Käibemaksuseadus (lühend - KMS)

Kui Riigikohus jätab ringkonnakohtu otsuse muutmata ja järgib ringkonnakohtu otsuse põhjendusi, ei pea Riigikohus oma otsust põhjendama. Riigikohus peab sel juhul märkima, et järgib ringkonnakohtu otsuse põhjendust.

Maksustamisel kontrollitavate asjaolude määramisel on oluline tuvastada kauba saamine, hoolimata sellest, kas kaup saadi väidetavalt müüjalt või tundmatult isikult. Kui kaupa ei olegi saadud, tuleb väljamakse reeglina maksustada tulumaksuga ja ostja ei või sisendkäibemaksu maha arvata. Sellisel juhul puudub reeglina ka ostja heausksus. Tundmatult isikult kauba saamisel, tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamise osas selgitada, kas ostja teadis või pidi teadma, et tehingu teine pool pole tegelik müüja. "Pidi teadma" tähendab, et kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis viitavad sellisele olukorrale või oleks ostja saanud hoolsuskohustust täites teada, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui kaup saadi, kuid ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis peab maksuhaldur kaaluma, kas on võimalik ja vajalik määrata maks hindamise teel.

Käibeks loetakse teenuse osutamist ettevõtluse käigus ning teenus on saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Seejuures peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist. Teenuse saamisega kaasneb sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuid seda saab teha üksnes nõuetekohase arve alusel. Nõuetekohane on arve, mis vastab KMS § s 37 sätestatud tingimustele.

Ebamäärasuse vältimiseks ning kohtumenetlus eesmärgipärasemaks muutmiseks soovitab Riigikohus kasutada mõisteid "võltsarve" ja vajadusel ka "näilik tehing", eristades seejuures sellist näilikku tehingut, millega varjatakse teist tehingut. Nn fiktiivseid tehinguid ei saa põhjendusteta, täpsustusteta ja selgitusteta lugeda näilikeks tehinguteks MKS § 83 lg 4 mõttes ( näilike tehingutega seonduvat on viimati selgitatud asjades nr 3-3-1-46-11, p d 18–22, ja 3-3-1-23-12, p d 17–19).

Eristada tuleb olukorda, kus müüja tegelikult ettevõtluses ei osale ning olukorda, kus müüja on oma tegevuse, sh maksuarvestuse ja maksude tasumise, korraldanud õigusvastaselt. Kohtupraktikas on korduvalt selgitatud, et heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest. Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja poolt pakutava kauba n-ö päritolu on õiguspärane või mitte. Ainuüksi asjaolust, et müüjal ei saanud sellist kaupa õiguspäraselt olla, ei saa järeldada, et kaupa polnudki.

Tehingu toimumist tõendavad eeskätt tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta. Hinnates kõiki tõendeid kogumis ei saa ilma konkreetse põhjenduseta jätta eelpool nimetatud tõendeid kõrvale.

Eriseadustega võib olla kehtestatud tehingute dokumenteerimise täpsem kord. Sellisel juhul tuleb maksuhalduril tuvastada, kas on olemas seaduse nõuetest tulenev tõend tehingu toimumise kohta. Sellise tõendi puudumine võib põhjendada kahtlust, et tegemist on võltsarve ja näiliku tehinguga ning et tõendamiskoormus läheb maksukohustuslasele üle.

Äris mõistlikult käitudes tulnuks suure maksumusega keerulise töö tegemiseks lepingut sõlmides otsustada ehitaja kogemuste, oskuste, võimaluste ja vastutuse üle. Kui selgus, et alltöövõtja asemel teeb töid keegi teine ning sellele ei pööratud tähelepanu, siis on tegemist äris tavapärase hoolsuse järgimata jätmisega. Vt ka otsuseid kohtuasjades nr 3-3-1-81-12 ( p 15) ja nr 3-3-1-60-11 (p 28).

Kui arved polnud nõuetekohased ja äriühing pidi teadma, et arvetel pole näidatud teenuse tegelik osutaja, tuleb vastavad kulutused maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Seejuures tuleb MKS § 94 lg 1 kohaldamisel silmas pidada, et TuMS §-d 32 ja 51 pole erisätteks MKS § 94 lg 1 suhtes. Selle kohta vt ka otsuse asjas nr 3-3-1-15-13 annotatsiooni.

Reeglina tuleb kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada, kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse (sh ehitustööde) eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav ( otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 33). Tingimusi, millal on ka teenuse puhul tulumaksusumma määramine hindamise teel võimalik, on käsitletud kohtuasjas nr 3-3-1-42-13 (p-d 16–18). Hindamise teel maksustamist on kohtupraktikas korduvalt selgitatud (vt nt otsused asjades nr 3-3-1-70-08, 3-3-1-60-11, 3-3-1-38-12, 3-3-1-81-12, 3-3-1-15-13, 3-3-1-42-13).

Hindamise teel maksustamisel tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust sellisel määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja nende hinna määramist.

Kui ei ole selge, kes on kauba või teenuse tegelik müüja ja ostja teadis või pidi sellest teadma, siis käibemaksuarvestuses selliste tehingute kajastamine on õigusvastane ja alusetu.

Arvel märgitud käibemaksukohustuslaseks peab olema isik, kes kaupa müüs või teenust osutas. Selleks, et maksuarvestuse aluseks olev algdokument oleks nõuetekohane, tuleb esitada dokumentaalsed tõendid selle kohta, kes tegelikult teenust osutas ja kellele selle eest tegelikult tasuti.

Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Olukorras, kus teenuseid väidetavalt osutanud äriühingutel ei ole reaalset majandustegevust ja nad on esitanud kaebajale võltsarved, on kõrvaldamata olulised puudused arvetes piisavad, et tuua kaasa maksukohustuse tekkimine ostjal (vt ka RKHK otsused asjades nr 3-3-1-81-12, 3-3-1-57-13 ja 3-3-1-65-13. (p 16)

HKMS § 65 lg-st 2 tuleneb, et kui vaidlustatud haldusaktis on selle isiku ütlustele tuginetud, kelle ülekuulamist tunnistajana kohtumenetluses taotletakse, nendele ütlustele soovib tugineda ka kohus ning taotlus tunnistaja ülekuulamiseks on esitatud õigeaegselt, tuleb selline taotlus üldjuhul rahuldada. Nimetatud norm sätestab selgelt, et taotluse võib rahuldamata jätta üksnes HKMS § 62 lg 3 p-s 2 või lg-s 4 sätestatud juhul. Kohtu antud eelhinnang ütluste usaldusväärsusele ei saa seetõttu olla tunnistaja ülekuulamisest keeldumise aluseks. Hinnang tõendi tähtsusele tuleb siduda selle haldusasja lahendamisel oluliste asjaoludega, mitte selle usaldusväärsusega (p.-d 26, 28-29)

Vastustaja seisukohtade esitamine kohtuotsuse põhjendustena ei ole iseenesest kohtuotsuse tühistamise aluseks. Siiski tuleb objektiivse ja õiglase kohtumõistmise huvides kohtuotsuse sellisel viisil põhjendamisest hoiduda. Kui kohus nõustub menetlusosalise põhjendustega ja kasutab neid kohtuotsuse põhjendamisel, peab ta seda põhjenduste juures märkima. (p 24)

Ostja osavõtt maksupettusest ei eelda, et ostja on saanud sellest kasu või hüvesid. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele. (p 17)

KMS § 37 lg‑s 7 nimetatud andmed ei ole kõigil juhtudel võrdselt olulised ja ükskõik milliste andmete puudumine arvel ei välista sellise arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise. Maksuarvestuses tuleb eristada olulisi ja ebaolulisi vormivigu (vt RKHK 29.02.2016 otsus asjas nr 3-3-1-59-15 ja selles viidatud praktika). Arvel andmete puudumine müüja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri ja aadressi kohta on reeglina ebaoluline vormiviga, kuna Eestis on ühtne, mitte piirkondlik käibemaksukohustuslaste register. Reeglina piisab äriühingu nimest ja registrikoodist, et tuvastada usaldusväärselt müüja isik ja kontrollida, kas tegemist on registreeritud käibemaksukohustuslasega. Andmeid müüja isiku ja kauba või teenuse kohta tuleb aga pidada olulisteks ja nende puudumine välistab sellise mittenõuetekohase arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise (vt nt RKHK 09.05.2013 otsus asjas nr 3-3-1-81-12 ja 04.12.2013 otsus asjas nr 3-3-1-57-13). (p 11)

Euroopa Kohtu 09.07.2015 otsusest C-183/14 tuleneb selgelt, et arvele väljastaja aadressi ja käibemaksukohustuslase numbri märkimine on formaalne nõue, mille eiramine pole piisavaks aluseks, et keelata sisendkäibemaksu kohene mahaarvamine. Seega tuleb KMS vastavaid sätteid tõlgendada selliselt, et ka formaalsete puudustega arve saab olla aluseks sisendkäibemaksu mahaarvamisele. (p 13)

Bürookulude puhul ei ole võimalik hinnata nende vajalikkust ja põhjendatust seoses konkreetse kohtuasjaga ning mõistlik on eeldada, et bürookulud sisalduvad advokaadi teenuse hinnas (vt nt RKHK 11.12.14 otsus asjas nr 3-3-1-61-14). (p 15)

Käibemaksukohuslastena registreerimise number on olulise tõendusväärtusega nendes riikides, kus peetakse piirkondlikke registreid, mille tulemusena võib majandustegevuses osaleda mitu identse nimega juriidilist isikut. Eestis on selline olukord ÄS §‑st 11, MTÜS §‑st 4 ja SAS §‑st 3 tulenevalt põhimõtteliselt välistatud. Eesti avalikku registrisse kantud juriidilise isiku puhul piisab nimest ja registrikoodist, et tehingu vastaspool oleks piisavalt usaldusväärselt tuvastatud. (p 11)

Käibemaksu mahaarvamine pole välistatud ka muud nimetust kandva dokumendi kui arve alusel, kui see dokument vastab KMS § 37 lg 7 nõuetele. Nõutavad andmed võivad jaguneda ka mitme dokumendi vahel (nt arve koos lepingudokumendi, saatelehe, kauba või teenuse üleandmise akti või maksekviitungiga), kui dokumentidel on selle kohta selge ja arusaadav viide. (p 8)

Kui maksuotsus põhineb ainult sellel, et isikul pole tehingu kohta KMS § 37 nõuetele vastavat arvet ning muid võimalikke sisendkäibemaksu mahaarvamist välistavaid asjaolusid ei ole välja toodud (näiteks maksupettuses osalemise kahtlus), on maksuotsus õigusvastane ja tuleb tühistada. Kui maksuhalduril on tõendeid võimaliku maksupettuse või muu sisendkäibemaksu mahaarvamist välistava asjaolu kohta, siis saab ta MKS §‑s 98 sätestatud aegumistähtaja jooksul teha vajadusel uue maksuotsuse. (p 14)

Kui maksuotsus põhineb ainult sellel, et isikul pole tehingu kohta KMS § 37 nõuetele vastavat arvet ning muid võimalikke sisendkäibemaksu mahaarvamist välistavaid asjaolusid ei ole välja toodud (näiteks maksupettuses osalemise kahtlus), on maksuotsus õigusvastane ja tuleb tühistada. Kui maksuhalduril on tõendeid võimaliku maksupettuse või muu sisendkäibemaksu mahaarvamist välistava asjaolu kohta, siis saab ta MKS §‑s 98 sätestatud aegumistähtaja jooksul teha vajadusel uue maksuotsuse. (p 14)

Maksuarvestuses tuleb eristada olulisi ja ebaolulisi vormivigu ning ebaoluline vormiviga ei too endaga kaasa maksu juurdemääramist (vt ka RKHK otsused 3-3-1-15-02, 3-3-1-26-02 ja 3-3-1-43-09). (p 9)