Maksukorralduse seadus (lühend - MKS)

Tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses. Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel.

Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Käesoleval juhul oli ostja oma töötaja kaudu seotud müüjaga ning arvestades maksuameti ja kohtute poolt tuvastatud asjaolusid, on põhjendatud kahtlus, et nimetatud seos viitab ostja osavõtule maksupettusest. Niisuguse kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud. Selline seisukoht on kooskõlas ka varem kehtinud Maksukorralduse seaduse § 22 lg-ga 4, mille kohaselt lasus maksumaksjal maksuhalduri määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõestada, et maks määrati valesti. Kui on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus.

Kuigi üliõpilasest füüsilisest isikust ettevõtjal on olemas ravi- ja pensionikindlustus, peab ta maksma sotsiaalmaksu. Vastasel korral tekiks ebavõrdne olukord, kus üliõpilasest ettevõtja ei peaks sotsiaalmaksu maksma, teised füüsilisest isikust ettevõtjad aga peaksid. Nii saaksid üliõpilasest ettevõtjad alusetu maksueelise. Pealegi saavad üliõpilasest füüsilisest isikust ettevõtjad sotsiaalmaksu tasumisest täiendavaid hüvesid: võimalus saada töövõimetuse korral makstud sotsiaalmaksul põhinevat hüvitist ning tulevikus makstava pensioni suurenemine. Eeltoodu tõttu ei ole üliõpilasest füüsilisest isikust ettevõtja sotsiaalmaksu kohustus alusetu või diskrimineeriv.

HKMS § 26 lõikest 3 tuleneb, et kui kohtul ei ole võimalik haldusakti osalisel tühistamisel täpselt välja arvutada tühistatud osa rahalist väärtust, siis ei tule haldusakti tühistada tervikuna, vaid anda haldusakti tühistatud osa sisu kirjeldus ning teha haldusorganile ülesandeks ise välja arvutada maksusumma, mille võrra tuleb ettekirjutuses määratud maksusummat vähendada. Haldusakti tervikuna tühistamine ei ole õige, sest kuna maksusumma määramisel kehtivad aegumistähtajad, võib tekkida olukord, kus maksuhaldur ei saa aegumise tõttu enam uuesti maksumaksjale tasumiseks määrata seda osa maksusummast, mille määramine oli kohtu arvates õige ja seaduslik.

Kuna käesoleval juhul ei ole maksumaksja 1999.a. määratud maksuintresse vaidlustanud, on ta teinud TuluMS § 16 punktis 4 nimetatud kulutuse, mida ei olnud lubatud maksustatavast tulust maha arvata. Ettevõtlusega mitteseotud kulu ei muutu ettevõtlusega seotud kuluks üksnes sellepärast, et kolm aastat hiljem tunnistas Riigikohus kulutuse tegemise aluseks olnud õigusakti põhiseadusevastaseks.

TuluMS §-s 16 nimetamata kulutusi ei saa automaatselt lugeda ettevõtlusega seotud kulutusteks TuluMS § 13 lg 1 tähenduses. Ei ole mõistlik eeldada, et maksukohustuste mitteõigeaegse täitmise eest määratud maksuintressid on vajalikud ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks.

Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 5. novembri 2002. a otsus ei anna maksumaksjale õigust taotleda enne 5. novembrit 2002 tasutud maksuintresside tagastamist, kui maksumaksja ei ole tähtaegselt intresside määramist vaidlustanud.

1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p-st 1 järeldub, et ostja peab kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane. Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris. Kui registreeritud käibemaksukohustuslane on arvel märkinud käibemaksukohustuslase koodi valesti, ei ole see selline asjaolu, mille tõttu ostja ei või käibemaksu maha arvata.KMS § 18 lg 1 p-st 1 ei saa teha järeldust, et ostja võib käibemaksu maha arvata vaid siis, kui müüja käitub käibemaksusuhetes õiguspäraselt. Sellisel juhul tuleks ostjal kontrollida müüjat, mis oleks ebamõistlikult koormav kohustus. Kui ostja on käitunud heauskselt, puudub alus piirata tema õigust arvata maha käibemaks.

Kui kohaldamisele kuuluv õigustloov akt on kohtumenetluse ajal tunnistatud põhiseadusevastaseks või on akti andnud organi poolt seda tagasiulatuvalt muudetud, siis peab kohus neid muutusi arvestama. Selle haldusasja kohtumenetluse ajal on maksuintresside osas toimunud eelnimetatud muutused. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 5. novembri 2002. a otsuse asjas nr 3-4-1-8-02 ja Maksukorralduse seaduse § 163 muutmise seaduse alusel on käesolevas asjas maksuameti ettekirjutus intresside nõude osas kuni 1. juulini 2002 õigusvastane ning tuleb selles osas tühistada. Kui ettekirjutust on nimetatud osas täidetud, tuleb see tagasi täita.

Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 5. novembri 2002. a otsusega asjas nr 3-4-1-8-02 tunnistati, et varem kehtinud Maksukorralduse seaduse § 28 lg 4 oli põhiseadusevastane osas, mis nägi ette, et intressi määra kehtestab rahandusminister. 11. juunil 2003 vastu võetud Maksukorralduse seaduse § 163 muutmise seadusega tunnistati alates 2003. aasta 1. jaanuarist põhiseadusevastasuse tõttu kehtetuks ka Maksukorralduse seaduse § 163 lg 2 uus redaktsioon ning täiendati viidatud paragrahvi lõikega 2¹, milles sätestati muuhulgas, et pärast 2002. aasta 5. novembrit maksuhalduri poolt esitatud intressinõuded on käesoleva seaduse jõustumisele eelnenud ajavahemiku eest kehtetud. Nimetatud kohtuotsuse ja seadusemuudatuse alusel on käesolevas asjas maksuameti ettekirjutus intresside nõude osas kuni 1. juulini 2002 õigusvastane ning tuleb selles osas tühistada.

Kuni 1. juulini 2002 kehtinud maksukorralduse seaduse § 22 lg 1 alusel tehtud maksuhalduri ettekirjutus, millega määratakse tasumisele kuuluv täiendav maksusumma, on haldusakt Haldusmenetluse seaduse § 51 lg 1 tähenduses. Haldusmenetluse seaduse § 61 lg 1 kohaselt kehtib haldusakt adressaadile teatavaks tegemisest või kättetoimetamisest alates, kui haldusaktis ei ole ette nähtud hilisemat kehtima hakkamist. Maksukorralduse seaduse § 15 lg-s 3, § 23 lg-s 1, § 35 lg-s 1 sätestatust tuleneb, et ka Maksukorralduse seadus seostas ettekirjutuse kehtima hakkamise ettekirjutuse kättetoimetamise hetkega. Õigusakt, sh haldusakt, ei saa reguleerida isiku õigusi ega kohustusi ilma, et isikule oleks see õigusakt teatavaks tehtud. Isiku teavitamine tema suhtes tehtud otsustest on ka üks peamisi õigusriigile omase haldusmenetluse ja hea halduse põhimõtteid. Kui haldusakt tuleb anda teatud tähtaja jooksul, tuleb haldusakt ka teatavaks teha selle tähtaja kestel.

Enammakstud maksusumma tagastamise peatamiseks peab olema selliseid andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele just tagastamistaotluse esitanud maksukohustuslase tegevuses.Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu.

Faktilise koosseisu kui MKS § 10 lg 4 kohaldamise aluse kindlakstegemiseks on oluline, et "kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamine" tähendab KrMK § 90 lg 1 p-s 3 märgitud teadet kui kriminaalmenetluse alustamise ajendit. Viidatud paragrahvi 2. lõike järgi alustatakse sellise teate alusel kriminaalmenetlust siis, kui on küllaldaselt andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele. See tähendab, et kui maksuametil pole maksuõiguserikkumise kohta selliseid andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele, siis puudub üks faktilise koosseius element -"maksuseaduse rikkumise fakt". Maksusumma tagastamise peatamiseks ei piisa ebamäärasest kahtlusest, et tagastamise taotlus tuleneb taotleja õiguserikkumisest.

MKS § 10 lg 4 kohaldamisel riivatakse eeskätt enammakstud maksusumma tagastamist taotleva isiku omandiõigust. Enammakstud maksusumma tagastamise peatamine on sarnane maksukohustuslase pangakonto arestimisega. Viimati nimetatud abinõu võib maksuhaldur kohaldada aga üksnes maksukohustuslase maksuvõla puhul. Seega oleks enammakstud maksusumma tagastamise peatamine pelgalt ebamäärase kahtluse alusel omandiõiguse kui põhiõiguse rikkumine.