Tulumaksuseadus (lühend - TuMS)

MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused. ÄS § 249 lg 2 sätestab, et mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel tuleb aluseks võtta asja või õiguse harilik väärtus. Mitterahalise sissemakse väärtus ei tohi olla väiksem omandatavate aktsiate nimiväärtusest.

Tuleb teha vahet isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud vältimisel ja MKS § 84 kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö kuritarvitamisel). MKS § 84 eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist. Kuigi MKS § 84 ei sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, tuleneb see normist endast. Sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum).

Maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärki võib kinnitada see, et isik andis aktsiad üle tema kontrolli all olevale äriühingule ajal, kui oli selge, et need tuleb peatselt võõrandada. Samuti vastus küsimusele, kas leping oleks sõlmitud ka sellise äriühinguga, mis pole isiku kontrolli all. Mitterahalise sissemakse puhul erinevalt aktsiate müügist ei ole need asjaolud TuMS § 15 lg 4 p-s 10 sätestatud maksuvabastuse tõttu asjakohased.

TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu äriühingus osaluse (aktsiad, osad, osamaks, sissemakse) suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Nimetatud maksuvabastus tuleneb põhimõttest, et maksustada saab vaid realiseeritud tulu.

Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09).

Aktsiate tasu eest või tasuta võõrandamise ja mitterahalise sissemakse puhul on oluline, kas võõrandamine või sissemakse toimus tulumaksust kõrvalehoidumise eesmärgil MKS § 84 mõttes. Sellise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist. Õigusselgus ja -kindlus oleksid paremini tagatud, kui selliste faktiliste asjaolude arvestamine oleks sätestatud seadusega või määrusega. Välistada ei saa ka olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik.