses asjakohased põhjendused, miks asuti seisukohale, et kaup või teenus pole soetatud maksustatava käibe tarbeks. Ettevõtluseks tehtud kulutuse puhul tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kontrollimisel kõigepealt selgitada, kas tegemist pole maksuvaba käibega. Ettevõtlusega seotuse kontrollimiseks tuleb esmalt tuvastada kauba või teenuse soetamise otstarve. Seejuures peab maksukohustuslane kaasaaitamiskohustuse täitmise korras esitama vastavad põhjendused. MKS § 56 lg 2 alusel tuleb maksukohustuslasel pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada ja vajadusel esitada tõendeid selliste asjaolude kohta. Kauba või teenuse soetamise otstarve peab olema kas ilmselge või peab otstarve või kasutamine olema kontrollitav.

Müüjatel reaalse majandustegevuse puudumise tuvastamisel on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on "ostnud" fiktiivse arve "arvevabrikult", on "varifirma" loomine toimunud "arvevabrikuga" seotud isikute poolt ning "varifirma" ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur "erilist sidet" tuvastada.

Kui isikute maksumenetluses antud seletused ja kohtumenetluses antud ütlused on vastuolulised, siis ei tohi kohus tugineda vaid kas maksumenetluses või kohtumenetluses antud ütlustele, ilma et ta põhjendaks, miks ta teises menetluses antud ütlusi ei arvesta. Kohaseks põhjenduseks ei saa olla üksnes väide, et ütlused kohtumenetluses on antud vande all. Kohtumenetluses tuleb hinnata kõiki tõendeid.

Kui maksuhaldurile vastu vaidleva äriühingu esindaja ning temaga tehtud tehingute teist poolt esindavate isikute seletused on omavahel vastuolus, võib see tähendada, et need seletused ei ole tõendina usaldusväärsed ega lükka ümber maksuhalduri esitatud seisukohti.

Maksukohustuslane saab vaide- või kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest (vt Riigikohtu 14.10.2007 otsust haldusasjas nr 3-3-1-47-07).

HKMS § 16 lg-st 3 ja TsMS § 232 lg-st 1 tuleneb kohtu kohustus hinnata tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses. Kui haldusmenetluses ja kohtumenetluses kogutud tõendid on vastuolus, on kohtu ülesanne hinnata vastuolulisi tõendeid kogumis ning otsustada, millised tõendid on kohtu jaoks veenvad, ning selgitada, miks kohus neid veenvaks peab ja miks ta need otsuse tegemisel aluseks võtab. Samuti tuleb põhjendada, miks kohus ei pea veenvaks kõrvale jäetud tõendeid. Ütluste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka ütlustes väljendatud asjaolude "elulist usutavust" ehk seda, milline on ütlustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus (vt Riigikohtu 01.09.2008 otsust asjas nr -1-1-61-08).

MKS § 102 lg 1 p 2 järgi maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Maksukohustuslane saab vaide- või kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest (vt Riigikohtu 14.10.2007 otsust haldusasjas nr 3-3-1-47-07).

Riigikohtu praktikast tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine võib olla alusetu eeskätt näiteks juhtudel, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos (asjad nr 3-3-1-39-03; 3-3-1-50-03); kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust, arvestades kaupade või teenuse iseärasusi, eriti juhul, kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või müüja isikusamasuse kontrollimiseks (asjad nr 3-3-1-40-03; 3-3-1-43-03; 3-3-1-52-03; 3-3-1-59-03); kui ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüja pole tegelik müüja ning see asjaolu ei võinud selguda ka ostja poolt äris nõutava ja tavapärase hoolsusega käitudes (asi nr 3-3-1-34-06); kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud (asi nr 3-3-1-97-07). Samuti on märgitud, et ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist (asi nr 3-3-1-97-07). Seega juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus.