Maksukorralduse seadus (lühend - MKS)

Tõendamiskoormuse jaotust puudutavad normid on menetlusnormid. (p 17)

Kui maksuotsuses esitatud tõendite ja asjaolude analüüsi järgi on maksuhalduri pakutud versioon toimunu kohta eluliselt usutav ja võimalik, kuid tõendid ei välista ka vastupidist tõlgendust, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 alusel üle kaebajale. (p 20)

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks on KMS-s kehtestatud kindlad tingimused, mille täitmise eest vastutab maksukohustuslane. Kui maksuotsuses on esitatud põhjendatud kahtlus, et need tingimused pole täidetud, on maksukohustuslane kohustatud kahtluse kõrvaldama. Sama kehtib ka tulumaksu puhul, kus maksukohustuslasel on kohustus tõendada, et väljamakse on seotud ettevõtlusega. (p 20)

Kui tõendamiskoormus on kaebajal ning kaebaja pole esitanud tõendeid oma väidete tõendamiseks, jääb kaebus kahtluse kõrvaldamata jätmise korral rahuldamata, sest tõendamata jätmise riski kannab kaebaja. (p 21)

Jälitusprotokollide tõendina lubamatuks tunnistamine ei ole vastuolus Euroopa Liidu õigusega. Ka Euroopa Liidu õiguse järgi võib põhiõigusi piirata vaid õiguslikul alusel (Euroopa Liidu põhiõiguste harta art 52 lg 1 esimene lause). (p 23)

Maksumenetluses ei ole jälitustoimingud lubatavad. Seega on seadusandja arvates tavatingimustes, kus kriminaalmenetlust läbi ei viida, võimalik kuritarvitusi kindlaks teha ka ilma isikute põhiõigusi nii tugevalt riivavate meetmeteta. (p 23)

Kõigi tõendite hindamine kogumis eeldab tõendite kaalumist, nende usaldusväärsuse hindamist ja vastuolu korral otsustamist, millisele tõendile tugineda. Kohtuotsusest peab nähtuma, et kohus on kõiki olulisi asjaolusid arvestanud. (p 24)

Kui kohus pole tunnistajate ütlustest tehtud järeldusi esitatud dokumentaalsete tõenditega sidunud, pole kohtu järelduse kujunemine veenev. (p 25)

Kohtu vabadus tõendite hindamisel ei tähenda, et kohus võiks loobuda põhjendamast, miks esitatud tõend tuleb jätta arvestamata. (p 26)

Maksustamise seisukohalt on ebaoluline, millisele töötajale või juhatuse liikmele on äriühing pannud kohustuse kontrollida tehingute õiguspärasust. Kui seda oluliseks pidada, võib juhtuda, et maksuhalduril on väga keeruline või lausa võimatu maksude tasumise õigsust kontrollida ja maksusummat määrata, juhul kui äriühing on jätnud oma tegevuse nõuetekohaselt korraldamata. (p 27)

Olukord, kus isiku teadmist asutakse tõendama otseste tõendite asemel kaudsetega, ei tähenda üleminekut maksuotsuse uuele faktilisele alusele. Uus faktiline alus tähendab uusi asjaolusid, mitte samade asjaolude tõendamist teistsuguste tõenditega või samade asjaolude hõlmamist teistsuguste õiguslike mõistetega. (p 29)

Hinnang “pidi teadma” on senises praktikas antud mitmesugustele faktikogumitele: nii kaudselt tõendatud teadmisele kui ka hoolsuskohustuse rikkumisele. Olukorda “teadis” võib tõendada ka kaudsete tõenditega. (p 29)

Isikute ring, kellele tehtud soodustus loetakse erisoodustuseks tulumaksuseaduse mõttes, on täpselt sätestatud TuMS § 48 lg-tes 1, 3 ja 6. Sõiduauto kasutamist teiste isikute poolt ei saa lugeda erisoodustuseks. (p 12)

Vastutusotsuses võib maksuhaldur süü vormi võrreldes maksuotsusega täpsustada või ümber hinnata, kuid otsene vastuolu maksuotsusega paneb maksuhaldurile kohustuse esitada täiendavaid tõendeid. (p 11.2)

Maksuhaldur on lugenud ettevõtlusega mitteseotud kulude hulka ka niisuguseid kulusid, mille algdokument polnud maksuotsuse tegemise ajal enam loetav. Olukorras, kus kuludokumendilt on kustunud küll arve väljastaja, kuid loetav on saadud kaup või teenus, on maksukohustuslasel võimalik asuda ise tõendama kulude ettevõtlusega seotust (vt ka RKHK otsus asjas nr 3-3-1-33-14, p 11). Teisiti on see aga olukorras, kus soetatud kaup või teenus ei ole tuvastatav. Isikul ei pruukinud vastutusmenetluses enam olla objektiivselt võimalik selgitada, millist kaupa või teenust on soetatud ja mis oli nende tehingute eesmärk. Seetõttu olukorras, kus isikule ei saa ette heita algdokumentide loetamatuks muutumist ja nende põhjal pole võimalik tuvastada ostetud kauba või teenuse sisu, ei saa maksuhalduril olla ka vastutusmenetluses pelgalt maksuotsusele tuginedes põhjendatud kahtlust, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kulutustega. (p-d 14–14.3)

Vt ka RKHK otsused asjas nr 3-3-1-20-16, p 16.3, ja asjas nr 3-3-1-56-16, p 23; otsused asjas nr 3-3-1-23-12, p 25, ja asjas nr 3-3-1-17-13, p 17.

Maksuhaldur on lugenud ettevõtlusega mitteseotud kulude hulka ka niisuguseid kulusid, mille algdokument polnud maksuotsuse tegemise ajal enam loetav. Olukorras, kus kuludokumendilt on kustunud küll arve väljastaja, kuid loetav on saadud kaup või teenus, on maksukohustuslasel võimalik asuda ise tõendama kulude ettevõtlusega seotust (vt ka RKHK otsus asjas nr 3-3-1-33-14, p 11). Teisiti on see aga olukorras, kus soetatud kaup või teenus ei ole tuvastatav. Isikul ei pruukinud vastutusmenetluses enam olla objektiivselt võimalik selgitada, millist kaupa või teenust on soetatud ja mis oli nende tehingute eesmärk. Seetõttu olukorras, kus isikule ei saa ette heita algdokumentide loetamatuks muutumist ja nende põhjal pole võimalik tuvastada ostetud kauba või teenuse sisu, ei saa maksuhalduril olla ka vastutusmenetluses pelgalt maksuotsusele tuginedes põhjendatud kahtlust, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kulutustega. (p-d 14–14.3)

Vt p 10. Vt ka RKHK otsus asjas nr 3-15-2813, p-d 13–14, ja asjas nr 3-3-1-17-13, p 17.

Vastutusotsuses võib maksuhaldur süü vormi võrreldes maksuotsusega täpsustada või ümber hinnata, kuid otsene vastuolu maksuotsusega paneb maksuhaldurile kohustuse esitada täiendavaid tõendeid. (p 11.2).

Maksuhaldur on lugenud ettevõtlusega mitteseotud kulude hulka ka niisuguseid kulusid, mille algdokument polnud maksuotsuse tegemise ajal enam loetav. Olukorras, kus kuludokumendilt on kustunud küll arve väljastaja, kuid loetav on saadud kaup või teenus, on maksukohustuslasel võimalik asuda ise tõendama kulude ettevõtlusega seotust (vt ka RKHK otsus asjas nr 3-3-1-33-14, p 11). Teisiti on see aga olukorras, kus soetatud kaup või teenus ei ole tuvastatav. Isikul ei pruukinud vastutusmenetluses enam olla objektiivselt võimalik selgitada, millist kaupa või teenust on soetatud ja mis oli nende tehingute eesmärk. Seetõttu olukorras, kus isikule ei saa ette heita algdokumentide loetamatuks muutumist ja nende põhjal pole võimalik tuvastada ostetud kauba või teenuse sisu, ei saa maksuhalduril olla ka vastutusmenetluses pelgalt maksuotsusele tuginedes põhjendatud kahtlust, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kulutustega. (p-d 14–14.3)

Vt p 10.

Vt ka RKHK otsus asjas nr 3-15-2813, p-d 13–14.

Seisukoht, et kinnisasja väljaüürimine kontorina või kasutamine äriühingu kontorina annab aluse korteriomandite soetamisel tasutava käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata, ei ole täies kooskõlas seadusega. Kinnisasja üürile andmine on üldjuhul maksuvaba käive. Üksnes siis, kui maksukohustuslane on maksuvabastusest loobunud, esitades enne käibe toimumist kirjaliku teate maksuhaldurile, on tegemist maksustatava käibega. (p 11)

Kinnisasja üürile andmine on üldjuhul maksuvaba käive. Selleks, et tegemist oleks maksustatava käibega, pidi maksukohustuslane enne tehingu tegemist maksuvabastusest loobuma kirjaliku teatega maksuhaldurile. Kui selline teade maksuhaldurile esitati, võib äriplaani usutavust suurendada see, kui teade esitati enne maksuhalduri kontrollitoiminguid. KMS § 16 lg 3 lubab teate esitada enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem. Seega on teate esitamine põhimõtteliselt võimalik ka ajal, mil kinnisasi soetati. (p 20)

Tõendamiskoormus ehitusõiguslikule kasutusotstarbele mittevastava äriplaani realistlikkuse osas lasub MKS § 150 lg 1 kohaselt maksukohustuslasel ning sõltumata sellest, et tegemist on kavatsuse tõendamisega, ei kehti siin tavapärasest leebem tõendamisstandard. (p 16)

Kui äriplaani elluviimiseks esineb seadusandlikke takistusi, ei pruugi see olla üldse elluviidav. Kui sellised takistused on kõrvaldatavad, saab äriplaani usutavuse hindamisel arvesse võtta seda, kas maksukohustuslane on astunud samme takistuste kõrvaldamiseks ja millal neid samme astuti. Maksukohustuslane peaks eelduslikult näitama, milliseid abinõusid ta on rakendanud või planeerib rakendada, et eluruumi kasutusotstarvet muuta kavandatava kasutusotstarbega kooskõlas olevaks. Nende abinõude realiseeritavuse hindamisel tuleb arvestada ka kolmandate isikutega seotud õiguslikke riske, nt korterelamu kaasomanike õigust ja huvi takistada kasutusotstarbe muutmist või kasutusotstarbele mittevastavat kasutust. (p-d 17 ja 18)

Tõendamiskoormus ehitusõiguslikule kasutusotstarbele mittevastava äriplaani realistlikkuse osas lasub MKS § 150 lg 1 kohaselt maksukohustuslasel ning sõltumata sellest, et tegemist on kavatsuse tõendamisega, ei kehti siin tavapärasest leebem tõendamisstandard. (p 16)

Kui äriplaani elluviimiseks esineb seadusandlikke takistusi, ei pruugi see olla üldse elluviidav. Kui sellised takistused on kõrvaldatavad, saab äriplaani usutavuse hindamisel arvesse võtta seda, kas maksukohustuslane on astunud samme takistuste kõrvaldamiseks ja millal neid samme astuti. Maksukohustuslane peaks eelduslikult näitama, milliseid abinõusid ta on rakendanud või planeerib rakendada, et eluruumi kasutusotstarvet muuta kavandatava kasutusotstarbega kooskõlas olevaks. Nende abinõude realiseeritavuse hindamisel tuleb arvestada ka kolmandate isikutega seotud õiguslikke riske, nt korterelamu kaasomanike õigust ja huvi takistada kasutusotstarbe muutmist või kasutusotstarbele mittevastavat kasutust. (p-d 17 ja 18)

Ostja osavõtt maksupettusest ei eelda, et ostja on saanud sellest kasu või hüvesid. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele. (p 17)

Arvestades aktsiakapitali osakaalu, mitmeid varasemaid majandusaasta näitajaid, põhikirja ning juhatuse liikme saadud hüve suurust, on kogutud piisavalt tõendeid tõendamiskoormuse üleminekuks kaebajale ja järeldatud nende asjaolude põhjal õigesti, et tegemist ei ole dividendide maksuobjektiga. (vt annotatsioone asjas 3-3-1-33-12) (p 19)

Kui tegemist on olukorraga, kus saadud soodustus on selle andjale hüvitatud, ei ole tegemist erisoodustusega. (vt annotatsioone asjades 3-3-1-73-09 ja 3-3-1-26-02).(p 14)

Kuna maksuhaldur on väljamakse lugenud erisoodustuseks ning põhjendanud, miks ei ole väljamaksete puhul tegemist dividendiga, on maksukohustuslasel omakorda kohustus tõendada vastupidist. Tõendamiskohustus ei ole ainult maksu-halduril. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele. Pidades väljamakseid ettevõtlusega seotud kuludeks ja jättes väljamaksed dividendidena vormistamata, võttis kaebaja riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib dividendide väljamaksmise tõendamine olla raskendatud. (p 20)

Maksuhaldur ei pea maksuotsuse tegemiseks tuvastama maksupettuse toimepanemist ja maksukohustuslase osalemist selles. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus üle maksu-kohustuslasele (vt halduskolleegiumi 5. juuni 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-33-14, p 11). (p 9) Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (vt halduskolleegiumi 4. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 15). Jättes oma raamatupidamises kajastamata soetatud kaupa puudutavad dokumendid ja äris tavapärased kauba üleandmise-vastuvõtmise aktid, võttis äriühing endale riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib tehingute toimumise tõendamine olla raskendatud. (p 13)

Tunnistajatasu ettemaksuna tasutud summade tagastamisel saab kohaldada analoogiat TsMS-s sätestatud kohtu nõudel menetlusosalise poolt või tema eest tasutud asja läbivaatamise kulude tagastamise regulatsiooniga (TsMS § 150 lg 7). (p 17)

Kui kaebaja rikub maksumenetluses kaasaaitamiskohustust ja annab dokumentide olemasolu kohta vastuolulisi selgitusi ning kui maksuhaldur järgis uurimispõhimõtet, ei pea kohus omal algatusel asuma koguma väidetavaid täiendavaid tõendeid. (p 14)

Maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses (vt ka otsus asjas nr 3-3-1-34-07, p 11). Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad.

Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.

Tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (vt otsus asjas nr 3-3-1-74-09, p 10). Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad.

TuMS § 51 lg 2 p 3 ei saa pidada erisätteks MKS § 94 lg 1 ls 2 suhtes. Hindamise teel maksustamine on võimalik ka siis, kui maksukohustuslasel puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument või pole see usaldusväärne. Vastupidine tõlgendus viib tulemuseni, kus vähemalt osa MKS § 94 lg 1 regulatsioonist pole kunagi kohaldatav. Selline tõlgendus oleks seadusevastane. Kohtupraktikas on hindamise teel maksustamist selgitatud korduvalt, vt nt otsus asjas nr 3-3-1-70-08, otsus asjas nr 3-3-1-60-11 ja otsus asjas nr 3-3-1-38-12.