3-22-1043/67
|
Riigikohtu halduskolleegium |
12.02.2026 |
|
TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamist on Riigikohus pidanud võimalikuks mitte üksnes algdokumendi puudumisel, vaid ka algdokumendi sisulise ebaõigsuse korral (nt RKHKo nr 3-15-1758/30, p 10). Seepärast on juhul, kui väljamakse kvalifitseerimiseks juhatuse liikme tasuks või töötasuks pole alust, ent samas ei vasta väljamakse ettevõtlusega seotust näitama pidav algdokument tegelikkusele, üldjuhul täidetud TuMS § 51 lg-st 1 ja lg 2 p-st 3 tulenev väljamakse tulumaksuga maksustamise alus. (p 9)
Riigikohus on ka maksuotsuse kohta märkinud, et eksliku õigusliku aluse kasutamine on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi tuua siiski vältimatult kaasa haldusakti tühistamist juhul, kui on olemas haldusakti andmiseks asjakohane regulatsioon ning on ilmselge, et esinevad õiguslikud ja faktilised alused haldusakti põhjendamiseks (RKHKo nr 3-15-1022/29, p 22; vt ka RKHKo nr 3-3-1-28-16, p 14). Nendel juhtumitel on küsimus olnud sama maksu tasumise kohustust ette nägevates erinevates õiguslikes alustes. Maksuliigi muutumisel muutuvad isikute õigused ja kohustused, mistõttu on tegemist maksuotsuse resolutiivosa (HMS § 60 lg 2 teine lause) muutmisega ka siis, kui maksu liiki pole resolutiivosas mainitud. Sellist volitust HKMS § 5 lg 1 kohtule ei anna. Halduskohus ei saa maksuhalduri asemel tuvastada teist maksukohustust ise. (p 10)
Kui juhatuse liige tegutses aktiivse tööpanusega äriühingu huvides, kuid talle tasu ei deklareeritud, on põhjendatud kahtlus, et tema kontole kantud raha on tema netotasu. Seda ei väära see, kui maksuhaldur pole tuvastanud, et ta kasutas raha isiklike kulutuste katmiseks (vrd RKHKo nr 3-22-1323/17, p 21). Määrav on see, et pole tuvastatud raha kasutamist väljamaksed teinud äriühingu huvides. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve andmise puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest (RKHKo nr 3-21-2196/41, p 14). Väljamakse liigi kindlakstegemisel ei ole otsustav see, kas juhatuse liikme tasu võib näida ebaproportsionaalselt kõrge (RKHKo nr 3-22-1323/17, p 26). (p-d 12 ja 13)
Maksuhaldur ei pea asuma kontrollima hüpoteesi, et väljamakse on dividend, kui niisugust hüpoteesi ei esita maksukohustuslane. Riigikohus on selgitanud, et dividendi väljamakse vormistamise ja tõendamise kohustus on eelkõige äriühingul endal (RKHKo nr 3-22-1323/17, p 22). (p 13)
|
| 3-22-1323/17
|
Riigikohtu halduskolleegium |
02.06.2025 |
|
Juhatuse liikme ning tööülesannete eristamine on oluline. Sõltuvalt juhatuse liikme ning äriühingu vahelisest õigussuhtest on muu hulgas erinevad äriühingule kaasnevad maksuõiguslikud tagajärjed (vt ka RKHKo nr 3-18-1740/36, p 16). Kuigi mõlemad väljamaksed maksustatakse tulu- ja sotsiaalmaksu ning kogumispensioni maksega, tekib töötuskindlustusmakse tasumise kohustus äriühingul üksnes juhul, kui juhatuse liikme töökohustuste täitmisele kohaldub töölepingu seadus (TLS; töötuskindlustusseaduse (TKindlS) § 3 lg 2 p 3), st kui ta täidab tööülesandeid. Käsunduslepingu alusel makstavat juhatuse liikme tasu töötuskindlustusmaksega ei maksustata. (p 12)
Osaühingu juhatuse liikme ametisuhe osaühinguga tekib tema valimisega (äriseadustiku (ÄS) § 184 lg 1) juhatuse liikmeks. Sellise suhte olemasolu on juhatuse liikmeks olemise eeldus. Ametisuhte tekkimisega saab juhatuse liige pädevuse ning õiguse ühingut esindada ja juhtida (vt ka ÄS § 180 lg 1). Samuti on juhatuse liikme kohustuseks korraldada osaühingu raamatupidamist (ÄS § 183). Juhatuse liikmeks olek on käsundilaadne õigussuhe äriühingu ja juhatuse liikme vahel (vt ka RKTKo nr 2-16-11889/42, p 14). Juhatuse liikme ning äriühingu vahelise suhte raames täidab juhatuse liige talle seadusest tulenevaid kohustuslikke juhatuse liikme ülesandeid. Lisaks ametisuhtele võib juhatuse liikme ja äriühingu vahel olla, kuid ei pea tingimata olema, sõlmitud teenistusleping (samas, p 15), milles täpsustatakse juhatuse liikme õigusi ja kohustusi tema ülesannete täitmisel. (p 16)
Juhatuse liige ei pea, kuid võib täita lisaks seaduses sätestatud juhatuse liikme ülesannetele ka muid ülesandeid, sh osutada klientidele teenust (vt ka RKHKo nr 3-18-1740/36, p 16). Seega pole juhatuse liikmel keelatud täita samaaegselt äriühingus nii töö- kui ka juhatuse liikme ülesandeid (vt ka RKTKo 2-17-3478/77, p 13.1 ja RKHKo 3-3-1-25-15, p 11). Juhatuse liikme leping ega ametisuhe ei allu TLS § 1 lg 5 kohaselt töölepingu seaduse regulatsioonile (RKTKo nr 2-17-3478/77, p 13.1). Juhatuse liige võib samas äriühingus töötada ka töölepingu alusel, kui tehtav töö ei kujuta juhatuse liikme kohustuste täitmist (vt ka RKTKo nr 3-2-1-39-04, p 9). Igal konkreetsel juhul tuleb kohtul hinnata, kas juhatuse liikme kohustused ja töö, mida juhatuse liige teeb töölepingu alusel, langevad kokku (RKTKo nr 3-2-1-108-05, p 25). (p 17)
Maksuõigussuhetes on üldiseks tõendamise standardiks põhjendatud kahtlus. Maksusumma määramiseks tuleb maksuhalduril maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendada enda kahtlust maksude tasumata jätmise kohta, viidates seejuures maksumenetluses kindlaks tehtud faktilistele asjaoludele ning maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele (vt ka RKHKo nr 3-3-1-33-14, p 11; MKS § 95 lg 2 ja § 46 lg 2 esimene lause ning lg 3 p 5). Kui maksuhalduril tekib maksumenetluse toimetamisel põhjendatud kahtlus, et juhatuse liige täidab nii töö- kui ka juhatuse liikme ülesandeid, tuleb tal maksumenetluses kogutud tõenditele tuginedes selgitada, milliseid ülesandeid ning millises ulatuses juhatuse liige maksuhalduri hinnangul täitis. Alust põhjendatud kahtluseks võib anda nt konkreetse äriühingu majandustegevuse iseloom, st kas äriühingu majandustegevus eeldab üksnes juhatuse liikmele või ka töötajale iseloomulike ülesannete täitmist. Kui maksuhaldur on maksuotsust eelkirjeldatud standardile vastavalt põhjendanud, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele. Maksukohustuslasel lasub sellisel juhul kohustus tõendada, et maksuhalduri järeldus juhatuse liikme poolt täidetavate ülesannete iseloomu ja jaotuse kohta on ekslik. (p 18)
Juhul kui maksukohustuslane on maksumenetluses konkreetse olulise teabe esitamisel passiivne ega ole maksu- või kohtumenetluses esitanud tõendeid enda väidete kinnitamiseks, läheb talle risk, et asjaolu hinnatakse tema kahjuks (vt ka RKHKo nr 3-21-2196/41, p 16). Kui asjaoludest nähtuvalt on väljamaksed tehtud selleks, et juhatuse liige saaks nende arvelt katta enda isiklikke kulutusi, ei ole kulutused tehtud eesmärgiga, et äriühing saaks need aruandvalt isikult hiljem tagasi nõuda. Väljamakse hindamisel tuleb maksuhalduril lähtuda selle tegelikust sisust ja eesmärgist. (p 21)
Teave konkreetse äriühingu juhatuse liikme töökorralduse kohta saab olla eelkõige äriühingul endal. Juhatuse liikme ülesannete täpsem kirjeldus ja maht võivad olla reguleeritud teenistuslepingus, mis täpsustab juhatuse liikmele seadusest tulenevate kohustuste sisu. Kui juhatuse liikme lepingut pole sõlmitud, võib juhatuse liikme ülesannete täpsemat mahtu ja sisu tõendada (kogumis) ka muude tõenditega. Juhatuse täpsema töökorra võib nt ette näha ka põhikirjas või osanike, nõukogu või juhatuse otsusega (ÄS § 180 lg 8). Kui äriühingu kogu majandustegevust on võimalik kirjeldada selliste ülesannete täitmisena, mis on iseloomulikud juhatuse liikme tegevusele (nt lepingute sõlmimine, raamatupidamise korraldamine), võib ka olukorras, kus äriühingul on üks juhatuse liige, olla põhjendatud lugeda talle makstav tasu tervikuna juhatuse liikme tasuks. Kui äriühingu majandustegevus eeldab ka töötajale iseloomulike ülesannete täitmist (nt ehitustööde vahetut tegemist), tuleb äriühingul endal olla valmis esitama tõendeid juhatuse liikme kohustuste ja tööülesannete eristamiseks. Jättes kirjalikud dokumendid vormistamata, võtab äriühing riski, et ta ei suuda juhatuse liikme tegelike ülesannete iseloomu hiljem tõendada. Kui tõendamise võimatus toob kaasa äriühingu kõrgema maksustamise, jääb sellest tulenev risk äriühingu kanda. (p 19)
Juhatuse liikme kohustuste ning tööülesannete täitmise eristamine pole oluline üksnes äriühingu maksustamise seisukohalt, vaid võib kaasa tuua tagajärgi ka juhatuse liikmele endale. Kvalifitseerides väljamakse ebaõigesti (tervikuna) juhatuse liikme tasuks ning jättes töötuskindlustusmaksed tasumata, ei pruugi isikul olla hiljem võimalik töö kaotuse korral saada töötuskindlustushüvitist. (p 20)
ÄS § 1801 lg 2 järgi tuleb tagada, et juhatuse liikmele osaühingu poolt tehtavate maksete kogusumma oleks mõistlikus vastavuses juhatuse liikme ülesannete ja osaühingu majandusliku olukorraga (vt ka RKHKo nr 3-21-2196/41, p 17). Sarnastest kriteeriumitest tuleb lähtuda töötasu suuruse hindamisel (vt ka nt RKTKo nr 2-18-6908/47, p 17). (p 24)
Tasu suuruse määramisel tuleb arvestada konkreetse kaasuse asjaolusid, sh ülesandeid, mida isik täitis. Eelkõige peab makstav tasu vastama täidetud ülesannete keerukusele ja mahule, st sellele tasule, mida tavapäraselt selliste ülesannete täitmise eest sedalaadi ettevõtluses makstakse. Kolleegium märgib, et tasu suuruse hindamisel ei ole alati kohane võtta aluseks üldist keskmist tasu. Keskmise tasu suurus ei pruugi piisaval määral arvestada konkreetse ettevõtlussektori eripära ega ülesannete mahtu, mis mh võib sõltuda nt äriühingu suurusest. Praegusel juhul täitis juhatuse liige äriühingus kõiki ülesandeid üksi ning panustas aktiivselt äriühingu majandustegevusse. Kohtud pole tasu suuruse kohta esitatud tõendite hindamisel menetlusvigu teinud. (p 25)
Kui väljamakse on tehtud ja kaebaja pole veenvalt ümber lükanud maksuhalduri põhjendatud seisukohti, ei tingi maksuotsuse tühistamist üksnes asjaolu, et väljamakse oleks selle ja seaduses sätestatud maksude suurust arvestades äriühingule majanduslikult kahjulik. Sellega, et juhatuse liikmele tehtud väljamaksete tagajärjel ei halveneks äriühingu majanduslik seis, pidi kaebaja enda majandustegevuse korraldamisel arvestama (vrd ka RKHKo nr 3-21-2196/41, p 18; vrd ka ÄS § 1801 lg 3). Sellest tulenev risk jääb äriühingu kanda ega saa kaasa tuua kaebaja maksustamata jätmist. (p 26)
MKS § 56 lg 2 esimene lause sätestab, et maksukohustuslane peab arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. MKS § 57 lg 1 kohaselt peab maksukohustuslane raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses (RPS) sätestatud juhtudel ja korras. Raamatupidamis- ja maksuarvestust tuleb korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest (MKS § 57 lg 3; vt ka RPS § 4 p 1). (p 30)
Raamatupidamiskohustuslane on kohustatud dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid (RPS § 4 p 2) ning kirjendama algdokumentide või nende põhjal koostatud koonddokumentide alusel kõiki oma majandustehinguid raamatupidamisregistrites (RPS § 4 p 3; vt ka RPS § 6 lg-d 2, 4 ja 5) ja säilitama raamatupidamise dokumente (RPS § 4 p 5). RPS § 7 lg 1 kohaselt on raamatupidamise algdokument tõend, mille sisu ja vorm peavad vajaduse korral võimaldama kompetentsele ja sõltumatule osapoolele tõendada majandustehingu toimumise asjaolusid ja tõepärasust. Sama normi lõige 2 sätestab, et kui seaduses või selle alusel antud määruses ei ole sätestatud teisiti, peab algdokument sisaldama majandustehingu kohta vähemalt järgmisi andmeid: 1) toimumisaeg; 2) majandusliku sisu kirjeldus; 3) arvnäitajad, näiteks kogus, hind ja summa. Algdokumentide põhjal koostatud koonddokumendile kohaldatakse algdokumendile kehtestatud nõudeid (RPS § 7 lg 7). (p 31)
Tulumaksuga maksustatakse kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seejuures võib ühte tehingut tõendada ja tihti tõendabki ühtse algdokumendi asemel mitu dokumenti (RKHKo nr 3-3-1-46-11, p 10). Algdokument peab õigesti kajastama nii tehingu majanduslikku sisu (RKHKo nr 3-3-1-34-07, p 15) kui ka asja või teenuse õiget hinda ja tehingu arvnäitajaid (RKHKo nr 3-3-1-67-08, p 15). (p 32)
Käenduslepingu sõlmimisega võtab käendaja endale kohustuse vastutada kolmanda isiku (põhivõlgniku) kohustuse rikkumise korral võlausaldaja ees solidaarselt, kui käenduslepinguga ei ole ette nähtud, et käendaja vastutab üksnes juhul, kui võlausaldaja ei saa nõuet põhivõlgniku vastu rahuldada (võlaõigusseaduse (VÕS) § 145 lg 1 ja § 142 lg 1). Käendaja vastutuse tekkimise eelduseks on seega asjaolud, et sõlmitud on kehtiv käendusleping, eksisteerib käenduslepinguga tagatud nõue ja käendaja on kohustatud täitma põhivõlgniku kohustuse (vt ka RKTKo nr 3-2-1-119-16, p 14). Lisaks peab käendusega tagatud nõue olema käendaja suhtes sissenõutavaks muutunud, st on saabunud käenduslepingus kokku lepitud sissenõutavaks muutumise tingimus (samas, p 16). Seejuures ei sõltu käenduse kehtivus põhivõlgniku ja käendaja vahelisest suhtest (VÕS § 142 lg 4). Käendusjuhtumi esinemist peab tõendama võlausaldaja. (p 33)
Käendusjuhtumi korral täidab käendaja nõutava kohustuse kui enda oma. Käendaja ning põhivõlgnik on solidaarvõlgnikud ning käendaja saab kohustuse täitmise korral nõuda põhivõlgnikult tasutud summa tagasi vastavalt nendevahelisele kokkuleppele (VÕS § 69 lg 2). Käendaja peab käenduskohustuse täitma ka juhul, kui põhivõlgnikul on makseraskused, sest käenduskohustuse eesmärk on mh vähendada riski, et põhivõlgniku maksejõuetuse tõttu jääks põhikohustus võlausaldajale täitmata. Äriühingu majandustegevuses antud käenduse korral peab ilmnema selle seos äriühingu ettevõtlusega. Vastasel juhul võimaldaks käenduskohustuse täitmine viia äriühingust raha välja nii, et tasutakse käenduskohustuse eest, mis äriühingu majandustegevusega tegelikkuses ei seostu. See moonutaks majandustegevusega tegeleva äriühingu maksustamist. (p 34)
Arvestades käenduskohustuse ulatust, tuleb käenduslepingu alusel väljamakse tegemisel käendajal esmajärjekorras tõendada, et väljamakse on tehtud käenduskohustuse täitmiseks, st väljamaksel on seos sissenõutavaks muutunud kohustuse täitmisega. Väljamakse peab tuginema nõuetekohasele algdokumendile (või nende kogumile), sest äriühing peab korrektselt vormistama kõik väljamaksed, mille tõttu tema vara väheneb. Sõltuvalt käenduskohustuse sisust peab algdokument (või nende kogum) võimaldama maksuhalduril tuvastada tehingu tegeliku majandusliku sisu, st konkreetse kohustuse, mille täitmiseks väljamakse tehti, samuti selle suuruse (VÕS § 145 lg 2). Väljamakse tõendamiseks võivad olla asjakohased nt käendusleping ning selle aluseks olev leping, millest kohustus tulenes. Samuti võivad olla asjakohased maksekorraldused ning võlausaldaja esitatud arved, mis kinnitavad käendatava kohustuse sissenõutavust ning suurust. Seejuures on käenduskohustuse olemasolu võimalik tõendada ka deklaratiivse võlatunnistusega (VÕS § 30; vt ka RKTKo nr 2-19-6362/57, p 15.1). Väljamakse õigsust tõendavad algdokumendid peavad olema maksukohustuslase valduses, kellel on nende dokumentide säilitamise kohustus (MKS § 58). Raamatupidamisarvestuse pidamise ning selle õigsuse eest vastutab äriühing, kes väljamakse tegi. (p 35)
Maksukohustuslane peab RPS § 7 lg 1 järgi dokumenteerima oma majandustehingud viisil, mis võimaldab maksukohustuse väljaselgitamist, ning arvestama sellega, et tehingu korrektselt dokumenteerimata jätmise korral võtab ta endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel tehingu olemasolu tõendada (vt ka RKHKo nr 3-3-1-65-14, p 13). Sõltuvalt tehingu iseloomust võib seega tehingu õigsuse kinnitamiseks olla vajalik tavapärasest suurema hulga algdokumentide kogumine ja säilitamine. (p 36)
Nagu eespool selgitatud, täidab käendaja käendusjuhtumi korral põhivõlgniku kohustuse kui enda oma. Käenduskohustuse täitmiseks tehtud väljamakse õigsuse riski ei kanna seega üksnes põhivõlgnik. Seetõttu peab majandustegevuses tegutsev käendaja olema valmis vajaduse korral käenduskohustuse katteks tehtud väljamakse õigsust, käenduskohustuse olemasolu ja selle seotust ettevõtlusega tõendama. Käenduskohustuse täitmise ja ettevõtlusega seotuse tõendamiseks sobivad kõik tavapärased maksumenetluses kasutatavad tõendid, sh nt tunnistajate ütlused. Kui käenduskohustuse aluseks olevad (alg)dokumendid kogumis kinnitavad, et põhivõlgnik on jätnud enda kohustuse täitmata ning selle on täitnud tema asemel käendaja, viitavad need asjaolud sellele, et väljamakse on ehtne. Teistsuguse olukorraga võib olla tegemist juhul, kui tegelikkuses on põhivõlgnik enda kohustuse täitnud, kuid väljamakse teinud käendaja väidab vastupidist, või selgub tõendite kogumis hindamisel, et väljamaksel puudub seos käenduskohustuse täitmise või ettevõtlusega. (p 37)
Kui kõik käenduskohustuse täitmiseks tehtud väljamakse õigsust tõendavad dokumendid ei ole väljamakse tegija valduses, tuleb tal maksuhaldurile kaasaaitamiskohustuse raames selgitada, kelle käes need dokumendid võivad olla. Maksuhalduril tuleb vajaduse korral dokumendid kolmanda isiku valdusest välja nõuda (MKS §-d 11 ja 61). Kui maksukohustuslane on selle teabe andnud, ei saa talle ette heita kaasaaitamiskohustuse rikkumist. (p 38)
|
Facebook
X.com