Tulumaksuseadus (lühend - TuMS)

KarS §-s 389¹ sätestatud kuriteokoosseis eeldab kavatsetust üksnes maksu- või kinnipidamiskohustuse vähendamise või tagastusnõude suurendamise suhtes. Ülejäänud koosseisutunnuste osas, sh maksuhaldurile esitatavate andmete ebaõigsus ja deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu laekumata jääva maksusumma ulatumine suurele kahjule vastava summani, piisab toimepanijal vähemalt kaudse tahtluse olemasolust (RKKKo 3-1-1-61-08, p 17.1.) See reegel kehtib ühtviisi nii maksuhaldurile andmete esitamata jätmise (tegevusetus) kui ka valeandmete esitamise (tegevus) korral.

Kui juriidilisest isikust maksumaksja poolt nõuetekohase kuludokumendita nn arvevabrikule üle kantud raha on süüdistuses nimetatud maksustamisperioodide jooksul maksumaksjale tagastatud (eeskätt kantud tagasi maksumaksja pangakontole), ei saa algset rahaülekannet käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 mõttes (vt ka RKKKo 3-1-1-42-08, p 15 jj).

Teatud juhtudel võib kohus isiku teole karistusõigusliku hinnangu andmisel piirduda n-ö minimaalse kahju kindlakstegemisega, tuvastades, et kahju tekitamise vähemalt teatud summas, mis ületab kuriteokoosseisus ette nähtud kahju alampiiri (3-1-1-61-09, p 24). Samasugune põhimõte kehtib mitte üksnes kuriteo koosseisulise kahju, vaid ka teiste n-ö kvantitatiivselt mõõdetavate süüteokoosseisu tunnuste (sh maksukuriteo tagajärjel maksudena laekumata jäänud summa) kindlakstegemisel.

Teatud juhtudel võib kohus isiku teole karistusõigusliku hinnangu andmisel piirduda n-ö minimaalse kahju kindlakstegemisega, tuvastades, et kahju tekitamise vähemalt teatud summas, mis ületab kuriteokoosseisus ette nähtud kahju alampiiri (3-1-1-61-09, p 24). Samasugune põhimõte kehtib mitte üksnes kuriteo koosseisulise kahju, vaid ka teiste n-ö kvantitatiivselt mõõdetavate süüteokoosseisu tunnuste (sh maksukuriteo tagajärjel maksudena laekumata jäänud summa) kindlakstegemisel.

Kriminaalasja madalama astme kohtule uueks arutamiseks saatmine üksnes tsiviilhagi osas süüdimõistva otsuse jõustumist ega täitmisele pööramist edasi ei lükka (RKKKo 3-1-1-3-10, p 41).

KrMS § 361 p-s 5 nimetatud olukorrana, mida ei tohi raskendada, tuleb vaadelda olukorda, millesse on isik asetatud kasseeritud kohtuotsusega (vt RKKKo 3-1-1-85-10, p 12).

Kriminaalasja madalama astme kohtule uueks arutamiseks saatmine üksnes tsiviilhagi osas süüdimõistva otsuse jõustumist ega täitmisele pööramist edasi ei lükka (RKKKo 3-1-1-3-10, p 41).

KrMS § 268 lg-st 1 tulenevalt ei saa kohus kuriteo kaastäideviimises süüdistatavale isikule omistada teopanust, mis väljuks süüdistuse piiridest.

Kohus ei saa isikut tegevusetusdeliktis süüdi tunnistada, kui süüdistusest ei nähtu, et isik pani talle etteheidetava teo toime tegevusetusega.

Õigeksmõistvas kohtuotsuses peab olema märgitud vähemalt üks AVVKHS § 2 lõikes 2 nimetatud asjaolu - päevade arv, mil isikult oli vabadus alusetult võetud, või kahju hüvitamist välistav asjaolu. Juhul kui otsuses on märgitud kahju hüvitamist välistav asjaolu, ei pea vahi all viibitud päevade arvu märkima. (RKKKo 3-3-1-15-07, p-d 31-33).

Sundraha väljamõistmisel tuleb kohaldada kohtuotsuse tegemise ajal kehtivat sundraha koefitsienti ja lähtuda kohtuotsuse tegemise ajal kehtivast kuupalga alammäärast.

Kaitseõiguse tagamiseks tuleb süüdistuses asjakohaselt välja tuua isikule süüksarvatava kuriteokoosseisu igale objektiivsele ja subjektiivsele tunnusele vastavad faktilised asjaolud. Samas ei pea ega saagi süüdistus sisaldada asjaolusid, millest oleks tuletatav isiku karistamise aluseks olevate asjaolude olemasolu põhjendus. Põhjendus selle kohta, miks loetakse mingi süüdistuses kirjeldatud faktiline asjaolu tõendatuks, peab sisalduma kohtuotsuses (KrMS § 312 p 1), mitte aga süüdistuses endas.

KrMSRS § 2 lg 1 mõtte kohaselt tuleb enne 1. juulit 2004 prokuratuurist kohtusse saadetud kriminaalasja maakohtus arutada kriminaalmenetluse koodeksi sätteid järgides. Seda ka juhul, kui kriminaalasja arutatakse esimese astme kohtus uuesti pärast apellatsiooni- või kassatsioonimenetlust, mis KrMS § 2 lg-st 3 tulenevalt on toimunud kriminaalmenetluse seadustikus sätestatud korras. Selle nõude rikkumine ei ole aga käsitatav kriminaalmenetlusõiguse olulise rikkumisena.

KarS § 5 lg-s 2 sätestatud kergendava karistusseaduse tagasiulatuva jõu põhimõte kehtib üksnes materiaalses karistusõiguses ega laiene kriminaalmenetlusõigusele isegi analoogia korras. Seadusandja ei ole kriminaalmenetlusõiguse ajalise kehtivuse reeglite sätestamisel seotud PS § 23 lõikega 2, sest selles sättes ette nähtud põhiõiguse esemeline kaitseala ei hõlma menetlusõiguslikke seadusemuudatusi.

Tuvastamaks, kas ja kui siis, millises summas on riigil tekkinud tsiviilõiguslik kahju hüvitamise nõue deklareerimiskohustust rikkunud äriühingu juhatuse liikme vastu, tuleb esmalt tuvastada deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu riigi eest varjatuks jäänud maksukohustuse suurus. Seejärel tuleb kohtul kindlaks teha 1) summa, mille ulatuses olnuks selline maksukohustus äriühingult (maksumaksjalt) sissenõutav maksukohustuse tekkimise ajal ja 2) summa, mille ulatuses olnuks selline maksukohustus äriühingult sissenõutav ajal, mil maksuhalduril oli pärast varjatud maksukohustusest teadasaamist mõistlikult tegutsedes võimalik äriühingut siduvalt kohustada oma maksuvõlga tasuma. Nende summade vahe on käsitatav juhatuse liikme poolt deklareerimiskohustuse rikkumisega riigile tekitatud kahjuna. Lisaks eeltoodule on deklareerimiskohustust rikkunud juhatuse liikme poolt riigile tekitatud kahjuna käsitatav maksuintressi-summa äriühingu varjatud maksukohustuse sellelt osalt, mis oli maksukohustuse tekkimise ajal osaühingult sissenõutav, millest on lahutatud maksuintressisumma see osa, mis olnuks äriühingult sissenõutav ajal, mil maksuhalduril oli mõistlikult tegutsedes võimalik äriühingut siduvalt kohustada maksuintressi tasuma. Tuvastamaks, kas teatud rahaline kohustus (nt maksukohustus) oli mingil ajahetkel sissenõutav, tuleb hinnata võlgniku varalist olukorda sellel ajahetkel tervikuna, võttes arvesse nii võlgniku varaliselt hinnatavaid õigusi kui ka kohustusi (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 66). Sellest, kas äriühing on mingil aruandeperioodil kasumis või kahjumis, ei saa järeldada, kas ja kui, siis millises ulatuses on äriühing samal perioodil võimeline oma finantskohustusi täitma.

Teatud juhtudel võib kohus isiku teole karistusõigusliku hinnangu andmisel piirduda n-ö minimaalse kahju kindlakstegemisega, tuvastades, et kahju tekitamise vähemalt teatud summas, mis ületab kuriteokoosseisus ette nähtud kahju alampiiri (3-1-1-61-09, p 24). Samasugune põhimõte kehtib mitte üksnes kuriteo koosseisulise kahju, vaid ka teiste n-ö kvantitatiivselt mõõdetavate süüteokoosseisu tunnuste (sh maksukuriteo tagajärjel maksudena laekumata jäänud summa) kindlakstegemisel.

Deklareerimiskohustust rikkunud äriühingu juhatuse liikme poolt riigile tekitatud kahju suuruse, sh äriühingu maksukohustuse sissenõutavuse määra ning selle muutumise peab üldjuhul tõendama kannatanu (riik maksuhalduri kaudu). Ühe erandina sellest reeglist ei pea aga kannatanu tõendama, et maksukohustuse tekkimise ajal puudusid äriühingul varalised kohustused teiste võlausaldajate ees (mis võinuksid vähendada äriühingu suutlikkust täita oma maksukohustust).

KarS § 5 lg-s 2 sätestatud kergendava karistusseaduse tagasiulatuva jõu põhimõte kehtib üksnes materiaalses karistusõiguses ega laiene kriminaalmenetlusõigusele isegi analoogia korras. Seadusandja ei ole kriminaalmenetlusõiguse ajalise kehtivuse reeglite sätestamisel seotud PS § 23 lõikega 2, sest selles sättes ette nähtud põhiõiguse esemeline kaitseala ei hõlma menetlusõiguslikke seadusemuudatusi.

Ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TuMS § 51 lg 2 p 3) ning kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks (TuMS § 51 lg 2 p 5). TuMS § 51 lg 2 p 5 rakendamine eeldab, et vastav kulutus on küll tehtud, ent see ei ole ettevõtlusega seotud.

Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel (vt Riigikohtu 02.10.2003 otsuse asjas nr 3-3-1-50-03 p-i 11). Lisaks eelöeldule, peab kuludokument kajastama ka kauba või teenuse tegelikku hinda, mis on poolte vahel kokku lepitud. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu arvnäitajaid - kogus, hind, summa (RPS § 7 lg 1 p 4). Kui tehingu arvnäitajad on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.

TuMS § 51 lg 2 p-s 5 nimetatud kulu või väljamakse saab olla ka ainult osaliselt ettevõtlusega mitteseotud ning sellest tulenevalt osaliselt maksustatav. Eeltoodu ei tähenda aga, et maksuhaldur saaks sisustada mõistet "ettevõtlusega osaliselt seotud kulu" selle kaudu, kas kauba või teenuse hind on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms. Müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem.

Kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu väärtus on erinev omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest, võib maksuhaldur TuMS § 50 lg 4 kohaselt tulumaksu määramisel kasutada tehingute väärtusi, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud. Seega vaid TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida vastavalt turuhinnale.

Tulumaksuga maksustatakse kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 punktis 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele.

TuluMS § 51 ei täienda TuluMS paragrahvi 32, vaid asendab seda. TuluMS § 32 lg 1 kehtib ainult selliste maksumaksjate kohta, kelle tulu maksustatakse TuluMS § 14 järgi, s.t. füüsilisele isikule. Juriidilise isiku tulu ei maksustata ja sellest ei tehta mahaarvamisi. Kuna juriidilise isiku kasumit ei maksustata, siis on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed iseseisev maksuobjekt TuluMS § 51 järgi.

Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksest saab rääkida näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest raha maksti. Kuna tulumaksuarvestus on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata ainult tehtud väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel.

Kui kassaator soovib asja läbivaatamist kirjalikus menetluses, tuleb kohtukulude väljamõistmiseks vajalikud dokumendid esitada Riigikohtule õigeaegselt. Kui dokumente ei ole võimalik esitada koos kassatsioonkaebusega, siis saab neid erandlikel asjaoludel esitada ka hiljem, kuid kindlasti ajal, mis võimaldaks kohtukulude väljamõistmise taotlusega tutvuda ka teistel protsessiosalistel ja kohtul kaaluda taotluse rahuldamist.

Juriidiliste isikute puhul on tuludest mahaarvamiste tegemine raamatupidamise toiming, mis ei mõjuta maksustamist. Raamatupidamisarvestuses tuleb tulust maha arvata kõik kulud, sõltumata sellest, kas kulu on dokumentaalselt tõendatud või ettevõtlusega seotud. Kuluna on käsitletav iga majandustehing, mille tulemusena raamatupidamiskohustuslase vara väheneb.

Olukorras, kus selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb selgitada, kas ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Tingimus "pidi teadma" tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, tuleb kohaldada 1. jaanuaril 2000 jõustunud ja kehtiva Tulumaksuseaduse § 51 lg-t 1 ja lg 2 p-i 3 ning maksuhalduri poolt tulumaksu määramine on õige. Kui ostja aga põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus alusetu (vt ka Riigikohtu 05.06.2006 otsuse nr nr 3-3-1-34-06 p-i 14).

MKS §-i 94 rakendamine maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab maksukohustuslase kaasaaitamisekohustuse ulatuslikku täitmist (vt ka Riigikohtu 02.12.2004. a otsuse nr 3-3-1-50-04 p-e 12-14). Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega.

MKS § 94 lg 1 2. lause alusel on maksusumma määramine hindamise teel küll lubatud ka siis, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on mitteusaldusväärsed, kuid eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab see maksukohustuslase kaasaaitamisekohustuse ulatuslikku täitmist. Kui asjas toimunud maksu- ja kohtumenetlusest ei nähtu maksukohustuslase sellist tegevust, siis on maksuhaldur jätnud tema maksukohustuse maksusumma hindamise teel põhjendatult välja selgitamata (vt ka Riigikohtu 02.12.2004. a otsuse nr 3-3-1-50-04 p-e 12-14). Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega.

TuMS § 51 lg 2 p-s 5 nimetatud kulu või väljamakse saab olla ka ainult osaliselt ettevõtlusega mitteseotud ning sellest tulenevalt osaliselt maksustatav. Kuid maksuhaldur ei saa sisustada mõistet "ettevõtlusega osaliselt seotud kulu" selle kaudu, kui suur on mingi kauba või teenuse hind ning kas see on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms. Müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem.

Kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu väärtus on erinev omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest, võib maksuhaldur TuMS § 50 lg 4 kohaselt tulumaksu määramisel kasutada tehingute väärtusi, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud. Seega vaid TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida ning rääkida saab turuhinnast, muudel juhtudel tuleb lähtuda sellest, kas kaup või teenus ise on ettevõtlusega seotud.

Äriühingu osanikele tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS §-le 50. Väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 13. veebruari 2008. a otsus asjas nr 3-3-1-90-07).

TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine. Seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Ettevõtlustulust võib maha arvata ainult dokumentaalselt tõendatud kulusid. TuMS § 51 lg 2 punktis 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele. Nimetatud sätte alusel maksukohustuse tekkimisel, saab maksustamisele kuuluva summa määramisel kasutada MKS §-s 94 sätestatud hindamismeetodit. (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06).

Kuludokument peab kajastama ka asja või teenuse õiget hinda. Raamatupidamise seaduses (edaspidi RPS) reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja 7. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu arvnäitajaid - kogus, hind, summa (RPS § 7 lg 1 p 4). Kui tehingu arvnäitajad on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga(vt ka Riigikohtu 02.10.2003 otsuses asjas nr 3-3-1-50-03 p-i 11).