Maksukorralduse seadus (lühend - MKS)

NB! Seisukoha muutus!

Kehtiva MKS § 168⁴ lg 1 esimese lause järgi kohaldatakse enne 1. jaanuari 2014 tekkinud nõuetele alates 1. jaanuarist 2014 kehtivat sundtäitmise aegumistähtaega. (p 15.1)

Kehtiva MKS § 165 lg-st 1 järeldub, et vastutusotsuse alusel sissenõutava maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaja algus määratakse kindlaks vastutusotsuse tegemise ajal kehtinud seaduse järgi. Enne kehtiva seaduse jõustumist kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumise katkemise suhtes kohaldatakse selles seaduses sundtäitmise aegumise katkemise kohta sätestatut, mis kehtis sundtäitmise aegumise katkemise põhjustanud asjaolu tekkimise ajal. (p 15.2)

Kuna MKS §-s 132 on sätestatud maksuvõla sundtäitmise aegumise katkemise kohta eriregulatsioon, ei kohaldu praegu TsÜS § 159 lg 1.

Tsiviilseadustiku üldosa seaduses sätestatud aegumise üldregulatsiooni kohaselt katkeb aegumine ja algab aegumise katkemise aluseks olevast sündmusest kohe uuesti. Seda mh ka täitetoimingu puhul aegumise katkemist reguleeriva TsÜS § 159 lg 1 kohaselt. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse järgi tähendab aegumise peatumine, et mingit ajavahemikku pärast aegumise algust ei loeta aegumise hulka. Erikogu hinnangul ei loeta Riigikohtu halduskolleegiumi 18. mail 2006 haldusasjas nr 3-3-1-11-06 tehtud otsuse p-s 11 ja tsiviilkolleegiumi 12. oktoobril 2006 tsiviilasjas nr 3-2-1-71-06 tehtud määruse p-s 10 enne 1. jaanuari 2014 kehtinud MKS § 132 lg 4 p-le 4 ja lg-le 5 antud tõlgenduse kohaselt teatud perioodi (aega, mil täitemenetlus kestab) pärast aegumise algust aegumise hulka ning aegumine algab pärast aegumise katkemise aluse äralangemist (täitemenetluse lõpetamine) uuesti. Seega on tsiviilseadustiku üldosa seaduse mõttes tegemist hübriidiga aegumise katkemisest ja peatumisest. Õiguskindluse põhimõtte järgi tuleb sundtäitmise aegumise instituudiga seotud reeglite ja põhimõtete puhul ka erinevates seadustes sätestatud regulatsioonide kontekstis üldjuhul eelistada võimalikult sarnast tõlgendust. Seetõttu tuleb muuta Riigikohtu varasemat seisukohta, mille järgi on maksuvõla sundtäitmise aegumise katkemise aluse äralangemiseks varasema MKS § 132 lg 5 järgi MKS § 132 lg 4 p 4 kontekstis täitemenetluse lõpetamine.

Maksuvõla sissenõudmiseks täitemenetluse alustamise ajal kehtinud MKS § 132 lg 4 p 4 ja lg-t 5 ja kehtiva MKS § 132 lg 5 p 1 ja lg-t 6 tuleb tõlgendada selliselt, et maksuvõla sissenõudmiseks täitemenetluse alustamise korral (kohtutäiturile maksuvõla sissenõudmiseks täitmisavalduse esitamisel) maksuvõla sundtäitmise aegumine katkes ja sundtäitmise aegumise katkemise alus langes kohe ära. Nii varasema (MKS § 132 lg 5) kui ka kehtiva (MKS § 132 lg 6) regulatsiooni kohaselt hakatakse uue sundtäitmise aegumistähtaja kulgemist arvestama tähtaja katkemise aluse äralangemise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist.

Selline maksuvõla sundtäitmise aegumise katkemise regulatsiooni tõlgendus on kooskõlas ka seadusandja tahtega, et maksukohustuslasele saabuks tema maksuvõlgade ja nende sissenõutavuse osas ettenähtava aja jooksul õigusrahu ning ei toimuks eesmärgipäratut maksuvõlgade sundtäitmist. Seadusandja sellist tahet saab järeldada mh „Maksukorralduse seaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse“ eelnõu seletuskirjast. Mh muudeti viidatud eelnõuga sel eesmärgil kehtiva MKS §-s 132 maksuvõla sundtäitmise aegumise katkemise aluseid ning sundtäitmise aegumise tähtaega seitsmelt aastalt viiele aastale, kusjuures MKS § 1684 lg 1 esimese lause järgi kohaldatakse lühemat aegumistähtaega ka enne 1. jaanuari 2014 tekkinud nõuetele. (p 17.2)

Praeguses lahendis väljendatud seisukoha muutus ei mõjuta Riigikohtu halduskolleegiumi (Riigikohtu 18. aprilli 2016. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-4-16, p-d 12-14) ja tsiviilkolleegiumi (Riigikohtu 12. oktoobri 2006. a määrus tsiviilasjas nr 3-2-1-71-06, p 10) varasemas praktikas väljendatut, mille kohaselt muutub maksukohustuslase pankroti väljakuulutamisel maksunõue oma olemuselt pankrotimenetluse nõudeks, millele kohaldatakse pankrotimenetluse sätteid, sõltumata sellest, kas nõuded on tekkinud eraõiguslikust või avalik-õiguslikust suhtest. Kuna pankrotimenetluses tuleb maksunõuetele kohaldada pankrotiseaduse norme, siis tuleb pankrotimenetluses esitatud nõuetele kohaldada TsÜS-i aegumissätteid. Riigikohtu halduskolleegium leidis, et pärast pankrotimenetluse lõppu on pankrotimenetluses tunnustatud maksunõuet võimalik täita alternatiivselt nii TsÜS § 157 lg 3 kui ka MKS § 132 alusel. Pankrotimenetluse ajal saab maksunõuet täita üksnes pankrotiseaduses sätestatud korras. (p 17.3)

Praeguses lahendi p-s 17.2 väljendatud seisukoha muutus ei mõjuta Riigikohtu halduskolleegiumi (Riigikohtu 18. aprilli 2016. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-4-16, p-d 12-14) ja tsiviilkolleegiumi (Riigikohtu 12. oktoobri 2006. a määrus tsiviilasjas nr 3-2-1-71-06, p 10) varasemas praktikas väljendatut, mille kohaselt muutub maksukohustuslase pankroti väljakuulutamisel maksunõue oma olemuselt pankrotimenetluse nõudeks, millele kohaldatakse pankrotimenetluse sätteid, sõltumata sellest, kas nõuded on tekkinud eraõiguslikust või avalik-õiguslikust suhtest. Kuna pankrotimenetluses tuleb maksunõuetele kohaldada pankrotiseaduse norme, siis tuleb pankrotimenetluses esitatud nõuetele kohaldada TsÜS-i aegumissätteid. Riigikohtu halduskolleegium leidis, et pärast pankrotimenetluse lõppu on pankrotimenetluses tunnustatud maksunõuet võimalik täita alternatiivselt nii TsÜS § 157 lg 3 kui ka MKS § 132 alusel. Pankrotimenetluse ajal saab maksunõuet täita üksnes pankrotiseaduses sätestatud korras. (p 17.3)

Erikogu hinnangul saab hagejate nõudeid tunnistada vaidlusaluse vastutusotsuse alusel neilt välja mõistetud maksuvõla sundtäitmine nende täiteasjades lubamatuks TsMS § 369 järgi tõlgendada selliselt, et nad paluvad tunnistada sundtäitmise lubamatuks sellest hetkest, kui maksuvõla sundtäitmine on aegunud.

Kuna kontrollaktis kajastatakse tuvastatud asjaolusid ja kavandatava tulevase maksuotsuse sisu, on kontrollakti kohta eriarvamuse esitamiseks tähtaja andmine efektiivne ja kohane viis MKS § 13 lg-s 1 sätestatud õiguse kasutamise võimaldamiseks. Sellegipoolest ei ole maksuhalduril keelatud vajaduse korral koguda tõendeid ka pärast kontrollakti koostamist. Ent ka sellisel juhul peab maksukohustuslasel olema võimalus nende tõendite kohta arvamust avaldada. Selleks peab maksukohustuslasele olema arusaadav, mida nende tõenditega tõendada soovitakse. (p 10)

MKS § 49¹ lg 2 sätestab võimaluse anda suulisi seletusi telefonitsi või muu tehnilise lahenduse abil, kui menetleja ja seletuste andja viibivad erinevates haldusüksustes. Praegusel juhul toimunud videosild MTA erineva asukohaga büroode vahel vastab MKS § 49¹ lg-s 2 sätestatud tingimustele. Seega võis MTA nendele seletustele tugineda. (p 12)

MKS § 72 lg 3 nõuab vaatluse läbiviimiseks üldjuhul maksumaksjale kirjaliku korralduse esitamist, kuhu on märgitud vaatluse eesmärk. Olukorras, kus vaatluse läbiviimiseks ei esitatud kirjalikku korraldust, on maksukohustuslasel õigus nõuda tagantjärele selle kirjalikku põhjendamist. MTA ei esitanud vaatluse kohta kirjalikku korraldust ja viitas tagantjärele selle põhjendustena varasemale korraldusele, mille alusel viidi läbi varasem vaatlus. MKS § 72 lg 1 annab maksuhalduri ametnikele õiguse siseneda vaatluse läbiviimiseks maa-alale või ruumi, kus toimub maksukohustuslase majandus- või kutsetegevus ja kuhu tavapäraselt on juurdepääs kõrvalistele isikutele piiratud. Seejuures võib vaatlus toimuda seaduses sätestatud juhtudel ka ette teatamata. Seega on vaatlus menetlustoiming, mis võib maksukohustuslase või temaga seotud isikute õigusi oluliselt riivata. Vaatluse põhjendamine peab võimaldama selle õiguspärasust kontrollida. Pole alust arvata, et varasemas korralduses toodud vaatluse eesmärk – teha kindlaks kontrolliperioodil soetatud seadmete olemasolu ja tegelik kasutus – oleks olnud hilisema vaatluse teostamise ajal ebaõige või kaebajale arusaamatu. Seega on maksuhaldur praeguses asjas põhjendamiskohustuse täitnud. Selguse huvides tuleks vältida juba täidetud korralduse kasutamist uue menetlustoimingu põhjendamiseks. Seda eriti juhul, kui täidetud korraldusega pandi maksukohustuslasele erinevaid kohustusi ja nähti ette ka sunniraha kohaldamise võimalus. Maksuhaldur peab tagama, et põhjendused puudutaksid konkreetset menetlustoimingut ja oleksid sellistena kohustatud isikule arusaadavad. (p-d 13 ja 14)

Vastuses kassatsioonkaebusele väidab MTA, et kaebajal tekkis maksueelis, sest äriühing on deklareerinud sisendkäibemaksu samas suuruses käibemaksuga ja puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et äriühingul tekkis õigus sellises suuruses sisendkäibemaksu deklareerida. MTA väited kujutavad endast täiesti uut maksudest kõrvalehoidumise koosseisu. Maksuotsuses on MTA pidanud tehingute sellisel viisil vormistamise põhjuseks PRIA-lt toetuse saamist ja määranud maksu põhjusel, et kaebaja pole saanud müügiarvet äriühingult. Riigikohtul pole võimalik MTA esitatud uusi faktiväiteid kontrollida. Samuti ei saa heita haldus- ja ringkonnakohtule ette, et nad pole kontrollinud asjaolusid, millele maksuhaldur pole tuginenud. Seetõttu on kolleegium seisukohal, et asjas pole tuvastatud kaebaja maksueelist seoses teise äriühingu esitatud arvete kajastamisega sisendkäibemaksuarvestuses. Järelikult ei saanud maksuhaldur keelata nende arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist. (p-d 18 ja 19)

Kuna apellatsioonimenetluses oli kaebajal esindaja üksnes kohtuistungiks, aktsepteerib kolleegium kassatsiooniastmes suuremaid menetluskulusid (vrd RKHK otsus asjas nr 3-3-1-84-15, p 31). (p 22)

Kolleegium on korduvalt selgitanud, et maatüki maksustamishinna määramise otsustus on eelhaldusakt maksuteatele kui haldusaktile. Maksuteadet ei saa vaidlustada osas, mis puudutab maksustamishinna määramist. Kui maksustamishinda ei ole määratud, siis ei saa ka maamaksu määrata, sest puudub kohustuslik eelhaldusakt (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-65-15, p 9 ja seal toodud viited).(p 10).

Maamaksuteade ei mõjuta maa maksustamishinna määramise akti kehtivust ega anna sellele tagasiulatuvat jõudu. Kuna eelnevate aastate eest maamaksu määramise aegumistähtaeg ei olnud vaidlusaluste maksuteadete andmise ajal möödunud, ei saanud kaebajal tekkida õiguspärast ootust, et nende aastate eest talle maamaksuteateid ei väljastata ja maamaksu tasumist ei nõuta. Samuti ei pane vaidlustatud maksuteated teda halvemasse olukorda võrreldes nende maksumaksjatega, kellele toimetati maamaksuteated nende aastate eest kätte MaaMS § 7 lg-s 2 nimetatud tähtajaks. Kaebaja ei pidanud neil aastail maamaksu tasuma, mistõttu ta säästis tasumisele kuuluva maamaksusumma. (p 16)

Kuna MaaMS-is ei ole sätestatud maamaksu määramiseks MKS § 98 lg-s 2 sätestatust lühemat aegumistähtaega, tuleb maamaksu määramise tähtaegsust hinnates lähtuda MKS § 98 lg-st 2 ja §-st 99. (p 13)

MaaMS § 7 lg-s 2 ei ole sätestatud maamaksukohustuse tekkimist ega lõppemist. Selles märgitud tähtaja puhul ei ole tegemist maamaksu määramise õigust lõpetava tähtajaga, pärast mida ei ole võimalik maksukohustust määrata või muuta. Tegemist on menetlusliku tähtajaga, millest sõltub eelkõige see, mis tähtajaks peab isik maamaksu tasuma. (p 14)

Vt p 9 ja RKHK otsuse nr 3-19-269/12 annotatsioone.

Täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmisel ei kontrolli kohus üksikasjalikult seda, kas käimasoleva maksumenetluse tulemusena maksuhalduri poolt eeldatavasti tehtava vastutusotsuse eeldused on täidetud ja kas vastutusotsus oleks õiguspärane. Eeskätt kontrollitakse, kas vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud esinevad või puuduvad, mitte ei tuvastata vastutuskohustuse tõendatust (vt pikemalt RKHK määrus asjas nr 3-3-1-17-17, p 11 ja seal viidatud kohtupraktika). Kuna põhimõtteliselt on võimalik nõuda puudutatud isikult maksuintressi aja eest, mil ta enam ei olnud juhatuse liige, siis on võimalik kõnealuses osas maksuintressi sundtäitmist ka tagada (MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1, § 96, § 136¹). Samuti ei ole praeguse juhtumi asjaolude põhjal ilmselgelt välistatud, et vastutusotsus tehakse MTA taotluses nimetatud tehingute osas. (p 13)

Kui maksuhaldur tasaarvestab kaebaja tagastusnõuded, kuid tasaarvestuste aluseks olnud maksuotsus hiljem tühistatakse, langeb ära MKS § 105 lg-st 4 tulenev õiguslik alus tasaarvestuste tegemiseks. Õiguslik alus tasaarvestusteks ei saa tuleneda hilisemast maksuotsusest isegi juhul, kui sellega tagantjärele tuvastatakse, et maksukohustuslasel oli tasaarvestamise ajal tasaarvestatud summaga võrdne või sellest suurem maksuvõlg. (p 15)

MKS § 116 lg 1 eesmärk on hüvitada kahju, mis maksukohustuslasele võib tekkida juhul, kui maksuhalduri haldusakt kohustas isikut tasuma suurema maksusumma, kui see oli ette nähtud maksuseaduses. Võimalus täitmist tagavate toimingute sooritamiseks enne rahalise nõude või kohustuse määramist ei muuda õigusliku aluseta tehtud tasaarvestust õiguspäraseks ega muuda selliselt tasaarvestuselt maksukohustuslasele intressi maksmise kohustust. (p 16)

Kui maksuhaldurile alusetult tasutud summa ja sellelt arvutatud intress tagastatakse maksukohustuslase ettemaksukontole (vt MKS § 116 lg 6), on maksuhalduril võimalik seda tasaarvestada muude maksuhalduri hallatavate nõuetega. Kui maksukohustuslane taotles enne haldusakti kehtetuks tunnistamist või muutmist alusetult tasutud summa ja sellelt arvutatud intressi tasumist oma pangakontole, ei ole tasaarvestus ettemaksukontol võimalik. (p 17)

Tallinna Linnavolikogu 17.12.2009. a määruse nr 45 „Müügimaks Tallinnas“ (maksumäärus) § 1 lg 2 kitsendas võrreldes KoMS § 8 lg-ga 1 müügimaksu maksuobjekti, maksustades üksnes füüsilistele isikutele (välja arvatud füüsilisest isikust ettevõtjad) müüdud kaubad ja osutatud teenused. Muid olulisi mõisteid, nagu kaupleja, jaekaubandus, toitlustus ja teenindus, on maksumääruses kasutatud kooskõlas KoMS §-s 8 sätestatuga. Samuti puudub vastuolu KoMS § 8 lg 2 ja maksumääruse § 42 vahel. (p 15)

Ostjate identifitseerimise nõue ei muuda müügimaksu regulatsiooni ebaproportsionaalseks ega ebaselgeks. Kaebajatel oli võimalik oma tehingupartnerid kindlaks teha. Kuigi erinevalt käibemaksust ei olnud müügimaksu puhul seaduses sätestatud müüja kohustust lisada maks müügihinnale, oli see olemuselt siiski samasugune kaudne maks, mille koormust pidid kandma lõpptarbijad. Otsus rakendada kõigile ostjatele ühesuguseid lõpphindu ning kanda müügimaksu kulu üldise müügitulu arvel sai olla vaid kaebajate endi valik. Sellist valikut tehes pidid kaebajad arvestama, et tagantjärele ei pruugi olla võimalik välja selgitada isikuid, kellele suunatud käibele poleks tegelikult pruukinud müügimaksu rakendada. Kaebajatel oli samas võimalus määrata erinevad hinnad või teha juriidilistest isikutest ostjatele tagasimakseid ning ise kehtestada vajalikud eeskirjad, mille abil kontrollida ja tuvastada ostjate staatust (nt korraldada hulgimüüki eraldi ruumides või osakondades, kasutada kliendikaarte või ostjate registreerimist jne). (p 17)

Tagastusnõude õigsuse kontrollimine on Tallinna Ettevõtlusameti (TEA) pädevuses ning MTA saab enammakse tagastada vaid siis, kui TEA on tuvastanud tagastusnõude õigsuse. TEA maksuotsuse õigusvastasus ei muudaks õigusvastaseks MTA otsust. Kui TEA maksuotsus tuleks mingil põhjusel tühistada või kehtetuks tunnistada, on kaebajatel õigus esitada MTA-le uus tagastusnõude täitmise taotlus ning varasem keeldumine ei takistaks uue tagastusnõude läbivaatamist ja täitmist. (p 18)

MKS § 90 lg-s 2 on ette nähtud, et kui puudusi maksuhalduri määratud tähtajal ei kõrvaldata, loetakse deklaratsioon esitamata jäetuks. Sellisteks puudusteks saavad olla vormilised puudused ja arvutusvead, mille tulemusena ei ole võimalik maksusummat õigesti arvutada (näiteks on osa kohustuslikke andmeid jäetud esitamata). Sisuliste puuduste korral, kui maksumaksja on maksuseadust või määrust vääralt kohaldanud, või kui tekib õiguslik vaidlus maksuseaduse või määruse tõlgendamise üle, peab maksuhaldur läbi viima maksumenetluse ning määrama maksu MKS § 95 kohaselt maksuotsusega. (p 18)

Käibemaksuarvestuses arve võimaliku tühistamisega seonduvat tulevikus tekkida võivat maksukohustust vähendavat asjaolu ei saa arvesse võtta täitmist tagavate toimingute sooritamise taotluse lahendamisel. (p 12)

MKS § 38 näeb ettevõtte ülemineku puhul ette ettevõtte või selle osa üleandnud isiku ja ettevõtte omandaja solidaarvastutuse vastavalt VÕS-is sätestatule. Riigikohtu tsiviilkolleegium on leidnud, et ületagamise keeldu ei rikuta, kui hagi tagatakse iga solidaarvõlgnikust kostja suhtes eraldi kogu nõude ulatuses (RKTK määrus asjas nr 3-2-1-140-15, p 10). Maksuhalduri täitmist tagavate toimingute sooritamise taotluse lahendamisel pole põhjust asuda teistsugusele seisukohale. Solidaarkohustus kaotaks osaliselt mõtte, kui seda saaks tagada vaid ühe solidaarvõlgniku suhtes. (p 17)

Vt loa andmise taotluse lahendamise kohta p 9, samuti RKÜK määrus asjas nr 3-3-1-15-12, p-d 57–60.

Vt hüpoteegi summa kohta p-d 20 ja 21.

Vt p 19 ning RKHK määrus asjas nr 3-3-1-16-12, p 16, ja RKÜK otsus nr 2-15-17249/53.

Ettevõtte üleandmise tehingult käibemaksu ekslik kajastamine on ettevõttega seotud ning sellest tulenevad nõuded ja kohustused lähevad MKS § 37 alusel ettevõtte ülemineku puhul omandajale üle. (p 13)

Arvel valesti märgitud käibemaks loob nn uue maksukohustuse ja see kohustus lõpeb alles arve parandamisega, mitte vea tuvastamisega. (p 12)

Arvel valesti märgitud käibemaks loob nn uue maksukohustuse ja see kohustus lõpeb alles arve parandamisega, mitte vea tuvastamisega. Kui selle perioodi kohta on tehtud maksuotsus, siis deklaratsiooni parandamise soovi korral peab taotlema ka maksuotsuse muutmist (vt KMS § 27 lg 5). KMS § 29 lg 7 ei ole seotud maksudeklaratsiooni parandamise aegumistähtajaga, sest ei toimu tagasiulatuvat eelmise maksustamisperioodi andmete parandamist, samuti ei ole vaja tehtud maksuotsust muuta. (p 12)

Vt RKHK otsus asjas nr 3-16-2514. (p 12)

Asjas nr 3-16-2514 selgitas kolleegium, et MKS § 114 lg 3 alusel taotluse esitamisel ei muutu varem tehtud intressinõue õigusvastaseks (p 18). Praegusel juhul on olukord teistsugune, sest kõnealune taotlus esitati poolteist kuud enne intressinõude tegemist. Rahandusministri 2.05.2002. a määruse nr 61 „Maksuvõla mahakandmise ja kustutamise kord“ § 5¹ lõike 4 järgi vaatab maksuhaldur maksuvõla kustutamise taotluse läbi ja teeb selle kohta motiveeritud otsuse 30 päeva jooksul taotluse saamisest arvates. Seega tulnuks ja saanuks taotlusega enne intressinõude esitamist arvestada. Taotluse lahendamata jätmine tingis praeguses olukorras, kus maksuhalduri kaalutlusruum oli oluliselt vähenenud, ebaõiglases suuruses intressinõude tegemise. (p 15)

Kaebaja taotles enne intressinõude andmist MTA korralduse peale esitatud vaides, et intressivõlg tuleb MKS § 114 lg 3 järgi kustutada. MTA leidis vaideotsuses, et MKS § 114 lg 3 alusel intressivõla kustutamine on teine menetlus ning kaebaja pole sellist taotlust esitanud. Samas on kolleegium selgitanud asjas nr 3-3-1-80-16 tehtud otsuse p-s 23, et olukorras, kus isik viitas vaides intressivõla ebaõiglusele, sisaldas dokument lisaks vaidele MKS mõttes veel teisigi taotlusi, ning vaidemenetluses või samal ajal toimuvas haldusmenetluses kustutamise kohta otsuse tegemine on kooskõlas menetlusökonoomia ja menetlusosalise õiguste kaitse põhimõttega. Ka praeguses asjas oli kaebaja tahe vaidena pealkirjastatud dokumendis ilmselge, mistõttu pidanuks MTA taotluse lahendama. (p 14)

Kaebaja taotles enne intressinõude andmist MTA korralduse peale esitatud vaides, et intressivõlg tuleb MKS § 114 lg 3 järgi kustutada. MTA leidis vaideotsuses, et MKS § 114 lg 3 alusel intressivõla kustutamine on teine menetlus ning kaebaja pole sellist taotlust esitanud. Samas on kolleegium selgitanud asjas nr 3-3-1-80-16 tehtud otsuse p-s 23, et olukorras, kus isik viitas vaides intressivõla ebaõiglusele, sisaldas dokument lisaks vaidele MKS mõttes veel teisigi taotlusi, ning vaidemenetluses või samal ajal toimuvas haldusmenetluses kustutamise kohta otsuse tegemine on kooskõlas menetlusökonoomia ja menetlusosalise õiguste kaitse põhimõttega. Ka praeguses asjas oli kaebaja tahe vaidena pealkirjastatud dokumendis ilmselge, mistõttu pidanuks MTA taotluse lahendama. (p 14)

Asjas nr 3-16-2514 selgitas kolleegium, et MKS § 114 lg 3 alusel taotluse esitamisel ei muutu varem tehtud intressinõue õigusvastaseks (p 18). Praegusel juhul on olukord teistsugune, sest kõnealune taotlus esitati poolteist kuud enne intressinõude tegemist. Rahandusministri 2.05.2002. a määruse nr 61 „Maksuvõla mahakandmise ja kustutamise kord“ § 5¹ lõike 4 järgi vaatab maksuhaldur maksuvõla kustutamise taotluse läbi ja teeb selle kohta motiveeritud otsuse 30 päeva jooksul taotluse saamisest arvates. Seega tulnuks ja saanuks taotlusega enne intressinõude esitamist arvestada. Taotluse lahendamata jätmine tingis praeguses olukorras, kus maksuhalduri kaalutlusruum oli oluliselt vähenenud, ebaõiglases suuruses intressinõude tegemise. (p 15)

Vt p 17.

TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed minetused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige. Kui maksumaksjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte. (p 10)

Tulumaksukohustust reguleerivate normide eesmärk ei ole tagada äriühingu võimalikult ratsionaalset majandustegevust. Turuhinnast kõrgema hinnaga tehingute tegemine ei tekita tulumaksukohustust, v.a TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul. (p 13)

Kui arvel näidatud tehingut pole tegelikult toimunud, ei ole TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamisel MKS § 83 lg-le 4 tuginemine ilmtingimata vajalik (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 17). Maksuotsusest nähtuvalt seisneb maksupettus maksuhalduri hinnangul selles, et tegelikult soetas kaebaja kinnistu madalama hinnaga. Sellises olukorras tugineb maksuhaldur sisuliselt sellele, et pooled tegid teadlikult näiliku tehingu, varjates tegelikku, odavama hinnaga tehingut. Sellisel juhul tuleb kontrollida, kas MKS § 83 lg 4 kohaldamise eeldused on asjas täidetud. (p-d 10–11)

Tehingu näilikkusele ehk soovile teha tehing muu hinnaga võib lisaks tehingu rahastamise ja tasumise eripäradele põhimõtteliselt viidata ka pärast tehingu tegemist toimuv rahade edasine liikumine. (p 16)

Kui arvel näidatud tehingut pole tegelikult toimunud, ei ole TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamisel MKS § 83 lg-le 4 tuginemine ilmtingimata vajalik (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 17). Maksuotsusest nähtuvalt seisneb maksupettus maksuhalduri hinnangul selles, et tegelikult soetas kaebaja kinnistu madalama hinnaga. Sellises olukorras tugineb maksuhaldur sisuliselt sellele, et pooled tegid teadlikult näiliku tehingu, varjates tegelikku, odavama hinnaga tehingut. Sellisel juhul tuleb kontrollida, kas MKS § 83 lg 4 kohaldamise eeldused on asjas täidetud. (p-d 10–11)

Tehingu näilikkusele ehk soovile teha tehing muu hinnaga võib lisaks tehingu rahastamise ja tasumise eripäradele põhimõtteliselt viidata ka pärast tehingu tegemist toimuv rahade edasine liikumine. (p 16)

Tulumaksukohustust reguleerivate normide eesmärk ei ole tagada äriühingu võimalikult ratsionaalset majandustegevust. Turuhinnast kõrgema hinnaga tehingute tegemine ei tekita tulumaksukohustust, v.a TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul. (p 13)

Majandustegevuses on tavapärane, et ostetud kaup müüakse kallimalt edasi, kusjuures lisandunud hind katab edasimüüja kulud ja sisaldab ka tasu võetud äririski eest. Sellistel tehingutel põhineb kogu kaubandus. Niisuguse tehingu käigus lisanduv hind sõltub üksnes sellest, millistel tingimustel on ostja ja müüja nõus tehingu tegema. Maksuhalduril ega kohtutel ei ole alust niisugusesse hinnakujundusse üldjuhul sekkuda. (p 14)

MKS § 83 lg 3 annab edasi maksuõiguse üldise põhimõtte lähtuda mitte õigussuhte kehtivusest, vaid õigussuhte täitmisel tehtavast majanduslikust sooritusest ning on laiendatav lisaks tühistele tehingutele ka võlasuhte lõpetamise olukorrale. (p 12.2) KMS § 2 lg 5 rõhutab samuti, et võlasuhte tekkimise ja lõppemise aeg ei ole maksukohustuse tekkimisel määrav. (Vt ka nõukogu 28.11.2006. a direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, (käibemaksudirektiiv) art 14.) (p 12.3)

Kui kauba võõrandamine KMS § 2 lg 5 tähenduses on toimunud, siis on ka tekkinud käive KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses ning hilisemad võimalikud muudatused lepingu kehtivuse osas (nt lepingust taganemine, lepingu muutmine või võlasuhte lõpetamine poolte kokkuleppel, lepingu tühisuse tuvastamine või lepingu tühistamine kohtulahendiga) on uus asjaolu, mis ei saa juba tekkinud maksukohustusi tagasiulatuvalt muuta. Küll võib see kaasa tuua maksukohustuse jooksva ümberarvutamise KMS § 29 lg 7 alusel. (12.4)

Riigikohus on selgitanud, et KMS § 29 lg 7 kohaldamine ei ole seotud maksudeklaratsiooni parandamise aegumistähtajaga, sest ei toimu tagasiulatuvat eelmise maksustamisperioodi andmete parandamist, samuti ei ole vaja tehtud maksuotsust muuta (vt RKHK otsus nr 3-17-2005/23, p 12). Ka käesoleval juhul on tegu sellise olukorraga, kus pärast kinnisasja maksuvaba võõrandamist (millega kaasnes sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustus) aset leidev sündmus ei anna õigust parandada kinnisasja maksuvaba võõrandamise kuul deklareeritud sisendkäibemaksu. (p 12.6)

KMS § 29 lg 7 on esmajoones mõeldud maksustatava käibe kohta, nähes ette, et maksustatava väärtuse vähenemise korral peab kauba võõrandaja või teenuse osutaja deklareerima negatiivses väärtuses käivet ning kauba soetaja või teenuse saaja (kui ta oli algselt maha arvanud sisendkäibemaksu) peab deklareerima negatiivses väärtuses sisendkäibemaksu. Siiski on see säte kohaldatav ka muudele maksukohustuste juhtudele, mis võivad hiljem aset leidva sündmuse tulemusel muutuda. (p 12.7)

Õige ei ole maksuhalduri seisukoht, et tehingu hilisemat tagasitäitmist tuleks maksustamisel kohelda nagu algsele tehingule vastupidist tehingut. Käibemaksuseaduses ja -direktiivis on eriregulatsioon, mis nõuab sellistel juhtudel just nimelt maksukohustuse tagasiarvestamist, mitte uue käibena maksustamist. Tagasitäitmise uue käibena maksustamine võib teatud olukordades tuua kaasa käibemaksu kumulatsiooni (näiteks kui tehingupooled rakendavad sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist). (p 12.8)

Euroopa Kohus on selgitanud, et käibemaksudirektiivis ette nähtud korrigeerimise mehhanismi eesmärk on suurendada mahaarvamiste täpsust, et tagada käibemaksu neutraalsus nii, et varem teostatud tehingud annavad jätkuvalt mahaarvamisõiguseainult selles osas, milles need on seotud maksustatavate tehingutega. Käibemaksudirektiivi artiklis 187 ette nähtud mahaarvamisekorrigeerimisperiood võimaldab vältida mahaarvamise arvutamisel ebatäpsusi ja maksukohustuslasele põhjendamatute soodustuste andmist või neile ebasoodsa olukorra tekkimist juhul, kui mahaarvamise summa kindlaksmääramisel algselt arvesse võetud asjaolud pärast deklaratsiooni esitamist muutuvad. Taoliste muudatuste tõenäosus on eriti oluline kapitalikaupade puhul, mida kasutatakse sageli mitme aasta kestel, mille käigus võib nende kasutusotstarve muutuda. (Vt 16.06.2016. a otsus asjas C-229/15, Mateusiak, p-d 28 ja 30.) (p 13.1)

Tulenevalt eelpool viidatud kohtupraktikas väljatoodud põhimõtetest tuleb kolleegiumi hinnangul KMS § 29 lg-t 7 ja § 32 lg-t 5 koostoimes tõlgendada selliselt, et pärast kinnisasja tagasisaamist jätkab müüja sisendkäibemaksu korrigeerimist iga kalendriaasta lõpus. Periood kinnisasja maksuvabast võõrandamisest kuni tagastamiseni tuleb võrdsustada põhivara maksuvabas käibes kasutamisena ning selle perioodi eest sisendkäibemaksu maha arvata ei saa. Samuti ei pikenda see periood 10-aastast korrigeerimisperioodi kestust. (p 13.2)

Erinevalt KMS § 32 lg-s 4 toodud üldnormist tuleb praegusel juhul korrigeerimine läbi viia mitte algselt maha arvatud sisendkäibemaksuga võrreldes, vaid põhivara maksuvaba võõrandamise kuul läbiviidud korrigeerimise tulemusega võrreldes. Järelikult, kui kaebaja kasutab pärast kinnistu tagasisaamist seda maksuvaba käibe tarbeks, siis kalendriaasta lõpul korrigeerimist ei ole vaja teha. Kui aga kinnistut kasutatakse täies ulatuses maksustatava käibe tarbeks, siis saab vastava aasta detsembri käibedeklaratsioonis deklareerida 1/10 sisendkäibemaksust täiendavalt mahaarvatava sisendkäibemaksuna ning maksukohustuslasel tekib tagastusnõue. (p 13.3)

Äriühingu juhatuse liikmete poolt elamu kasutamine üüri maksmata on elamu kasutamine omatarbeks KMS § 2 lg 6 tähenduses. Praegusel juhul on tegu kauba tasuta kasutamisega, mille puhul kehtib lisatingimus, et seda käsitatakse omatarbena siis, kui maksukohustuslane on selle kauba või selle kauba osa sisendkäibemaksu oma arvestatud käibemaksust täielikult või osaliselt maha arvanud. (p 10.1)

Omatarve on maksustatava käibe eriliik (KMS § 4 lg 1 p 2) ning seda ka juhul, kui omatarve seisneb sisuliselt kinnisasja üürimises, mis tavaolukorras on KMS § 16 lg 2 p 2 järgi maksuvaba (vt ka Euroopa Kohtu 18.07.2013. a otsus liidetud kohtuasjades C-210/11 ja C-211/11, Medicom ja Maison Patrice Alard, p-d 20 jj). (p 10.2)

Omatarbe maksustamisel kehtib tavapärane kalendrikuu pikkune maksustamisperiood (KMS § 27 lg 1). Kuna põhivara omatarbeks kasutamisel ei ole tegu selle maksuvabas käibes kasutamisega, siis ei too see kaasa ka sisendkäibemaksu korrigeerimist KMS § 32 alusel. Omatarbe maksustatav väärtus on KMS § 12 lg 6 kohaselt kauba soetusmaksumus või selle puudumisel omahind või teenuse omahind. Euroopa Kohus on oma praktikas aktsepteerinud, et ettevõtte vara omatarbena kasutamise puhul võib maksustatava väärtuse arvutamisel kasutada metoodikat, mille järgi kauba soetamise kulu jagatakse sisendkäibemaksu korrigeerimisperioodiga (vt 14.09.2006. a otsus asjas C-72/05, Wollny). (p 10.3)

Käibemaksuseadus ei defineeri, mida tähendab KMS § 32 lg-s 4 kasutatud termin „põhivara“. Arvestades, et samas lõikes on mainitud „põhivara raamatupidamislikku väärtust“ ja lõige 4¹ seob korrigeerimisperioodi alguse põhivara raamatupidamises arvele võtmise ajaga, tuleb kolleegiumi hinnangul võtta maksustamisel aluseks see, kas ja millal on maksukohustuslane kinnisasja või selle parendused oma raamatupidamises põhivarana arvele võtnud. (p 11.1)

Põhivarana kasutamine tähendab kinnisasja puhul selle tasu eest kasutada andmist üüri- või rendilepingu alusel või pikaajalist kasutamist oma ettevõtte majandustegevuses näiteks büroo-, lao-, või tootmishoonena. Müügi eesmärgil ehitatud hoone kajastatakse seevastu käibevarana ning sisendkäibemaksu mahaarvamine toimub vastavalt sellele, kas kinnistu müügist tekib maksustatav või maksuvaba käive. Seejuures ei ole oluline, kui pikk on hoone ehitamise ja müügi ettevalmistamise ning müügi vaheline ajavahemik. Põhivara tarbeks soetatud hoone sisendkäibemaks aga kuulub 10 aasta jooksul korrigeerimisele lähtuvalt sellest, kui suures ulatuses konkreetsel kalendriaastal on põhivara kasutatud maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks (vt ka selgitusi RKHK otsuses asjas nr 3-3-1-19-16). Pärast korrigeerimisperioodi lõppu toimuv kasutus või müük enam sisendkäibemaksu suurust ei mõjuta. (p 11.2)

Kui algselt ehitatakse hoonet müügi eesmärgil, aga hiljem see eesmärk muutub ning hoonet hakatakse kasutama üürimiseks või oma majandustegevuses muul viisil, siis tuleb algselt käibevarana arvele võetud objekt võtta arvele põhivarana ning sellest hetkest algab 10-aastase korrigeerimisperioodi arvestamine. Sellele põhimõttele viitab otseselt KMS § 32 lg 4¹ teine lause, mille kohaselt loetakse korrigeerimisperioodi esimeseks kalendriaastaks ajavahemik päevast, millal põhivara või põhivara tarbeks soetatud kaup või saadud teenus võetakse „kasutuses oleva põhivarana“ raamatupidamises arvele, kuni jooksva kalendriaasta lõpuni. (p 11.3)

MKS § 96 lg 5 teine lause on imperatiivne säte, mis lubab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui on möödunud kolm kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest. Ainsaks erandiks sellest on olukord, kus maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. (p 11)

Vastutusotsust ei või teha enne seaduses lubatud tähtaega isegi siis, kui juba varem on selge, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda. Seaduses sätestatut ei või eirata ka põhjendusega, et vastutusotsus on tehtud vähe aega enne lubatud aega või et on oht, et vastutusotsusega nõutav maksuvõlg võib aeguda. MKS § 96 lg 5 teise lause imperatiivsus tingib enne sättes nimetatud aja möödumist tehtud vastutusotsuse õigusvastasuse. Vastasel korral muutuks säte sisutuks. (p 12)

MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi (kuni 31.03.2017 kehtinud redaktsioon) on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama (alates 1.04.2017 „korraldama“) esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist normidest tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi, rikkumine on tahtlik või raskelt hooletu ning selle tulemusel on tekkinud maksuvõlg (vt pikemalt vastutusotsuse tegemise täiendavate õiguslike eelduste kohta nt RKHK otsus asjas nr 3-3-1-41-05, p 12; RKÜK määrus asjas nr 3-3-1-15-12, p 50 alap-d „e“−„i“). (p 11)

Erinevalt tahtlusest, mis on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (s.o teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), on hooletus valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete mittejärgimisega (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 14). Juhatuse liikme hoolsusstandard tuleneb ÄS § 187 lg-st 1. Selle järgi peab juhatuse liige oma kohustusi täitma korraliku ettevõtja hoolsusega. Juhatuse liige peab kohustuste täitmisel tegutsema heas usus ja ühingu huvides, olema otsuste vastuvõtmiseks piisavalt informeeritud ega tohi ühingule võtta põhjendamatuid riske. Juhatuse liige on jätnud nõutava teo tegemata ennekõike juhul, kui ta ei ole oma kohustuste täitmisel näidanud üles hoolt, mida mõistlik inimene sellises ametis sarnastel tingimustel ilmutaks. Juhatuse liikme hoolsuskohustus hõlmab ka kohustust teha informeeritud otsuseid, sh küsida asjatundjatelt vajadusel lisateavet ja -selgitusi. Sellist lisateabe hankimise kohustust tuleb hinnata siiski mõistlikkuse põhimõttest lähtudes (vt RKTK otsus asjas nr 3-2-1-54-17, p-d 13.1 ja 13.2 ning seal viidatud kohtupraktika). Erinevate juriidiliste isikute liikide jaoks võib juhatuse liikme hoolsusstandard olla mõnevõrra erineva sisuga. Samuti võib see standard erineda tulenevalt juriidilise isiku tegevusalast ja tegevuse ulatusest ning sellest, kas juhatuse liige on mingi valdkonna asjatundja (vt RKTK otsus asjas nr 3-2-1-169-14, p-d 19 ja 20). (p 13)

Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (nt RKHK otsus asjas nr 3-3-1-43-14, p 18). Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb eraldi tuvastada (nt RKHK määrus asjas nr 3-3-1-17-17, p 11 ja seal viidatud kohtupraktika). Vastutusotsusest peavad nähtuma piisavad asjaolud, miks maksuhalduri hinnangul on etteheidetav tahtlus või raske hooletus (VÕS § 104 lg-d 4 ja 5), sest hooletus (VÕS § 104 lg 3) MKS § 40 lg 1 järgi vastutust kaasa ei too (vt ka RKHK otsus asjas nr 3-3-1-41-05, p 13). (p 16)

Kui isikut hoitakse teadmatuses, siis peaks esinema ajend, miks asuda lisateavet otsima, et selle põhjal võtta vajalikke meetmeid. Raskest hooletusest tulenev tegevusetus on kaebajale etteheidetav juhul, kui teadaolevaid asjaolusid arvestades oleks korraliku ettevõtja hoolsusega tegutseval isikul pidanud ilmselgelt tekkima kahtlus, et äriühingu raamatupidamises on kajastatud valeandmeid. (p 19)

Kutselise raamatupidaja teenuste kasutamine suurendab juhatuse liikme võimalust tugineda eeldusele, et raamatupidamisülesanded on korrektselt täidetud ega vaja järjepidevat tähelepanu ja kontrolli. Siiski ei vabasta see juhatuse liiget kohustusest olla kursis ka ettevõtte raamatupidamises toimuvaga, mis tööjaotuse järgi ei pruugi olla tema vastutada. Nt oli kaebajal juurdepääs e-maksuametile. Juurdepääsu mittekasutamist kolme kuu jooksul ei saa pidada tavapäraseks toimimiseks juhatuse liikme hoolsusstandardit silmas pidades (sh silmas pidades käibemaksu maksustamisperioodi). (p 22)

Juhatuse liikme hoolsusstandard tuleneb ÄS § 187 lg-st 1. Selle järgi peab juhatuse liige oma kohustusi täitma korraliku ettevõtja hoolsusega. Juhatuse liige peab kohustuste täitmisel tegutsema heas usus ja ühingu huvides, olema otsuste vastuvõtmiseks piisavalt informeeritud ega tohi ühingule võtta põhjendamatuid riske. Juhatuse liige on jätnud nõutava teo tegemata ennekõike juhul, kui ta ei ole oma kohustuste täitmisel näidanud üles hoolt, mida mõistlik inimene sellises ametis sarnastel tingimustel ilmutaks. Juhatuse liikme hoolsuskohustus hõlmab ka kohustust teha informeeritud otsuseid, sh küsida asjatundjatelt vajadusel lisateavet ja -selgitusi. Sellist lisateabe hankimise kohustust tuleb hinnata siiski mõistlikkuse põhimõttest lähtudes (vt RKTK otsus asjas nr 3-2-1-54-17, p-d 13.1 ja 13.2 ning seal viidatud kohtupraktika). Erinevate juriidiliste isikute liikide jaoks võib juhatuse liikme hoolsusstandard olla mõnevõrra erineva sisuga. Samuti võib see standard erineda tulenevalt juriidilise isiku tegevusalast ja tegevuse ulatusest ning sellest, kas juhatuse liige on mingi valdkonna asjatundja (vt RKTK otsus asjas nr 3-2-1-169-14, p-d 19 ja 20). (p 13)

MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi (kuni 31.03.2017 kehtinud redaktsioon) on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama (alates 1.04.2017 „korraldama“) esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. (p 11)

MKS § 8 lg 1 ei kohusta juhatuse liiget täitma kõiki juriidilise isiku maksualastest õigusaktidest tulenevaid kohustusi vahetult ise. Juhatuse liikmel lasus vaidlusaluse vastutusotsuse tegemise ajal kehtinud seaduse redaktsiooni järgi tagamiskohustus, kehtiva seaduse järgi korraldamiskohustus. Kolleegiumi hinnangul on need terminid siiski samatähenduslikud. Seega võivad juhatuse liikmed korraliku ettevõtja hoolsuse raamides leppida kokku kohustuste jaotamises ja tööjaotuses, samuti kasutada kohustuste täitmiseks kolmandate isikute abi (nt äriühingu majandustehingute dokumenteerimiseks ja kirjendamiseks, maksudeklaratsioonide esitamiseks). MKS § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustused eeldavad siiski, et mõistlikult tegutsev juhatuse liige hoiaks end üldjoontes kursis ka neis valdkondades toimuvaga, mis tööjaotuse järgi ei ole tema vastutada, st tal lasub kohustus olla mõistlikul määral informeeritud. Vajaduse korral tuleb tal koguda lisateavet ja kontrollida teiste juhatuse liikmete ja abistavate kolmandate isikute tegevust. Selline lisateabe kogumise ja kontrollikohustus ning küsimus, kuivõrd saab juhatuse liige seejuures tugineda usalduspõhimõttele, sõltub konkreetse juhtumi asjaoludest (vt ka nt RKKK otsus nr 4-17-1195/22, p 9). Seega, kuigi juhatuse liikmete omavahelisel tööjaotusel ega sellel, et mõnda ülesannet täidavad juhatuse liikmeid abistavad kolmandad isikud, ei ole vahetut mõju välissuhtes võlausaldajatega ega riigiga, tuleb juhatuse liikme individuaalse vastutuse hindamisel äriühingu võla eest siiski arvesse võtta teise juhatuse liikme või abistava kolmanda isiku tegevust (nt varjamine, pahatahtlikkus jms). (p 14)

Juhatuse liikmete tööjaotus ei pruugi alati olla kirjalikult fikseeritud ja võib olla ka suuline või praktikas väljakujunenud tava (vrd VÕS § 23 lg 1 p 3). Kui tööjaotus jäetakse kirjalikult fikseerimata, võtab juhatuse liige siiski riski, et talle võidakse ette heita MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste täitmata jätmist neis valdkondades, mis tööjaotuse järgi ei kuulu tema vastutusvaldkonda, ning vastupidise tõendamise koormis lasub temal. (p 15)

Kui isikut hoitakse teadmatuses, siis peaks esinema ajend, miks asuda lisateavet otsima, et selle põhjal võtta vajalikke meetmeid. Raskest hooletusest tulenev tegevusetus on kaebajale etteheidetav juhul, kui teadaolevaid asjaolusid arvestades oleks korraliku ettevõtja hoolsusega tegutseval isikul pidanud ilmselgelt tekkima kahtlus, et äriühingu raamatupidamises on kajastatud valeandmeid. (p 19)

Kutselise raamatupidaja teenuste kasutamine suurendab juhatuse liikme võimalust tugineda eeldusele, et raamatupidamisülesanded on korrektselt täidetud ega vaja järjepidevat tähelepanu ja kontrolli. Siiski ei vabasta see juhatuse liiget kohustusest olla kursis ka ettevõtte raamatupidamises toimuvaga, mis tööjaotuse järgi ei pruugi olla tema vastutada. Nt oli kaebajal juurdepääs e-maksuametile. Juurdepääsu mittekasutamist kolme kuu jooksul ei saa pidada tavapäraseks toimimiseks juhatuse liikme hoolsusstandardit silmas pidades (sh silmas pidades käibemaksu maksustamisperioodi). (p 22)

Sundtäitmise aegumistähtaja katkemise ja uue aegumistähtaja kulgemise alguse kindlaksmääramise puhul tuleb lähtuda katkemise aluse tekkimise ajal kehtinud MKS redaktsioonist (vt RKEKm nr 2-17-12525/53, p-d 15.1 ja 15.2). (p 12)

Eelnõu 377 SE seletuskirjast nähtub selgelt, et seadusandja lisas esialgse õiguskaitse abinõude rakendamise kui sundtäitmise aegumist katkestava asjaolu seadusesse eesmärgiga vältida olukorda, kus esialgse õiguskaitse määruse kehtivuse ajal sundtäitmine aeguks. Seetõttu tuleneb seaduse ja eelnõu seletuskirja tekstist nende koosmõjus, et esialgse õiguskaitse abinõude rakendamise kui sundtäitmise aegumise katkemise aluse äralangemisena ei tule praegusel juhul käsitada esialgse õiguskaitse määruse jõustumist, vaid esialgse õiguskaitse kehtivuse lõppemist. Seda ei muuda ka asjaolu, et menetlusosalistel on võimalik taotleda kohtult esialgse õiguskaitse lõpetamist või muutmist. (p-d 16 ja 18)

Aegumistähtaja katkemine on TsÜS-s ja MKS-s sätestatud mõnevõrra erinevalt. MKS seob sundtäitmise uue aegumistähtaja kulgemahakkamise aegumise katkemise aluse äralangemisega, mitte ainult aluse esinemisega. MKS-s sätestatud sundtäitmise aegumise katkemise puhul uue aegumistähtaja kulgemahakkamine võib toimuda erinevalt TsÜS üldregulatsioonist ning see võib olla erinev ka MKS-s sätestatud erinevate aegumise katkemise aluste puhul. (p 14)

MKS-s toodud sundtäitmise aegumist katkestavad alused ei mõjuta sundtäitmise võimalust sarnaselt. Erinevalt täitemenetluse alustamisest ei ole kohtu poolt esialgse õiguskaitse abinõude rakendamine aegumise katkemise aluseks TsÜS-s. Selle erinevuse tõttu ei saa esialgse õiguskaitse kohaldamisel sundtäitmise uue aegumistähtaja kulgemise alguse tuvastamisel tõlgendada MKS automaatselt sarnaselt TsÜS üldregulatsiooniga. Mis puudutab esialgse õiguskaitse kohaldamist, siis on MKS sundtäitmise aegumise katkemist käsitlevate sätete tõlgendamisel põhjendatud lähtuda eelkõige seaduse enda tekstist ning seadusandja eesmärgist sätte kehtestamisel. Arvesse tuleb võtta ka erinevate aegumise katkemise aluste kestust ja mõju sundtäitmise võimalikkusele. (p 15)

Üldjuhul ei ole maksuhalduril intressinõuet esitades kaalutlusõigust (vt RKHK otsus nr 3-16-2514/23, p 13). Intressi arvutamine on välistatud vaid MKS §-s 119 loetletud juhtudel.

Selgitamaks välja, kas maksukohustuslase seaduslik esindaja vastutab intressivõla eest, on esmajoones oluline vaadelda ajavahemikku, mil toimusid põhivõla põhjustanud sündmused, mitte ajavahemikku, mille eest intressi arvestatakse.

MKS võimaldab vastutusotsusega nõuda endiselt juhatuse liikmelt intressi tasumist aja eest, mil ta ei olnud enam juhatuse liige, kui põhivõlg on kindlaks määratud maksuotsusega ning maksu juurde määramise põhjustas juhatuse liikme tahtlik või raskelt hooletu maksude arvestamise või deklareerimise kohustuse rikkumine.

Ka olukorras, kus maksu ei ole juurde määratud, kuid juhatuse liige on siiski rikkunud maksu tasumise kohustust muul viisil MKS § 40 lg-s 1 tingimustele vastavalt (nt jätnud õigeks ajaks esitamata pankrotiavalduse vms), võib endisel juhatuse liikmel lasuda intressi tasumise solidaarkohustus aja eest, kui ta enam ei ole juhatuse liige.

Plaanitava vastutusotsuse täitmise tagamisel ei pea vastutusotsust toetavad asjaolud olema tõendatud (vrd RKHK määrus asjas nr 3-3-1-17-17, p-d 11 ja 13 ja nende annotatsioonid), vaid piisab nende põhistamisest (HKMS § 63). (p 9)

Üldjuhul ei ole maksuhalduril intressinõuet esitades kaalutlusõigust (vt RKHK otsus nr 3-16-2514/23, p 13). Intressi arvutamine on välistatud vaid MKS §-s 119 loetletud juhtudel. (p 9)

Selgitamaks välja, kas maksukohustuslase seaduslik esindaja vastutab intressivõla eest, on esmajoones oluline vaadelda ajavahemikku, mil toimusid põhivõla põhjustanud sündmused, mitte ajavahemikku, mille eest intressi arvestatakse.

MKS võimaldab vastutusotsusega nõuda endiselt juhatuse liikmelt intressi tasumist aja eest, mil ta ei olnud enam juhatuse liige, kui põhivõlg on kindlaks määratud maksuotsusega ning maksu juurde määramise põhjustas juhatuse liikme tahtlik või raskelt hooletu maksude arvestamise või deklareerimise kohustuse rikkumine.

Ka olukorras, kus maksu ei ole juurde määratud, kuid juhatuse liige on siiski rikkunud maksu tasumise kohustust muul viisil MKS § 40 lg-s 1 tingimustele vastavalt (nt jätnud õigeks ajaks esitamata pankrotiavalduse vms), võib endisel juhatuse liikmel lasuda intressi tasumise solidaarkohustus aja eest, kui ta enam ei ole juhatuse liige.

Plaanitava vastutusotsuse täitmise tagamisel ei pea vastutusotsust toetavad asjaolud olema tõendatud (vrd RKHK määrus asjas nr 3-3-1-17-17, p-d 11 ja 13 ja nende annotatsioonid), vaid piisab nende põhistamisest (HKMS § 63). (p 9)

Tõendamiskoormuse jaotust puudutavad normid on menetlusnormid. (p 17)

Kui maksuotsuses esitatud tõendite ja asjaolude analüüsi järgi on maksuhalduri pakutud versioon toimunu kohta eluliselt usutav ja võimalik, kuid tõendid ei välista ka vastupidist tõlgendust, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 alusel üle kaebajale. (p 20)

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks on KMS-s kehtestatud kindlad tingimused, mille täitmise eest vastutab maksukohustuslane. Kui maksuotsuses on esitatud põhjendatud kahtlus, et need tingimused pole täidetud, on maksukohustuslane kohustatud kahtluse kõrvaldama. Sama kehtib ka tulumaksu puhul, kus maksukohustuslasel on kohustus tõendada, et väljamakse on seotud ettevõtlusega. (p 20)

Kui tõendamiskoormus on kaebajal ning kaebaja pole esitanud tõendeid oma väidete tõendamiseks, jääb kaebus kahtluse kõrvaldamata jätmise korral rahuldamata, sest tõendamata jätmise riski kannab kaebaja. (p 21)

Jälitusprotokollide tõendina lubamatuks tunnistamine ei ole vastuolus Euroopa Liidu õigusega. Ka Euroopa Liidu õiguse järgi võib põhiõigusi piirata vaid õiguslikul alusel (Euroopa Liidu põhiõiguste harta art 52 lg 1 esimene lause). (p 23)

Maksumenetluses ei ole jälitustoimingud lubatavad. Seega on seadusandja arvates tavatingimustes, kus kriminaalmenetlust läbi ei viida, võimalik kuritarvitusi kindlaks teha ka ilma isikute põhiõigusi nii tugevalt riivavate meetmeteta. (p 23)

Kõigi tõendite hindamine kogumis eeldab tõendite kaalumist, nende usaldusväärsuse hindamist ja vastuolu korral otsustamist, millisele tõendile tugineda. Kohtuotsusest peab nähtuma, et kohus on kõiki olulisi asjaolusid arvestanud. (p 24)

Kui kohus pole tunnistajate ütlustest tehtud järeldusi esitatud dokumentaalsete tõenditega sidunud, pole kohtu järelduse kujunemine veenev. (p 25)

Kohtu vabadus tõendite hindamisel ei tähenda, et kohus võiks loobuda põhjendamast, miks esitatud tõend tuleb jätta arvestamata. (p 26)

Maksustamise seisukohalt on ebaoluline, millisele töötajale või juhatuse liikmele on äriühing pannud kohustuse kontrollida tehingute õiguspärasust. Kui seda oluliseks pidada, võib juhtuda, et maksuhalduril on väga keeruline või lausa võimatu maksude tasumise õigsust kontrollida ja maksusummat määrata, juhul kui äriühing on jätnud oma tegevuse nõuetekohaselt korraldamata. (p 27)

Olukord, kus isiku teadmist asutakse tõendama otseste tõendite asemel kaudsetega, ei tähenda üleminekut maksuotsuse uuele faktilisele alusele. Uus faktiline alus tähendab uusi asjaolusid, mitte samade asjaolude tõendamist teistsuguste tõenditega või samade asjaolude hõlmamist teistsuguste õiguslike mõistetega. (p 29)

Hinnang “pidi teadma” on senises praktikas antud mitmesugustele faktikogumitele: nii kaudselt tõendatud teadmisele kui ka hoolsuskohustuse rikkumisele. Olukorda “teadis” võib tõendada ka kaudsete tõenditega. (p 29)

Vara omanik on isik, kes omab kontot, millele on paigutatud raha, ehk kellel on nõudeõigus panga vastu (vt RKHK määrus asjas nr 3-3-1-68-16, p 16 ja seal viidatud kohtupraktika). Seda ei väära ka see, kui on tõendatud, et raha laekus isiku pangakontole kellegi teise majandustegevuse tulemusena. Isikul, kes omab kontot, on endiselt nõudeõigus panga vastu. (p 11)

Maksuhaldur ei saa täitetoiminguid sooritades või nende sooritamiseks luba taotledes eeldada, et võlgnikul on kellegi vastu nõue (vt RKTK määrus asjas nr 2-17-6743/38, p 16.3). (p 11)

Maksuhaldur ei saa täitetoiminguid sooritades või nende sooritamiseks luba taotledes eeldada, et võlgnikul on kellegi vastu nõue (vt RKTK määrus asjas nr 2-17-6743/38, p 16.3). (p 11)

MKS § 136¹ korras saab taotleda luba vaid maksukohustuslase vara suhtes (vt RKÜK otsus asjas nr 3-3-1-28-11, p 45, ja otsus asjas nr 3-3-1-82-12, p 53). Kui seadusandja on pidanud vajalikuks anda võimalus arestida vara, sõltumata selle omaniku isikust, on see seaduses sätestatud (vt nt RahaPTS § 57 lg 6, aga ka KrMS § 142 lg 1). (p 12)

Maksukohustuse täitmisest kõrvalehoidumise vältimiseks on võimalik Maksu- ja Tolliametil (MTA) enne rahalise nõude või kohustuse määramist taotleda halduskohtult endale (MKS § 136¹ lg 1 ja § 130 lg 1 p 3) või kohtutäiturile (MKS § 136¹ lg 1¹ p 2) loa andmist võlgniku kolmanda isiku vastu suunatud nõude arestimiseks ja kohustada kolmandat isikut maksma raha selleks ettenähtud kontole (TMS § 111, MKS § 136¹ lg 1¹ p 2). Kohtutäiturile loa andmist täitetoimingute sooritamiseks enne rahalise nõude või kohustuse määramist võib MTA taotleda üksnes siis, kui maksuhalduri poolt MKS § 130 lg-s 1 sätestatud täitetoimingute sooritamine ei ole asjas võimalik või ei oleks suure tõenäosusega tulemuslik (MKS § 136¹ lg 1¹, vt ka MKS § 130 lg 2). Seega peab MTA kohtutäiturile loa taotlemisel põhjendama, miks ta ei saa või tal poleks otstarbekas ise täitetoiminguid sooritada. (p 13)

Lisaks KMS § 31 lõikele 1 tuleb maksustamisel arvestada MKS § 83 lõiget 4 ja § 84. KMS § 31 lõige 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise eelduse. MKS § 83 lõige 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt. (p 12)

MKS § 83 lõige 4 ja § 84 on teineteist välistava kohaldamisalaga. MKS § 83 lõige 4 kohaldub ainult näilikele ja seetõttu tühistele ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele. Näiline on tehing, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Seejuures pole tähtsust, kas tehingut teeseldi maksukohustuse vältimiseks või muudel kaalutlustel. MKS § 84 seevastu kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivad, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades tegelikule majanduslikule sisule mittevastava vormi eesmärgiga vähendada maksukohustust. (p 13)

Lisaks KMS § 31 lõikele 1 tuleb maksustamisel arvestada MKS § 83 lõiget 4 ja § 84. KMS § 31 lõige 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise eelduse. MKS § 83 lõige 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt. (p 12)

MKS § 83 lõige 4 ja § 84 on teineteist välistava kohaldamisalaga. MKS § 83 lõige 4 kohaldub ainult näilikele ja seetõttu tühistele ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele. Näiline on tehing, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Seejuures pole tähtsust, kas tehingut teeseldi maksukohustuse vältimiseks või muudel kaalutlustel. MKS § 84 seevastu kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivad, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades tegelikule majanduslikule sisule mittevastava vormi eesmärgiga vähendada maksukohustust. (p 13)

Kauba ühendusesisene soetamine on käibemaksu objekt, mistõttu peab maksukohustuslane sellelt arvestama käibemaksu, kuid samas saab maksukohustuslane kauba ühendusesiseselt soetamiselt arvestatud käibemaksu deklareerida sisendkäibemaksuna (KMS § 1 lõige 1 punkt 5, § 3 lõige 4 ja § 29 lõige 3 punkt 4). (p 15)

Lisaks KMS § 31 lõikele 1 tuleb maksustamisel arvestada MKS § 83 lõiget 4 ja § 84. KMS § 31 lõige 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise eelduse. MKS § 83 lõige 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt. (p 12)

Kui ühendusesiseselt soetatud kaup müüakse Eestis edasi, siis ei teki edasimüüjal enne kauba müümist Eestis küll tagastusnõuet, aga ka mitte kohustust käibemaksu maksta. Kaupa Eesti äriühingule edasi müües tuleb edasimüüjal tasuda käibemaksu, kuid kauba ostjal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Pärast toote tarbijale müümist saab riik lõpuks lisandväärtuse arvel käibemaksu. Kui Eesti äriühing soetab ise ühendusesiseselt detaile toote valmistamiseks, saab riik samuti käibemaksu toote tarbijale müümisel. Fiktiivsete edasimüügitehingute kasutamisel tekib niisugusel juhul maksueelis siis, kui variühingud ei deklareeri või tasu käibemaksu, kuid tegelik ostja deklareerib variühingute arvete alusel sisendkäibemaksu. (p 15)

Maksukohustuslase juhendamisel tegutseva isiku (variühingu) osalemine tehingute ahelas ei pruugi alati tähendada maksupettust, tehingute näilikkust ega muud maksuõigusrikkumist. Tehingute tegemise korral vahelülide kasutamisel lasub maksukohustuslasel kõrgendatud hoolsuskohustus tagamaks, et maksukohustuslase juhendamisel tegutsevad äriühingud deklareeriksid ja tasuksid makse õigesti, kuna vastupidine võib olla käsitatav maksupettusena. Vältimaks seda riski, võib ostja kanda müüja ettemaksukontole käibemaksukohustuse täitmiseks piisava rahasumma ise (vt ka RKKK otsus asjas nr 3 1-1-40-14, p 107). (p 10)

Kui ühendusesiseselt soetatud kaup müüakse Eestis edasi, siis ei teki edasimüüjal enne kauba müümist Eestis küll tagastusnõuet, aga ka mitte kohustust käibemaksu maksta. Kaupa Eesti äriühingule edasi müües tuleb edasimüüjal tasuda käibemaksu, kuid kauba ostjal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Pärast toote tarbijale müümist saab riik lõpuks lisandväärtuse arvel käibemaksu. Kui Eesti äriühing soetab ise ühendusesiseselt detaile toote valmistamiseks, saab riik samuti käibemaksu toote tarbijale müümisel. Fiktiivsete edasimüügitehingute kasutamisel tekib niisugusel juhul maksueelis siis, kui variühingud ei deklareeri või tasu käibemaksu, kuid tegelik ostja deklareerib variühingute arvete alusel sisendkäibemaksu. (p 15)

Lisaks KMS § 31 lõikele 1 tuleb maksustamisel arvestada MKS § 83 lõiget 4 ja § 84. KMS § 31 lõige 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise eelduse. MKS § 83 lõige 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt. (p 12)

MKS § 83 lõige 4 ja § 84 on teineteist välistava kohaldamisalaga. MKS § 83 lõige 4 kohaldub ainult näilikele ja seetõttu tühistele ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele. Näiline on tehing, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Seejuures pole tähtsust, kas tehingut teeseldi maksukohustuse vältimiseks või muudel kaalutlustel. MKS § 84 seevastu kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivad, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades tegelikule majanduslikule sisule mittevastava vormi eesmärgiga vähendada maksukohustust. (p 13)

Maksukohustuslase juhendamisel tegutseva isiku (variühingu) osalemine tehingute ahelas ei pruugi alati tähendada maksupettust, tehingute näilikkust ega muud maksuõigusrikkumist. Tehingute tegemise korral vahelülide kasutamisel lasub maksukohustuslasel kõrgendatud hoolsuskohustus tagamaks, et maksukohustuslase juhendamisel tegutsevad äriühingud deklareeriksid ja tasuksid makse õigesti, kuna vastupidine võib olla käsitatav maksupettusena. Vältimaks seda riski, võib ostja kanda müüja ettemaksukontole käibemaksukohustuse täitmiseks piisava rahasumma ise (vt ka RKKK otsus asjas nr 3 1-1-40-14, p 107). (p 10)

Kui Eesti äriühing soetab ise ühendusesiseselt detaile toote valmistamiseks, saab riik samuti käibemaksu toote tarbijale müümisel. Fiktiivsete edasimüügitehingute kasutamisel tekib niisugusel juhul maksueelis siis, kui variühingud ei deklareeri või tasu käibemaksu, kuid tegelik ostja deklareerib variühingute arvete alusel sisendkäibemaksu. (p 15)

Intress on kõrvalkohustus (MKS § 31 lg 1 p 5) maksusumma kui põhivõla tasumise kohustuse (maksukohustuse) kõrval (MKS § 31 lg 1 p 1). Erinevalt eraõigusest näeb MKS aga ette, et maksuvõla sissenõudmisel tuleb üldjuhul esimeses järjekorras täita põhivõlg ja alles siis intress (vt MKS § 105 lg 6). Eraõiguses on järjekord vastupidine (vt VÕS § 88 lg 8). (p 16)

Varem kehtinud seaduse järgi oli igal põhivõlal oma aegumistähtaeg. Kehtiva seaduse järgi aga sõltumata sellest, millistest põhivõlgadest maksuotsus koosneb, tekitab maksuotsus n-ö uue maksukohustuse ja kogu maksuotsusel on üks ühtne intressi arvestamise aegumistähtaeg. Kolleegium on varem selgitanud, et peab tehtud seadusemuudatusi MKS § 118 lg-s 1 põhiseaduspäraseks, sh nende laiendamist enne 1.07.2013 tehtud maksuotsustele (vt RKHK otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p 27). (p 13)

MKS § 118 lg 3 teise lause viitest MKS § 98 lg-le 4 ei tulene, et pärast MKS § 98 lg-tes 1–3 sätestatud maksusumma määramise aegumistähtaegu ei saa intressinõuet kui kõrvalkohustuse täitmisele suunatud haldusakti anda. MKS § 118 lg 3 teises lauses sisalduva viite MKS § 98 lg-le 4 eesmärk on rõhutada, et intressinõue on tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist. Viitest MKS § 98 lg-le 4 ei muutu kohaldatavaks MKS § 98 lg-d 1–3. Sellist järeldust kinnitab ka seadusandja tahe MKS § 118 lg 3 teise lause lisamisel (MKS muutmise seaduse eelnõu seletuskirja lk 5, 802 SE, algatatud 13.09.2010). MKS § 118 lg-st 1 tuleneb, milline on intressi arvestamise aegumistähtaeg MKS § 98 lg 4 mõttes: üks aasta maksusumma täielikust tasumisest. Teistsugune tõlgendus muudaks MKS § 118 lg 1 sisutühjaks ega oleks kooskõlas intressi ühe eesmärgiga motiveerida maksukohustuslast oma kohustusi tähtajaks täitma. (p 15)

MKS § 31 lg 3 p 4 sätestab, et sama paragrahvi lg-s 1 nimetatud nõuded ja kohustused (sh maksukohustus) lõppevad „aegumisega (§ 33 lõige 4, § 132)“. Seega lõpeb maksumaksja kohustus tasuda maksusumma, kui on saabunud sundtäitmise aegumistähtaeg MKS § 132 järgi. Nii on deklaratsiooni alusel arvutatud või haldusakti alusel sissenõutava maksusumma sundtäitmise aegumistähtaeg viis aastat, mis algab kohustuse täitmise tähtpäeva saabumise aastale järgneva aasta 1. jaanuaril (MKS § 132 lg 1). Maksuotsuse ja vastutusotsuse alusel sissenõutava maksusumma sundtäitmise aegumistähtaeg on viis aastat, mis algab maksuotsuse või vastutusotsuse kättetoimetamise aastale järgneva aasta 1. jaanuaril (MKS § 132 lg 2). Reguleeritud on ka sundtäitmise aegumistähtaja katkemine ja uuesti kulgema hakkamine (MKS § 132 lg-d 5 ja 6, vt ka RKEK määrus nr 2-17-12525/53). MKS § 132 lg-s 8 on lisatud, et sundtäitmise aegumistähtaja möödumisel lõpevad maksukohustus ja sellega seotud kõrvalkohustused ning muud maksuhalduri sissenõutavad rahalised kohustused. (p 18)

Seega ei ole intressinõue aegumatu. Kuigi üldreegliks on, et intressi arvestamise ja intressinõude esitamise aegumistähtaeg on üks aasta maksusumma täielikust tasumisest (MKS § 118 lg 1), siis igal juhul ei saa intressinõuet esitada, kui möödunud on maksusumma sundtäitmise aegumistähtaeg (MKS § 132). Sama kehtib juhul, kui maksukohustuslane ei ole maksusummat täielikult tasunud. (p 19)

MKS § 165 lg 1 järgi kohaldatakse kehtivas seaduses aegumise peatumise (§ 99) ja katkemise (§ 132 lg-d 4–6) kohta sätestatut enne kehtiva seaduse jõustumist kulgema hakanud aegumise suhtes, kui aegumise peatumise või katkemise põhjustanud asjaolu tekkis pärast kehtiva seaduse jõustumist (vt ka RKEK määrus nr 2-17-12525/53, p 15.2). MKS § 132 lg 5 p 2 järgi on maksukohustuslase pankroti väljakuulutamine sundtäitmise aegumistähtaja katkemise üheks aluseks. (p 21, vt ka p 22)

Vaidluse lahendamiseks on oluline võtta seisukoht, kas riigisisesed kohtud saavad MTA ametiabi korras esitatud ettevaatusabinõude kohaldamise taotlust lahendades hinnata ise tõendeid, sh Soome kohtu ettevaatusabinõude kohaldamise lahendit, ning otsustada oma siseveendumuse kohaselt abinõude kohaldamise eelduste täidetuse üle või peavad kohtud lähtuma sellest õiguslikust hinnangust, mille Soome kohus on oma lahendis faktiliste asjaolude kohta andnud. (p 12)

Eesti seadusandja on direktiivi üle võttes leidnud, et direktiivi 2010/24/EL art 16 lg 1 viimane lause ei anna alust Soome kohtu antud luba ettevaatusabinõude rakendamiseks Eesti territooriumile üle kanda. Ka kolleegium eelistab direktiivi art 16 lg 1 tõlgendust, mille kohaselt on Soome kohtu ettevaatusabinõude rakendamiseks tehtud kohtulahend pelgalt üheks tõendiks, mida tuleb hinnata MKS § 136¹ eelduste kontrollimisel ja täitetoimingute lubamisel. Seda kinnitab artikli 16 lg 1 esimene lause, mille kohaselt rakendab taotluse saanud asutus ettevaatusabinõusid, kui see on tema riigisiseste õigusnormidega lubatud ja tema haldustavadega kooskõlas. (p 14)

Kolleegiumi arvates ei ole siiski välistatud maksuhalduri (kes vahendab ka Soome maksuhalduri seisukohta) tõlgendus, et direktiivi art 16 lg 1 viimase lause järgi ei tohi taotlusele lisatud kohtulahendis kindlaks tehtud faktilistele asjaoludele antud hinnangust kõrvale kalduda ning Eesti on direktiivi ülevõtmisel eksinud. Seega ei nõustu kolleegium ringkonnakohtu seisukohaga, et tegemist oleks acte clair olukorraga. (p 15)