Käibemaksuseadus (lühend - KMS)

EL Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art 19 jätab liikmesriikidele valikuvõimaluse, kas lugeda ettevõtte üleminek käibeks või mitte. (p 13) RKHK otsusest asjas nr 3-3-1-25-13 saab välja lugeda seisukoha, et käive tekib vaid ettevõtte tehingulisest üleminekust. Selle lahendi p-s 15 kinnitati ringkonnakohtu otsuses asjas nr 3-10-1514 võetud seisukohta, et VÕS § 181 ei välista TMS § 102 korras, s.o täituri kontrolli all, toimuvat müüki VÕS rakendusalast, sest selline vara müük erineb oluliselt muust täitemenetluse seadustikuga reguleeritud vara müügist täitemenetluses. Samas lahendis kinnitati ka, et VÕS § 181 omab KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel tähtsust. (p 14)

NB! Seisukoha muutus!

Praeguse otsusega muudab kolleegium asjas nr 3-3-1-25-13 tehtud otsuses võetud seisukohta. Kolleegium leiab, et ettevõtte või selle osa üleminek ei kujuta endast käivet KMS mõttes, sõltumata sellest, millisel viisil – kas seaduse alusel või tehinguliselt – see toimub. (p 15)

KMS § 4 lg 2 p 1 mõista selliselt, et ettevõtte üleminek täite- või pankrotimenetluses on ettevõtte üleminek VÕS tähenduses. KMS-s oli oluline viidata VÕS §-s 180 toodud ettevõtte ülemineku mõistele, sest teistes seadustes pole ettevõtte müügi olemust avatud. Näiteks näeb pankrotiseadus samuti ette ettevõtte kui tervikvara müügi võimaluse, kuid selles seaduses pole täpsustatud ettevõtte müügi olemust ega tingimusi. (p 17)

KMS § 4 lg 2 p 1 sõnastus viitab sellele, et säte puudutab vaid VÕS-s sätestatud ettevõtte ülemineku mõistet, mitte ettevõtte ülemineku sätete kohaldamisala piiranguid (sh VÕS § 181). Nimelt kasutatakse selles sättes sõnu „võlaõigusseaduse tähenduses“. Ettevõtte üleminekut käsitlev MKS § 37 näeb seevastu ette, et ettevõttega seotud nõuded ja kohustused lähevad omandajale üle vastavalt VÕS-s sätestatule. Seega, §-s 37 on rõhutatud, et kohustuste ülemineku hindamiseks tuleb lähtuda VÕS-s sätestatust. Praeguses vaidluses ei ole MKS § 37 asjassepuutuv, sest see ei reguleeri käivet. (p 18)

Käibemaksu seaduse eelnõu 131 SE seletuskirjas märgiti, et säte viiakse kooskõlla kuuenda direktiivi artikli 5 lõikega 8, mille vasteks on praegu EL Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art 19. Euroopa Kohus on oma praktikas leidnud, et selle sätte eesmärgiks on muuta ettevõtte üleandmine kergemaks, lihtsustades seda ja vältides ülevõtja rahalise positsiooni koormamist sellise ülemäärase maksuga, mille ta hiljem sisendkäibemaksu mahaarvamise teel igal juhul tagasi saaks (vt Euroopa Kohtu 19.12.2018. a otsus nr C-17/18, p 13 ja seal viidatud praktika). Eeltoodud eesmärkide valguses pole ühtki põhjust kohelda erinevalt tehingulisi ja seadusest tulenevaid üleandmisi. Kaebaja esile toodud põhjendus, et pankrotihalduril või täituril on raske hinnata, kas üleantav varakogum moodustab tegutseva ettevõtte või mitte, ei ole veenev. Pankrotiseaduse § 126 lg 2 järgi on pankrotihalduril kohustus märkida pankrotivara nimekirja pankrotivarasse kuuluvate esemete väärtus ning juhul, kui pankrotivarasse kuulub ettevõte, hinnata ettevõttesse kuuluvate esemete väärtuse kõrval ka väärtust, mida ettevõte või selle osa hinnanguliselt omaks juhul, kui ettevõtte tegevust jätkatakse ja ettevõte või selle osa võõrandatakse tervikvarana. Seega peavad haldur ja täitur olema kursis müüdava varakogumi omadustega ja oskama hinnata, kas selle varakogumiga on võimalik majandustegevust jätkata või mitte. Igal juhul on nii neil kui ka varakogumi omanikul võimalik MTA-lt küsida siduvat eelotsust. (p 19)

Praegusel juhul pole tegemist laiendava tõlgendamisega, vaid tõlgendamisega, mis tugineb normi teksti analüüsile ning lähtub normi eesmärgist ja otstarbest. Maksumaksjale on üldjuhul kasulikum, kui ettevõtte üleminekut käibeks ei loeta, sest siis pole vaja erinevate kaupade käibemaksu määra kindlaks teha. Samuti on sel juhul ettevõtte hind käibemaksu võrra väiksem, mis tähendab, et ülevõtja ei pea soorituseks leidma rahasummat, mille ta hiljem nagunii sisendkäibemaksuna tagasi saaks. Samad eelised esinevad ka ettevõtte üleandmisel pankroti- ja täitemenetluses, seepärast pole põhjust sätet kitsendavalt tõlgendada. (p 20)

Praegusel juhul pole tegemist laiendava tõlgendamisega, vaid tõlgendamisega, mis tugineb normi teksti analüüsile ning lähtub normi eesmärgist ja otstarbest. (p 20)

Ettevõtte ülemineku kindlakstegemiseks ei saa lähtuda ainuüksi sellest, millise vormi pooled on tehingule andnud. Pooled ei saa valida tehingule vormi, mis ei vasta selle sisule, kuid annab siiski maksustamisel eeliseid. Pooled võivad küll sõlmida põhivara ostu-müügilepingu, kuid asjaoludest kogumis võib nähtuda, et tegelikult toimus ettevõtte üleminek. Ka siis, kui pooled ei ole sõlminud eraldi lepinguid kõigi ettevõtet puudutavate õiguste ja kohustuste ülemineku osas, võib asjas tuvastatu põhjal olla selge, et vastavad õigused ja kohustused on siiski üle läinud. Maksustamisel saab ja tuleb lähtuda sellest, mis majanduslikus mõttes tegelikult toimus.

Tehingut tuleb maksustamisel hinnata vastavalt tegelikele asjaoludele, tehingu majanduslikust sisust lähtuvalt. Poolte tahe ettevõtte üleminekuks ei ole ettevõtte ülemineku tuvastamise puhul määrav. Kui tegelikest asjaoludest tulenevalt toimus ettevõtte või selle osa üleminek, siis ei oma tähtsus, et poolte tahe ei olnud suunatud ettevõtte või selle osa üleminekule. Tähendust ei oma ka see, kas tehing tehti seotud osapoolte vahel või mitte.

Kohtupraktika kohaselt piirab KMS § 4 lg 2 p 1 sisendkäibemaksu mahaarvamist. Ostjal ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, kui ettevõtte või selle osa on üle antud võlaõigusseaduse tähenduses ning müüja on arvel näidanud käibemaksu, mida seaduse kohaselt ei oleks tohtinud lisada, ja jätab käibemaksu riigile tasumata (otsus asjas nr 3-3-1-20-11, p-d 13-14). Ettevõte on majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb ning ettevõttesse kuuluvad ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. Ettevõtte üleminekut reguleerivad VÕS §-d 180–185 ei anna ettevõtte ülemineku ammendavaid kriteeriume. Ettevõtte ülemineku hindamisel analüüsimist vajate kriteeriumide kohta vt otsus asjas nr 3-3-1-20-11 annotatsiooni. Ettevõtte üleminekut ei välista see, kui ülevõtja asub ülevõetud ettevõtte tegevust mitmekesistama.

Kinnistute võõrandamisel, mis ei olnud KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt käsitatav käibena, kehtib ostja kohta põhimõte, millest lähtuvalt sisendkäibemaksu mahaarvamine toimub selle alusel, mida ostja hakkab või kavatseb hakata omandatud kinnistuga tegema – kas sellest tekib maksustatav või maksuvaba käive.

Maksuhaldur pole kahtluse alla seadnud asjaolu, et mittekäibena käsitatav tehing oli ettevõtlusega seotud. Sellises olukorras ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine õigustatud. Kinnistute soetamise viis, st ettevõtte üleminek, ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramisel asjassepuutuv argument. Otsuses asjas nr 3-3-1-3-09 on leitud, et sisendkäibemaks arvatakse maha kohe kaupade ja teenuste soetamisel või nende eest tasumisel, sõltumata sellest, millal tegelikult hakatakse kaupa või teenust kasutama. Sisendkäibemaksu mahaarvamisel pole oluline, kas ostja on tasunud kauba või teenuse eest osaliselt või täies ulatuses. Mahaarvamine on lubatud, kui tegemist on maksustatava käibe tarbeks soetatud kauba või teenusega. Seda seisukohta ei muudeta, sest käibemaksu kumuleerumist tuleb vältida. Käibemaksu kumuleerumist on analüüsitud otsuses haldusasjas nr 3-3-1-21-02 (vt p 18).

Käibemaksuga maksustatakse ja ostja saab sisendkäibemaksuna maha arvata üksnes sellise käibemaksusumma, mis on arvestatud tehingutelt, millest tekib Eestis käive, ja tingimusel, et neid tehinguid ei käsitata maksuvaba käibena. Käivet ei teki ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse tähenduses. Ettevõtte üleminekut reguleerib kehtivas õiguses esmajoones VÕS 9. peatüki 4. jagu (§ d 180–185). VÕS § 181 kohaselt ei kohaldata VÕS 9. peatüki 4. jao sätteid ettevõtte üleminekule juriidiliste isikute ühinemise, jagunemise või ümberkujundamise puhul, samuti kui ettevõtte üleminek toimub seaduse alusel, eelkõige sundtäitmisel või pankrotimenetluses.

VÕS § 181 omab KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel tähtsust. Samas ei välista VÕS § 181 igasugust TMS-ga reguleeritud vara müüki VÕS rakendusalast. Otsuses asjas nr 3-2-1-131-12, p-s 12 on leitud, et täitemenetluse seadustik ei keela kasutada ostueesõigust, kui kinnisasi müüakse kohtutäituri kontrolli all TMS §-s 102 sätestatud korras. Sellist praktikat ei saa tunnustada, mis võimaldab võlgnikul ostueesõiguse kasutamise vältimiseks taotleda asja müümist kohtutäituri kontrolli all.

Vara müük TMS § 102 alusel erineb oluliselt muust selle seadustikuga reguleeritud vara müügist täitemenetluses. VÕS §-s 181 kasutatud mõiste „sundtäitmisel“ ei tähenda TMS § 102 viisil müümist, sest TMS § 102 lg-s 6 on selgelt ja ühemõtteliselt viidatud võlaõigusseaduse kohaldatavusele. Seega ei välista kinnisasjade müük kohtutäituri kontrolli all TMS § 102 lg 1 tähenduses ettevõtte üleminekut VÕS § 180 järgi ning VÕS §-st 181 tulenev piirang ei rakendu. (NB! Seisukoha muutus! Vt RKHKo 27.03.2019, nr 3-17-590/31, 15 jj)