Käibemaksuseadus (lühend - KMS)

MKS § 83 lg 3 annab edasi maksuõiguse üldise põhimõtte lähtuda mitte õigussuhte kehtivusest, vaid õigussuhte täitmisel tehtavast majanduslikust sooritusest ning on laiendatav lisaks tühistele tehingutele ka võlasuhte lõpetamise olukorrale. (p 12.2) KMS § 2 lg 5 rõhutab samuti, et võlasuhte tekkimise ja lõppemise aeg ei ole maksukohustuse tekkimisel määrav. (Vt ka nõukogu 28.11.2006. a direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, (käibemaksudirektiiv) art 14.) (p 12.3)

Kui kauba võõrandamine KMS § 2 lg 5 tähenduses on toimunud, siis on ka tekkinud käive KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses ning hilisemad võimalikud muudatused lepingu kehtivuse osas (nt lepingust taganemine, lepingu muutmine või võlasuhte lõpetamine poolte kokkuleppel, lepingu tühisuse tuvastamine või lepingu tühistamine kohtulahendiga) on uus asjaolu, mis ei saa juba tekkinud maksukohustusi tagasiulatuvalt muuta. Küll võib see kaasa tuua maksukohustuse jooksva ümberarvutamise KMS § 29 lg 7 alusel. (12.4)

Riigikohus on selgitanud, et KMS § 29 lg 7 kohaldamine ei ole seotud maksudeklaratsiooni parandamise aegumistähtajaga, sest ei toimu tagasiulatuvat eelmise maksustamisperioodi andmete parandamist, samuti ei ole vaja tehtud maksuotsust muuta (vt RKHK otsus nr 3-17-2005/23, p 12). Ka käesoleval juhul on tegu sellise olukorraga, kus pärast kinnisasja maksuvaba võõrandamist (millega kaasnes sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustus) aset leidev sündmus ei anna õigust parandada kinnisasja maksuvaba võõrandamise kuul deklareeritud sisendkäibemaksu. (p 12.6)

KMS § 29 lg 7 on esmajoones mõeldud maksustatava käibe kohta, nähes ette, et maksustatava väärtuse vähenemise korral peab kauba võõrandaja või teenuse osutaja deklareerima negatiivses väärtuses käivet ning kauba soetaja või teenuse saaja (kui ta oli algselt maha arvanud sisendkäibemaksu) peab deklareerima negatiivses väärtuses sisendkäibemaksu. Siiski on see säte kohaldatav ka muudele maksukohustuste juhtudele, mis võivad hiljem aset leidva sündmuse tulemusel muutuda. (p 12.7)

Õige ei ole maksuhalduri seisukoht, et tehingu hilisemat tagasitäitmist tuleks maksustamisel kohelda nagu algsele tehingule vastupidist tehingut. Käibemaksuseaduses ja -direktiivis on eriregulatsioon, mis nõuab sellistel juhtudel just nimelt maksukohustuse tagasiarvestamist, mitte uue käibena maksustamist. Tagasitäitmise uue käibena maksustamine võib teatud olukordades tuua kaasa käibemaksu kumulatsiooni (näiteks kui tehingupooled rakendavad sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist). (p 12.8)

Euroopa Kohus on selgitanud, et käibemaksudirektiivis ette nähtud korrigeerimise mehhanismi eesmärk on suurendada mahaarvamiste täpsust, et tagada käibemaksu neutraalsus nii, et varem teostatud tehingud annavad jätkuvalt mahaarvamisõiguseainult selles osas, milles need on seotud maksustatavate tehingutega. Käibemaksudirektiivi artiklis 187 ette nähtud mahaarvamisekorrigeerimisperiood võimaldab vältida mahaarvamise arvutamisel ebatäpsusi ja maksukohustuslasele põhjendamatute soodustuste andmist või neile ebasoodsa olukorra tekkimist juhul, kui mahaarvamise summa kindlaksmääramisel algselt arvesse võetud asjaolud pärast deklaratsiooni esitamist muutuvad. Taoliste muudatuste tõenäosus on eriti oluline kapitalikaupade puhul, mida kasutatakse sageli mitme aasta kestel, mille käigus võib nende kasutusotstarve muutuda. (Vt 16.06.2016. a otsus asjas C-229/15, Mateusiak, p-d 28 ja 30.) (p 13.1)

Tulenevalt eelpool viidatud kohtupraktikas väljatoodud põhimõtetest tuleb kolleegiumi hinnangul KMS § 29 lg-t 7 ja § 32 lg-t 5 koostoimes tõlgendada selliselt, et pärast kinnisasja tagasisaamist jätkab müüja sisendkäibemaksu korrigeerimist iga kalendriaasta lõpus. Periood kinnisasja maksuvabast võõrandamisest kuni tagastamiseni tuleb võrdsustada põhivara maksuvabas käibes kasutamisena ning selle perioodi eest sisendkäibemaksu maha arvata ei saa. Samuti ei pikenda see periood 10-aastast korrigeerimisperioodi kestust. (p 13.2)

Erinevalt KMS § 32 lg-s 4 toodud üldnormist tuleb praegusel juhul korrigeerimine läbi viia mitte algselt maha arvatud sisendkäibemaksuga võrreldes, vaid põhivara maksuvaba võõrandamise kuul läbiviidud korrigeerimise tulemusega võrreldes. Järelikult, kui kaebaja kasutab pärast kinnistu tagasisaamist seda maksuvaba käibe tarbeks, siis kalendriaasta lõpul korrigeerimist ei ole vaja teha. Kui aga kinnistut kasutatakse täies ulatuses maksustatava käibe tarbeks, siis saab vastava aasta detsembri käibedeklaratsioonis deklareerida 1/10 sisendkäibemaksust täiendavalt mahaarvatava sisendkäibemaksuna ning maksukohustuslasel tekib tagastusnõue. (p 13.3)

Äriühingu juhatuse liikmete poolt elamu kasutamine üüri maksmata on elamu kasutamine omatarbeks KMS § 2 lg 6 tähenduses. Praegusel juhul on tegu kauba tasuta kasutamisega, mille puhul kehtib lisatingimus, et seda käsitatakse omatarbena siis, kui maksukohustuslane on selle kauba või selle kauba osa sisendkäibemaksu oma arvestatud käibemaksust täielikult või osaliselt maha arvanud. (p 10.1)

Omatarve on maksustatava käibe eriliik (KMS § 4 lg 1 p 2) ning seda ka juhul, kui omatarve seisneb sisuliselt kinnisasja üürimises, mis tavaolukorras on KMS § 16 lg 2 p 2 järgi maksuvaba (vt ka Euroopa Kohtu 18.07.2013. a otsus liidetud kohtuasjades C-210/11 ja C-211/11, Medicom ja Maison Patrice Alard, p-d 20 jj). (p 10.2)

Omatarbe maksustamisel kehtib tavapärane kalendrikuu pikkune maksustamisperiood (KMS § 27 lg 1). Kuna põhivara omatarbeks kasutamisel ei ole tegu selle maksuvabas käibes kasutamisega, siis ei too see kaasa ka sisendkäibemaksu korrigeerimist KMS § 32 alusel. Omatarbe maksustatav väärtus on KMS § 12 lg 6 kohaselt kauba soetusmaksumus või selle puudumisel omahind või teenuse omahind. Euroopa Kohus on oma praktikas aktsepteerinud, et ettevõtte vara omatarbena kasutamise puhul võib maksustatava väärtuse arvutamisel kasutada metoodikat, mille järgi kauba soetamise kulu jagatakse sisendkäibemaksu korrigeerimisperioodiga (vt 14.09.2006. a otsus asjas C-72/05, Wollny). (p 10.3)

Käibemaksuseadus ei defineeri, mida tähendab KMS § 32 lg-s 4 kasutatud termin „põhivara“. Arvestades, et samas lõikes on mainitud „põhivara raamatupidamislikku väärtust“ ja lõige 4¹ seob korrigeerimisperioodi alguse põhivara raamatupidamises arvele võtmise ajaga, tuleb kolleegiumi hinnangul võtta maksustamisel aluseks see, kas ja millal on maksukohustuslane kinnisasja või selle parendused oma raamatupidamises põhivarana arvele võtnud. (p 11.1)

Põhivarana kasutamine tähendab kinnisasja puhul selle tasu eest kasutada andmist üüri- või rendilepingu alusel või pikaajalist kasutamist oma ettevõtte majandustegevuses näiteks büroo-, lao-, või tootmishoonena. Müügi eesmärgil ehitatud hoone kajastatakse seevastu käibevarana ning sisendkäibemaksu mahaarvamine toimub vastavalt sellele, kas kinnistu müügist tekib maksustatav või maksuvaba käive. Seejuures ei ole oluline, kui pikk on hoone ehitamise ja müügi ettevalmistamise ning müügi vaheline ajavahemik. Põhivara tarbeks soetatud hoone sisendkäibemaks aga kuulub 10 aasta jooksul korrigeerimisele lähtuvalt sellest, kui suures ulatuses konkreetsel kalendriaastal on põhivara kasutatud maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks (vt ka selgitusi RKHK otsuses asjas nr 3-3-1-19-16). Pärast korrigeerimisperioodi lõppu toimuv kasutus või müük enam sisendkäibemaksu suurust ei mõjuta. (p 11.2)

Kui algselt ehitatakse hoonet müügi eesmärgil, aga hiljem see eesmärk muutub ning hoonet hakatakse kasutama üürimiseks või oma majandustegevuses muul viisil, siis tuleb algselt käibevarana arvele võetud objekt võtta arvele põhivarana ning sellest hetkest algab 10-aastase korrigeerimisperioodi arvestamine. Sellele põhimõttele viitab otseselt KMS § 32 lg 4¹ teine lause, mille kohaselt loetakse korrigeerimisperioodi esimeseks kalendriaastaks ajavahemik päevast, millal põhivara või põhivara tarbeks soetatud kaup või saadud teenus võetakse „kasutuses oleva põhivarana“ raamatupidamises arvele, kuni jooksva kalendriaasta lõpuni. (p 11.3)

Seisukoht, et kinnisasja väljaüürimine kontorina või kasutamine äriühingu kontorina annab aluse korteriomandite soetamisel tasutava käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata, ei ole täies kooskõlas seadusega. Kinnisasja üürile andmine on üldjuhul maksuvaba käive. Üksnes siis, kui maksukohustuslane on maksuvabastusest loobunud, esitades enne käibe toimumist kirjaliku teate maksuhaldurile, on tegemist maksustatava käibega. (p 11)

Kinnisasja üürile andmine on üldjuhul maksuvaba käive. Selleks, et tegemist oleks maksustatava käibega, pidi maksukohustuslane enne tehingu tegemist maksuvabastusest loobuma kirjaliku teatega maksuhaldurile. Kui selline teade maksuhaldurile esitati, võib äriplaani usutavust suurendada see, kui teade esitati enne maksuhalduri kontrollitoiminguid. KMS § 16 lg 3 lubab teate esitada enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem. Seega on teate esitamine põhimõtteliselt võimalik ka ajal, mil kinnisasi soetati. (p 20)

Tõendamiskoormus ehitusõiguslikule kasutusotstarbele mittevastava äriplaani realistlikkuse osas lasub MKS § 150 lg 1 kohaselt maksukohustuslasel ning sõltumata sellest, et tegemist on kavatsuse tõendamisega, ei kehti siin tavapärasest leebem tõendamisstandard. (p 16)

Kui äriplaani elluviimiseks esineb seadusandlikke takistusi, ei pruugi see olla üldse elluviidav. Kui sellised takistused on kõrvaldatavad, saab äriplaani usutavuse hindamisel arvesse võtta seda, kas maksukohustuslane on astunud samme takistuste kõrvaldamiseks ja millal neid samme astuti. Maksukohustuslane peaks eelduslikult näitama, milliseid abinõusid ta on rakendanud või planeerib rakendada, et eluruumi kasutusotstarvet muuta kavandatava kasutusotstarbega kooskõlas olevaks. Nende abinõude realiseeritavuse hindamisel tuleb arvestada ka kolmandate isikutega seotud õiguslikke riske, nt korterelamu kaasomanike õigust ja huvi takistada kasutusotstarbe muutmist või kasutusotstarbele mittevastavat kasutust. (p-d 17 ja 18)

Tõendamiskoormus ehitusõiguslikule kasutusotstarbele mittevastava äriplaani realistlikkuse osas lasub MKS § 150 lg 1 kohaselt maksukohustuslasel ning sõltumata sellest, et tegemist on kavatsuse tõendamisega, ei kehti siin tavapärasest leebem tõendamisstandard. (p 16)

Kui äriplaani elluviimiseks esineb seadusandlikke takistusi, ei pruugi see olla üldse elluviidav. Kui sellised takistused on kõrvaldatavad, saab äriplaani usutavuse hindamisel arvesse võtta seda, kas maksukohustuslane on astunud samme takistuste kõrvaldamiseks ja millal neid samme astuti. Maksukohustuslane peaks eelduslikult näitama, milliseid abinõusid ta on rakendanud või planeerib rakendada, et eluruumi kasutusotstarvet muuta kavandatava kasutusotstarbega kooskõlas olevaks. Nende abinõude realiseeritavuse hindamisel tuleb arvestada ka kolmandate isikutega seotud õiguslikke riske, nt korterelamu kaasomanike õigust ja huvi takistada kasutusotstarbe muutmist või kasutusotstarbele mittevastavat kasutust. (p-d 17 ja 18)

Maksuhaldur võib pärast maksuotsuse tühistamist MKS norme järgides kaaluda revisjoni jätkamist. Korduvrevisjoni keeld (MKS 102 lg 3) kehtib üksnes maksuotsuse suhtes, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saa enam vaidemenetluses ega halduskohtumenetluses taotleda. Kui maksukohustuslane on maksuotsuse vaidlustanud, võib maksuhaldur kogu maksuasja uuesti läbi vaadata. Maksuhalduril on uue või muudetud haldusakti andmisel samasugused volitused, nagu tal oleks siis, kui ta teeks maksuotsuse esimest korda. Kui kohus tühistab maksuotsuse, on maksuhalduril õiguslikult lubatav vajaduse korral teha korduvrevisjon ning välja anda uus maksuotsus, millega võidakse määrata ka algsest suurem maksusumma. Maksukohustuslasel ei saa maksuotsuse vaidlustamisel tekkida kaitstavat usaldust, et kui kohus tunnistab maksuotsuse kehtetuks, ei määrata algses otsuses määratust suuremat maksusummat (RKHK otsused asjades nr 3-3-1-75-14 ja 3-3-1-12-15). (p 27)

Kuigi revisjon viiakse esmajoones läbi maksukohustuslase juures, mitte maksuhalduri ametiruumides (MKS 77 lg 1), ei keela MKS menetlusökonoomia põhimõtet arvestades muutunud asjaolude korral kohustada maksukohustuslast esitama mõnda asjas olulist dokumenti ka kirjalikult (vrd ka MKS § 77 lg 2) ja nende uurimist maksuhalduri ametiruumides. (p 17)

Selleks, et kohtuotsuse resolutsiooni kujunemine ning õiguslik argumentatsioon oleks jälgitav, näeb HKMS § 165 lg 1 p 5 ette, et otsuse põhjendavas osas oleks märgitud õigus, mida kohus kohaldas. Isegi kui kohtud nõustuvad maksu- ja vaideotsuse (materiaalset) õiguspärasust kontrollides maksuhalduri seisukohtadega ja tuginevad maksuhalduri kohaldatud õigusnormidele, ei saa nad jätta kohtuotsuses kohaldatavaid materiaalõiguse norme täiesti esile toomata. (p 20)

Pärast haldusakti andmist toimunud sündmused (sh isiku käitumine) ei muuda haldusakti tagantjärele õigusvastaseks, kuid kõnealune põhimõte ei tähenda siiski seda, et hiljem toimunu tuleb jätta täiesti tähelepanuta. Hiljem toimunud tegevus võib olla nt kaudseks kinnituseks, et juba varem oli isikul kavatsus kinnistuid kasutada ettevõtluses. Eesmärgi usutavuse hindamisel tuleb aga ühtlasi arvestada ka ohuga, et isiku käitumine ongi tingitud eesmärgist seadustada oma varasem tegevus (vt RKHK otsus asjas nr 3-3-1-53-16). (p 22)

TuMS § 50 lg-st 1 nähtub, et väljamakse äriühingu osaniku dividendiks kvalifitseerimise eelduseks on rahalises või mitterahalises vormis väljamakse tegemine sellele isikule (vt ka RKHK otsus asjas nr 3-3-1-28-16). Kui kinnistud kuulusid maksuotsuse tegemise ajal äriühingule ning osanikele ei ole tehtud mingeid väljamakseid, siis ei ole tegemist osanikele välja makstud dividendidega TuMS § 50 lg 1 mõttes. (p 24)

Kulutuse ettevõtlusega seotus TuMS tähenduses ei olene ainult sellest, kas soetatut kasutatakse maksustatava käibe tarbeks. Kui äriühing annab endale kuuluva eluruumi teisele isikule kasutamiseks, tuleb eeldada, et see toimub tasu eest. Asjaolust, et äriühingu tegevuse eesmärgiks on äriühingu osaniku vajaduste rahuldamine, ei saa teha järeldust, et selline tegevus pole ettevõtlus. Äriühingu tegevus vastab ettevõtluse tunnustele ka siis, kui äriühing müüb kaupa või osutab teenust äriühingu osanikule. Samuti on äriühingul võimalik tulu teenida kinnisvara hinna tõusust (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-28-16). Üksnes asjaolust, et kinnistuid kasutasid juhatuse liikmed enda tarbeks, ei saa järeldada, et kinnistuid ei soetatud ettevõtluse tarbeks. Kinnistud on jätkuvalt äriühingu omandis, kes saab neid kasutada tulu teenimiseks, äriühingu osanikel puudub õigus selle vara käsutamiseks. (p 25)

Elu- ja äriruumi eristamisel KMS § 16 lg 3 p 1 mõttes ei lähtuta pelgalt detailplaneeringus ja ehitus- või kasutusloas märgitud hoone kasutusotstarbest (elamu või mitteelamu), vaid ka kavatsusest ja tegelikust võimalusest ruume ühel või teisel otstarbel kasutada. (p 14)

Ehitiste kasutusotstarvete ehitusõiguslik liigitus elamuteks ja mitteelamuteks ei toimu täpselt samadel alustel kui elu- ja äriruumide liigitus VÕS § 272 lg 1 tähenduses. Ehitusõiguse normid ei keela elamu või selles paikneva korteri kasutamist ajutiseks elamiseks. Samuti võib elamus asuv korter olla kasutatav näiteks ka majutusteenuse osutamiseks, s.t majandustegevuses. Selline võimalus on kooskõlas majandus- ja kommunikatsiooniministri 4. detsembri 2012. a määruse nr 78 "Ehitise kasutamise otstarvete loetelu" § 1 lg‑s 5 sätestatuga. Ei saa välistada, et kuigi detailplaneeringus või ehitusloas on hoone või hooneosa kasutusotstarbeks märgitud elamu, kavandatakse tegelikult selle kasutamist muul otstarbel kui alaline elamine, sh ärilisel otstarbel. (p 15)

Elu- ja äriruumi eristamisel KMS § 16 lg 3 p 1 mõttes ei lähtuta pelgalt detailplaneeringus ja ehitus- või kasutusloas märgitud hoone kasutusotstarbest (elamu või mitteelamu), vaid ka kavatsusest ja tegelikust võimalusest ruume ühel või teisel otstarbel kasutada. (p 14)

Pelgalt korteri ehitusõiguslikust kasutusotstarbest lähtumine ei pruugi käibemaksuseaduse kontekstis eluruumide ja mitteeluruumide eristamisel viia õigele tulemusele. Maksukohustuslasele tuleb anda võimalus selgitada ja esitada tõendid näitamaks, et elamu, korter või muu elamu osa on tegelikult soetatud majandustegevuse tarbeks. Seejärel peab maksuhaldur hindama, kas kavandatud tegevus kujutab endast maksustatavat käivet ning kas esitatud äriplaan on usutav. Kui maksukohustuslane kavatseb korteri üürida teisele äriühingule majutusteenuse osutamiseks, pole tegemist alaliseks elamiseks üüritava pinnaga, vaid majandustegevuseks kasutatava pinnaga ning korterit saab käsitada äriruumina, mida kavatsetakse kasutada maksustatava käibe tarbeks. Sellise tõlgenduse korral ei muutu KMS § 16 lg 3 p 1 erand sisutühjaks. Kui äriplaani teostumiseks pole seadusandlikke või muid takistusi ning äriplaan on usutav, tuleb maksukohustuslasele anda võimalus arvata sisendkäibemaks kohe maha. (p 16)