Tulumaksuseadus (lühend - TuMS)

TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed minetused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige. Kui maksumaksjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte. (p 10)

Tulumaksukohustust reguleerivate normide eesmärk ei ole tagada äriühingu võimalikult ratsionaalset majandustegevust. Turuhinnast kõrgema hinnaga tehingute tegemine ei tekita tulumaksukohustust, v.a TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul. (p 13)

Kui arvel näidatud tehingut pole tegelikult toimunud, ei ole TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamisel MKS § 83 lg-le 4 tuginemine ilmtingimata vajalik (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 17). Maksuotsusest nähtuvalt seisneb maksupettus maksuhalduri hinnangul selles, et tegelikult soetas kaebaja kinnistu madalama hinnaga. Sellises olukorras tugineb maksuhaldur sisuliselt sellele, et pooled tegid teadlikult näiliku tehingu, varjates tegelikku, odavama hinnaga tehingut. Sellisel juhul tuleb kontrollida, kas MKS § 83 lg 4 kohaldamise eeldused on asjas täidetud. (p-d 10–11)

Tehingu näilikkusele ehk soovile teha tehing muu hinnaga võib lisaks tehingu rahastamise ja tasumise eripäradele põhimõtteliselt viidata ka pärast tehingu tegemist toimuv rahade edasine liikumine. (p 16)

Kui arvel näidatud tehingut pole tegelikult toimunud, ei ole TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamisel MKS § 83 lg-le 4 tuginemine ilmtingimata vajalik (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 17). Maksuotsusest nähtuvalt seisneb maksupettus maksuhalduri hinnangul selles, et tegelikult soetas kaebaja kinnistu madalama hinnaga. Sellises olukorras tugineb maksuhaldur sisuliselt sellele, et pooled tegid teadlikult näiliku tehingu, varjates tegelikku, odavama hinnaga tehingut. Sellisel juhul tuleb kontrollida, kas MKS § 83 lg 4 kohaldamise eeldused on asjas täidetud. (p-d 10–11)

Tehingu näilikkusele ehk soovile teha tehing muu hinnaga võib lisaks tehingu rahastamise ja tasumise eripäradele põhimõtteliselt viidata ka pärast tehingu tegemist toimuv rahade edasine liikumine. (p 16)

Tulumaksukohustust reguleerivate normide eesmärk ei ole tagada äriühingu võimalikult ratsionaalset majandustegevust. Turuhinnast kõrgema hinnaga tehingute tegemine ei tekita tulumaksukohustust, v.a TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul. (p 13)

Majandustegevuses on tavapärane, et ostetud kaup müüakse kallimalt edasi, kusjuures lisandunud hind katab edasimüüja kulud ja sisaldab ka tasu võetud äririski eest. Sellistel tehingutel põhineb kogu kaubandus. Niisuguse tehingu käigus lisanduv hind sõltub üksnes sellest, millistel tingimustel on ostja ja müüja nõus tehingu tegema. Maksuhalduril ega kohtutel ei ole alust niisugusesse hinnakujundusse üldjuhul sekkuda. (p 14)

Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Olukorras, kus teenuseid väidetavalt osutanud äriühingutel ei ole reaalset majandustegevust ja nad on esitanud kaebajale võltsarved, on kõrvaldamata olulised puudused arvetes piisavad, et tuua kaasa maksukohustuse tekkimine ostjal (vt ka RKHK otsused asjades nr 3-3-1-81-12, 3-3-1-57-13 ja 3-3-1-65-13. (p 16)

HKMS § 65 lg-st 2 tuleneb, et kui vaidlustatud haldusaktis on selle isiku ütlustele tuginetud, kelle ülekuulamist tunnistajana kohtumenetluses taotletakse, nendele ütlustele soovib tugineda ka kohus ning taotlus tunnistaja ülekuulamiseks on esitatud õigeaegselt, tuleb selline taotlus üldjuhul rahuldada. Nimetatud norm sätestab selgelt, et taotluse võib rahuldamata jätta üksnes HKMS § 62 lg 3 p-s 2 või lg-s 4 sätestatud juhul. Kohtu antud eelhinnang ütluste usaldusväärsusele ei saa seetõttu olla tunnistaja ülekuulamisest keeldumise aluseks. Hinnang tõendi tähtsusele tuleb siduda selle haldusasja lahendamisel oluliste asjaoludega, mitte selle usaldusväärsusega (p.-d 26, 28-29)

Vastustaja seisukohtade esitamine kohtuotsuse põhjendustena ei ole iseenesest kohtuotsuse tühistamise aluseks. Siiski tuleb objektiivse ja õiglase kohtumõistmise huvides kohtuotsuse sellisel viisil põhjendamisest hoiduda. Kui kohus nõustub menetlusosalise põhjendustega ja kasutab neid kohtuotsuse põhjendamisel, peab ta seda põhjenduste juures märkima. (p 24)

Äris mõistlikult käitudes tulnuks suure maksumusega keerulise töö tegemiseks lepingut sõlmides otsustada ehitaja kogemuste, oskuste, võimaluste ja vastutuse üle. Kui selgus, et alltöövõtja asemel teeb töid keegi teine ning sellele ei pööratud tähelepanu, siis on tegemist äris tavapärase hoolsuse järgimata jätmisega. Vt ka otsuseid kohtuasjades nr 3-3-1-81-12 ( p 15) ja nr 3-3-1-60-11 (p 28).

Kui arved polnud nõuetekohased ja äriühing pidi teadma, et arvetel pole näidatud teenuse tegelik osutaja, tuleb vastavad kulutused maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Seejuures tuleb MKS § 94 lg 1 kohaldamisel silmas pidada, et TuMS §-d 32 ja 51 pole erisätteks MKS § 94 lg 1 suhtes. Selle kohta vt ka otsuse asjas nr 3-3-1-15-13 annotatsiooni.

Reeglina tuleb kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada, kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse (sh ehitustööde) eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav ( otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 33). Tingimusi, millal on ka teenuse puhul tulumaksusumma määramine hindamise teel võimalik, on käsitletud kohtuasjas nr 3-3-1-42-13 (p-d 16–18). Hindamise teel maksustamist on kohtupraktikas korduvalt selgitatud (vt nt otsused asjades nr 3-3-1-70-08, 3-3-1-60-11, 3-3-1-38-12, 3-3-1-81-12, 3-3-1-15-13, 3-3-1-42-13).

Hindamise teel maksustamisel tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust sellisel määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja nende hinna määramist.

Kui ei ole selge, kes on kauba või teenuse tegelik müüja ja ostja teadis või pidi sellest teadma, siis käibemaksuarvestuses selliste tehingute kajastamine on õigusvastane ja alusetu.

Arvel märgitud käibemaksukohustuslaseks peab olema isik, kes kaupa müüs või teenust osutas. Selleks, et maksuarvestuse aluseks olev algdokument oleks nõuetekohane, tuleb esitada dokumentaalsed tõendid selle kohta, kes tegelikult teenust osutas ja kellele selle eest tegelikult tasuti.

Kohtupraktika kohaselt saab halduskohtumenetluses välja mõista ainult halduskohtumenetluses kantud menetluskulusid, mitte haldusmenetluses kantud õigusabikulusid (otsus asjas nr 3-3-1-20-11, p 18). Haldusmenetluse seadus ja maksukorralduse seadus ei näe ette võimalust vaidemenetluses tehtud kulutuste hüvitamiseks, mistõttu pole vaidemenetluses tehtud kulutuste väljamõistmine vaidemenetluse teiselt poolelt võimalik (Riigikohtu halduskolleegiumi 16. märtsi 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-93-04, p 10). Ka 1. jaanuarist 2012 kehtima hakanud halduskohtumenetluse seadustik ei ole aluseks nende seisukohtade muutmiseks. Vaidemenetluses kantud kulusid ei saa käsitada menetluskuludena, mida saaks MTA-lt HKMS § 109 alusel välja mõista.

Konkreetsel juhtumil ei saa üle nelja aasta kestnud üksikjuhtumi kontrolli pidada maksukohustuslasele ülemäära koormavaks. Kahe erineva üksikjuhtumi kontrolli raames kontrolliti kahte erinevat perioodi teineteise järel. Kontrolliti sündmuste ja toimingute ahelat, mis moodustasid maksustamise seisukohalt ühe terviku. Samuti ei olnud tegemist ka juba kontrollitu uuesti kontrollimisega.

Kulusid, mis on kantud äriühingu juhatuse liikme isiklikuks otstarbeks, ei saa pidada ettevõtlusega seotuks. Selliseid kulusid ei kantud äriühingu kasumi teenimise eesmärgil, samuti ei saa neid kulusid pidada vajalikeks ega kohasteks ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks.

Tulenevalt HKMS § 229 lg-st 2 lähtub Riigikohus ringkonnakohtu otsuse õiguspärasuse kontrollimisel nendest asjaoludest, mille on tuvastanud alama astme kohtud. Riigikohus ei saa tuvastada uusi asjaolusid ega anda asjas kogutud tõenditele teistsugust hinnangut, kui on seda teinud haldus- ja ringkonnakohus. Küll saab Riigikohus kontrollida, kas asjas tuvastatud asjaolud on õigesti kvalifitseeritud.

Kui tehingu toimumist kirjeldavas tõendis on tehingu majanduslik sisu märgitud ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga (RPS § 7 lg 1 p 3). Selline asjaolu võib olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p 3. Küsimus, kas asjas ilmnevad mõnele teisele sama paragrahvi teises lõikes toodud alusele vastavad asjaolud, pole sel juhul maksukohustuse väljaselgitamisel oluline (otsus kohtuasjas nr 3-3-1-34-07, p 15). Juhul kui ostjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, siis maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas see teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte (otsus kohtuasjas nr 3-3-1-46-11, p 11).

Teenuse põhjalikumalt dokumenteerimine ei ole õigusaktidest tulenevalt kohustuslik ning maksukohustuslaselt ei saa nõuda ühegi konkreetse dokumendi koostamist lisaks raamatupidamisseaduse järgsetele algdokumentidele. Samas teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada. Kohtupraktika kohaselt on MKS § 56 lg st 2 tulenevalt maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta (otsus kohtuasjas nr 3-3-1-43-09, p 14).

Vt lahendi nr 3-3-1-81-12- annotatsiooni.

Teenuse põhjalikumalt dokumenteerimine ei ole õigusaktidest tulenevalt kohustuslik ning maksukohustuslaselt ei saa nõuda ühegi konkreetse dokumendi koostamist lisaks raamatupidamisseaduse järgsetele algdokumentidele. Samas teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada. Kohtupraktika kohaselt on MKS § 56 lg st 2 tulenevalt maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta (otsus kohtuasjas nr 3-3-1-43-09, p 14).

Maksuotsuses mitme õigusliku aluse nimetamine on maksuotsuse adressaadile eksitav. Kohtupraktika kohaselt ei pruugi selline põhjendamispuudus kaasa tuua haldusakti tühistamist, kui asjakohane regulatsioon on olemas (otsused kohtuasjades nr 3-3-1-46-11, p d 12–14 ja nr 3-3-1-33-07, p 16).

Maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses (vt ka otsus asjas nr 3-3-1-34-07, p 11). Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad.

Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.

Tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (vt otsus asjas nr 3-3-1-74-09, p 10). Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad.

TuMS § 51 lg 2 p 3 ei saa pidada erisätteks MKS § 94 lg 1 ls 2 suhtes. Hindamise teel maksustamine on võimalik ka siis, kui maksukohustuslasel puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument või pole see usaldusväärne. Vastupidine tõlgendus viib tulemuseni, kus vähemalt osa MKS § 94 lg 1 regulatsioonist pole kunagi kohaldatav. Selline tõlgendus oleks seadusevastane. Kohtupraktikas on hindamise teel maksustamist selgitatud korduvalt, vt nt otsus asjas nr 3-3-1-70-08, otsus asjas nr 3-3-1-60-11 ja otsus asjas nr 3-3-1-38-12.

KarS §-s 389¹ sätestatud kuriteokoosseis eeldab kavatsetust üksnes maksu- või kinnipidamiskohustuse vähendamise või tagastusnõude suurendamise suhtes. Ülejäänud koosseisutunnuste osas, sh maksuhaldurile esitatavate andmete ebaõigsus ja deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu laekumata jääva maksusumma ulatumine suurele kahjule vastava summani, piisab toimepanijal vähemalt kaudse tahtluse olemasolust (RKKKo 3-1-1-61-08, p 17.1.) See reegel kehtib ühtviisi nii maksuhaldurile andmete esitamata jätmise (tegevusetus) kui ka valeandmete esitamise (tegevus) korral.

Kui juriidilisest isikust maksumaksja poolt nõuetekohase kuludokumendita nn arvevabrikule üle kantud raha on süüdistuses nimetatud maksustamisperioodide jooksul maksumaksjale tagastatud (eeskätt kantud tagasi maksumaksja pangakontole), ei saa algset rahaülekannet käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 mõttes (vt ka RKKKo 3-1-1-42-08, p 15 jj).

Teatud juhtudel võib kohus isiku teole karistusõigusliku hinnangu andmisel piirduda n-ö minimaalse kahju kindlakstegemisega, tuvastades, et kahju tekitamise vähemalt teatud summas, mis ületab kuriteokoosseisus ette nähtud kahju alampiiri (3-1-1-61-09, p 24). Samasugune põhimõte kehtib mitte üksnes kuriteo koosseisulise kahju, vaid ka teiste n-ö kvantitatiivselt mõõdetavate süüteokoosseisu tunnuste (sh maksukuriteo tagajärjel maksudena laekumata jäänud summa) kindlakstegemisel.

Teatud juhtudel võib kohus isiku teole karistusõigusliku hinnangu andmisel piirduda n-ö minimaalse kahju kindlakstegemisega, tuvastades, et kahju tekitamise vähemalt teatud summas, mis ületab kuriteokoosseisus ette nähtud kahju alampiiri (3-1-1-61-09, p 24). Samasugune põhimõte kehtib mitte üksnes kuriteo koosseisulise kahju, vaid ka teiste n-ö kvantitatiivselt mõõdetavate süüteokoosseisu tunnuste (sh maksukuriteo tagajärjel maksudena laekumata jäänud summa) kindlakstegemisel.

Kriminaalasja madalama astme kohtule uueks arutamiseks saatmine üksnes tsiviilhagi osas süüdimõistva otsuse jõustumist ega täitmisele pööramist edasi ei lükka (RKKKo 3-1-1-3-10, p 41).

KrMS § 361 p-s 5 nimetatud olukorrana, mida ei tohi raskendada, tuleb vaadelda olukorda, millesse on isik asetatud kasseeritud kohtuotsusega (vt RKKKo 3-1-1-85-10, p 12).

Kriminaalasja madalama astme kohtule uueks arutamiseks saatmine üksnes tsiviilhagi osas süüdimõistva otsuse jõustumist ega täitmisele pööramist edasi ei lükka (RKKKo 3-1-1-3-10, p 41).

KrMS § 268 lg-st 1 tulenevalt ei saa kohus kuriteo kaastäideviimises süüdistatavale isikule omistada teopanust, mis väljuks süüdistuse piiridest.

Kohus ei saa isikut tegevusetusdeliktis süüdi tunnistada, kui süüdistusest ei nähtu, et isik pani talle etteheidetava teo toime tegevusetusega.

Õigeksmõistvas kohtuotsuses peab olema märgitud vähemalt üks AVVKHS § 2 lõikes 2 nimetatud asjaolu - päevade arv, mil isikult oli vabadus alusetult võetud, või kahju hüvitamist välistav asjaolu. Juhul kui otsuses on märgitud kahju hüvitamist välistav asjaolu, ei pea vahi all viibitud päevade arvu märkima. (RKKKo 3-3-1-15-07, p-d 31-33).

Sundraha väljamõistmisel tuleb kohaldada kohtuotsuse tegemise ajal kehtivat sundraha koefitsienti ja lähtuda kohtuotsuse tegemise ajal kehtivast kuupalga alammäärast.

Kaitseõiguse tagamiseks tuleb süüdistuses asjakohaselt välja tuua isikule süüksarvatava kuriteokoosseisu igale objektiivsele ja subjektiivsele tunnusele vastavad faktilised asjaolud. Samas ei pea ega saagi süüdistus sisaldada asjaolusid, millest oleks tuletatav isiku karistamise aluseks olevate asjaolude olemasolu põhjendus. Põhjendus selle kohta, miks loetakse mingi süüdistuses kirjeldatud faktiline asjaolu tõendatuks, peab sisalduma kohtuotsuses (KrMS § 312 p 1), mitte aga süüdistuses endas.

KrMSRS § 2 lg 1 mõtte kohaselt tuleb enne 1. juulit 2004 prokuratuurist kohtusse saadetud kriminaalasja maakohtus arutada kriminaalmenetluse koodeksi sätteid järgides. Seda ka juhul, kui kriminaalasja arutatakse esimese astme kohtus uuesti pärast apellatsiooni- või kassatsioonimenetlust, mis KrMS § 2 lg-st 3 tulenevalt on toimunud kriminaalmenetluse seadustikus sätestatud korras. Selle nõude rikkumine ei ole aga käsitatav kriminaalmenetlusõiguse olulise rikkumisena.

KarS § 5 lg-s 2 sätestatud kergendava karistusseaduse tagasiulatuva jõu põhimõte kehtib üksnes materiaalses karistusõiguses ega laiene kriminaalmenetlusõigusele isegi analoogia korras. Seadusandja ei ole kriminaalmenetlusõiguse ajalise kehtivuse reeglite sätestamisel seotud PS § 23 lõikega 2, sest selles sättes ette nähtud põhiõiguse esemeline kaitseala ei hõlma menetlusõiguslikke seadusemuudatusi.

Tuvastamaks, kas ja kui siis, millises summas on riigil tekkinud tsiviilõiguslik kahju hüvitamise nõue deklareerimiskohustust rikkunud äriühingu juhatuse liikme vastu, tuleb esmalt tuvastada deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu riigi eest varjatuks jäänud maksukohustuse suurus. Seejärel tuleb kohtul kindlaks teha 1) summa, mille ulatuses olnuks selline maksukohustus äriühingult (maksumaksjalt) sissenõutav maksukohustuse tekkimise ajal ja 2) summa, mille ulatuses olnuks selline maksukohustus äriühingult sissenõutav ajal, mil maksuhalduril oli pärast varjatud maksukohustusest teadasaamist mõistlikult tegutsedes võimalik äriühingut siduvalt kohustada oma maksuvõlga tasuma. Nende summade vahe on käsitatav juhatuse liikme poolt deklareerimiskohustuse rikkumisega riigile tekitatud kahjuna. Lisaks eeltoodule on deklareerimiskohustust rikkunud juhatuse liikme poolt riigile tekitatud kahjuna käsitatav maksuintressi-summa äriühingu varjatud maksukohustuse sellelt osalt, mis oli maksukohustuse tekkimise ajal osaühingult sissenõutav, millest on lahutatud maksuintressisumma see osa, mis olnuks äriühingult sissenõutav ajal, mil maksuhalduril oli mõistlikult tegutsedes võimalik äriühingut siduvalt kohustada maksuintressi tasuma. Tuvastamaks, kas teatud rahaline kohustus (nt maksukohustus) oli mingil ajahetkel sissenõutav, tuleb hinnata võlgniku varalist olukorda sellel ajahetkel tervikuna, võttes arvesse nii võlgniku varaliselt hinnatavaid õigusi kui ka kohustusi (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 66). Sellest, kas äriühing on mingil aruandeperioodil kasumis või kahjumis, ei saa järeldada, kas ja kui, siis millises ulatuses on äriühing samal perioodil võimeline oma finantskohustusi täitma.

Teatud juhtudel võib kohus isiku teole karistusõigusliku hinnangu andmisel piirduda n-ö minimaalse kahju kindlakstegemisega, tuvastades, et kahju tekitamise vähemalt teatud summas, mis ületab kuriteokoosseisus ette nähtud kahju alampiiri (3-1-1-61-09, p 24). Samasugune põhimõte kehtib mitte üksnes kuriteo koosseisulise kahju, vaid ka teiste n-ö kvantitatiivselt mõõdetavate süüteokoosseisu tunnuste (sh maksukuriteo tagajärjel maksudena laekumata jäänud summa) kindlakstegemisel.

Deklareerimiskohustust rikkunud äriühingu juhatuse liikme poolt riigile tekitatud kahju suuruse, sh äriühingu maksukohustuse sissenõutavuse määra ning selle muutumise peab üldjuhul tõendama kannatanu (riik maksuhalduri kaudu). Ühe erandina sellest reeglist ei pea aga kannatanu tõendama, et maksukohustuse tekkimise ajal puudusid äriühingul varalised kohustused teiste võlausaldajate ees (mis võinuksid vähendada äriühingu suutlikkust täita oma maksukohustust).

KarS § 5 lg-s 2 sätestatud kergendava karistusseaduse tagasiulatuva jõu põhimõte kehtib üksnes materiaalses karistusõiguses ega laiene kriminaalmenetlusõigusele isegi analoogia korras. Seadusandja ei ole kriminaalmenetlusõiguse ajalise kehtivuse reeglite sätestamisel seotud PS § 23 lõikega 2, sest selles sättes ette nähtud põhiõiguse esemeline kaitseala ei hõlma menetlusõiguslikke seadusemuudatusi.

Ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TuMS § 51 lg 2 p 3) ning kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks (TuMS § 51 lg 2 p 5). TuMS § 51 lg 2 p 5 rakendamine eeldab, et vastav kulutus on küll tehtud, ent see ei ole ettevõtlusega seotud.

Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel (vt Riigikohtu 02.10.2003 otsuse asjas nr 3-3-1-50-03 p-i 11). Lisaks eelöeldule, peab kuludokument kajastama ka kauba või teenuse tegelikku hinda, mis on poolte vahel kokku lepitud. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu arvnäitajaid - kogus, hind, summa (RPS § 7 lg 1 p 4). Kui tehingu arvnäitajad on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.

TuMS § 51 lg 2 p-s 5 nimetatud kulu või väljamakse saab olla ka ainult osaliselt ettevõtlusega mitteseotud ning sellest tulenevalt osaliselt maksustatav. Eeltoodu ei tähenda aga, et maksuhaldur saaks sisustada mõistet "ettevõtlusega osaliselt seotud kulu" selle kaudu, kas kauba või teenuse hind on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms. Müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem.

Kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu väärtus on erinev omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest, võib maksuhaldur TuMS § 50 lg 4 kohaselt tulumaksu määramisel kasutada tehingute väärtusi, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud. Seega vaid TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida vastavalt turuhinnale.

Tulumaksuga maksustatakse kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 punktis 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele.

TuMS § 51 lg 2 p-s 5 nimetatud kulu või väljamakse saab olla ka ainult osaliselt ettevõtlusega mitteseotud ning sellest tulenevalt osaliselt maksustatav. Kuid maksuhaldur ei saa sisustada mõistet "ettevõtlusega osaliselt seotud kulu" selle kaudu, kui suur on mingi kauba või teenuse hind ning kas see on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms. Müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem.

Kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu väärtus on erinev omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest, võib maksuhaldur TuMS § 50 lg 4 kohaselt tulumaksu määramisel kasutada tehingute väärtusi, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud. Seega vaid TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida ning rääkida saab turuhinnast, muudel juhtudel tuleb lähtuda sellest, kas kaup või teenus ise on ettevõtlusega seotud.

Äriühingu osanikele tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS §-le 50. Väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 13. veebruari 2008. a otsus asjas nr 3-3-1-90-07).

TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine. Seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Ettevõtlustulust võib maha arvata ainult dokumentaalselt tõendatud kulusid. TuMS § 51 lg 2 punktis 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele. Nimetatud sätte alusel maksukohustuse tekkimisel, saab maksustamisele kuuluva summa määramisel kasutada MKS §-s 94 sätestatud hindamismeetodit. (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06).

Kuludokument peab kajastama ka asja või teenuse õiget hinda. Raamatupidamise seaduses (edaspidi RPS) reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja 7. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu arvnäitajaid - kogus, hind, summa (RPS § 7 lg 1 p 4). Kui tehingu arvnäitajad on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga(vt ka Riigikohtu 02.10.2003 otsuses asjas nr 3-3-1-50-03 p-i 11).

Olukorras, kus selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb selgitada, kas ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Tingimus "pidi teadma" tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, tuleb kohaldada 1. jaanuaril 2000 jõustunud ja kehtiva Tulumaksuseaduse § 51 lg-t 1 ja lg 2 p-i 3 ning maksuhalduri poolt tulumaksu määramine on õige. Kui ostja aga põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus alusetu (vt ka Riigikohtu 05.06.2006 otsuse nr nr 3-3-1-34-06 p-i 14).

MKS §-i 94 rakendamine maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab maksukohustuslase kaasaaitamisekohustuse ulatuslikku täitmist (vt ka Riigikohtu 02.12.2004. a otsuse nr 3-3-1-50-04 p-e 12-14). Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega.

MKS § 94 lg 1 2. lause alusel on maksusumma määramine hindamise teel küll lubatud ka siis, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on mitteusaldusväärsed, kuid eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab see maksukohustuslase kaasaaitamisekohustuse ulatuslikku täitmist. Kui asjas toimunud maksu- ja kohtumenetlusest ei nähtu maksukohustuslase sellist tegevust, siis on maksuhaldur jätnud tema maksukohustuse maksusumma hindamise teel põhjendatult välja selgitamata (vt ka Riigikohtu 02.12.2004. a otsuse nr 3-3-1-50-04 p-e 12-14). Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega.

Vastavalt MKS § 163 lõikele 3 kohaldatakse MKS § 102 lõiget 3 ka kuni 30. juunini 2002 kehtinud MKS alusel tehtud ettekirjutustele. Nimetatud sätetest tuleneb, et kui varem kehtinud MKS alusel on läbi viidud revisjon ja selle tulemusena on tehtud maksusumma määramise ettekirjutus, siis saab seda muuta ainult uue tõendi või asjaolu ilmnemisel tingimusel, et see tõend või asjaolu on tuvastatud seoses MKS-s sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend, või kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust.

Kuna juriidiliste isikute kasumit ei maksustata, siis on tundmatule isikule tehtud väljamaksed maksuobjektiks TuMS § 51 järgi.

TuluMS § 51 ei täienda TuluMS paragrahvi 32, vaid asendab seda. TuluMS § 32 lg 1 kehtib ainult selliste maksumaksjate kohta, kelle tulu maksustatakse TuluMS § 14 järgi, s.t. füüsilisele isikule. Juriidilise isiku tulu ei maksustata ja sellest ei tehta mahaarvamisi. Kuna juriidilise isiku kasumit ei maksustata, siis on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed iseseisev maksuobjekt TuluMS § 51 järgi.

Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksest saab rääkida näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest raha maksti. Kuna tulumaksuarvestus on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata ainult tehtud väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel.

Kui kassaator soovib asja läbivaatamist kirjalikus menetluses, tuleb kohtukulude väljamõistmiseks vajalikud dokumendid esitada Riigikohtule õigeaegselt. Kui dokumente ei ole võimalik esitada koos kassatsioonkaebusega, siis saab neid erandlikel asjaoludel esitada ka hiljem, kuid kindlasti ajal, mis võimaldaks kohtukulude väljamõistmise taotlusega tutvuda ka teistel protsessiosalistel ja kohtul kaaluda taotluse rahuldamist.

Juriidiliste isikute puhul on tuludest mahaarvamiste tegemine raamatupidamise toiming, mis ei mõjuta maksustamist. Raamatupidamisarvestuses tuleb tulust maha arvata kõik kulud, sõltumata sellest, kas kulu on dokumentaalselt tõendatud või ettevõtlusega seotud. Kuluna on käsitletav iga majandustehing, mille tulemusena raamatupidamiskohustuslase vara väheneb.