Tulumaksuseadus (lühend - TuMS)

Maksuhalduri otsus, millega esitati ettepanek ühingu tulumaksusoodustusega mittetulundusühingute, sihtasutuste ja usuliste ühenduste nimekirjast kustutamiseks, ei ole haldusakt, mida saaks vaidlustada halduskohtus. Ühingu nimekirjast kustutamise õigus on Vabariigi Valitsusel. Maksuhaldur teeb oma otsusega üksnes rahandusministrile vastava ettepaneku. Ühingu õiguste muutmine või lõpetamine on võimalik alles Vabariigi Valitsuse korraldusega tema nimekirjast kustutamisel. Rahandusminister ega Vabariigi Valitsus ei ole maksuhalduri ettepanekuga seotud. Seetõttu ei ole maksuhalduri otsus käsitatav ka eelhaldusaktina.

Maksuhalduri otsus (ettepaneku tegemine) on käsitatav menetlustoiminguna, millega õigusi või kohustusi ei looda, muudeta ega lõpetata. Riigikohtu praktika kohaselt võib menetlustoimingu peale ilma haldusakti või lõpliku toimingu vaidlustamiseta esitada kaebuse, kui see rikub kaebaja mittemenetluslikke õigusi, sõltumata haldusaktist või lõplikust toimingust. Samuti võib kaebus esitada kui menetlustoimingu õigusvastasus tingiks vältimatult kaebaja õigusi rikkuva haldusakti andmise või lõpliku toimingu tegemise. Praegusel juhul on ühingul võimalik esitada haldusmenetluses oma seisukohad rahandusministrile ja Vabariigi Valitsusele, et nad ei nõustuks Maksu- ja Tolliameti ettepanekuga. Kaebusega kohtusse on võimalik pöörduda kaebusega pärast seda, kui Vabariigi Valitsuse korraldusega on otsustatud ühingu nimekirjast kustutamine.

Kui maksukohustuslasel on kaup olemas ja teenuse osutamine on tuvastatud, kuid maksuhalduri hinnangul ei ole kaupa saadud ning teenust osutatud arvetel märgitud äriühingute poolt ning maksukohustuslane pidi seda teadma võib maksuhalduril lasuda kohustus määrata maksusumma hindamise teel (vt otsused asjades nr 3-3-1-70-08, p 21; nr 3-3-1-60-11, p 38). Hindamise teel maksusumma määramine on lubatud ka juhul, kui maksukohustuslaseks on füüsilisest isikust ettevõtja.

Kui kaup on olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud tasu tegelik suurus. Kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendaks põhjendamatult ja olulisel määral maksukohustuslase tulumaksukohustust, millest omakorda sõltub otseselt sotsiaalmaksukohustuse suurus.

Maksuotsuse tegemiseks ette nähtud kolmeaastase aegumistähtaja kulgema hakkamine sõltub selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel arvestati maksusumma valesti. Aegumine peatub maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni. Pärast vaidemenetluse lõppemist kulgeb aegumistähtaeg edasi ning vastavalt lükkus edasi ka aegumistähtaja lõpp.

Füüsilise isiku vara võõrandamisest saadud kasu ning FIE tulude maksustamist on selgitatud kohtuotsustes asjades nr 3-3-1-55-03 nr ja 3-3-1-70-08. Praegusel juhul ei ole müüdud kinnistu soetamishinda aastal 2006 ettevõtluskuluna deklareeritud ning kulu kanti enne kinnistu müümist 2008. aastal. Seetõttu ei saa maksukohustuslane kulu TuMS § 32 alusel tõepoolest 2008. a maksudeklaratsioonis maha arvata, kuid see ei tähenda, et maksukohustuslane kaotab maksuarvestuses kinnistuga seotud soetamismaksumuse arvesse võtmise õiguse.

Ainult sellise vara võõrandamise korral, mille soetamismaksumuse on maksukohustuslane varem oma ettevõtlustulust maha arvanud, loetakse saadud müügihind täies ulatuses maksumaksja ettevõtlustuluks. Maksuhaldur peab sellega arvestama ja vastavalt vähendama ettevõtlustulu suurust soetamishinna ulatuses TuMS § 37 alusel (kasu vara võõrandamisest).

Maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata jätmise või kinni pidamata jätmise korral kuus aastat. Maksukohustuslase tahtlusttuleb hinnata iga tehingu või tehingupartneri suhtes eraldi.

Kohtupraktika kohaselt (otsus asjas nr 3-3-1-54-11 ) peab maksuhaldur pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel. Halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada sellistel juhtudel tahtlust, vaid kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt. Maksuhalduril tuleb maksuotsuses põhjendada oma hinnangut, miks ta leiab, et maksukohustuslane soovis õigusvastaste tagajärgede saabumist. Tulude ja kulude ebaõigest arvestamisest ei saa automaatselt järeldada maksukohustuslase tahet panna toime maksuõigusrikkumine.

Kohtul on igas menetlusstaadiumis kohustus kontrollida maksusumma määramise õiguspärasust, mis hõlmab ka maksusumma määramise tähtaegsuse kontrolli. Selle küsimuse tõstatamine esmakordselt kassatsiooniastmes ei ole lubamatu. Tegemist on materiaalõigusliku küsimuse lahendamisega.

KarS §-s 389¹ sätestatud kuriteokoosseis eeldab kavatsetust üksnes maksu- või kinnipidamiskohustuse vähendamise või tagastusnõude suurendamise suhtes. Ülejäänud koosseisutunnuste osas, sh maksuhaldurile esitatavate andmete ebaõigsus ja deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu laekumata jääva maksusumma ulatumine suurele kahjule vastava summani, piisab toimepanijal vähemalt kaudse tahtluse olemasolust (RKKKo 3-1-1-61-08, p 17.1.) See reegel kehtib ühtviisi nii maksuhaldurile andmete esitamata jätmise (tegevusetus) kui ka valeandmete esitamise (tegevus) korral.

Kui juriidilisest isikust maksumaksja poolt nõuetekohase kuludokumendita nn arvevabrikule üle kantud raha on süüdistuses nimetatud maksustamisperioodide jooksul maksumaksjale tagastatud (eeskätt kantud tagasi maksumaksja pangakontole), ei saa algset rahaülekannet käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 mõttes (vt ka RKKKo 3-1-1-42-08, p 15 jj).

Teatud juhtudel võib kohus isiku teole karistusõigusliku hinnangu andmisel piirduda n-ö minimaalse kahju kindlakstegemisega, tuvastades, et kahju tekitamise vähemalt teatud summas, mis ületab kuriteokoosseisus ette nähtud kahju alampiiri (3-1-1-61-09, p 24). Samasugune põhimõte kehtib mitte üksnes kuriteo koosseisulise kahju, vaid ka teiste n-ö kvantitatiivselt mõõdetavate süüteokoosseisu tunnuste (sh maksukuriteo tagajärjel maksudena laekumata jäänud summa) kindlakstegemisel.

Teatud juhtudel võib kohus isiku teole karistusõigusliku hinnangu andmisel piirduda n-ö minimaalse kahju kindlakstegemisega, tuvastades, et kahju tekitamise vähemalt teatud summas, mis ületab kuriteokoosseisus ette nähtud kahju alampiiri (3-1-1-61-09, p 24). Samasugune põhimõte kehtib mitte üksnes kuriteo koosseisulise kahju, vaid ka teiste n-ö kvantitatiivselt mõõdetavate süüteokoosseisu tunnuste (sh maksukuriteo tagajärjel maksudena laekumata jäänud summa) kindlakstegemisel.

Kriminaalasja madalama astme kohtule uueks arutamiseks saatmine üksnes tsiviilhagi osas süüdimõistva otsuse jõustumist ega täitmisele pööramist edasi ei lükka (RKKKo 3-1-1-3-10, p 41).

KrMS § 361 p-s 5 nimetatud olukorrana, mida ei tohi raskendada, tuleb vaadelda olukorda, millesse on isik asetatud kasseeritud kohtuotsusega (vt RKKKo 3-1-1-85-10, p 12).

Kriminaalasja madalama astme kohtule uueks arutamiseks saatmine üksnes tsiviilhagi osas süüdimõistva otsuse jõustumist ega täitmisele pööramist edasi ei lükka (RKKKo 3-1-1-3-10, p 41).

KrMS § 268 lg-st 1 tulenevalt ei saa kohus kuriteo kaastäideviimises süüdistatavale isikule omistada teopanust, mis väljuks süüdistuse piiridest.

Kohus ei saa isikut tegevusetusdeliktis süüdi tunnistada, kui süüdistusest ei nähtu, et isik pani talle etteheidetava teo toime tegevusetusega.

Õigeksmõistvas kohtuotsuses peab olema märgitud vähemalt üks AVVKHS § 2 lõikes 2 nimetatud asjaolu - päevade arv, mil isikult oli vabadus alusetult võetud, või kahju hüvitamist välistav asjaolu. Juhul kui otsuses on märgitud kahju hüvitamist välistav asjaolu, ei pea vahi all viibitud päevade arvu märkima. (RKKKo 3-3-1-15-07, p-d 31-33).

Sundraha väljamõistmisel tuleb kohaldada kohtuotsuse tegemise ajal kehtivat sundraha koefitsienti ja lähtuda kohtuotsuse tegemise ajal kehtivast kuupalga alammäärast.

Kaitseõiguse tagamiseks tuleb süüdistuses asjakohaselt välja tuua isikule süüksarvatava kuriteokoosseisu igale objektiivsele ja subjektiivsele tunnusele vastavad faktilised asjaolud. Samas ei pea ega saagi süüdistus sisaldada asjaolusid, millest oleks tuletatav isiku karistamise aluseks olevate asjaolude olemasolu põhjendus. Põhjendus selle kohta, miks loetakse mingi süüdistuses kirjeldatud faktiline asjaolu tõendatuks, peab sisalduma kohtuotsuses (KrMS § 312 p 1), mitte aga süüdistuses endas.

KrMSRS § 2 lg 1 mõtte kohaselt tuleb enne 1. juulit 2004 prokuratuurist kohtusse saadetud kriminaalasja maakohtus arutada kriminaalmenetluse koodeksi sätteid järgides. Seda ka juhul, kui kriminaalasja arutatakse esimese astme kohtus uuesti pärast apellatsiooni- või kassatsioonimenetlust, mis KrMS § 2 lg-st 3 tulenevalt on toimunud kriminaalmenetluse seadustikus sätestatud korras. Selle nõude rikkumine ei ole aga käsitatav kriminaalmenetlusõiguse olulise rikkumisena.

KarS § 5 lg-s 2 sätestatud kergendava karistusseaduse tagasiulatuva jõu põhimõte kehtib üksnes materiaalses karistusõiguses ega laiene kriminaalmenetlusõigusele isegi analoogia korras. Seadusandja ei ole kriminaalmenetlusõiguse ajalise kehtivuse reeglite sätestamisel seotud PS § 23 lõikega 2, sest selles sättes ette nähtud põhiõiguse esemeline kaitseala ei hõlma menetlusõiguslikke seadusemuudatusi.

Tuvastamaks, kas ja kui siis, millises summas on riigil tekkinud tsiviilõiguslik kahju hüvitamise nõue deklareerimiskohustust rikkunud äriühingu juhatuse liikme vastu, tuleb esmalt tuvastada deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu riigi eest varjatuks jäänud maksukohustuse suurus. Seejärel tuleb kohtul kindlaks teha 1) summa, mille ulatuses olnuks selline maksukohustus äriühingult (maksumaksjalt) sissenõutav maksukohustuse tekkimise ajal ja 2) summa, mille ulatuses olnuks selline maksukohustus äriühingult sissenõutav ajal, mil maksuhalduril oli pärast varjatud maksukohustusest teadasaamist mõistlikult tegutsedes võimalik äriühingut siduvalt kohustada oma maksuvõlga tasuma. Nende summade vahe on käsitatav juhatuse liikme poolt deklareerimiskohustuse rikkumisega riigile tekitatud kahjuna. Lisaks eeltoodule on deklareerimiskohustust rikkunud juhatuse liikme poolt riigile tekitatud kahjuna käsitatav maksuintressi-summa äriühingu varjatud maksukohustuse sellelt osalt, mis oli maksukohustuse tekkimise ajal osaühingult sissenõutav, millest on lahutatud maksuintressisumma see osa, mis olnuks äriühingult sissenõutav ajal, mil maksuhalduril oli mõistlikult tegutsedes võimalik äriühingut siduvalt kohustada maksuintressi tasuma. Tuvastamaks, kas teatud rahaline kohustus (nt maksukohustus) oli mingil ajahetkel sissenõutav, tuleb hinnata võlgniku varalist olukorda sellel ajahetkel tervikuna, võttes arvesse nii võlgniku varaliselt hinnatavaid õigusi kui ka kohustusi (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 66). Sellest, kas äriühing on mingil aruandeperioodil kasumis või kahjumis, ei saa järeldada, kas ja kui, siis millises ulatuses on äriühing samal perioodil võimeline oma finantskohustusi täitma.

Teatud juhtudel võib kohus isiku teole karistusõigusliku hinnangu andmisel piirduda n-ö minimaalse kahju kindlakstegemisega, tuvastades, et kahju tekitamise vähemalt teatud summas, mis ületab kuriteokoosseisus ette nähtud kahju alampiiri (3-1-1-61-09, p 24). Samasugune põhimõte kehtib mitte üksnes kuriteo koosseisulise kahju, vaid ka teiste n-ö kvantitatiivselt mõõdetavate süüteokoosseisu tunnuste (sh maksukuriteo tagajärjel maksudena laekumata jäänud summa) kindlakstegemisel.

Deklareerimiskohustust rikkunud äriühingu juhatuse liikme poolt riigile tekitatud kahju suuruse, sh äriühingu maksukohustuse sissenõutavuse määra ning selle muutumise peab üldjuhul tõendama kannatanu (riik maksuhalduri kaudu). Ühe erandina sellest reeglist ei pea aga kannatanu tõendama, et maksukohustuse tekkimise ajal puudusid äriühingul varalised kohustused teiste võlausaldajate ees (mis võinuksid vähendada äriühingu suutlikkust täita oma maksukohustust).

KarS § 5 lg-s 2 sätestatud kergendava karistusseaduse tagasiulatuva jõu põhimõte kehtib üksnes materiaalses karistusõiguses ega laiene kriminaalmenetlusõigusele isegi analoogia korras. Seadusandja ei ole kriminaalmenetlusõiguse ajalise kehtivuse reeglite sätestamisel seotud PS § 23 lõikega 2, sest selles sättes ette nähtud põhiõiguse esemeline kaitseala ei hõlma menetlusõiguslikke seadusemuudatusi.

Alates 15. märtsist 2007 ei ole enda maksuhalduri juures registreerimata jätmine karistatav kuriteona, vaid väärteona maksukorralduse seaduse § 154 järgi.

Laenulepingust tulenev (laenutähtaja lõpus tekkiv) nõudeõigus laenusaaja vastu ei ole käsitatav maksustatava tuluna TuMS § 36 lg 1 mõttes.

Laenuandjale tagastamata jäänud laenusummad võivad teatud tingimustel olla käsitatavad laenuandja ettevõtlusega seotud kuluna, mis tuleb üldjuhul ettevõtlustulust maha arvata (3-3-1-21-02 p-d 10-11).

Mahaarvamiste tegemine füüsilise isiku ettevõtlustulust võib vaatamata TuMS § 14 lg-s 5 sätestatule olla teatud juhtudel võimalik ka siis, kui isik ei ole end nõuetekohaselt füüsilisest isikust ettevõtjana registreerinud (3-3-1-70-08 p 12).

Eelnev raamatupidamiskohustuse rikkumine võib teatud juhtudel tähendada, et süüdistatav, kes tugineb teatud maksunduslikult olulistele faktidele, peab neid ise tõendama (3-1-1-47-07, p-d 19-23). Samasuguse tõendamiskoormise üleminek süüdistatavale ei saa aga kõne alla tulla n-ö negatiivse asjaolu puhul - isikule ei saa panna kohustust tõendada mingi asjaolu mitteesinemist, näiteks seda, et ta ei ole teatud rahasummat kätte saanud.

Süüdistatav, kes väidab, et ta on teinud ettevõtlustulu saamiseks vajalikke kulutusi, peab nende kulutuste tegemist tõendama või vähemalt looma menetlejale reaalse võimaluse kulutuste tegemist usaldusväärselt kontrollida.

Tulenevalt KrMS § 61 lg-st 2 hindab kohus tõendeid nende kogumis oma siseveendumuse kohaselt. See tähendab, et kohus kujundab uuritud tõendite alusel veendumuse tõendamiseseme asjaolude esinemise või puudumise kohta. Millised asjaolud ja millistele tõenditele tuginedes kohus tõendatuks luges, peab tulenevalt KrMS § 312 p-st 1 kajastuma kohtuotsuse põhiosas. Sellega seondub nõue, et kohtu siseveendumuse kujunemine peab olema kohtuotsuse põhjenduste alusel lugejale jälgitav. Eelöeldu tähendab muuhulgas sedagi, et kohtuotsuse pinnalt peab olema jälgitav, milliste tõendite alusel luges kohus süüdistatavale omistatud teod tõendatuks.

Tõendite loetlemine kohtuotsuses ei ole käsitatav kohtuotsuse põhistusena KrMS § 339 lg 1 p 7 mõttes ja tõendite hindamine nende kogumis tähendab muuhulgas erinevatest tõenditest tulenevate andmete asetamist omavahelisse konteksti sidustatuna kuriteokoosseisu tunnustega (RKKKo nr 3-1-1-100-06 p 18 ja 3-1-1-63-08 p 12.2). Kohtuotsus, mille põhiosas on tõendite analüüsi asemel piirdutud kohtuliku uurimise esemeks olnud tõendite loetlemise, nende sisu kirjeldamise ning kohtuistungi protokolli refereerimisega, ei vasta KrMS § 312 nõuetele.

Kohtuliku arutamise käigu talletamiseks on seadusandja KrMS § 155 kohaselt pannud kohtutele kohtuistungi protokolli pidamise kohustuse ning kohtuistungi protokolli kantu veelkordseks kajastamiseks kohtuotsuses puudub igasugune vajadus ja põhjendus. Tulenevalt kohtuistungi protokolli pidamise kohustuslikkusest ei nõua KrMS § 312 p-d 1-3 ka ülekuulatud isikute ütluste taasesitamist kohtuotsuses. Piisab sellest, kui kohtuotsuse põhjendavas osas esitatakse kokkuvõtlikult ütluste sisu, seostades selle konkreetsete tõendamiseseme asjaoludega. (RKKKo nr 3-1-1-22-10).

Ringkonnakohtu poolt maakohtu otsuses KrMS § 339 lg 1 p-s 7 sätestatud kriminaalmenetlusõiguse olulise rikkumise ekslik tuvastamata jätmine on käsitatav kriminaalmenetlusõiguse olulise rikkumisena KrMS § 339 lg 2 tähenduses.

Eelnev raamatupidamiskohustuse rikkumine võib teatud juhtudel tähendada, et süüdistatav, kes tugineb teatud maksunduslikult olulistele faktidele, peab neid ise tõendama (3-1-1-47-07, p-d 19-23). Samasuguse tõendamiskoormise üleminek süüdistatavale ei saa aga kõne alla tulla n-ö negatiivse asjaolu puhul - isikule ei saa panna kohustust tõendada mingi asjaolu mitteesinemist, näiteks seda, et ta ei ole teatud rahasummat kätte saanud.

Süüdistatav, kes väidab, et ta on teinud ettevõtlustulu saamiseks vajalikke kulutusi, peab nende kulutuste tegemist tõendama või vähemalt looma menetlejale reaalse võimaluse kulutuste tegemist usaldusväärselt kontrollida.

Tulenevalt KrMS § 61 lg-st 2 hindab kohus tõendeid nende kogumis oma siseveendumuse kohaselt. See tähendab, et kohus kujundab uuritud tõendite alusel veendumuse tõendamiseseme asjaolude esinemise või puudumise kohta. Millised asjaolud ja millistele tõenditele tuginedes kohus tõendatuks luges, peab tulenevalt KrMS § 312 p-st 1 kajastuma kohtuotsuse põhiosas. Sellega seondub nõue, et kohtu siseveendumuse kujunemine peab olema kohtuotsuse põhjenduste alusel lugejale jälgitav. Eelöeldu tähendab muuhulgas sedagi, et kohtuotsuse pinnalt peab olema jälgitav, milliste tõendite alusel luges kohus süüdistatavale omistatud teod tõendatuks.

Tõendite loetlemine kohtuotsuses ei ole käsitatav kohtuotsuse põhistusena KrMS § 339 lg 1 p 7 mõttes ja tõendite hindamine nende kogumis tähendab muuhulgas erinevatest tõenditest tulenevate andmete asetamist omavahelisse konteksti sidustatuna kuriteokoosseisu tunnustega (RKKKo 3-1-1-100-06 p 18 ja 3-1-1-63-08 p 12.2). Kohtuotsus, mille põhiosas on tõendite analüüsi asemel piirdutud kohtuliku uurimise esemeks olnud tõendite loetlemise, nende sisu kirjeldamise ning kohtuistungi protokolli refereerimisega, ei vasta KrMS § 312 nõuetele.

Kohtuliku arutamise käigu talletamiseks on seadusandja KrMS § 155 kohaselt pannud kohtutele kohtuistungi protokolli pidamise kohustuse ning kohtuistungi protokolli kantu veelkordseks kajastamiseks kohtuotsuses puudub igasugune vajadus ja põhjendus. Tulenevalt kohtuistungi protokolli pidamise kohustuslikkusest ei nõua KrMS § 312 p-d 1-3 ka ülekuulatud isikute ütluste taasesitamist kohtuotsuses. Piisab sellest, kui kohtuotsuse põhjendavas osas esitatakse kokkuvõtlikult ütluste sisu, seostades selle konkreetsete tõendamiseseme asjaoludega. (RKKKo nr 3-1-1-22-10).

KrMS § 123 lg 1 tähenduses on dokumendi kvaliteet ka originaaldokumendi koopial ja ärakirjal, mis sisaldab teavet tõendamiseseme kohta. Koopia võltsimiskahtluse korral tuleb lahendada küsimus kõnealuse tõendi usaldusväärsusest.

Tulenevalt KrMS § 66 lg-st 1 on kriminaalmenetluses tõendina lubatavad ka laenusaajast tunnistaja ütlused oma laenusuhte tekkimise, muutumise või lõppemise asjaolude kohta. Küll aga tuleb selliste ütluste usaldusväärsust eriti põhjalikult kaaluda.

Ringkonnakohtu poolt maakohtu otsuses KrMS § 339 lg 1 p-s 7 sätestatud kriminaalmenetlusõiguse olulise rikkumise ekslik tuvastamata jätmine on käsitatav kriminaalmenetlusõiguse olulise rikkumisena KrMS § 339 lg 2 tähenduses.

Kriminaalasja lahendav kohus ei ole järelduste tegemisel seotud tsiviilkohtumenetluses tehtud järeldustega, küll aga ei või kriminaalasja lahendav kohus jätta kuriteo koosseisulistele tunnustele vastavate asjaolude kohta tsiviilkohtumenetluses tehtud kohtu järeldusi põhjenduseta tähelepanuta.

Kohtuliku arutamise käigu talletamiseks on seadusandja KrMS § 155 kohaselt pannud kohtutele kohtuistungi protokolli pidamise kohustuse ning kohtuistungi protokolli kantu veelkordseks kajastamiseks kohtuotsuses puudub igasugune vajadus ja põhjendus. Tulenevalt kohtuistungi protokolli pidamise kohustuslikkusest ei nõua KrMS § 312 p-d 1-3 ka ülekuulatud isikute ütluste taasesitamist kohtuotsuses. Piisab sellest, kui kohtuotsuse põhjendavas osas esitatakse kokkuvõtlikult ütluste sisu, seostades selle konkreetsete tõendamiseseme asjaoludega. (RKKKo nr 3-1-1-22-10).

KrMS § 123 lg 1 tähenduses on dokumendi kvaliteet ka originaaldokumendi koopial ja ärakirjal, mis sisaldab teavet tõendamiseseme kohta. Koopia võltsimiskahtluse korral tuleb lahendada küsimus kõnealuse tõendi usaldusväärsusest.

Kriminaalmenetluses võib tõendiks olla ka tsiviilkohtumenetluses tehtud kohtuotsus.

Kohtuliku arutamise käigu talletamiseks on seadusandja KrMS § 155 kohaselt pannud kohtutele kohtuistungi protokolli pidamise kohustuse ning kohtuistungi protokolli kantu veelkordseks kajastamiseks kohtuotsuses puudub igasugune vajadus ja põhjendus. Tulenevalt kohtuistungi protokolli pidamise kohustuslikkusest ei nõua KrMS § 312 p-d 1-3 ka ülekuulatud isikute ütluste taasesitamist kohtuotsuses. Piisab sellest, kui kohtuotsuse põhjendavas osas esitatakse kokkuvõtlikult ütluste sisu, seostades selle konkreetsete tõendamiseseme asjaoludega. (RKKKo nr 3-1-1-22-10).

Tulenevalt KrMS § 66 lg-st 1 on kriminaalmenetluses tõendina lubatavad ka laenusaajast tunnistaja ütlused oma laenusuhte tekkimise, muutumise või lõppemise asjaolude kohta. Küll aga tuleb selliste ütluste usaldusväärsust eriti põhjalikult kaaluda.

TuMS § 12 lg-s 1 ega §-des 13-21 toodud maksustatavate tulude loetelus ei ole konkreetselt nimetatud AVVKHS alusel makstavat hüvitist. Puudub ka säte, mis näeks sõnaselgelt ette selle hüvitise maksuvabastuse. Kuna TuMS § 12 lg 1 ei defineeri tulu mõistet, siis tuleb lähtuda õiguskirjanduses ja kohtupraktikas väljendatud seisukohtadest. Juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavapärase majandustegevuse tulemusena, ei ole õige lugeda tuluks ja tulumaksuga maksustada (vt Riigikohtu 22.10.2007 otsuse kohtuasjas nr 3-1-1-57-07 p-i 10).

Tulu mõiste sisustamise seisukohast on oluline teha vahet saamata jäänud tulu hüvitamisel ja mittevaralise kahju hüvitamisel. Saamata jäänud tulu eest makstav hüvitis on oma olemuselt tulu TuMS § 12 lg 1 tähenduses ja kuulub tulumaksuga maksustamisele. Mittevaralise kahju hüvitis on üldjuhul oma olemuselt juhuslikku laadi sissetulek, sest sellisele sissetulekule sarnast tulu ei ole võimalik teenida tavaolukorras, kus isikule ei ole kahju tekitatud. Kuna mittevaralise kahju suurust ei ole võimalik rahas mõõta ja kahjuhüvitis on hinnanguline, siis ei ole võimalik tuvastada, kas ja kui palju isiku varaline seisund muutus võrreldes olukorraga, mil mittevaralist kahju ei oleks tekitatud. Arvestada tuleb ka seda, et AVVKHS § 5 alusel makstakse hüvitis välja ühe maksena ning hüvitise saaja ei saa maksuvaba tulu mahaarvamist kogu perioodi eest rakendada.

AVVKHS § 5 alusel füüsilisele isikule alusetult vabaduse võtmise eest makstud hüvitis on TuMS § 12 lg 1 tähenduses tulu ja tulumaksuga maksustatav ainult saamata jäänud tulu hüvitamise osas. AVVKHS § 5 lg 4 ei täpsustada, kui suures osas jaguneb makstav hüvitis saamata jäänud tulu hüvitiseks ja kui suures osas mittevaralise kahju hüvitiseks. Sellises olukorras tuleb eeldada, et hüvitis jaguneb kahe osa vahel võrdselt ning kogu hüvitis on tulumaksuga maksustatav vaid 50% ulatuses (vt ka Riigikohtu 17.05.1999 määruse kohtuasjas nr 3-3-1-21-99 p-i 4).

Tulumaksu kinnipidajal on õigus ja kohustus pidada maksumaksjale tehtud väljamakselt kinni tulumaksu, kuid tulumaksu kinnipidaja on õigustatud tulumaksu kinni pidama vaid sellistelt väljamaksetelt, mis on Tulumaksuseaduse kohaselt maksustavad füüsilise isiku või mitteresidendi tuluna. Kui tulumaksu kinnipidaja on rikkunud Tulumaksuseadusest tulenevaid kohustusi ning pidanud väljamakselt tulumaksu kinni seaduses lubatust rohkem, on väljamakse saajal õigus nõuda maksu kinnipidajalt ebaõigesti kinni peetud tulumaksu tagastamist.

Samas tuleb silmas pidada, et residendist füüsilise isiku puhul ei määrata tulumaksu kinnipidamise kaudu isiku tulumaksukohustust lõplikult kindlaks. Füüsiline isik on kohustatud deklareerima kõik maksustamisperioodil saadud tulud ja kinni peetud tulumaksu TuMS § 44 kohaselt esitatavas tuludeklaratsioonis. Kui maksustamisperioodi jookusul kinni peetud tulumaks oli suurem kui maksumaksja tuludelt arvutatud tulumaks, siis on Maksu- ja Tolliamet TuMS § 46 lg 6 kohaselt kohustatud enammakstud tulumaksu maksumaksjale tagastama.

TuMS § 48 lg 4 p 7 tõlgendamisel tuleb muu hulgas lähtuda ka lõike 4 preambulis toodud määratlusest "rahaliselt hinnatav soodustus". Erisoodustus on tööandja poolt töötajale antav rahaliselt hinnatav hüve, millest viimane saab otseselt isiklikku kasu. Erisoodustusena tuleb vaadelda sellist hüve, mis antakse töötaja isiklikes huvides ja mida saaks põhimõtteliselt käsitleda ka loonuspalgana. Erisoodustus on määratlemata õigusmõiste, mille sisustamisel tuleb arvestada iga juhtumi eripära (vt Riigikohtu 19.06.2002 otsus haldusasjas nr 3-3-1-26-02). Erisoodustusega ei ole tegemist siis, kui töötaja hüvitab saadud soodustuse tööandjale. Tehingu puhul, millega äriühing võõrandab oma töötajale asja, mille äriühing on varem omandanud samalt isikult, tuleb võimaliku erisoodustuse tuvastamiseks vaadelda mitte ainult viimast tehingut eraldivõetuna, vaid mõlemat tehingut koos. Kui töötaja ostab varem tööandjale müüdud asja tööandjalt tagasi sama hinnaga, millega ta varem sama asja tööandjale müüs, ning lisaks hüvitab tööandjale kõik kulutused, mida tööandja tegi kahe tehingu vahepealsel ajal asja parendamiseks, siis ei ole töötaja saanud rahaliselt hinnatavat soodustust, sest ta ei ole tööandja arvel oma varalist olukorda parandanud.

TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu äriühingus osaluse (aktsiad, osad, osamaks, sissemakse) suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Nimetatud maksuvabastus tuleneb põhimõttest, et maksustada saab vaid realiseeritud tulu.

Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi (vt Riigikohtu 17.06.2009 otsust asjas nr 3-3-1-23-09).

TuMS §-s 8 sätestatud seotud isikute mõistet kasutatakse sätetes, mis piiravad seotud isikutega tehtud tehingutest tekkinud kulude või kahjude mahaarvamist, annavad õiguse korrigeerida siirdehindade korral tehingu väärtust või toovad kaasa muid ebasoodsaid tagajärgi. Käesoleval juhul oli tegemist küll seotud isikutega TuMS § 8 mõttes, kuid see seos on ebaoluline. Nimelt tuleneb äriseadustikust nõue, et mitterahalise sissemakse väärtus ei tohi olla väiksem omandatavate aktsiate nimiväärtusest. ÄS § 249 lg 2 sätestab, et mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel tuleb aluseks võtta asja või õiguse harilik väärtus.

MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09).Kui tehingutel on juriidilisele vormile vastav majanduslik sisu, siis subjektiivseid kaalutlusi ei ole vaja välja selgitada. Subjektiivseid kaalutlusi tuleb arvesse võtta siis, kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil. MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused.

Tuleb teha vahet isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud vältimisel ja MKS § 84 kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö kuritarvitamisel). MKS § 84 eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist. Õigusselgus paremaks tagamiseks peaksid olema õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise eeldused sätestatud seadusega või määrusega. Kuigi MKS § 84 ei sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, kuid see tuleneb normist endast. Olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvale kalduv tehing oleks mõistlikum).

MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused. ÄS § 249 lg 2 sätestab, et mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel tuleb aluseks võtta asja või õiguse harilik väärtus. Mitterahalise sissemakse väärtus ei tohi olla väiksem omandatavate aktsiate nimiväärtusest.

Tuleb teha vahet isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud vältimisel ja MKS § 84 kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö kuritarvitamisel). MKS § 84 eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist. Kuigi MKS § 84 ei sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, tuleneb see normist endast. Sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum).

Maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärki võib kinnitada see, et isik andis aktsiad üle tema kontrolli all olevale äriühingule ajal, kui oli selge, et need tuleb peatselt võõrandada. Samuti vastus küsimusele, kas leping oleks sõlmitud ka sellise äriühinguga, mis pole isiku kontrolli all. Mitterahalise sissemakse puhul erinevalt aktsiate müügist ei ole need asjaolud TuMS § 15 lg 4 p-s 10 sätestatud maksuvabastuse tõttu asjakohased.

TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu äriühingus osaluse (aktsiad, osad, osamaks, sissemakse) suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Nimetatud maksuvabastus tuleneb põhimõttest, et maksustada saab vaid realiseeritud tulu.

Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09).

Alates 1. jaanuarist 2008. a on maksuhalduril, lähtudes MKS §-st 91¹, õigus maksukohustuslasele anda siduvaid eelotsuseid tulevikus sooritatava toimingu või toimingute kogumi maksustamise kohta. Kuigi 2002. a puudus maksuhalduril võimalus anda maksukohustuslasele siduvaid eelhinnanguid MKS § 91¹ mõttes, olid haldusorganil ka sellel ajal selgitamise- ja nõustamiskohustused. Ka 2002. aastal ei tohtinud haldusorgan kallutada isikut käituma viisil, mis ei ole kooskõlas seadusega. Maksuhalduri antud selgitus maksustamise küsimuses võis anda isikutele edasiseks tegutsemiseks kindlustunde ning isikud võisid sellele maksuhalduri seisukohale tuginedes omapoolseid tegevusi kavandada ja järelepärimises antud juhtumikirjeldusele vastavalt ka käituda, usaldades seejuures maksuhalduri seisukoha paikapidavust.

Erandlikel tingimustel on äriühingule laekunud tulu võimalik lugeda seda kontrolliva füüsilise isiku tuluks. Nii on Riigikohtu üldkogu 17. veebruari 2004. a otsuses kriminaalasjas nr 3-1-1-120-03 selgitanud, et üldjuhul tuleb eeldada, et äriühingu esindaja tegevus tekitab kohustusi, muuhulgas maksukohustusi äriühingule. Kui aga maksu- või kriminaalmenetluses selguvad asjaolud, mis sellise eelduse kahtluse alla seavad, siis tuleb nende asjaolude põhjal otsustada, kas tegelikult sai tulu äriühingu nimel tegutsenud füüsiline isik.

Äriühingu tulu ei saa konkreetsete põhjendusteta vaadelda füüsilise isiku tuluna, kuna tegemist on erinevate õigussubjektidega. Väär on tõlgendus, et äriühingu poolt saadud tulu osas tekib füüsilisest isikust aktsionärile või osanikule maksustatav tulu ainuüksi seetõttu, et tal on ühingu tegevuse üle piisav kontroll. Riigikohtu halduskolleegium on 6. novembri 2008. a otsuse asjas nr 3-3-1-57-08 p-s 12 selgitanud: selleks, et lugeda aktsiate müügist äriühingule laekunud tasu füüsilise isiku tuluks, tuleb põhjendada, kuidas suurenes füüsilise isiku vara äriühingule laekunud tasu näol ja kuidas oli füüsilisel isikul võimalik äriühingule laekunud tasu oma huvides kasutada.

MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui on tegemist tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Samas saab majandusliku tõlgendamise meetodit rakendada ka sellisel juhul, kui tehingutel on ka muid eesmärke maksudest kõrvalehoidumise kõrval, kuid maksueelise saamine on peamine eesmärk. Siiski peab maksukohustuslasel olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus.

MKS §-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Füüsilise isiku puhul on tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab majanduslikus mõttes tulu ja ta väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult kajastades.

MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. Sellise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel. Teatud juhtudel on see võimalik faktiliste asjaolude pinnalt. Nii on Riigikohus 6. novembri 2008. a otsuses asjas nr 3-3-1-57-08 asunud seisukohale, et ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Kui subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole võimalik (maksukohustuslane ei ole täitnud maksumenetluse käigus kaasaaitamiskohustust ning on sellega muutnud toimingute eesmärgi tuvastamise võimatuks), võivad määravaks osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist.Sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu majandusliku sisu puudumist, võiksid olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.

Tahtluse tuvastamine maksuseaduste rikkumiseks ei ole vajalik, sest tahtluse väljaselgitamine omab tähtsust vaid maksudest kõrvalehoidmise eesmärgi selgitamisel maksuseadusest tuleneva konkreetse teokoosseisu raames.

TuMS § 15 lg 5 p 1 on sisult selge ning selle sätte alusel laieneb maksuvabastus ainult neile maksukohustuslastele, kes kuni eluruumi võõrandamiseni kasutasid seda alalise või peamise elukohana. Seejuures ei ole määravateks andmed elukoha kohta rahvastikuregistris, vaid tegelik elukoht.

Tulumaksuvabastuse andmisel on seadusandjal ulatuslik otsustusruum, mille raames tehtud kaalutlusotsuse kohtulik kontroll on piiratud.

HKMS § 83 lg 4 p 1 alusel on nõustajakulu menetluskulu. TsMS § 228 lg-s 2 sätestatakse nõustaja kohtumenetluses osalemise viis - nõustaja võib esineda kohtuistungil koos menetlusosalisega ja anda selgitusi. Ringkonnakohtus ja Riigikohtus toimunud kirjaliku menetluse tõttu polnud nõustaja osalemine kohtuistungil võimalik ja vastavad kulutused jäävad seepärast kaebuse esitaja kanda.

TuMS § 48 lg-te 7 ja 8 alusel rahandusministri 29. detsembri 1999. a määrusega nr 120 kinnitatud erisoodustuse hinna määramise korrast ei nähtu ega tulene, et sõiduki kasutamist üksnes ettevõtluseks tuleb tõendada sõidupäevikuga.TuMS § 48 lg 51 alusel ei loeta erisoodustuseks kulutusi töötaja transpordiks elukoha ja töökoha vahel, kui ühistransporti kasutades ei ole võimalik seda teekonda läbida mõistliku aja- või rahakuluga. Sõiduki hoidmine töötaja elukohas ei kinnita iseenesest sõiduki ettevõtlusega mitteseotud kasutamist.

Kui töötaja kasutab tööandja sõidukit ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks viisil, mis pole rahaliselt hinnatav soodustus ja kui see kasutamine ei too tööandjale kaasa kulutusi, siis pole tegemist erisoodustusega TuMS § 48 mõttes. Näiteks võib töötaja teekonda pikendamata peatada auto selleks, et ühendada ettevõtluseks toimuva sõiduga isiklik tegevus.

Maksuhaldur peab TuMS § 48 kohaldamiseks tuvastama maksuobjekti, milleks on erisoodustuse andmine. Tööandja sõiduki või muu vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmisel ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks tuleb tõendada vara selline tegelik kasutamine või tuvastada asjaolud, mis viitavad, et suure tõenäosusega kasutati vara ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. Vastupidine seisukoht oleks põhjendatud, kui tulumaksuseadus sätestaks, et maksuobjektiks on ka töötaja võimalus kasutada tööandja sõidukit ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks, kusjuures sellise kasutamise puudumist peaks maksukohustuslane tõendama kindlaksmääratud korras. Niisugust regulatsiooni kehtestatud ei ole.

Vara võõrandamisest saadud kasu arvutamisel tuleb laekunud müügitulu vähendada sellelt arvutatud käibemaksu võrra. Samuti tuleb vara soetamismaksumust ja võõrandamisega seotud kulusid vähendada sisendkäibemaksuna maha arvatava käibemaksu võrra.

Maksumaksja saab teha mahaarvamisi ainult dokumentaalselt tõendatud kulude osas (MKS § 56 lg 2 teine lause). Nimetatud nõue pole aga takistuseks maksuhaldurile, kes võib maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud tuvastada hindamise teel.

MKS § 94 lg 1 sõnastus "maksuhaldur võib" tähendab eeskätt pädevust ja volitust otsustada maksusumma määramine mitte üksnes dokumentaalsete tõendite ja täpsete andmete alusel, vaid ka hindamise teel. Maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on vajalik ja lubatud. Kui hindamine on vajalik ja lubatud, on maksuhaldur kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. MKS § 94 lg-st 1 tuleneb, et hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Maksuhalduri poolt hindamise kasutamine ei tohi viia olukorrani, kus maksukohustuslasele on kasulik oma kohustusi eirata. Hindamiseks sobiva meetodi peab valima maksuhaldur. Arvestada tuleb ka sellega, et vajadusel alustab maksuhaldur menetlust seoses maksualase süüteoga.

Arvestuse peab tegema maksukohustuslane ise. Kaasaaitamiskohustuse ulatusliku täitmise korral on võimalik ka see, et nimetatud arvestuse teeb maksuhaldur või kasutab vastavate oluliste asjaolude tuvastamiseks hindamist vastavalt MKS §-le 94.

MKS § 94 lg 1 sõnastus "maksuhaldur võib" tähendab eeskätt pädevust ja volitust otsustada maksusumma määramine mitte üksnes dokumentaalsete tõendite ja täpsete andmete alusel, vaid ka hindamise teel. Maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on vajalik ja lubatud. Kui hindamine on vajalik ja lubatud, on maksuhaldur kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. MKS § 94 lg-st 1 tuleneb, et hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Maksuhalduri poolt hindamise kasutamine ei tohi viia olukorrani, kus maksukohustuslasele on kasulik oma kohustusi eirata. Hindamiseks sobiva meetodi peab valima maksuhaldur. Arvestada tuleb ka sellega, et vajadusel alustab maksuhaldur menetlust seoses maksualase süüteoga.

Arvestuse peab tegema maksukohustuslane ise. Kaasaaitamiskohustuse ulatusliku täitmise korral on võimalik ka see, et nimetatud arvestuse teeb maksuhaldur või kasutab vastavate oluliste asjaolude tuvastamiseks hindamist vastavalt MKS §-le 94.

Kasutatud kauba käibemaksuga maksustamiseks on KMS §-s 41 sätestatud erikord, mille alusel saab maksukohustuslane, kes soetab kasutatud kauba edasimüügi tarbeks ning ei kasuta seda kaupa (lg 1), pidada maksustatavaks väärtuseks kauba müügi ja ostuhinna vahet, mida on vähendatud selles sisalduva käibemaksu võrra. Erikorra kohaldamiseks peavad olema dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist vastavalt KMS § 41 lg-s 1 nimetatud tingimustele. Ainuüksi asjaolu, et isik pole pidanud eriarvestust, aga ei välista tema jaoks soodsama erikorra kohaldamist. Nõutava arvestuse puudumine ei tähenda keeldu arvestust tagantjärele teha. Niisuguse võimaluse eitamine tähendaks koormavama maksustamismeetodi kohaldamist, millel võib olla lubamatu karistuslik iseloom, üksnes seetõttu, et pole täidetud kohustust pidada eriarvestust. Arvestuse peab tegema maksukohustuslane ise. Kaasaaitamiskohustuse ulatusliku täitmise korral on võimalik ka see, et nimetatud arvestuse teeb maksuhaldur või kasutab vastavate oluliste asjaolude tuvastamiseks hindamist vastavalt MKS §-le 94.

Kauba kasutamise all peetakse KMS § 41 lg-s 1 silmas kauba kasutamist muul ettevõtlusega seotud otstarbel. Kui füüsilisest isikust maksukohustuslane kasutab kaupa isiklikuks tarbimiseks, siis ei ole sellise kauba võõrandamine ettevõtluse tulemusena tekkinud käive KMS § 2 lg 2 ja § 4 lg 1 p 1 tähenduses. Sellise kauba käivet ei maksustata üldse käibemaksuga ning samuti ei ole sellise kauba võõrandamisest saadud kasu maksustatav tulumaksuga TuMS § 15 lg 4 p 4 alusel.

Kauba kasutamise all peetakse KMS § 41 lg-s 1 silmas kauba kasutamist muul ettevõtlusega seotud otstarbel. Kui füüsilisest isikust maksukohustuslane kasutab kaupa isiklikuks tarbimiseks, siis ei ole sellise kauba võõrandamine ettevõtluse tulemusena tekkinud käive KMS § 2 lg 2 ja § 4 lg 1 p 1 tähenduses. Sellise kauba käivet ei maksustata üldse käibemaksuga ning samuti ei ole sellise kauba võõrandamisest saadud kasu maksustatav tulumaksuga TuMS § 15 lg 4 p 4 alusel.

Tulumaksuseaduse alusel maksab füüsiline isik ettevõtlustulult tulumaksu sõltumata sellest, kas ta on ennast ettevõtjana registreerinud ja kas ettevõtlustulu on püsiv või peamine sissetulekuallikas.

TuMS § 15 lg-st 1 ja lg 4 p-st 4 tulenevalt ei ole vara võõrandamine alati ettevõtlus ja tulumaksuga võidakse maksustada kasu vallasasja võõrandamisest ka siis, kui pole tegemist ettevõtlusega. Üksnes isiklikus tarbimises oleva vallasasja võõrandamisel ei kuulu tulu maksustamisele.

Tulumaksuseaduse § 37 lg 1 ja § 38 lg 1 kehtivad vara võõrandamisest saadud kasu suuruse arvutamise kohta ka siis, kui vara võõrandamine toimub ettevõtluse käigus. Vara soetamismaksumus ja vara võõrandamisega seotud kulud ei ole käsitatavad ettevõtlusega seotud mahaarvamistena Tulumaksuseaduse 6. peatüki (§-d 32-35) mõttes. Kui maksuhaldur tuvastab, et vara võõrandamine kujutab endast ettevõtlust, siis sellisel juhul tuleb ettevõtlustuluks lugeda mitte kogu vara võõrandamisest laekuvat sissetulekut, vaid üksnes TuMS § 37 lg 1 kohaselt arvutatud kasu. Kogu müügihinna maksustamine ettevõtlustuluna on lubatud üksnes TuMS § 37 lõikes 2 nimetatud juhul, st kui ettevõtja on vara soetamismaksumuse eelnevalt TuMS § 32 alusel ettevõtlustulust maha arvanud.

Ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TuMS § 51 lg 2 p 3) ning kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks (TuMS § 51 lg 2 p 5). TuMS § 51 lg 2 p 5 rakendamine eeldab, et vastav kulutus on küll tehtud, ent see ei ole ettevõtlusega seotud.

Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel (vt Riigikohtu 02.10.2003 otsuse asjas nr 3-3-1-50-03 p-i 11). Lisaks eelöeldule, peab kuludokument kajastama ka kauba või teenuse tegelikku hinda, mis on poolte vahel kokku lepitud. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu arvnäitajaid - kogus, hind, summa (RPS § 7 lg 1 p 4). Kui tehingu arvnäitajad on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.

TuMS § 51 lg 2 p-s 5 nimetatud kulu või väljamakse saab olla ka ainult osaliselt ettevõtlusega mitteseotud ning sellest tulenevalt osaliselt maksustatav. Eeltoodu ei tähenda aga, et maksuhaldur saaks sisustada mõistet "ettevõtlusega osaliselt seotud kulu" selle kaudu, kas kauba või teenuse hind on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms. Müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem.

Kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu väärtus on erinev omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest, võib maksuhaldur TuMS § 50 lg 4 kohaselt tulumaksu määramisel kasutada tehingute väärtusi, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud. Seega vaid TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida vastavalt turuhinnale.

Tulumaksuga maksustatakse kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 punktis 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele.

TuMS § 51 lg 2 p-s 5 nimetatud kulu või väljamakse saab olla ka ainult osaliselt ettevõtlusega mitteseotud ning sellest tulenevalt osaliselt maksustatav. Kuid maksuhaldur ei saa sisustada mõistet "ettevõtlusega osaliselt seotud kulu" selle kaudu, kui suur on mingi kauba või teenuse hind ning kas see on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms. Müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem.

Kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu väärtus on erinev omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest, võib maksuhaldur TuMS § 50 lg 4 kohaselt tulumaksu määramisel kasutada tehingute väärtusi, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud. Seega vaid TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida ning rääkida saab turuhinnast, muudel juhtudel tuleb lähtuda sellest, kas kaup või teenus ise on ettevõtlusega seotud.

Äriühingu osanikele tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS §-le 50. Väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 13. veebruari 2008. a otsus asjas nr 3-3-1-90-07).

TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine. Seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Ettevõtlustulust võib maha arvata ainult dokumentaalselt tõendatud kulusid. TuMS § 51 lg 2 punktis 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele. Nimetatud sätte alusel maksukohustuse tekkimisel, saab maksustamisele kuuluva summa määramisel kasutada MKS §-s 94 sätestatud hindamismeetodit. (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06).

Kuludokument peab kajastama ka asja või teenuse õiget hinda. Raamatupidamise seaduses (edaspidi RPS) reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja 7. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu arvnäitajaid - kogus, hind, summa (RPS § 7 lg 1 p 4). Kui tehingu arvnäitajad on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga(vt ka Riigikohtu 02.10.2003 otsuses asjas nr 3-3-1-50-03 p-i 11).

Aktsiate tasu eest või tasuta võõrandamise ja mitterahalise sissemakse puhul on oluline, kas võõrandamine või sissemakse toimus tulumaksust kõrvalehoidumise eesmärgil MKS § 84 mõttes. Sellise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist. Õigusselgus ja -kindlus oleksid paremini tagatud, kui selliste faktiliste asjaolude arvestamine oleks sätestatud seadusega või määrusega. Välistada ei saa ka olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik.

Vt RKKKo 3-1-1-4-04, p 8.3 ja 13. Üksiktegude ajalise läheduse hindamisel ainumäärav kahe üksiku rikkumise vahele jääva perioodi pikkus. Oluline võib olla ka rikkumiste arvukus. Näiteks kui isikut süüdistatakse teatud ajavahemiku järel toime pandud kahes üksikrikkumises, võib olla tegemist iseseisvate tegudega, kuid kui sama ajavahemik eraldab üksikrikkumiste gruppe, millest igasse kuulub hulgaliselt episoode, võib tervikpilti arvestades olla tegemist ühe jätkuva teoga.

Maksudeklaratsioonis valeandmete tagajärjel laekumata jäänud maksusumma tuvastamisel tuleb omavahel liita erinevate maksustamisperioodide ja erinevate maksude lõikes laekumata jäänud maksusummad, kui maksudeklaratsioonides valeandmete esitamine on käsitatav karistusõiguslikult ühe jätkuva teona. Lubamatu on ühe isiku poolt erinevates maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise tagajärjel laekumata jäänud maksusummade liitmine, kui puuduvad asjaolud, mis viitaksid üksikrikkumiste orgaanilisele seotusele. Eeskätt juhtudel, kus erinevat liiki maksud jäetakse deklareerimata ühelt ja samalt varjatud rahavoolt, võib karistusõiguslikult ühe teona võib olla käsitatav ka maksudeklaratsioonides valeandmete esitamine erinevat liiki maksude kohta ja erinevatesse majandusaastatesse jäävatel maksustamisperioodidel.

Kuna töötuskindlustusmakse näol ei ole tegemist maksuga, ei vasta selle kohta valeandmete esitamine ka enne 15. märtsi 2007 kehtinud maksude väärarvutuse (KarS § 386, MKS § 152) koosseisule.

Residendist äriühingu poolt residendist füüsilisele isikule makstud dividendide äriühingu tuludeklaratsioonis kajastamata jätmine oli enne 15. märtsi 2007 kvalifitseeritav KarS § 386 (või MKS § 152) järgi maksude väärarvutusena, mitte aga KarS § 389 (või MKS § 153) järgi maksusumma kinni pidamata jätmisena.

Erinevalt maksukohustuslasest maksumenetluses ei lasu süüdistataval kriminaalmenetluses kaasaaitamiskohustust (RKKKo 3-1-1-57-07). See aga ei tähenda seda, et kriminaalmenetluses tuleks absoluutselt kõik kahtlused tõlgendada süüdistatava kasuks ning et eranditult kõikidel juhtudel oleks välistatud süüdistatava kohustus oma kaitseargumente tõendada. Maksuõigus nõuab tehingute kohta käivate raamatupidamise algdokumentide säilitamist. Säilitamiskohustust rikkunud süüdistatav, kes väidab, et tehingud on vaatamata dokumentide puudumisele aset leidnud, ei saa maksusüüteo menetlemisel nõuda väidetavate tehingute arvestamist ilma, et ta looks menetlejale võimaluse kontrollida tehingute toimumist.

Tsiviilhagi saab kohus jätta läbi vaatamata ainult siis, kui selleks on menetlusseadustikus ette nähtud alus. Kriminaalmenetluse seadustikus on ainukene tsiviilhagi läbi vaatamata jätmise alus sätestatud § 272 lg-s 2. Lisaks tuleb kriminaalmenetluses järgida ka tsiviilkohtumenetluse seadustikus sätestatud hagi läbi vaatamata jätmise aluseid. Seda juhul, kui konkreetse hagi läbi vaatamata jätmise aluse kohaldamine ei ole välistatud kriminaalmenetluse eripära tõttu. Erinevalt enne 1. juulit 2004 kehtinud kriminaalmenetluse koodeksi §-st 270 ei näe kehtiv kriminaalmenetlusõigus ette võimalust jätta hagi läbi vaatamata põhjusel, et kriminaalasja arutamist edasi lükkamata ei ole võimalik täpselt arvestada tsiviilhagi suurust. Kannatanu ja prokuröri erimeelsus küsimuses, millises ulatuses tuleks hagi rahuldada, ei vasta ühelegi kriminaalmenetluse seadustikus või tsiviilkohtumenetluse seadustikus sätestatud hagi läbi vaatamata jätmise alusele.

Optsioon sai olla erisoodustuse esemeks praegu kehtiva TuMS § 48 kui ka varem kehtinud TuMS § 33 tähenduses. Erisoodustuse maksustamine võib toimuda kahel viisil olenevalt sellest, kas optsioon kui väärtpaber on rahaliselt hinnatav. Optsiooni rahalise hinnatavuse puhul tekib tööandjal maksukohustus optsiooni andmise hetkel ning erisoodustuse väärtus on optsiooni väärtus. Kui optsioon ei ole rahaliselt hinnatav, maksustatakse optsiooni täitmise tulemusena toimuvat aktsia müüki töötajale ning tulumaksuga maksustatakse töötajale võimaldatud soodushinna ja aktsia turuhinna vahe optsiooni täitmise ajal.

Erisoodustust võib anda ka kolmanda isiku kaudu. Teise isiku arvel tegutsemine tähendab eelkõige seda, et isik, kelle arvel erisoodustust antakse, kannab tehingust tekkiva kulu või loobub potentsiaalsest kasust, mis oleks tekkinud, kui erisoodustuse andmise asemel oleks toimunud turutingimustel tehing (st optsioon oleks antud vastava tasu eest). Ka siis, kui asjas ei ole tuvastatud kokkulepe, mille alusel üks isik oleks otseselt kandnud kulusid või võtnud endale kohustusi seoses teise isiku tehingutega, võib sellegipoolest olla tegemist erisoodustusega. Selle kindlaksmääramisel tuleb lähtuda Maksukorralduse seaduse §-s 84 sätestatust. Kui see säte erisoodustuse andmise ajal ei kehtinud, on selles sättes kirjeldatud põhimõte maksuõiguse üldise põhimõttena ikkagi rakendatav. Maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust (vt Riigikohtu 4.10.1999 määrust nr 3-3-1-31-99).

Tegevus, mis vastab praegu kehtiva MKS § 84 tunnustele - maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming - saab oma olemuselt olla ainult tahtlik. Sellest tulenevalt on õige kohaldada 6-aastast maksusumma määramise aegumistähtaega tavapärase 3-aastase tähtaja asemel.

Olukorras, kus selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb selgitada, kas ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Tingimus "pidi teadma" tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, tuleb kohaldada 1. jaanuaril 2000 jõustunud ja kehtiva Tulumaksuseaduse § 51 lg-t 1 ja lg 2 p-i 3 ning maksuhalduri poolt tulumaksu määramine on õige. Kui ostja aga põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus alusetu (vt ka Riigikohtu 05.06.2006 otsuse nr nr 3-3-1-34-06 p-i 14).

MKS §-i 94 rakendamine maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab maksukohustuslase kaasaaitamisekohustuse ulatuslikku täitmist (vt ka Riigikohtu 02.12.2004. a otsuse nr 3-3-1-50-04 p-e 12-14). Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega.

MKS § 94 lg 1 2. lause alusel on maksusumma määramine hindamise teel küll lubatud ka siis, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on mitteusaldusväärsed, kuid eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab see maksukohustuslase kaasaaitamisekohustuse ulatuslikku täitmist. Kui asjas toimunud maksu- ja kohtumenetlusest ei nähtu maksukohustuslase sellist tegevust, siis on maksuhaldur jätnud tema maksukohustuse maksusumma hindamise teel põhjendatult välja selgitamata (vt ka Riigikohtu 02.12.2004. a otsuse nr 3-3-1-50-04 p-e 12-14). Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega.

Vastavalt MKS § 163 lõikele 3 kohaldatakse MKS § 102 lõiget 3 ka kuni 30. juunini 2002 kehtinud MKS alusel tehtud ettekirjutustele. Nimetatud sätetest tuleneb, et kui varem kehtinud MKS alusel on läbi viidud revisjon ja selle tulemusena on tehtud maksusumma määramise ettekirjutus, siis saab seda muuta ainult uue tõendi või asjaolu ilmnemisel tingimusel, et see tõend või asjaolu on tuvastatud seoses MKS-s sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend, või kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust.

Kuna juriidiliste isikute kasumit ei maksustata, siis on tundmatule isikule tehtud väljamaksed maksuobjektiks TuMS § 51 järgi.

TuMS § 36 lg 1 alusel võetakse füüsilise isiku poolt saadud tulu (sh ettevõtlustulu) tulumaksuga maksustamisel arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus. Tulu võib tekkida ka sellest, kui kolmas isik täidab maksumaksja eest maksumaksja kohustuse. Kolmanda isiku poolt makstud summat tuleb lugeda maksumaksja tuluks ja maksustamine toimub samadel alustel nagu oleks toimunud siis, kui komas isik oleks tasunud maksumaksjale ning viimane riigile.

TuMS § 36 lg 1 ei välista, et üks kuludokument saab tõendada korraga mitme isiku kulu. Kolmanda isiku kaudu toimuva tehingu täitmise ja maksete tasaarvestamise korral on oluline, et maksustamisel võetaks arvesse kõiki sooritusi.