Maksukorralduse seadus (lühend - MKS)

Kui maksuhaldur tasaarvestab kaebaja tagastusnõuded, kuid tasaarvestuste aluseks olnud maksuotsus hiljem tühistatakse, langeb ära MKS § 105 lg-st 4 tulenev õiguslik alus tasaarvestuste tegemiseks. Õiguslik alus tasaarvestusteks ei saa tuleneda hilisemast maksuotsusest isegi juhul, kui sellega tagantjärele tuvastatakse, et maksukohustuslasel oli tasaarvestamise ajal tasaarvestatud summaga võrdne või sellest suurem maksuvõlg. (p 15)

MKS § 116 lg 1 eesmärk on hüvitada kahju, mis maksukohustuslasele võib tekkida juhul, kui maksuhalduri haldusakt kohustas isikut tasuma suurema maksusumma, kui see oli ette nähtud maksuseaduses. Võimalus täitmist tagavate toimingute sooritamiseks enne rahalise nõude või kohustuse määramist ei muuda õigusliku aluseta tehtud tasaarvestust õiguspäraseks ega muuda selliselt tasaarvestuselt maksukohustuslasele intressi maksmise kohustust. (p 16)

Kui maksuhaldurile alusetult tasutud summa ja sellelt arvutatud intress tagastatakse maksukohustuslase ettemaksukontole (vt MKS § 116 lg 6), on maksuhalduril võimalik seda tasaarvestada muude maksuhalduri hallatavate nõuetega. Kui maksukohustuslane taotles enne haldusakti kehtetuks tunnistamist või muutmist alusetult tasutud summa ja sellelt arvutatud intressi tasumist oma pangakontole, ei ole tasaarvestus ettemaksukontol võimalik. (p 17)

Sundtäitmise aegumistähtaja katkemise ja uue aegumistähtaja kulgemise alguse kindlaksmääramise puhul tuleb lähtuda katkemise aluse tekkimise ajal kehtinud MKS redaktsioonist (vt RKEKm nr 2-17-12525/53, p-d 15.1 ja 15.2). (p 12)

Eelnõu 377 SE seletuskirjast nähtub selgelt, et seadusandja lisas esialgse õiguskaitse abinõude rakendamise kui sundtäitmise aegumist katkestava asjaolu seadusesse eesmärgiga vältida olukorda, kus esialgse õiguskaitse määruse kehtivuse ajal sundtäitmine aeguks. Seetõttu tuleneb seaduse ja eelnõu seletuskirja tekstist nende koosmõjus, et esialgse õiguskaitse abinõude rakendamise kui sundtäitmise aegumise katkemise aluse äralangemisena ei tule praegusel juhul käsitada esialgse õiguskaitse määruse jõustumist, vaid esialgse õiguskaitse kehtivuse lõppemist. Seda ei muuda ka asjaolu, et menetlusosalistel on võimalik taotleda kohtult esialgse õiguskaitse lõpetamist või muutmist. (p-d 16 ja 18)

Aegumistähtaja katkemine on TsÜS-s ja MKS-s sätestatud mõnevõrra erinevalt. MKS seob sundtäitmise uue aegumistähtaja kulgemahakkamise aegumise katkemise aluse äralangemisega, mitte ainult aluse esinemisega. MKS-s sätestatud sundtäitmise aegumise katkemise puhul uue aegumistähtaja kulgemahakkamine võib toimuda erinevalt TsÜS üldregulatsioonist ning see võib olla erinev ka MKS-s sätestatud erinevate aegumise katkemise aluste puhul. (p 14)

MKS-s toodud sundtäitmise aegumist katkestavad alused ei mõjuta sundtäitmise võimalust sarnaselt. Erinevalt täitemenetluse alustamisest ei ole kohtu poolt esialgse õiguskaitse abinõude rakendamine aegumise katkemise aluseks TsÜS-s. Selle erinevuse tõttu ei saa esialgse õiguskaitse kohaldamisel sundtäitmise uue aegumistähtaja kulgemise alguse tuvastamisel tõlgendada MKS automaatselt sarnaselt TsÜS üldregulatsiooniga. Mis puudutab esialgse õiguskaitse kohaldamist, siis on MKS sundtäitmise aegumise katkemist käsitlevate sätete tõlgendamisel põhjendatud lähtuda eelkõige seaduse enda tekstist ning seadusandja eesmärgist sätte kehtestamisel. Arvesse tuleb võtta ka erinevate aegumise katkemise aluste kestust ja mõju sundtäitmise võimalikkusele. (p 15)

Lisaks arestitud rahale eraldi maksukohustuse täitmine oleks vähemalt ajutiselt kaasa toonud majandusliku topeltmaksustamise ning isegi kui kaebaja oleks arestitud vara hiljem tagasi saanud, ei oleks tal olnud võimalik saada maksukohustuslasele makstavat intressi. Kolleegium on korduvalt selgitanud, et topeltmaksustamine on vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega ja et topeltmaksustamine võib toimuda üksnes erandlikel asjaoludel (vt RKHK otsus asjas nr 3-3-1-33-12, p 20). Kuni 31.12.2018 kehtinud MKS § 114 lg 3 redaktsiooni järgi (MKS v.r) võis riiklike maksude maksuhaldur maksukohustuslase põhjendatud kirjalikul taotlusel kustutada tema maksuvõla muu hulgas juhul, kui selle sissenõudmine oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude tõttu. Alates 1.01.2019 kehtivas redaktsioonis (MKS u.r) saab maksuhaldur seda sätet kohaldada ka omal algatusel. Kolleegium on rõhutanud, et kuigi maksuvõla kustutamine on erandlik, on võrreldes põhivõlaga intressinõude üle otsustamisel maksuhalduri otsustusruum suurem (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p 25). Kuigi MKS v.r § 114 lõige 3 annab maksuhaldurile ulatusliku kaalutlusõiguse, on praegusel juhul maksuhalduri kaalutlusruum oluliselt vähenenud, sest vara arestimise tõttu oli maksuintressi arvestamise eesmärk olulises osas ära langenud. (p-d 16–18)

Kuna MKS u.r § 114 lg 3 kehtivuse ajal peab maksuhaldur talle teadaolevaid erandlikke asjaolusid arvesse võtma omal algatusel, on kehtivas õiguses muutunud niisuguste asjaoludega arvestamine intressinõude tegemise materiaalse õiguspärasuse osaks. Seetõttu on erandlikes olukordades intressinõude tegemisel senisest olulisemaks muutunud ka MKS § 13 lg-s 1 sätestatud ärakuulamisõiguse tagamine (vrd RKHK otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p-d 19 ja 20). (p 19)

Kuna MKS u.r § 114 lg 3 kehtivuse ajal peab maksuhaldur talle teadaolevaid erandlikke asjaolusid arvesse võtma omal algatusel, on kehtivas õiguses muutunud niisuguste asjaoludega arvestamine intressinõude tegemise materiaalse õiguspärasuse osaks. Seetõttu on erandlikes olukordades intressinõude tegemisel senisest olulisemaks muutunud ka MKS § 13 lg-s 1 sätestatud ärakuulamisõiguse tagamine (vrd RKHK otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p-d 19 ja 20). (p 19)

Maksuintressi kohta vt ka RKPJK otsus asjas nr 3-4-1-15-16, p 110.

Pärast seda, kui vara on sisuliselt maksukohustuse täitmise tagamiseks arestitud, ei saa maksuintress täies mahus täita oma eesmärke. KrMS § 142 lg 1 teise lause järgi seisneb vara arestimine selle üleskirjutamises ja võõrandamise tõkestamises. Sama paragrahvi lg 7 järgi võetakse arestitud vara ära või antakse vastutavale hoiule. Kaebajalt võeti sularahas ära tema maksukohustusest suurem summa. Kriminaalmenetluses tuli tagada arestitud vara säilimine. Aresti eesmärgiks ja lõpptulemuseks oli kaebaja maksukohustuse täitmise tagamine. Sellises olukorras oli välistatud maksmata maksusumma kasutamine maksukohustuslase poolt. Maksukohustuslase motiveerimise funktsiooni sai maksuintress täita üksnes siis, kui pidada kohaseks maksukohustuse ajutiselt topelt täitmist. (p 15)

MKS § 105 lg 1 esimese lause järgi on maksukohustuslane kohustatud tasuma maksusumma ja maksu kõrvalkohustustest tulenevad summad selleks määratud kontole. Sama paragrahvi lg-s 5 on sätestatud, et tasumise päevaks loetakse tasutava summa selleks määratud kontole laekumise päev. Riiklike maksude maksuhalduri hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmine ja tasumine on MKS § 105 lg 8 alusel täpsemalt reguleeritud rahandusministri 19.12.2008. a määrusega nr 51 „Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord“. Määruse § 2 lg 1 p-de 1 ja 2 järgi on kohustuse arvestusse kandmise aluseks maksudeklaratsioonid ja haldusaktid. Arvestusse kantud kohustused täidetakse ettemaksukontolt kohustuse täitmise tähtpäeva lõpu seisuga (määruse § 11 lg 1). Seega näeb määrus ette, et maksusumma tasutakse ettemaksukontolt maksudeklaratsiooni või -otsuse alusel. Seetõttu nõustub kolleegium kohtutega, et raha arestimisel ei saanud lugeda maksukohustust täidetuks. (p 12)

Halduskohtusse saab oma subjektiivsete õiguste kaitseks pöörduda üksnes õigusvõimeline isik. Isiku mõiste defineerimisel tuleb lähtuda Tsiviilseadustiku üldosa seadusest, kui HKMS ei defineeri isiku mõistet teisti. TsÜS § 25 lg 2 kohaselt on kohaliku omavalitsuse üksus avalik-õiguslik juriidiline isik. Seega saab linn avalik-õigusliku juriidilise isikuna esitada halduskohtusse kaebusi linna kõikide asutuste maksuvõlgade vaidlustamiseks. MKS § 6 kui spetsiifiline maksuõiguslik erinorm ei laienda asutuse osalist õigusvõimet, vaid piirdub ainult Maksukorralduse seaduse ja maksuseaduste rakendusalaga. Muudes õigussuhetes jääb õiguse subjektiks kohaliku omavalitsuse üksus avalik-õigusliku juriidilise isikuna.

Kui haldusorgan vaatab menetlusosalise korduva taotluse läbi ja annab välja uue haldusakti või muudab varasemat, siis tuleb HKMS § 9 lõikes 2 sätestatud halduskohtusse pöördumise tähtaega arvutada alates viimase haldusakti kättetoimetamisest menetlusosalisele.

Tulenevalt uurimispõhimõttest peab halduskohus tõlgendama kaebaja taotlust ning selgitama välja kaebaja tegeliku tahte. Kui kaebaja esitab mitu eraldi taotlusena vormistatud nõuet, mis kattuvad või on suunatud sama eesmärgi saavutamisele, siis tuleb taotlusi vaadelda ühe taotlusena.

ÄS § 101 lg 2 alusel ei teki võlausaldajal eraldi nõuet täisühingu osaniku vastu, vaid võlausaldaja saab osaniku vastu esitada nõude, mis tal on täisühingu vastu, kuid mida tal ei õnnestu täisühingu vara arvel rahuldada. Sellise nõude aegumisele saab kohaldada täisühingu vastu esitatud nõude aegumistähtaja kohta sätestatut (p 12)

Kui täisühingu vastu on esitatud maksunõue, mille täitmist nõutakse täisühingu osanikult, tuleb osanikule teha MKS § 96 järgi vastutusotsus või esitada vastav nõue maksukorralduse seaduses sätestatud tähtaja jooksul, mis on sarnane aegumistähtajaga (p 13-14)

Täisühingu pankroti väljakuulutamise korral aegub pankrotihalduri PankrS § 97 lg 1 alusel esitatav nõue täisühingu osaniku vastu sama aja jooksul, nagu aeguks võlausaldaja nõue osaniku vastu olukorras, kus ühingu pankrotti ei oleks välja kuulutatud (p 14)

ÄS § 101 lg 2 alusel ei teki võlausaldajal eraldi nõuet täisühingu osaniku vastu, vaid võlausaldaja saab osaniku vastu esitada nõude, mis tal on täisühingu vastu, kuid mida tal ei õnnestu täisühingu vara arvel rahuldada. Sellise nõude aegumisele saab kohaldada täisühingu vastu esitatud nõude aegumistähtaja kohta sätestatut (p 12)

Täisühingu pankroti väljakuulutamise korral aegub pankrotihalduri PankrS § 97 lg 1 alusel esitatav nõue täisühingu osaniku vastu sama aja jooksul, nagu aeguks võlausaldaja nõue osaniku vastu olukorras, kus ühingu pankrotti ei oleks välja kuulutatud (p 14)

Kuna maksunõue tekib avalik-õiguslikus suhtes, on ka maksuvaidlus olemuselt avalik-õiguslik. (p 19)

Alates 1. jaanuarist 2010 hakkasid kehtima PankrS § 35 lg 1 p 61 ning § 104 lg 3, millega toodi pankrotiseadusesse kohustus võlgnikul pöörduda halduskohtusse, mis näitab seadusandja tahet kalduda kõrvale reeglist allutada kõik pankrotimenetluse vaidlused maakohtule. Kui lähtuda kehtiva PankrS § 104 lg-st 3, siis tuleb võlgnikul selleks, et haldusakt ei omandaks täitedokumendi tähendust, vaidlustada see halduskohtus. Kui leida, et vaidlused maksunõuete tunnustamise üle pankrotimenetluses tuleb lahendada maakohtus ka pärast 1. jaanuari 2010, peaks riik juhul, kui mõni võlausaldaja vaidleb maksunõudele vastu, esitama hagi nõude tunnustamiseks maakohtusse. Sellisel juhul võib tekkida olukord, kus samal ajal vaieldakse sama maksunõude üle võlgniku kaebuse alusel PankrS § 104 lg 3 kohaselt halduskohtus ning riigi hagi alusel võlausaldaja vastu maakohtus. See võib kaasa tuua aga vastuolulise praktika ühe ja sama maksunõude osas – halduskohus ja maakohus võivad jõuda sama maksunõude osas erinevale tulemusele. Vastuoluline praktika võib kujuneda ka seetõttu, et maksuotsus, mida vaidlustatakse ja menetletakse halduskohtus ja mille kohta tehakse halduskohtu otsus enne pankrotimenetlust, loetakse PankrS § 103 lg-st 4 tulenevalt tunnustatuks kaitsmiseta, samas kui pankrotimenetluses esitatud maksunõuet, mille kohta ei ole tehtud halduskohtu otsust, tuleb menetleda hagi korras maakohtus. Selline olukord ei oleks ka menetlusökonoomia põhimõttest lähtuvalt mõistlik, kuna tekitaks suure tõenäosusega veelgi menetluskulusid ja suurendaks kohtute töökoormust. Arvestades eeltoodut, viitavad üldkogu arvates seadusemuudatused sellele, et seadusandja soovis alates 1. jaanuarist 2010 kehtestada maksunõuete tunnustamiseks pankrotimenetluse puhul erikorra, st et vaidlused maksunõuete üle tuleb ka pankrotimenetluse korral lahendada halduskohtus, kuid realiseeris kavandatu osaliselt, seda täpsemalt selgitamata. Üldkogu leiab, et sama maksunõude üle vaidluse lahendamisel ühel juhul halduskohtus ja teisel juhul maakohtus ei ole mõistlikku põhjendust. Nii menetlusökonoomilistel kaalutlustel kui ka õiguskindlama praktika kujundamise huvides on, et vaidlused maksunõude tunnustamise üle pankrotimenetluses lahendataks halduskohtus, kus lahendatakse maksuvaidlusi igapäevaselt halduskohtumenetluses kehtivate normide ja põhimõtete järgi ning rakendades vastavaid materiaalõiguslikke norme. Maksuvaidluse lahendamine halduskohtus tagab eelduslikult õigusvaidluse kiirema lahendamise, kohtumenetluse vastavuse õigussuhte erisustele ja ühtse kohtupraktika väljakujunemise. (p 21)

Kui maksuotsus kui haldusakt tehakse pärast pankroti väljakuulutamist võlgniku majandustegevuse jätkamisega seotud maksude kohta, on tegemist massikohustusega PankrS § 148 lg 1 p 3 mõttes. PankrS § 148 lg 1 p 3 kohaselt on massikohustuseks mh võlgniku majandustegevuse jätkamisega seotud maksud. Tulenevalt PankrS §-dest 146 ja 149 ei tule massikohustusi tunnustada. (p-d 23, 24)

Kuigi PankrS § 103 lg 4 ei sisalda lauset, et tunnustatuks loetakse ka avalik-õiguslik nõue, mille aluseks oleva haldusakti vaidlustamistähtaeg on möödunud, võib üldkogu arvates HMS § 60 lg-t 2 ja § 61 lg-t 2 tõlgendada koostoimes PankrS § 103 lg-ga 4 selliselt, et kehtivat maksuotsust, mille vaidlustamise tähtaeg on võlgniku jaoks pankroti väljakuulutamise ajaks möödunud, võlgnik, pankrotihaldur ega võlausaldaja vaidlustada ei saa ning sellises maksuotsuses sisalduv maksunõue tuleb lugeda pankrotimenetluses nõuete kaitsmise koosolekul kaitsmiseta tunnustatuks. (p 25)

Olukorras, kus maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel (maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist) ja enne pankroti väljakuulutamist, kuid pankroti väljakuulutamise ajaks ei ole veel maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg võlgniku jaoks möödunud, ning olukorras, kus maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel (maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist) pärast pankroti väljakuulutamist (nagu tehti praeguses asjas), ei ole maksuotsuse kui haldusakti vaidlustamise tähtaeg võlgniku jaoks veel möödunud ja sellest tulenevalt on nii võlgnikul kui ka pankrotihalduril ja võlausaldajal õigus maksuotsust vaidlustada. Alates 1. jaanuarist 2010 kehtiva PankrS § 35 lg 1 p-st 61 tuleneb seega, et juhul, kui maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg pole veel pankroti väljakuulutamise ajaks võlgniku jaoks möödunud, peatub see tähtaeg pankroti väljakuulutamisega. PankrS § 104 lg-st 3 tulenevalt hakkab maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg edasi kulgema võlgniku poolt maksuotsusele vastuväite esitamisest. See kehtib kuni võlgniku pankroti väljakuulutamiseni. Võlgniku pankroti väljakuulutamisel tuleb üldkogu arvates tõlgendada PankrS § 104 lg-t 3 selliselt, et nimetatud sättes mõeldakse vastuväite esitamise all vastuväite esitamist nõuete kaitsmise koosolekul, sõltumata sellest, kas võlgnik on varem maksuotsusele vastuväite esitanud või mitte. Seega saab võlgnik pärast pankroti väljakuulutamist esitada PankrS § 104 lg 3 järgi kaebuse halduskohtusse ühe kuu jooksul alates nõuete kaitsmise koosolekul vastuväite esitamisest. Maksunõude maksmapanek (kaitsmine) pankrotimenetluses eeldab seda, et maksuhaldur on sõltuvalt asjaoludest teinud maksukohustuslasele (võlgnikule) kas MKS § 95 lg 1 kohaselt maksuotsuse või MKS § 129 lg 1 kohaselt maksuvõla tasumise korralduse. Teisiti ei ole see ka juhul, kui maksunõuet tahetakse maksma panna pärast maksuvõlglase suhtes pankrotimenetluse algatamist ja pankroti väljakuulutamist. (p 26) Lisaks võlgnikule saab maksunõuet, mille maksuhaldur on pankrotimenetluses tunnustamiseks esitanud, vaidlustada ka pankrotihaldur ja teised võlausaldajad. Maksunõudele või selle rahuldamisjärgule vastu vaielnud pankrotihaldurit ja võlausaldajat tuleb pankrotimenetluses vastuväite esitamisest alates käsitada kui muud isikut, kelle õigusi maksunõue puudutab ja kellel on tulenevalt HKMS § 44 lg-st 1 õigus pöörduda kaebusega halduskohtusse. Seejuures algab HKMS § 46 lg-s 1 kehtestatud 30-päevane tähtaeg maksuotsuse (või maksuvõla tasumise korralduse) tühistamiskaebusega halduskohtusse pöördumiseks päevast, mil nad esitavad maksunõudele vastuväite nõuete kaitsmise koosolekul. Kui nõudele vastu vaielnud võlausaldaja või pankrotihaldur märgitud tähtaja jooksul halduskohtusse ei pöördu, siis loetakse see nõue tunnustatuks PankrS § 103 lg 8 alusel. (p 27)

Võlgnik, pankrotihaldur ja võlausaldaja saavad esitada vastuväite maksunõudele hiljemalt nõuete kaitsmise koosolekul. PankrS § 93 lg-st 1 tulenevalt on maksuhalduril kohustus hiljemalt kahe kuu jooksul pankrotiteate väljaandes Ametlikud Teadaanded ilmumise päevast arvates teatada haldurile enne pankroti väljakuulutamist tekkinud maksunõuetest võlgniku vastu. Haldurile maksunõudest teatamine tagab ka selle, et teised võlausaldajad saavad õigel ajal maksunõudest teada ja soovi korral esitada maksunõudele vastuväiteid nii kirjalikult kui ka nõuete kaitsmise koosolekul (PankrS §-d 100 ja 103). Selleks, et võlgnikule, pankrotihaldurile ja teistele võlausaldajatele oleks tagatud reaalne võimalus vaidlustada maksunõue halduskohtus, peab maksuotsus (või maksuvõla tasumise korraldus) olema tehtud ja esitatud pankrotihaldurile hiljemalt nõuete kaitsmise koosoleku toimumise ajaks. Kui maksuotsus (või maksuvõla tasumise korraldus) esitatakse hiljem, tuleb juhinduda PankrS §-s 102 sätestatust, kusjuures võlausaldajate üldkoosoleku otsust maksunõude esitamise tähtaja ennistamata jätmise kohta saab vaidlustada maakohtus. Juhul, kui maksuotsust (või maksuvõla tasumise korraldust) vaidlustavad nii võlgnik, haldur kui ka võlausaldaja(d), siis on otstarbekas halduskohtul need kaebused liita nende ühiseks menetlemiseks (HKMS § 48 lg 1). Maksuotsuse (või maksuvõla tasumise korralduse) peale pankrotimenetluse ajal esitatud kaebuse lahendamisel peab halduskohus juhul, kui ta otsustab jätta kaebuse rahuldamata ja maksuotsuse muutmata, määrama vastava taotluse esitamisel ka maksunõude rahuldamisjärgu. (p 28)

Kuigi üldjuhul ei kuulu juriidilise isiku juhtorgani liikme suhe juriidilise isikuga töölepingu seaduse reguleerimisalasse, ei ole lepinguvabaduse põhimõttest tulenevalt pooltel ka keelatud samaaegselt juhtorgani liikme staatusega olla sama juriidilise isikuga töösuhtes. Muu hulgas võib see olla tingitud töötaja soovist saada suuremaid sotsiaalseid tagatisi. (p 11)

Käsunduslepingu näilikkus ei pruugi alati tuua kaasa kogu makstud tasu ümberkvalifitseerimise palgatuluks (vt RKÜK otsus asjas nr 3-2-1-82-14). Maksukohustust vähendavad asjaolud peavad sel juhul olema maksumenetluse käigus tõendatud. Töölähetuste vormistamine ja lähetuskulude hüvitamine peab vastama TuMS § 13 lg 3 p 1 alusel välja antud Vabariigi Valitsuse 25.06.2009 määruse nr 110 nõuetele. Lähetuse toimumist ja lähetuses kantud kulusid tõendavad dokumendid tuleb maksuhaldurile esitada haldusmenetluse käigus. Ei piisa sellest, et äriühingute esitatud arvetel on viidatud lähetustele. Kui tõendeid ei ole õigeks ajaks esitatud, on tööandjal võimalus pöörduda maksuhalduri poole maksuotsuse muutmise taotlusega MKS § 102 lg 1 alusel, kui ta põhjendab, et uue asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. (p 13)

MKS § 99 lg 1 p 3 eesmärk on kaitsta maksumaksjat ebamõistlikult kaua kestva revisjoni eest ning motiveerida maksuhaldurit haldusmenetlus mõistliku aja jooksul läbi viima (vt RKHK otsus asjas nr 3-3-1-43-08). Sätte eesmärk ei ole keelata uue revisjoni tegemist pärast kohtumenetluse läbimist ega anda nn absoluutset aegumistähtaega, mis oleks kohaldatav, sõltumata aegumise peatumisest. Olukorras, kus aegumistähtaeg on peatunud erinevatel alustel mitmel korral, tuleb MKS § 99 lõikes 2 viidatud „MKS §-s 98 nimetatud tähtaja“ all mõista varasemate peatumiste aja (st esimese revisjoni aja ja kohtumenetluse aja) võrra pikendatud aegumistähtaega. (p 14)

TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu äriühingus osaluse (aktsiad, osad, osamaks, sissemakse) suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Nimetatud maksuvabastus tuleneb põhimõttest, et maksustada saab vaid realiseeritud tulu.

Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi (vt Riigikohtu 17.06.2009 otsust asjas nr 3-3-1-23-09).

TuMS §-s 8 sätestatud seotud isikute mõistet kasutatakse sätetes, mis piiravad seotud isikutega tehtud tehingutest tekkinud kulude või kahjude mahaarvamist, annavad õiguse korrigeerida siirdehindade korral tehingu väärtust või toovad kaasa muid ebasoodsaid tagajärgi. Käesoleval juhul oli tegemist küll seotud isikutega TuMS § 8 mõttes, kuid see seos on ebaoluline. Nimelt tuleneb äriseadustikust nõue, et mitterahalise sissemakse väärtus ei tohi olla väiksem omandatavate aktsiate nimiväärtusest. ÄS § 249 lg 2 sätestab, et mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel tuleb aluseks võtta asja või õiguse harilik väärtus.

MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09).Kui tehingutel on juriidilisele vormile vastav majanduslik sisu, siis subjektiivseid kaalutlusi ei ole vaja välja selgitada. Subjektiivseid kaalutlusi tuleb arvesse võtta siis, kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil. MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused.

Tuleb teha vahet isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud vältimisel ja MKS § 84 kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö kuritarvitamisel). MKS § 84 eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist. Õigusselgus paremaks tagamiseks peaksid olema õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise eeldused sätestatud seadusega või määrusega. Kuigi MKS § 84 ei sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, kuid see tuleneb normist endast. Olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvale kalduv tehing oleks mõistlikum).

Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-15-12 (p 49) leidnud, et üldjuhul ei tohiks kohus täitevvõimu tegevusse omal algatusel ennetavalt sekkuda ega anda eelhinnangut kavandatava akti õiguspärasusele. Samas asjas on ka selgitatud (p 50), millised kriteeriumid peab halduskohus välja selgitama, kui annab välja loa täitmist tagavate toimingute jaoks, millega ennetavalt tagatakse tulevikus koostatava vastutusotsuse täitmist. Kui maksuhalduril on kavatsus teha otsus tagastusnõude kohta, peab halduskohus luba andes välja selgitama eelpoolnimetatud kriteeriumitest punktid a-d ning j.

Kui maksuhaldur on tagastusnõude aktsepteerinud, siis on käibemaksu tagastusnõude kontrollimenetlus MKS § de 106 ja 107 ning KMS § 34 tähenduses lõpetanud ning tagastusnõudele vastav rahasumma tuleb kanda isiku sellekohase taotluse olemasolul viivitamatult isiku pangakontole (MKS § 106 lg 2, korra § 14 lg d 1 ja 2). Kuna tagastusnõude aktsepteerimisega on tagastusnõude kontrollimenetlus lõppenud, puudub menetlus, mille tagamiseks saaks täitmist tagava toiminguna isiku ettemaksukontot arestida. Ennetavate täitetoimingute seadmine eeldab maksuhalduri poolt uue kontrolli alustamist.

Tagastusnõue on maksukohustuslase õigus saada tagasi enammakstud maksusumma. Maksukohustuslasel ei ole pea tagastusnõude täitmise taotlust esitama, vaid tal on õigus jätta tagastusnõue tulevikus tekkivate rahaliste kohustuste tähtaegse tasumise kindlustamise katteks.

Tuleb eristada tagastusnõude tuvastamist ja tagastusnõude täitmise nõuet (vt ka otsust asjas nr 3-3-1-89-06). Tagastusnõude aktsepteerimine on toiming, millega maksuhaldur tunnistab tagastusnõude olemasolu. Tagastusnõude selline tuvastamine lõpeb enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole.

Tagastusnõude täitmiseks peab maksukohustuslane esitama maksuhaldurile vastava taotluse. Käibedeklaratsioonis (rahandusministri määrusega kehtestatud vorm KMD, RT I, 04.04.2012, 12) ei ole maksukohustuslasel võimalik esitada tagastusnõude täitmise taotlust. Käibedeklaratsiooni täitmise juhendi kohaselt tuleb enammakstud käibemaksu (sh ka eelnevate perioodide enammakstud käibemaksu) tagastamieks (tagastusnõude täitmise nõue) esitada taotlus ettemaksukontol oleva raha tagastamiseks või kandmiseks teise isiku ettemaksukontole.

Maksuhaldur saab motiveeritud otsuse alusel pikendada tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 90 kalendripäeva ning korraga võib tähtaega pikendada kuni 30 kalendripäeva. Otsuse tähtaja pikendamise kohta teeb maksuhaldur hiljemalt viis kalendripäeva enne tähtaja lõppemist. Tagastusnõude täitmise peatamise ja pikendamise alused on MKS § s 107 ja KMS § s 34 loetletud ammendavalt. Kui tagastusnõude rahuldamata jätmist ei ole võimalik tagastusnõude täitmise tähtaja jooksul põhjendada, tuleb nõue rahuldada. Maksusumma tagastamine ei välista edaspidist põhjalikumat kontrolli ning maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg s 1 sätestatud tähtaja jooksul. (Vt ka otsus asjas nr 3-3-1-8-08.)

Kohus peab kontrollima, kas enammakse kontrollimenetluse tähtaega pikendati või kas tähtaja pikendamine oli üldse võimalik, hoolimata sellest, kas otsust on vaidlustatud. Kohtul ei ole õigust anda luba maksukohustuslase ettemaksukonto arestimiseks, kui kontrollimenetlus on lõppenud menetluseks ettenähtud tähtaja möödumise tõttu. Maksuhalduril ei ole õigust pärast kontrolli teostamiseks antud maksimaalse tähtaja möödumist lükata tagastusnõude täitmise otsustamist määramatusse tulevikku, kasutades ära aresti seadmise võimalust ettemaksukontole.

Maksuhalduril ei ole õigust vastutusmenetluse läbiviimisega põhjendamatult kaua venitada ka siis, kui ta on saanud kohtult loa täitmist tagavate toimingute sooritamiseks. Menetluse põhjendatud pikkus erineb olukordades, kus on sooritatud täitmist tagavaid toiminguid ja kus seda pole tehtud. Menetluse mõistlik pikkus erineb ka maksuotsuse ja vastutusotsuse tegemise menetluses, sest viimasel juhul peab suurem osa asjaolusid ja tõendeid olema välja selgitatud juba vastutusmenetlusele eelnenud maksumenetluses. Vastutuskohustuse aluseks oleva maksuotsuse vaidlustamine halduskohtus ei õigusta vastutusmenetluse venitamist ja määruskaebuste esitajate õiguste jätkuvat riivet.

Nii vaidlusaluse halduskohtu määruse tegemise ajal kehtinud HKMS v.r § 29 lg 3 koostoimes MKS §-ga 1361 kui ka praegu kehtiv HKMS § 264 lg 3 koostoimes MKS §-ga 1361 ei nõua täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa taotlemise menetluses selle isiku osalemist, kelle suhtes luba taotletakse. Kuna luba taotletakse vara säilimist tagavate meetmete kohaldamiseks enne, kui vara omanik saab teada talle maksukohustuse määramisest ja hakkab selle täitmise vältimiseks oma vara võõrandama, siis selle eesmärgiga ei oleks kooskõlas isiku osalemine menetluses. Alates 1. jaanuarist 2012 kehtivad MKS § 1361 lg 4 ning HKMS § 264 lg 3 ja § 265 lg 5 võimaldavad isikul, kelle suhtes halduskohus loa andis, esitada selle määruse peale määruskaebuse, millega on tagatud vastuväidete esitamise õigus edasikaebemenetluses.

MKS § 1361 lg 1 lubab maksuhalduril esitada halduskohtule taotluse loa saamiseks sooritada täitmist tagavaid toiminguid. Kuna vaidlusalusel perioodil olid isikud äriühingu juhatuse liikmed, siis võivad nad olla maksukohustuslasteks ja vastutada solidaarselt äriühinguga viimasele tekkinud maksuvõla eest. Nende puhul ei ole tegemist menetlusväliste isikutega, kelle suhtes pole lubatud MKS § 1361 lg-s 1 nimetatud luba taotleda.

MKS § 1361 lg 1 sõnastusest järeldub, et maksuhaldur saab taotleda halduskohtult luba täitmist tagavate toimingute sooritamiseks, kui maksukontrolli menetluse käigus on tekkinud kahtlus maksukohustuslase tulevase võimaliku käitumise suhtes. Seega peab olemas olema menetlus, kus selline kahtlus saab tekkida ning taotlust ei saa esitada enne menetluse alustamist. Vastutusmenetluse korral on olukord teistsugune, kuna sellisel juhul on maksuhaldur kontrollinud eelnevalt maksumenetluse käigus maksukohustusega seotud asjaolusid ja juhatuse liikmete võimalikku vastutust maksuvõla tekkimisel. Vastutusmenetlus võib alata ka halduskohtule loa taotluse esitamisega. Loa andmisel täitmist tagavate toimingute sooritamiseks tuleb vältida ületagamist ning võrrelda nõude suurust ja vara väärtust, mille osas sundtäitmise tagamise abinõusid taotletakse.

Kui kohtulik hüpoteek peaks kinnistusraamatu kande ebaõigsuse tõttu koormama abikaasade ühisvara, siis on maksukohustuslaseks mitteolevale abikaasale oma õiguste kaitseks võimalik kasutada tsiviilõiguslikke õiguskaitsevahendeid ( AÕS § 65 lg 1, TsÜS § 68 lg 5, TMS § 222, määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12, p-d 37–42).

Maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses (vt ka otsus asjas nr 3-3-1-34-07, p 11). Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad.

Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.

Tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (vt otsus asjas nr 3-3-1-74-09, p 10). Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad.

TuMS § 51 lg 2 p 3 ei saa pidada erisätteks MKS § 94 lg 1 ls 2 suhtes. Hindamise teel maksustamine on võimalik ka siis, kui maksukohustuslasel puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument või pole see usaldusväärne. Vastupidine tõlgendus viib tulemuseni, kus vähemalt osa MKS § 94 lg 1 regulatsioonist pole kunagi kohaldatav. Selline tõlgendus oleks seadusevastane. Kohtupraktikas on hindamise teel maksustamist selgitatud korduvalt, vt nt otsus asjas nr 3-3-1-70-08, otsus asjas nr 3-3-1-60-11 ja otsus asjas nr 3-3-1-38-12.

Maksuhaldur ei pea maksuotsuse tegemiseks tuvastama maksupettuse toimepanemist ja maksukohustuslase osalemist selles. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus üle maksu-kohustuslasele (vt halduskolleegiumi 5. juuni 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-33-14, p 11). (p 9) Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (vt halduskolleegiumi 4. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 15). Jättes oma raamatupidamises kajastamata soetatud kaupa puudutavad dokumendid ja äris tavapärased kauba üleandmise-vastuvõtmise aktid, võttis äriühing endale riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib tehingute toimumise tõendamine olla raskendatud. (p 13)

Tunnistajatasu ettemaksuna tasutud summade tagastamisel saab kohaldada analoogiat TsMS-s sätestatud kohtu nõudel menetlusosalise poolt või tema eest tasutud asja läbivaatamise kulude tagastamise regulatsiooniga (TsMS § 150 lg 7). (p 17)

Kui kaebaja rikub maksumenetluses kaasaaitamiskohustust ja annab dokumentide olemasolu kohta vastuolulisi selgitusi ning kui maksuhaldur järgis uurimispõhimõtet, ei pea kohus omal algatusel asuma koguma väidetavaid täiendavaid tõendeid. (p 14)

Maksuhaldurile maksudeklaratsioonides jätkuva valeandmete esitamise korral arvestatakse KarS § 81 lg-st 4 tulenevalt süüteo aegumist viimase osateo (valeandmetega maksudeklaratsiooni esitamise) ajast (vt ka RKKKo 3-1-1-47-07, p-d 27-33).

Ainuüksi asjaolu, et menetletakse maksukuritegu, ei muuda kriminaalasja keerukaks ega mahukaks.

See, et tsiviilhagis ei ole võimalik esitada maksunõuet (sh vastutusnõuet), ei tähenda aga seda, et tsiviilhagis ei saaks riik nõuda hüvitist sellise kahju eest, mis seisneb (kolmanda isiku vastu suunatud) riigi maksunõude reaalväärtuse vähenemises või maksunõudelt teenimata finantstulus. Viimatinimetatud juhul ei nõuta süüdistatavalt (võõra) maksuvõla tasumist, vaid hüvitist selle eest, et tema õigusvastase teo (deklareerimiskohustuse rikkumise) tõttu on riigi maksunõude väärtus langenud. Selline nõue ei ole käsitatav maksunõudena, vaid deliktiõigusliku kahju hüvitamise nõudena, mille materiaalõiguslik alus tuleneb tsiviilõigusest (sõltuvalt asjaoludest kas TsK § 448 lg-st 1 või VÕS §-st 1043 ja § 1045 lg 1 p-st 7). Järelikult ei ole sellise nõude esitamine kriminaalmenetluslikus tsiviilhagis vastuolus Riigikohtu tsiviilkolleegiumi otsuses asjas nr 3-2-1-25-06, samuti kriminaalkolleegiumi otsuses asjas nr 3-1-1-60-07 väljendatuga.

Kui Riigikohtu tuvastatud kohtuotsuste põhistamiskohustuse rikkumine puudutab üksnes tsiviilhagi lahendamist, on TsMS § 656 lg 1 p-st 5 ja § 657 lg 1 p-dest 2 ja 21 lähtudes võimalik saata kriminaalasi uueks arutamiseks ka ringkonnakohtule, vaatamata sellele, et rikkumine on saanud alguse maakohtust (vt ka 3-1-1-41-09, p 9).

Nii ringkonnakohus kui ka Riigikohus on pädev hindama menetlusaja mõistlikkust sõltumata sellest, kas madalama astme kohus või kohtud on selles küsimuses seisukoha võtnud ja seda piisavalt põhistanud. Apelleeritud või kasseeritud kohtuotsuse ebapiisav põhistus menetlusaja mõistlikkuse küsimuses ei anna alust kriminaalasja madalama astme kohtule uueks arutamiseks saata. Vt ka RKKKo 3-1-1-46-10, p 7.5 ja 3-1-1-14-11, p 10.

Nii ringkonnakohus kui ka Riigikohus on pädev hindama menetlusaja mõistlikkust sõltumata sellest, kas madalama astme kohus või kohtud on selles küsimuses seisukoha võtnud ja seda piisavalt põhistanud. Apelleeritud või kasseeritud kohtuotsuse ebapiisav põhistus menetlusaja mõistlikkuse küsimuses ei anna alust kriminaalasja madalama astme kohtule uueks arutamiseks saata. Vt ka RKKKo 3-1-1-46-10, p 7.5 ja 3-1-1-14-11, p 10.

Nii ringkonnakohus kui ka Riigikohus on pädev hindama menetlusaja mõistlikkust sõltumata sellest, kas madalama astme kohus või kohtud on selles küsimuses seisukoha võtnud ja seda piisavalt põhistanud. Apelleeritud või kasseeritud kohtuotsuse ebapiisav põhistus menetlusaja mõistlikkuse küsimuses ei anna alust kriminaalasja madalama astme kohtule uueks arutamiseks saata. Vt ka RKKKo 3-1-1-46-10, p 7.5 ja 3-1-1-14-11, p 10.

Kui kuriteokaebuses konkreetse isiku käitumise kohta esitatud faktiliste asjaolude tõendatuse kontrollimiseks alustatakse kriminaalmenetlust, on menetlusaja kulgemine tema suhtes alanud sõltumata sellest, millise kuriteokoosseisu tunnustel kriminaalasja menetleti. Vt ka RKKKo 3-1-1-43-10, p 25.

Ajavahemikku, mis jääb kuriteo toimepanemise ja isiku suhtes kriminaalmenetluse alustamise vahele, menetlusaja mõistlikkuse hindamisel arvesse ei võeta.

Ainuüksi asjaolu, et menetletakse maksukuritegu, ei muuda kriminaalasja keerukaks ega mahukaks.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib kohus, juhul kui ta leiab, et süüdistatava õigust menetlusele mõistliku aja jooksul on rikutud, EIÕK art 6 lg 1 esimese lause täitmiseks kõiki asjaolusid kaaludes kriminaalmenetluse määrusega otstarbekuse kaalutlusel lõpetada, teha õigeksmõistva otsuse või arvestada mõistliku aja ületamist karistuse mõistmisel (vt RKKKo 3-1-1-43-10, p 20 koos viidetega varasematele lahenditele). Otsustamaks, millise abinõuga konkreetsel juhul mõistliku menetlusaja ületamisele reageerida, tuleb kohtul eeskätt kaaluda ühelt poolt seda, millisel määral on rikutud süüdistatava õigust menetlusele mõistliku aja jooksul, ja teiselt poolt avalikku menetlushuvi konkreetses asjas, sh kuriteo raskust. Mida raskem on kuritegu, seda ulatuslikum peab olema mõistliku menetlusaja nõude rikkumine, et sellega oleks võimalik põhjendada süüdistatava õigeksmõistmist või tema suhtes kriminaalmenetluse lõpetamist. (Vt RKKKo 3-1-1-6-11, p 19.1.)

See, et tsiviilhagis ei ole võimalik esitada maksunõuet (sh vastutusnõuet), ei tähenda aga seda, et tsiviilhagis ei saaks riik nõuda hüvitist sellise kahju eest, mis seisneb (kolmanda isiku vastu suunatud) riigi maksunõude reaalväärtuse vähenemises või maksunõudelt teenimata finantstulus. Viimatinimetatud juhul ei nõuta süüdistatavalt (võõra) maksuvõla tasumist, vaid hüvitist selle eest, et tema õigusvastase teo (deklareerimiskohustuse rikkumise) tõttu on riigi maksunõude väärtus langenud. Selline nõue ei ole käsitatav maksunõudena, vaid deliktiõigusliku kahju hüvitamise nõudena, mille materiaalõiguslik alus tuleneb tsiviilõigusest (sõltuvalt asjaoludest kas TsK § 448 lg-st 1 või VÕS §-st 1043 ja § 1045 lg 1 p-st 7). Järelikult ei ole sellise nõude esitamine kriminaalmenetluslikus tsiviilhagis vastuolus Riigikohtu tsiviilkolleegiumi otsuses asjas nr 3-2-1-25-06, samuti kriminaalkolleegiumi otsuses asjas nr 3-1-1-60-07 väljendatuga.

VÕS § 127 lg 6 kohaldamine eeldab nii seda, et kahju tekitamine on kindlaks tehtud, kui ka seda, et kahju täpse suuruse tõendamine on võimatu.

Käibemaksukohustuse tekkimise aeg tuleb tuvastada või määrata kuu täpsusega. Kui käibe toimumise aega ei ole võimalik tuvastada, siis tuleb see määrata, lähtudes näiteks kauba soetamise ajast.

Käibe tekkimise aja tuvastamine või määramine on oluline seepärast, et maksustatava käibe tekkimise hetk toob endaga kaasa käibemaksusumma arvutamise, deklareerimise ja tasumise kohustused. Maksudeklaratsiooni esitamise kuupäev on aegumisetähtaja arvestamisel määrava tähtsusega, sest vastavalt MKS § 98 lg-le 1 algab aegumine maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

Maksusumma määramise metoodika, kus käive loetakse toimunuks kontrollitava aasta detsembris, ei pruugi alati olla ebaõige. Asjaolu, et käibemaksu deklareerimise periood on üks kalendrikuu, ei tähenda, et maksuhaldur peab alati tuvastama või määrama käibe tekkimise hetke kalendrikuu täpsusega, kui selleks puuduvad piisavad tõendid. Kuid selle meetodi kasutamine ei tohi mõjutada aegumisega seotud maksumaksjale soodsaid järeldusi.

MKS § 99 lg 2 teises lauses sätestatu kaitseb maksukohustuslast olukorras, kus talle ebasoodus aegumise peatumine põhjendamatult kestab. See norm sunnib maksuhaldurit tegema maksuotsuse hiljemalt samal aastal, kui toimus revisjoni lõppvestlus või tehti viimased revisjonitoimingud ja mööduks või on möödunud maksusumma määramise aegumistähtaeg, hoolimata seejuures aegumise peatumise üldpõhimõttest. Normi sõnastus - "lõpeb aegumine" - ei võimalda tõlgendust, mille kohaselt tuleks silmas pidada mitte aegumistähtaja lõppemist, vaid aegumise peatumise lõppemist. Seda seisukohta toetab ka sätte kohaldamise eelduseks olevat tingimust kehtestav lauseosa "kui samal aastal möödub või on möödunud käesoleva seaduse §-s 98 nimetatud tähtaeg".

Olukorras, kus maksusumma määramise aegumine peatub revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani ning kus ükski seadus ei sätesta revisjoni läbiviimise pikimat lubatud tähtaega, koormab nii revisjoni ebamõistlik pikkus kui ka sellega seotud aegumise peatumine maksumaksjat ülemääraselt. Kui revisjon kestab ebamõistlikult kaua, siis jääb isikule põhjendamatult pikaks ajaks ka ebakindlus.

Kuigi MKS ei sätesta revisjoni läbiviimise pikimat lubatud tähtaega, tuleb lähtuda haldusmenetluse ja maksumenetluse põhimõtetest. HMS § 5 kohaselt tuleb haldusmenetlus läbi viia eesmärgipäraselt ja efektiivselt, samuti võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi isikutele (lg 2), kusjuures menetlustoimingud viiakse läbi viivituseta (lg 4). MKS § 10 lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Revisjoni ebamõistlikust pikkusest tuleneb ka aegumise peatumise põhjendamatu kestus.

Faktilise koosseisu kui MKS § 10 lg 4 kohaldamise aluse kindlakstegemiseks on oluline, et "kriminaalasja algatamiseks avalduse esitamine" tähendab KrMK § 90 lg 1 p-s 3 märgitud teadet kui kriminaalmenetluse alustamise ajendit. Viidatud paragrahvi 2. lõike järgi alustatakse sellise teate alusel kriminaalmenetlust siis, kui on küllaldaselt andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele. See tähendab, et kui maksuametil pole maksuõiguserikkumise kohta selliseid andmeid, mis viitavad kuriteo tunnustele, siis puudub üks faktilise koosseius element -"maksuseaduse rikkumise fakt". Maksusumma tagastamise peatamiseks ei piisa ebamäärasest kahtlusest, et tagastamise taotlus tuleneb taotleja õiguserikkumisest.

1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p-st 1 järeldub, et ostja peab kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane. Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris. Kui registreeritud käibemaksukohustuslane on arvel märkinud käibemaksukohustuslase koodi valesti, ei ole see selline asjaolu, mille tõttu ostja ei või käibemaksu maha arvata.KMS § 18 lg 1 p-st 1 ei saa teha järeldust, et ostja võib käibemaksu maha arvata vaid siis, kui müüja käitub käibemaksusuhetes õiguspäraselt. Sellisel juhul tuleks ostjal kontrollida müüjat, mis oleks ebamõistlikult koormav kohustus. Kui ostja on käitunud heauskselt, puudub alus piirata tema õigust arvata maha käibemaks.

Kui kohaldamisele kuuluv õigustloov akt on kohtumenetluse ajal tunnistatud põhiseadusevastaseks või on akti andnud organi poolt seda tagasiulatuvalt muudetud, siis peab kohus neid muutusi arvestama. Selle haldusasja kohtumenetluse ajal on maksuintresside osas toimunud eelnimetatud muutused. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 5. novembri 2002. a otsuse asjas nr 3-4-1-8-02 ja Maksukorralduse seaduse § 163 muutmise seaduse alusel on käesolevas asjas maksuameti ettekirjutus intresside nõude osas kuni 1. juulini 2002 õigusvastane ning tuleb selles osas tühistada. Kui ettekirjutust on nimetatud osas täidetud, tuleb see tagasi täita.

Maksuhaldur on kohustatud arvestama käibemaksusumma määramisel ka teadaoleva sisendkäibemaksuga ning arvama selle arvestatud käibemaksust maha.

MKS § 10 lg 3 näeb ette, et maksuhaldur peab menetluse läbi viima kiiresti ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi. Sellest järeldub, et maksumaksjalt ei nõuta selliste asjaolude tõendamist, mis on maksuhaldurile teada, samuti selliste tõendite esitamist, mille saamiseks peab maksumaksja pöörduma maksuhalduri poole. Kui maksukohustuslane on eiranud maksuarvestuse nõudeid ja sellega takistanud maksuhalduri tegevust, siis on võimalik teda karistada MKS § 154 alusel rahatrahviga.

Vastavalt MKS §-le 94 on maksuhalduril õigus määrata maksusumma hindamise teel. Maksumaksjalt äravõetud vihikuid on põhimõtteliselt võimalik vaadelda maksumaksja raamatupidamisena, hoolimata raamatupidamise eeskirjade eiramisest, sest vihikud sisaldavad olulisi märkmeid maksumaksja tulude ja kulude kohta. Järelikult ei ole tegemist maksusumma määramisega hindamise teel. Hindamise meetodiga oleks tegemist siis, kui olnuks teada müüdud kaubad, kuid nende hindade kohta puuduks teave ning maksuhaldur oleks hinnad määranud näiteks konjunktuuriinstituudi kataloogi abil.

Maksuhaldur on maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid ning vajadusel neid ise välja selgitama tõendeid kogudes. Kui maksukohustuslane on rikkunud maksuarvestuse pidamise kohustust ja maksusumma on seepärast määratud teiste andmete alusel või hindamise teel, siis vastavalt väheneb maksuhalduri tõendamiskohustus ja suureneb maksukohustuslase koormus tõendada, et maks on määratud valesti.

Tulenevalt MKS § 46 lg-test 1-3 ja § 95 lg-st 2 peab maksuhaldur esitama maksuotsuses asjakohased põhjendused, miks asuti seisukohale, et kaup või teenus pole soetatud maksustatava käibe tarbeks. Ettevõtluseks tehtud kulutuse puhul tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kontrollimisel kõigepealt selgitada, kas tegemist pole maksuvaba käibega. Ettevõtlusega seotuse kontrollimiseks tuleb esmalt tuvastada kauba või teenuse soetamise otstarve. Seejuures peab maksukohustuslane kaasaaitamiskohustuse täitmise korras esitama vastavad põhjendused. MKS § 56 lg 2 alusel tuleb maksukohustuslasel pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada ja vajadusel esitada tõendeid selliste asjaolude kohta. Kauba või teenuse soetamise otstarve peab olema kas ilmselge või peab otstarve või kasutamine olema kontrollitav.

Kui arvele on kantud nii äriühingu ärinimi kui ka juhatuse liikme nimi, siis võib ka selline arve olla nõuetekohane hoolimata sellest, et osa andmeid on kirjutatud käsitsi.

Tulenevalt MKS § 46 lg-test 1-3 ja § 95 lg-st 2 peab maksuhaldur esitama maksuotsuses asjakohased põhjendused, miks asuti seisukohale, et kaup või teenus pole soetatud maksustatava käibe tarbeks. Ettevõtluseks tehtud kulutuse puhul tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kontrollimisel kõigepealt selgitada, kas tegemist pole maksuvaba käibega. Ettevõtlusega seotuse kontrollimiseks tuleb esmalt tuvastada kauba või teenuse soetamise otstarve. Seejuures peab maksukohustuslane kaasaaitamiskohustuse täitmise korras esitama vastavad põhjendused.

Kui arvele on kantud nii äriühingu ärinimi kui ka juhatuse liikme nimi, siis võib ka selline arve olla nõuetekohane hoolimata sellest, et osa andmeid on kirjutatud käsitsi.

MKS § 56 lg 2 alusel tuleb maksukohustuslasel pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada ja vajadusel esitada tõendeid selliste asjaolude kohta. Kauba või teenuse soetamise otstarve peab olema kas ilmselge või peab otstarve või kasutamine olema kontrollitav.

Käibemaksu objektiks loetakse ka kauba või teenuse omatarve (KMS § 4 lg 1 p 2). Kui kaup või teenus pole soetatud ettevõtluseks, siis ei tähenda see, et tegemist on maksustamisele kuuluva omatarbega. Kaup või teenus, mis pole soetatud ettevõtluseks, kuid puudub ka omatarve, maksustamisele ei kuulu. Sellise kauba või teenuse puhul ei saa sisendkäibemaksu maha arvata põhjusel, et seda kaupa või teenust ei kasutata maksustatava käibe tarbeks. Ettevõtlusega seotuse, omatarbe ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguslikud alused ja maksuõiguslikud tagajärjed ning neile juhtumitele vastavad olulised asjaolud on erinevad. Sisendkäibemaksu mahaarvamise osas tuleb kontrollida, kas kaup või teenus on soetatud maksustatava käibe tarbeks, kas pole tegemist maksuvaba käibega.

Vaidluses sõiduautode omatarbe üle peab maksuhaldur käibemaksukohustuse õigeks väljaselgitamiseks tulenevalt KMS § 12 lg-st 7 tuvastama, kas neid autosid kasutati sellisel viisil, mis on hinnatav erisoodustuse andmisena tulumaksuseaduse mõttes (vt ka Riigikohtu 03.03.2009 otsuse asjas nr 3-3-1-93-08 p-e 10-13).

Tulenevalt MKS § 46 lg-test 1-3 ja § 95 lg-st 2 peab maksuhaldur esitama maksuotsuses asjakohased põhjendused, miks asuti seisukohale, et kaup või teenus pole soetatud maksustatava käibe tarbeks. Ettevõtluseks tehtud kulutuse puhul tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kontrollimisel kõigepealt selgitada, kas tegemist pole maksuvaba käibega. Ettevõtlusega seotuse kontrollimiseks tuleb esmalt tuvastada kauba või teenuse soetamise otstarve. Seejuures peab maksukohustuslane kaasaaitamiskohustuse täitmise korras esitama vastavad põhjendused. MKS § 56 lg 2 alusel tuleb maksukohustuslasel pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada ja vajadusel esitada tõendeid selliste asjaolude kohta. Kauba või teenuse soetamise otstarve peab olema kas ilmselge või peab otstarve või kasutamine olema kontrollitav.

Juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu maksuvõlg, kuid vastutusotsuse aluseks olevad asjaolud tuvastatakse vastutusotsuses ja sellele eelnenud vastutusmenetluses, kusjuures äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse põhjendamisel. Maksuotsus pole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks. Maksuhaldur võib vastutusotsus viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele.

Vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu, milline põhjuslik seos tuleb tuvastada. Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või muudel põhjustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha.

Vastutusotsuse adressaat ei pea vaidlustama maksuotsust, kui ta ei nõustu maksuotsuses tuvastatuga. Tal on õigus vaidlustada vastavas osas vastutusotsus. Maksuotsus kui kehtiv haldusakt on siduv üksnes äriühingule.

Kui kehtivas maksuotsuses on kindel seisukoht, et äriühingu käitumises puudus tahtlus, on vastutusotsuse vaidlustamisel võimalik maksuotsusele kui tõendile toetuda ja kohus peab seda tõendit hindama koos teiste asja-ohaste tõenditega.

Selle asja lahendamisel on olulised otsuse asjas nr 3-3-1-41-05 punktides 12, 13 ja 15 esitatud põhimõtted ning otsuse asjas nr 3-3-1-23-12 põhjendused ja selgitused laiemalt, sest tegemist on sarnase vaidlusega. Seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest reguleerivad MKS § 40 ja § 8. Seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest realiseerub vastutusotsuse tegemisel. Vastutusotsust reguleerib MKS § 96.

Asjas otsust tehes oli kohtul võimalik ja tuli otsustada, millised on asja lahendamisel olulised asjaolud, ja tuvastada need ebaselguse, vaidluse või vastuolude korral, hinnates selleks nii esitatud tõendeid kui ka kohtu poolt kogutud tõendeid. Kohus ei saa asuda vaidlustatud vastutusotsust ise põhjendama, kuid kohus saab ja peab asja lahendamisel kaaluma menetlusosaliste poolt kohtumenetluses esitatud väiteid. Sellistele tõendatud väidetele tuginemine pole haldusakti põhjendamine kohtu poolt.

Ka maksuõigussuhetes tuleb seadusliku esindaja vastutuse raames lähtuda VÕS §-st, mille lg s 5 on defineeritud tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. regulatsioonist (vt otsuse nr 3-3-1-23-12 p 14). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. MKS § 40 lg s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi.

Selleks, et Riigikohus saaks kohtute algatatud konkreetse normikontrolli raames hinnata kohaldamata jäetud õigustloova akti põhiseaduspärasust, peab see õigustloov akt olema asjassepuutuv (vt nt Riigikohtu 09.04. 2008 otsuse asjas nr 3-4-1-20-07, p 12; 03.12.2007 otsus asjas nr 3-4-1-17-07, p 15, 13.02.2007 otsus asjas nr 3-4-1-16-06, p 14). Kui säte ei ole asjassepuutuv, pole normikontroll lubatav ning taotlus tuleb jätta läbi vaatamata (p 14).

Asjassepuutuvuse hindamisel on määrav, kas põhiseaduse vastaseks tunnistatud säte oli kohtuasja lahendamisel otsustava tähtsusega. Otsustava tähtsusega on säte siis, kui kohus peaks sätte põhiseadusele mittevastavuse korral otsustama teisiti kui põhiseadusele vastavuse korral (vt nt Riigikohtu 02.05.2007 otsus asjas nr 3-4-1-2-07, p 15) (p 16). Kui kohtuvaidluse lahendus ei sõltu normi kehtivusest, siis ei saa see norm olla asjassepuutuv. Sellisel juhul on kohus algatanud sisuliselt abstraktse normikontrolli, milline õigus kohtutel tulenevalt PS § 15 lg-st 1 aga puudub (p 20).