3-19-2430/48
|
Riigikohtu halduskolleegium |
18.01.2023 |
|
Vastutusotsuse vaidlustamisel halduskohtus ei saa keelduda tunnistaja ülekuulamisest üksnes põhjusel, et tema ülekuulamist ei taotletud maksumenetluses. HKMS § 62 lg 3 p 3 järgi võib kohus küll keelduda tõendite kogumisest, kui tõendi kogumise vajadust ei ole põhjendatud, kuid sättes ei ole peetud silmas, et menetlusosaline peaks põhjendama, miks ta eelnevas haldusmenetluses selle tõendi kogumist ei taotlenud. Oluline on, et menetlusosaline põhjendaks, millist faktiväidet ta soovib taotletud tõendiga tõendada. (p 18)
Maksumaksja kaasaaitamiskohustus puudutab eelkõige selliste maksuarvestuse dokumentide esitamist, mille olemasolu on maksukohustust vähendava asjaolu materiaalõiguslik eeldus ning mis peab olema maksukohustuslase valduses juba maksukohustuse deklareerimise ajal (näiteks KMS § 37 nõuetele vastav arve sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldusena). Maksukohustuslasel ei ole kohustust koguda ja säilitada tõendeid maksuhalduri võimalike etteheidete kohta näiteks tehingute näilikkuse osas, kuigi talle võib põhjendatud kahtluse korral üle minna tõendamiskoormus. (p 19)
Kuna maksude arvestamiseks ja deklareerimiseks ei ole ühegi maksu puhul kohustusliku tõendi liigina ette nähtud tunnistaja ütlusi, ei saa tunnistaja ülekuulamisest halduskohtumenetluses keelduda pelgalt viitega MKS § 102 lg 1 p‑le 2. (p 19)
Argument, et kohus ei pea usutavaks, et tunnistaja suudab meenutada aja möödumise tõttu mingeid asjaolusid, ei saa olla aluseks tunnistaja üle kuulamata jätmisele. Hinnangu sellel, kui usaldusväärsed on isiku antud ütlused, sh arvestades möödunud aega, saab anda alles pärast tunnistaja ülekuulamist. (p 20)
Nii maksuhaldur kui ka halduskohus ja ringkonnakohus peavad põhjendama, millest on tingitud maakohtu otsusest erinevatele järeldustele jõudmine, ning üldine viide erinevale tõendamisstandardile ei ole piisav. Ühest küljest ei saa haldusorgan ega halduskohus asuda kontrollima või revideerima üldkohtute lahendeid, kuid samas tuleb vältida olukorda, et isiku suhtes on samade tehingute kohta kaks vastandlikke õiguslikke järeldusi sisaldavat jõustunud kohtuotsust. Haldusakti adressaadil peab olema võimalik aru saada, miks haldusasjas on jõutud näiteks isiku süü küsimuses teisele seisukohale. Muu hulgas võib erinevus olla tingitud ka kontrolliperioodide erinevusest või tõendite erinevast mahust. (p 24.2)
Maksimaalne karistus maksualase väärteo eest füüsilisele isikule on 1200 euro suurune rahatrahv. Vastutusotsusega aga nõutakse kaebajalt 3 695 754,75 euro suuruse maksuvõla tasumist. Sõltumata sellest, kas ja kui suures ulatuses võis kaebaja saada temale süüks arvatud maksualase õigusrikkumise tulemusena isiklikku varalist kasu, on summa suurust arvestades igal juhul tegemist isiku suhtes äärmiselt koormava haldusaktiga ning selle asjaoluga peab kindlasti arvestama nii haldusorgan vastutusotsuse tegemisel kui ka kohtud kaebuse läbivaatamisel. (p 24.3)
|
3-20-2325/22
|
Riigikohtu halduskolleegium |
28.12.2022 |
|
MKS § 8 lg 1 näeb äriühingu juhatusele ette kohustuse korraldada maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täitmine. Mitterahaliste kohustustena on õiguskirjanduses (vt K. Saare jt. Ühinguõigus I, Juura, 2015, lk 136) käsitletud registreerimiskohustust, arvepidamise ja dokumentide säilitamise kohustust, kaasaaitamiskohustust ja deklareerimiskohustust; rahaliste kohustustena maksude, intressi, sunniraha tasumise kohustust. Seega sellest õigusnormist ei tulene otsesõnu, et äriühingu juhatuse liikmele saaks MKS § 40 lg 1 alusel panna vastutuse muude juhtimisalaste kohustuste rikkumise eest, kuid sellist võimalust tuleb jaatada juhul, kui juhtimisalase kohustuse rikkumine toob vältimatult kaasa MKS § 8 lg‑s 1 sätestatud kohustuse rikkumise. (p 12)
Pankrotiavalduse esitamise kohustuse rikkumine toob üldjuhul kaasa ka maksu tasumise kohustuse rikkumise. Sõltumata sellest, mis on maksejõuetuse tekkimise põhjused, tuleb pankrotiavaldus esitada, kui äriühingu maksejõuetus pole ajutise iseloomuga. (p 17)
Sularahas arveldamine pole ühegi õigusnormi alusel keelatud. Samuti ei tähenda sularahas arveldamine äriühingu likviidsete vahendite vähenemist, kui pole kindlaks tehtud raha väljaviimist äriühingust. Sularahas arveldamisega võib äriühing küll riskida suurema tõendamiskoormusega maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel. (p 21)
Maksud tuleb tasuda äriühingu vara arvelt ning juhul, kui äriühingu maksejõuetus ei ole tingitud juhatuse liikme kohustuste rikkumisest, pole alust vastutusotsust teha. Juhatuse liikme kohustused tulenevad üldjuhul seadusest ja äriühingu põhikirjast. Seega on oluline kindlaks teha, kas äriühingu juhatus on täitnud oma juhtimiskohustust korraliku ettevõtja hoolsusega (ÄS § 187 lg 1) või jätnud õigusvastaselt talle pandud kohustused täitmata. (p 16)
Isiku õigusi tugevalt riivavas haldusaktis peab rikutud kohustus olema eriti selgelt ja täpselt esile toodud, et isik saaks oma õigusi kaitsta. (p 18)
Haldusakt, mis paneb juhatuse liikmele vastutuse, peab olema täpne, selge ja motiveeritud. Kohustused ja nende õiguslikud alused, mida juhatuse liige on rikkunud, tuleb välja tuua konkreetselt ja üheselt mõistetavalt. (p 20)
Tahtluse tuvastamise puhul tähtis kohustuse rikkumise subjektiivne külg. Olulist kaalu tahtluse järeldamisel ei saa panna sularahas arveldamisele üleminekule. (p 27)
Õigusrikkumise ja kahju vahel esineb põhjuslik seos, kui kahju poleks ilma õigusrikkumiseta saanud tekkida. Põhjusliku seose tuvastamisel lähtutakse põhimõttest, mille järgi ajaliselt eelnev sündmus on hilisema sündmuse põhjuseks siis, kui ilma esimeseta poleks teist saabunud. Tegevusetuse korral saab kasutada asendamismeetodit, mille abil asendatakse ärajäänud tegevus mõtteliselt ning vaadatakse, kas kahju oleks siis jäänud olemata. (p 31)
Pankrotiavalduse esitamise kohustus on oma olemuselt spetsiifiline ja seadusest tulenev juhatuse liikme kohustus, mis ei ole mitte üksnes juhatuse liikmele äriühingu sisesuhtest tulenev kohustus osaühingu ees, vaid ka seadusest tulenev kohustus võlausaldajate ees. Pankrotiavalduse õigeaegne esitamine tagab, et osaühingu vara säiliks võimalikult suures ulatuses ja võlausaldajate nõuded saaksid võimalikult suures ulatuses rahuldatud. Ka riik on üheks võlausaldajaks. Kuigi riik saab lisaks pankrotimenetluses osalemisele (vt RKHKo nr 3-19-1161/40 p 14.3) oma võlausaldaja õigusi kaitsta avalik-õigusliku nõude kaudu, on äriühingu teistel võlausaldajatel eraõiguslik nõue juhatuse liikme vastu pankrotiavalduse õigeaegse esitamise kohustuse rikkumise tõttu (VÕS § 1043) ning kohtupraktika ei tohiks nende nõuete lahendamisel minna erinevas suunas, et mitte asuda riigi kui võlausaldaja positsioone eelistama või pisendama. Seepärast juhul, kui maksuhaldur tuvastab menetluses, et mingil ajahetkel oli äriühing muutunud maksejõuetuks, see maksejõuetus polnud ajutise iseloomuga ning pankrotiavaldus oli õigel ajal esitamata, tuleb selle kohustuse rikkumist asjakohaselt põhjendada, analüüsides muu hulgas ka juhatuse liikme selgitusi ja muid tõendeid maksejõuetuse põhjuste kohta. (p 19)
|
3-20-1415/25
|
Riigikohtu halduskolleegium |
21.04.2022 |
|
Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete mittejärgimine (vt RKHKo nr 3-19-1876/30, p 13 ja seal viidatud praktika). Tahtluse nn tahtmise ja teadmise külg on omavahel sõltuvussuhtes (vrd RKKKo nr 1-20-6495/139, p 19). Kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge (s.o maksuvõla teket). (p 12.2)
Kaebaja tahtluse jaatamiseks peab MTA esitatud tõenditest nähtuma, et kaebaja teadis või pidi teadma, et kasutusele võtmata korterite edasimüük on käibemaksuga maksustatav (vrd RKHKo nr 3-12-1360/131, p 29). Sellisel juhul saab järeldada kaebaja teadlikku tegutsemist käibemaksu valesti deklareerimisel eesmärgiga käibemaksukohustus tasumata jätta. (p 12.3)
MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud minimaalne maksuvõla kolmekuuline sissenõudmistähtaeg kohaldub põhimaksuvõlast eraldi ka sellelt arvestatud intressile (RKHKo nr 3-19-104/22, p-d 17-19). Kogu vastutusotsusega nõutavat intressisummat ei ole äriühingult vähemalt kolmekuulise perioodi jooksul püütud edutult sisse nõuda. Selles osas ei ole vastutusotsuse eeldused intressinõude osas täidetud ning vastutusotsus tuleb selles osas tühistada. (p 13 ja selle alapunktid)
|
3-20-1213/42
|
Riigikohtu halduskolleegium |
19.04.2022 |
|
Juhatuse liikmelt võib vastutusotsusega nõuda intressi tasumist aja eest, kui ta ei ole enam juhatuse liige ja põhivõla tekkimise on kaasa toonud tema MKS § 40 lõike 1 tingimustele vastav kohustuste rikkumine (RKHKm nr 3-19-269/12, p 9). See lähtub põhjusliku seose ahelast, kus isiku tegevusest tulenev tagajärg võib kesta edasi ka pärast tema juhatuse liikme volituste lõppemist. Vastutus enne juhatuse liikme volituste algust tekkinud intressivõla eest pole loogiliselt võimalik. (p 15)
MKS § 40 lõike 1 kohaselt saab juhatuse liige vastutada intressivõla eest, mis tekkis ajal, mil ta rikkus tahtlikult põhivõla tasumise kohustust. Seaduslikult esindajalt saab nõuda üksnes maksuvõlga, sh intressivõlga, mida on maksuhaldur MKS § 96 lõike 5 teises lauses sätestatud viisil vähemalt kolm kuud püüdnud äriühingult edutult sisse nõuda (vt RKHKo nr 3-19-104/22, p-d 18 ja 19). (p 16)
Kuigi kolleegium on selgitanud, et maksuhaldurit ei pea eelistama teistele võlausaldajatele, ei ole ka teistel võlausaldajatel eelisseisundit maksuhalduri ees, vaid kohustusi tuleb täita proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades (vt RKHKo nr 3-19-1161/40, p 16.5). (p 9)
MKS § 8 lõikest 1 tulenev juhatuse liikme kohustus korraldada maksude tasumine kehtib ka varem tekkinud maksuvõlaga äriühingu uue juhatuse liikme suhtes. MKS § 40 lõige 1 ei näe samas ette juhatuse liikme vastutust igasuguse MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustuse rikkumise korral, vaid nõuab põhjuslikku seost kohustuse tahtlikult või raskest hooletusest rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel. Kolleegium on korduvalt MKS § 40 lõiget 1 tõlgendades märkinud, et kui maksuvõlg on tekkinud enne etteheidetavat käitumist või etteheidetav käitumine pole maksuvõlga põhjustanud, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla kohta teha (RKHKo nr 3-17-1635/19, p 12). Seega ei võimalda MKS § 40 lõige 1 äriühingu varem tekkinud maksuvõlga uuelt juhatuse liikmelt nõuda. Küll aga vastutab uus juhatuse liige MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustuste rikkumise tõttu tekkinud intressivõla eest. (p 12)
Maksuvõlg on ka tähtpäevaks tasumata maksusummalt arvestatud tasumata intress (MKS § 32 punkt 4). Seega tuleb teha ka intressivõla kolmandalt isikult sissenõudmiseks vastutusotsus. Teistsugusele järeldusele ei vii ka MKS § 115 lõige 3, mille järgi esitab maksuhaldur maksukohustuslasele intressinõude, kui viimane ei ole vastavalt seaduses sätestatule intressi tasunud. Äriühingu maksuvõla puhul on maksukohustuslane MKS § 115 lõike 3 tähenduses äriühing, mitte selle seaduslik esindaja. Kuigi MKS § 6 lõike 1 punkt 3 defineerib maksukohustuslasena ka muu isiku, kes vastutab seaduse või lepingu alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja maksukohustuse eest, tuleb sellise isiku vastutuse ulatus (teisisõnu staatus maksukohustuslasena) MKS § 96 nõuetele vastava vastutusotsusega kindlaks teha. (p 14)
|
3-20-928/36
|
Riigikohtu halduskolleegium |
08.02.2022 |
|
Sõltumata sellest, kas maksuotsus on läbinud kohtuliku kontrolli või mitte, on vastutusotsuse menetluse näol tegemist täiesti iseseisva menetlusega. Vastutusotsuse menetluses on maksuhalduri uurimiskohustus sarnane maksumenetluse uurimiskohustusega. Maksuhaldur saab viidata ühe tõendina maksuotsusele ja seal tuvastatud asjaoludele, kuid peab maksukohustuslase seletustest ja vastuväidetest tulenevalt analüüsima neis esitatud asjaolusid ning vajadusel koguma uusi tõendeid. (p 14).
Uurimiskohustuse rikkumisena võib käsitada olukorda, kui maksukohustuslane on vastutusotsuse projektile vastuväiteid esitades viidanud võimalikele tunnistajatele, kes võiksid tema väiteid kinnitada, ning maksuhaldur on need asjaolud kontrollimata jätnud. Samas ei pruugi selline uurimiskohustuse rikkumine viia vastutusotsuse tühistamisele, kui see menetlusviga pole viinud ebaõige maksunõude esitamisele. (p 16)
Maksuhalduri uurimiskohustusele vastab maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus. See kohustus hõlmab lisaks dokumentide esitamisele ka kohustust teatada maksuhaldurile kõigi tunnistajate nimed, kes kaebaja väiteid võiksid kinnitada. (p 15)
Kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei saa reeglina viia selleni, et maksukohustuslasel keelatakse uute tõendite esitamine kohtumenetluses. See oleks vastuolus menetlusosaliste võrdsuse põhimõttega (HKMS § 2 lg 6) ning HKMS § 62 sellist alust tõendite esitamise õigeaegsuse ja lubatavuse hindamisel ette ei näe. Tõendid tuleb esitada kohtu poolt eelmenetluses määratud tähtaja jooksul või erandjuhul pärast eelmenetluse lõppu. Viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 saab piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul ja Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-47-07 p-des 12 ja 13 ning otsuse nr 3-3-1-56-16 p-des 21 ja 22 toodud seisukohti arvestades (p 17).
Kui maksuhaldur ei ole maksukohustuslaselt konkreetsete tõendite esitamist nõudnud ning maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd tõendit, seadmaks kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustamaks nende põhjal tehtud järeldusi. Niisugusel juhul kohalduvad asjas tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid. (p 20)
Kolleegium on korduvalt selgitanud, et kaebaja võib vastutusotsuse vaidlustamisel esitada ka neid vastuväiteid, mida äriühing kui põhivõlgnik ei esitanud, ning et isikul peab vastutusotsuse adressaadina olema tegelik võimalus vastutusotsuse menetluses tuvastatud asjaolusid vaidlustada (vt RKHKo asjas nr 3-3-1-20-16, p 16.3; RKHKo asjas nr 3-3-1-56-16, p 23). (p 21)
Kohtul tuleb vastutusotsuse vaidlustamise korral kõik tõendid ja asjaolud täies mahus üle kontrollida, sest tegemist pole jätkumenetlusega. Varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid hindab kohus kogumis teiste tõenditega ning sellel kohtuotsusel ei ole kohtu jaoks suuremat jõudu kui teistel tõenditel. (p 24)
Tunnistajate ülekuulamise taotluse puhul on kohtule oluline, et menetlusosaline põhjendaks, millist faktiväidet ta soovib taotletud tõendiga tõendada. HKMS § 62 lg 3 p-s 3 ei ole peetud silmas, et menetlusosaline peaks põhjendama, miks ta eelnevas haldusmenetluses antud tõendi kogumist ei taotlenud. (p 19)
Kui halduskohus põhjendas ühe tunnistaja välja kutsumata jätmist sellega, et tunnistaja on juba maksuotsuse vaidlustamisel üle kuulatud ning korduv ülekuulamine pole vajalik, siis oleks ta pidanud lisama teises haldusasjas ülekuulatud tunnistaja ütluste protokolli käesoleva haldusasja toimikusse. Kohus saab tugineda üksnes neile tõenditele, mis on haldusasja juurde võetud. (p 22)
|
3-19-1876/30
|
Riigikohtu halduskolleegium |
27.01.2022 |
|
Ei ole mõeldav tõlgendus, et kaebaja soovis juhatuse liikmena jätkata, kuid ei kiitnud seda samas ainuosanikuna nõuetekohaselt heaks. (p 11)
Õigesti deklareeritud, kuid tasumata jäetud maksude puhul ei saa eristada tahtlust maksustamisperioodide kaupa, sest tulenevalt MKS § 105 lõikest 6 on kohustuste täitmise järjekord imperatiivselt sätestatud. Küll aga tuleb kontrollida, kas vastutusotsusega etteheidetav teadlik õigusvastane käitumine (tegevus või tegevusetus) tõi kaasa (põhjuslik seos) vastutusotsuse adressaadi eesmärgina tasumiskohustuse rikkumise. Kui nõutavate maksude tasumine polnud objektiivselt võimalik muul põhjusel, puudub kohustuse rikkumise ja vastutusotsusega nõutava maksuvõla tekkimise vahel põhjuslik seos. (p 14)
Kaebaja oli maksuvõla tasumise ajatamise taotluse esitamisega üles näidanud soovi takistada äriühingusse laekuva raha arvel maksuvõla sundtäitmist, ning kui ta ei astunud edaspidi ühtegi vastupidist sammu, oli ka tema edasine tegevusetus kantud eesmärgist võimaldada äriühingu tegevjuhil hoiduda maksuvõla sundtäitmisest. Kui 29. augustil 2014 laekunud, kuid välja võetud 31 000 euro arvel oleks täidetud äriühingu varasemat maksukohustust, oleks 30. detsembril 2014 laekunud 24 927 euro ja 47 sendi arvel olnud võimalik vähemalt osaliselt kaebajalt nõutavat maksukohustust täita. Järelikult on olemas põhjuslik seos kaebaja tahtliku tegevuse ja vähemalt osa temalt vastutusotsusega nõutava maksuvõla vahel. (p 19)
Võttes arvesse, et äriühingul oli kohustusi ka teiste võlausaldajate ees (sh kohustus maksta töötasu), ei pruukinud äriühingul olla kohustust tasuda kogu äriühingule laekuv raha maksuvõla katteks (vt RKHKo nr 3-19-1161/40, p 16.5 ja RKHKo nr 3-3-1-37-13, p 17). Kui äriühing pole võlgade tasumisel põhjendamatult eelistanud teisi võlausaldajaid maksuhaldurile, ei ole kaebaja tahtlikult maksude tasumisest kõrvale hoidnud. Seejuures tuleb arvestada, et vastutusotsuse lisaks olevast saldopäringust nähtub, et vastutusotsuse tegemise ajal oli äriühingul tasumata 26 589 eurot ja 6 senti põhivõlga varasematest maksustamisperioodidest kui august 2014. Seega vastutab kaebaja augusti 2014 ja hilisemate maksude eest ulatuses, milles tahtlikult maksude tasumiseks kasutamata jäänud raha ületab varasemate maksuvõlgade jääki. (p-d 20 ja 21)
|
3-18-1606/26
|
Riigikohtu halduskolleegium |
01.12.2021 |
|
vt. RKHKo nr 3-3-1-20-16, p 16.2. (p 15)
Üldjuhul ei tohiks ringkonnakohus keelduda istungi pidamisest olukorras, kus ringkonnakohus hindab ümber kaebaja suhtes soodsa asjaolu või seaduse tõlgenduse, teeb uue otsuse kaebaja kahjuks. Enne uuele tõendile tuginemist ringkonnakohtu poolt peab menetlusosalistel olema võimalus selle suhtes oma seisukoha avaldamiseks (HKMS § 198 lg 3 kolmas lause) ning otsuses võib tugineda üksnes sellistele tõenditele, mida pooltel oli võimalik uurida (HKMS § 157 lg 2 esimene lause, § 185 lg 1). Vajaduse korral võib ringkonnakohus kaaluda ka asja arutamise uuendamist (HKMS § 130). (p 17)
MKS § 96 lg 5 lubab äriühingu juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse teha, kui äriühingu maksuvõla sissenõudmist on alustatud MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning see pole kolme kuu jooksul õnnestunud. MKS § 130 lg 1 p 3 sätestab maksuhalduri õiguse pöörata sissenõue rahalisele õigusele. Eeltoodud normidest tulenevalt piisab vastutusotsuse tegemiseks sellest, kui pangakontode arestimine kolme kuu jooksul tulemusi ei anna ning seadus täiendavaid sissenõudmisetoiminguid ei nõua (RKHKo nr 3-3-1-56-16, p 18; vt ja vrd ka RKHKo nr 3-18-1612/31, p 14). (p 19)
Täiendava vastutuse korral, mida juhatuse liikme solidaarne vastutus endast kujutab, piisab sellest, et võlausaldaja on enne solidaarvõlgniku vastu nõude esitamist esitanud nõude põhivõlgniku vastu ning seaduses ettenähtud tähtaja jooksul ei ole nõuet täidetud. Sarnane säte on näiteks ÄS § 101 lg 5, mille kohaselt võib osanik keelduda täisühingu kohustuse täitmisest, kuni võlausaldaja ei ole oma nõuet tulemusetult esitanud täisühingu vastu. Vastutusotsuse tegemine ei takista põhivõlgnikul oma kohustusi täita. Kui vastutusotsuse adressaat täidab talle määratud maksukohustuse äriühingu eest, siis tekib tal äriühingu vastu tagasinõudeõigus. (p 20)
MKS § 96 lg-s 5 toodud nõue on täidetud ka ühe täitetoimingu tegemisel ning seadus ei nõua, et maksuhaldur peaks enne vastutusotsuse tegemist tegema kõik endast oleneva, et maksuvõlg äriühingult sisse nõuda. See ei pruugiks ka olla proportsionaalne äriühingu jätkusuutlikku toimimist silmas pidades. Maksukohustuste õigeaegne täitmine on eelkõige maksumaksja kohustus ning muu hulgas paneb MKS § 8 juriidilise isiku seaduslikule esindajale kohustuse tagada esindatava vara arvel maksukohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Võlgniku vara varjamine või muul viisil täitemenetluse takistamine võib tuua kaasa sunniraha või väärteokaristuse määramise ning raskematel juhtudel võib olla karistatav kuriteona KarS § 385 järgi. (p 21)
Juhul kui põhivõlgnik tasub maksuvõlga pärast vastutusotsuse tegemist (või võlg väheneb näiteks tagastusnõuete tasaarvestamise tagajärjel), ei ole vaja vastutusotsust muuta (vt ka RKHKo nr 3-18-1612/31, p 15). MKS § 14 lg 4 kohaselt on maksuhaldur kohustatud maksukohustuslase taotlusel väljastama talle kirjaliku tõendi või tegema elektrooniliselt kättesaadavaks andmed maksukohustuslase maksuvõlgade suuruse, samuti tema tasutud, temale tagastatud või tasaarvestatud maksusummade ja intressi kohta, mille sundtäitmise aegumistähtaeg ei ole möödunud. See õigus on ka solidaarvõlgnikul teda puudutava maksukohustuse osas. (p 22)
VÕS § 66 lg 1 sätestab, et kui võlausaldaja on täielikult või osaliselt loobunud nõudest mõne solidaarvõlgniku vastu, on teised solidaarvõlgnikud siiski kohustatud täitma kohustuse täies ulatuses. Ühe erandi toodud põhimõttest teeb MKS § 96 lg 6 p 3, mille kohaselt vastutusotsust ei tehta, kui maksuvõlg on kustutatud. Tegemist on juhtumiga, mida nimetab ka VÕS § 66 lg 2: kui võlausaldaja on kellegagi solidaarvõlgnikest kokku leppinud, et ta loobub oma nõudest kõigi solidaarvõlgnike vastu, vabanevad kohustusest ka teised solidaarvõlgnikud. VÕS § 66 lg 3 kohaselt võib see loobumine toimuda ka enne solidaarkohustuse tekkimist. (p 25)
Maksuvõla täieliku või osalise kustutamise otsus tuleb teha ka siis, kui maksuhaldur nõustub maksuvõla vähendamisega saneerimismenetluses. MKS § 114 lg-st 2 tulenevalt kaotab maksuhaldur õiguse teha juhatuse liikmelt maksuvõla sissenõudmiseks vastutusotsus siis, kui ta on andnud enne vastutusotsuse tegemist nõusoleku võlgade ümberkujundamiseks saneerimismenetluses ning teinud selle kohta maksuvõla kustutamise otsuse (olles läbinud kohase haldusmenetluse ja teostanud kaalutlusõigust). Samuti on vastutusotsuse tegemine välistatud siis, kui maksuvõlg kustutatakse MKS § 114 lg 3 alusel. (p 26)
Vastutusotsuse tegemist ei takista asjaolu, et põhivõlgniku suhtes on täitemenetlus peatatud kas halduskohtu määrusega esialgse õiguskaitse korras või maakohtu määrusega saneerimis- või pankrotimenetluses. (p 22)
SanS § 45 lg 4 kohaldub ka maksuõigussuhetele. (p 23)
Juhul kui maksuhaldur ei ole andnud nõusolekut maksuvõla ümberkujundamiseks, kuid sellest hoolimata kinnitab kohus saneerimiskava, mis näeb ette maksuvõla vähendamise või võlast vabastamise, siis kohaldub MKS § 1141 („Käesolevas peatükis sätestatu ei piira maksunõuete ümberkujundamist ja neist vabastamist juriidilise isiku saneerimismenetluses ega füüsilise isiku võlgade ümberkujundamise menetluses või võlgadest vabastamisel pankrotimenetluses eriseadustes sätestatud korras.“). Sellisel juhul ei toimu maksuvõla kustutamist MKS § 114 lg 2 alusel (mis tooks kaasa maksukohustuse lõppemise nii põhivõlgniku kui ka solidaarvõlgniku suhtes), vaid maksuhaldur kannab lootusetu maksuvõla maha MKS § 114 lg 1 alusel. Maksuvõla mahakandmise toiming ei lõpeta solidaarvõlgnike kohustusi ega võta maksuhaldurilt õigust teha MKS § 96 tingimustele vastavat vastutusotsus. (p 27)
SanS § 45 lg 4 teine lause sätestab, et kui ettevõtja kohustuse täitmise eest solidaarselt vastutav isik on kohustuse täitnud, on tal ettevõtja suhtes tagasinõudeõigus üksnes selles ulatuses, milles ettevõtja vastutaks kohustuse täitmise eest saneerimiskava järgi. Viidatud säte ei takista põhivõlgnikul tasuda maksukohustust solidaarvõlgniku asemel. Kui maksuhaldur ei ole andnud võla ümberkujundamiseks nõusolekut ega teinud maksuvõla kustutamise otsust, siis ei ole ka maksuvõlg lõppenud ning maksuhalduril ei ole õigust keelduda kohustuse täitmise vastuvõtmisest. Sellisel juhul on tegemist äriühingu enda kohustuse täitmisega, mitte juhatuse liikmele antud hüvega (dividend, juhatuse liikme tasu, erisoodustus vms), millega võiksid kaasneda maksukohustused. (p 28)
|
3-19-1161/40
|
Riigikohtu halduskolleegium |
06.10.2021 |
|
Äriühingu juhatuse liige ei vastuta solidaarselt maksukohustuslasega isiklikult oma varaga mitte igasuguse äriühingu maksuvõla eest (nt ebaõnnestunud äriplaan), vaid ta teeb seda üksnes teatud eelduste täidetuse korral. Teisisõnu, ainult siis, kui ta rikkus MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest ning selle tulemusel (põhjuslik seos) on tekkinud maksuvõlg (vt pikemalt vastutusotsuse tegemise täiendavate õiguslike eelduste kohta nt RKÜKm üldkogu nr 3-3-1-15-12, p 50 alap-d e-i). (p 12)
Kehtiv õigus ei sätesta maksuhalduri kohustust vältida pankrotimenetluse raugemist ega selle kohustuse tekkimise tingimusi. Kohus peab vaid kontrollima, ega MTA ei ole toiminud ilmselgelt meelevaldselt, tehes valiku, kas riik peaks maksunõude maksma panema maksumaksja (nt äriühingu) pankrotimenetluses, sh vajaduse korral pankrotimenetlust finantseerides, või tuleks teha vastutusotsus maksumaksja seaduslikule esindajale. (p 14.3)
MKS § 96 lg 5 teise lause järgi võib vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud maksuvõla sissenõudmist ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud erand, kui MTA ei pea püüdma kolm kuud sissenõudmistoiminguid teha, laieneb lisaks pankroti väljakuulutamisele ka pankrotimenetluse raugemisele. (p-d 14.1-14.2)
Juhatuse liige peab pidevalt jälgima äriühingu majanduslikku olukorda ning on MKS § 8 lg 1 järgi kohustatud korraldama äriühingu majandustegevuse viisil, mis peab silmas äriühingul lasuvat avalik-õiguslikku kohustust deklareerida ja tasuda täielikult ja tähtaegselt maksukohustus (vt ka RKHKo nr 3-17-1635/19, p 14). Juhatuse liige ei või astuda aktiivselt ja teadlikult samme äriühingu vara vähendamiseks olukorras, kus selle tulemusel jääb esindatava maksukohustus täitmata. MKS § 8 lg-st 1 tulenevate kohustuste täitmiseks ei või juhatuse liige osanike otsuse alusel dividende välja maksta, kui äriühingul on ajatamata maksuvõlg ning olemasolevast varast ei jätku selle tasumiseks. Seda eriti olukorras, kus dividendimakse suurendab tasumata maksuvõlga veelgi (TuMS § 50). (p 16.3)
Osanike otsus dividende maksta ei vabasta ühegi õigusnormi kohaselt äriühingut maksukohustusest ega äriühingu juhatuse liiget maksude tasumise korraldamise kohustusest. Juhatuse liige on kohustatud hindama kõrgemalseisva äriühinguorgani otsuse ja selle täitmise seaduslikkust, sest tegu ei ole haldusaktiga, mis on täitmiseks kohustuslik sõltumata seaduslikkusest (v.a ilmselgelt tühine haldusakt; vrd ka RKTKo-d nr 3-2-1-46-12, p 13; 3-2-1-40-13, p 28). (p 16.5)
|
3-17-1635/19
|
Riigikohtu halduskolleegium |
27.04.2021 |
|
Juhatuse liikme vastutust võib kohaldada ainult siis, kui maksuvõlg on tekkinud seetõttu, et juhatuse liige on oma kohustust tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud (RKHKo nr 3-3-1-37-13, p 27). (p 12)
vt. RKHKo nr 3-3-1-43-14, p 16. (p 12)
Äriühingust raha välja võtnud juhatuse liige ei saa tugineda sellele, et lootis raha välja võttes, et äriühingu rahaline olukord paraneb ja tema teost hoolimata õnnestub maksud tasuda. Juhatuse liige peab MKS § 8 lg-st 1 tuleneva kohustuse tähtaegseks ja täielikuks täitmiseks arvestama võimalusega, et raha väljavõtmisega väheneb äriühingu võime täita maksukohustusi ning see võib põhjustada maksuvõla tekke. (p 14)
Kui juhatuse liige võtab enda juhitava äriühingu kontolt raha välja eesmärgita kasutada seda äriühingu ettevõtluses, mõjutab see otseselt äriühingu võimet oma maksuseadustest tulenevaid kohustusi täita. Selline tegevus saab olla ainult tahtlik. (p 15)
MKS § 40 lg-st 1 tuleneb, et vastutusotsuse võib teha vaid siis, kui juhatuse liikme käitumises on tuvastatud MKS § 8 lg-s 1 nimetatud rikkumine, süü vastutuse kohaldamiseks nõutavas vormis ning põhjuslik seos selle teo ja tekkinud tagajärje (maksude maksmata jätmise) vahel. Kui maksuvõlg on tekkinud enne etteheidetavat käitumist või etteheidetav käitumine pole maksuvõlga põhjustanud, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla kohta teha. (p 12)
vt. RKHKo nr 3-3-1-43-14, p 16. (p 12)
|
3-19-104/22
|
Riigikohtu halduskolleegium |
03.12.2020 |
|
Uurimispõhimõttest ei tulene, et maksuhaldur peaks asuma omal algatusel püstitama ja kontrollima hüpoteese kõigi võimalike tehingute kohta, mida maksukohustuslane oma tehingupartneritega vaadeldaval ajavahemikul teha võis. Sellest põhimõttest on kohtupraktikas tehtud erand nt siis, kui tegemist on väiksemahuliste tehingutega, mis ei pidanud vastutusotsuse adressaadile olema äriühingu tegevuse kontekstis meeldejäävad (RKHKo 3-15-706/20, p 14.2). (p 13)
Kui juhatuse liige jätab sissenõutavaks muutunud maksukohustuse tahtlikult täitmata, on MKS § 40 lg-s 1 sätestatud solidaarse vastutuse eeldused täidetud sõltumata sellest, kas pärast tema volituste lõppemist on ühingul veel raha maksuvõla tasumiseks. (p 15)
Kui juhatuse liige jätab sissenõutavaks muutunud maksukohustuse tahtlikult täitmata, on MKS § 40 lg-s 1 sätestatud solidaarse vastutuse eeldused täidetud sõltumata sellest, kas pärast tema volituste lõppemist on ühingul veel raha maksuvõla tasumiseks. (p 15)
MKS § 96 lg 5 teine lause on imperatiivne säte, mis lubab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui on möödunud kolm kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest (RKHKo 3-17-991/38, p 11). Kehtiv õigus defineerib ühtviisi maksuvõlana nii tähtpäevaks tasumata maksusumma (MKS § 32 p 1) kui ka sellelt arvestatud tasumata intressi (MKS § 32 p 4). Seepärast pole põhjust eristada olukorda, mil intressivõlga ei ole sundtäitma asutud, kuid põhivõla sundtäitmisel on selgunud, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda, olukorrast, mil vastutusotsusega nõutakse uue põhivõla tasumist, kuid juba eelmise põhivõla sundtäitmine on osutunud edutuks. (p-d 18-19)
MKS § 96 lg 5 teine lause on imperatiivne säte, mis lubab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui on möödunud kolm kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest (RKHKo 3-17-991/38, p 11). Kehtiv õigus defineerib ühtviisi maksuvõlana nii tähtpäevaks tasumata maksusumma (MKS § 32 p 1) kui ka sellelt arvestatud tasumata intressi (MKS § 32 p 4). Seepärast pole põhjust eristada olukorda, mil intressivõlga ei ole sundtäitma asutud, kuid põhivõla sundtäitmisel on selgunud, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda, olukorrast, mil vastutusotsusega nõutakse uue põhivõla tasumist, kuid juba eelmise põhivõla sundtäitmine on osutunud edutuks. (p-d 18-19)
|
3-19-1178/14
|
Riigikohtu halduskolleegium |
18.03.2020 |
|
Üldjuhul ei või täitmist tagavad toimingud olla esimeseks menetlustoiminguks, sest kahtlus, et rahalise nõude või kohustuse sundtäitmine võib osutuda raskeks või võimatuks, saab tekkida üksnes varem toimunud menetluses. Erandina on peetud võimalikuks algatada vastutusotsuse koostamise menetlus täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamise taotlusega kahel juhul. Esmalt juhul, kui eelnevas maksumenetluses on kontrollitud juriidilise isiku maksukohustusega seotud asjaolusid ja juhatuse liikmete vastutust. Teiseks juhul, kui kahtlus maksukohustuslase võimaliku käitumise suhtes ning maksumenetluse algatamise vajadus tekkis tagastusnõude tuvastamise käigus (vt RKHK määrus asjas nr 3-3-1-68-16, p 11 ja seal viidatud kohtupraktika). (p 9)
Ringkonnakohus on kohaldanud materiaalõigust valesti, kui leidis, et puudub menetlus, mille pinnalt hinnata puudutatud isiku varasemat käitumist, ning asus seisukohale, et täitmist tagavate toimingute sooritamise loa taotlemiseks ei piisa maksuhalduri põhjendatud kahtlustest. Tulevikus tehtava vastutusotsuse täitmist saab tagada enne, kui maksuhaldur vastutusmenetluse tulemusena tuvastab sularaha väljavõtmise ning maksude tasumata jätmise puudutatud isiku süül (vt ka RKHK määrus asjas nr 3-3-1-4-14, p 9.3). Kui tõlgendada MKS § 1361 viisil, et sundtäitmise menetlusest ja selle käigus kogutud asjaoludest ei piisa maksuhalduri kahtluse põhjendamiseks, sõltuks täitmist tagavate meetmete kohaldamise tõhusus olulises osas juhatuse liikme kontrolli all olevatest asjaoludest. Kui maksuhaldur peab puudutatud isikut enne täitmist tagavate toimingute tegemiseks loa saamist vastutusotsuse koostamise menetlusest teavitama, on puudutatud isikul võimalik muuta end enne vastutusotsuse koostamist varatuks ning jätta maksunõue täitmata. (p 14)
Eelneva menetluse nõue ei ole omaette eesmärk. Oluline on, et maksustamise aluseks olevad asjaolud oleks piisavalt välja selgitatud põhjendamaks ja tõendamaks maksuhalduri kahtlust, et menetluse tulemusena antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. (p 10)
Eeltoodu tõttu tuleks ringkonnakohtu 4.09.2019. a määrus tühistada ja anda luba seada kohtulik hüpoteek korteriomandile, kui kaebaja oleks veel selle omanik. HKMS § 158 lg-st 2 tulenevalt peab kohus halduskohtumenetluses arvestama muutustega kohtuasja aluseks olevates asjaoludes (RKÜK määrus asjas nr 3-3-1-15-12, p 63). Kinnistusraamatu väljavõttest selgub, et 25.09.2019 tehtud kinnistamisavalduse alusel pole puudutatud isik enam taotluses märgitud korteriomandi omanik. (p 15)
|
3-19-1672/28
|
Riigikohtu halduskolleegium |
12.02.2020 |
|
Vt p 23 ja annotatsioonid otsusele nr 3-19-269/12.
Täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmisel ei kontrolli kohus üksikasjalikult seda, kas käimasoleva maksumenetluse tulemusena maksuhalduri poolt eeldatavalt tehtava vastutusotsuse sisulised eeldused on täidetud ja kas vastutusotsus oleks õiguspärane. Sedalaadi menetluses kontrollitakse, kas vastutusotsuse tegemine on õiguslikult võimalik ja tõenäoline, sh kas esinevad vastutusotsust välistavad asjaolud (vt pikemalt RKÜK otsus asjas nr 3-3-1-15-12, p-d 49 ja 50; RKHK otsus asjas nr 3-3-1-17-17, p 11 ja seal viidatud kohtupraktika). Vastutusotsuse tagamine on välistatud, kui kohtu hinnangul on juhatuse liikme tahtluse ja raske hooletuse tuvastamine ebatõenäoline. (p 18)
Kui taotluse lahendamisel võib põhimõtteliselt pidada võimalikuks nõuda puudutatud isikutelt maksuintressi aja eest, mil nad ei olnud enam juhatuse liikmed, on võimalik kõnealuses osas maksuintressi sundtäitmist ka tagada (MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1, § 96, § 1361). (p 25)
Sundtäitmise olulist raskendatust või võimatust MKS § 1361 lg 1 mõttes ei või samastada asjaoluga, et füüsilisel isikul ei oleks tõenäoliselt piisavalt raha, et vastutusotsust hiljem kohe täies mahus täita. St füüsilisel isikul vara puudumisest ei järeldu automaatselt täitmistoimingute (nt pangakonto arest) sooritamise lubatavus. Sätte sõnastusest tulenevalt on olulise kaaluga isiku tegevus ja sellest järelduv usaldusväärsus (nt tema osalus maksuvõla põhjustanud sündmustes, käitumine maksumenetluse jooksul). (p 27)
Täitmistoiminguid võib sooritada, vältimaks füüsilise isiku olemasoleva vara peitmist. Maksukohustuste korrektse täitmise vastu on oluline avalik huvi, mis võib üles kaaluda isiku õiguse kasutada oma vara, sh sissetulekuid piiranguteta. (p 29)
Füüsilise isiku pangakontode arestimine on võimalik ka juhul, kui arestitaks peamiselt sinna laekuvat töötasu vms sissetulekut. (p 32)
Pangakontode arestist tulenevat võimalikku intensiivset riivet isiku õigustele aitab maandada MKS § 131 lg-s 3 toodud piirang. Samuti peab kohus konkreetse juhtumi asjaolusid (sh isikuga seonduvaid) hinnates veenduma, et arest on proportsionaalne. Seejuures on asjaoludest tulenevalt võimalik ja võib olla ka vajalik jätta arestimata suurem summa kui MKS § 131 lg-s 3 märgitud. (p 28)
Äriühingute ühinemisel läheb ühendatava äriühingu võlg MKS § 35 alusel üle ühendavale äriühingule. Seega, kuigi äriühing 1 kustutati ühinemise tulemusel äriregistrist, läks tema maksuvõlg seaduse alusel üle ühendavale äriühingule 2 ning maksuvõlg ei kustunud. Asjaolul, et maksuvõlg tuvastati pärast ühinemist, ei ole tähendust, kuna maksukohustus tekib seaduse, mitte maksuotsuse alusel. (p 19)
Olukorrad, kus seadusandja on omistanud äriregistri kandele konstitutiivse tähenduse, nähtuvad üheselt seadusest (nt TsÜS § 26 lg 2). Muudel juhtudel on tegu deklaratiivsete kannetega, millele laieneb ÄS §-s 34 sätestatud registrikande avaliku usaldatavuse põhimõte (RKTK otsus asjas nr 3-2-1-133-11, p 24). Sel juhul kannab ebaõige kande riski äriühing (RKTK otsus asjas nr 3-2-1-116-10, p 26). Seadus kohustab äriregistrisse kantud andmete muutumisel (sh juhatuse liikme tagasikutsumisel ja nimetamisel) esitama avaldust registriandmete muutmiseks viivitamatult (ÄS § 33 lg 7). Kuigi uue juhatuse liikme äriregistrisse kandmise avalduse esitamine on eeskätt uue juhatuse liikme ülesanne (ÄS § 144 lg 3 teine lause; erandiks ÄS § 184 lg 11), on endisel juhatuse liikmel samuti võimalus pöörduda registripidaja poole, juhtimaks tähelepanu, et andmed ei ole korrektsed (ÄS § 184 lg 8, § 61; vt pikemalt RKTK otsus asjas nr 3-2-1-39-05, p 12). (p 20)
Vt p 23 ja annotatsioonid otsusele nr 3-19-269/12.
Kui maksukohustuslane tahtlikult esitab valeandmetega maksudeklaratsioone ning viib äriühingust raha välja, võib põhimõtteliselt pidada võimalikuks nõuda äriühingu juhatuse liikmetelt maksuintressi aja eest, mil nad ei olnud enam juhatuse liikmed ning selles osas on maksuintressi sundtäitmist võimalik ka tagada (MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1, § 96, § 1361). (p 25)
See, kas juhatuse liikme tegevus maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täitmisel oli tahtlik või kantud raskest hooletusest, selgitatakse lõplikult vastutusmenetluses, mitte täitmist tagavate toimingute sooritamise taotluse lahendamisel (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-17-17, p 13). Hinnang süü vormile eeldab konkreetse juhtumi asjaolude tuvastamist ja kogumis hindamist (vt nt RKHK otsus nr 3-17-2235/52, p-d 12–16), mis täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmise menetluse kiireloomulisust arvestades ei ole üldjuhul kohane. (p 21)
|
3-17-2235/52
|
Riigikohtu halduskolleegium |
11.12.2019 |
|
MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi (kuni 31.03.2017 kehtinud redaktsioon) on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama (alates 1.04.2017 „korraldama“) esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist normidest tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi, rikkumine on tahtlik või raskelt hooletu ning selle tulemusel on tekkinud maksuvõlg (vt pikemalt vastutusotsuse tegemise täiendavate õiguslike eelduste kohta nt RKHK otsus asjas nr 3-3-1-41-05, p 12; RKÜK määrus asjas nr 3-3-1-15-12, p 50 alap-d „e“−„i“). (p 11)
Erinevalt tahtlusest, mis on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (s.o teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), on hooletus valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete mittejärgimisega (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 14). Juhatuse liikme hoolsusstandard tuleneb ÄS § 187 lg-st 1. Selle järgi peab juhatuse liige oma kohustusi täitma korraliku ettevõtja hoolsusega. Juhatuse liige peab kohustuste täitmisel tegutsema heas usus ja ühingu huvides, olema otsuste vastuvõtmiseks piisavalt informeeritud ega tohi ühingule võtta põhjendamatuid riske. Juhatuse liige on jätnud nõutava teo tegemata ennekõike juhul, kui ta ei ole oma kohustuste täitmisel näidanud üles hoolt, mida mõistlik inimene sellises ametis sarnastel tingimustel ilmutaks. Juhatuse liikme hoolsuskohustus hõlmab ka kohustust teha informeeritud otsuseid, sh küsida asjatundjatelt vajadusel lisateavet ja -selgitusi. Sellist lisateabe hankimise kohustust tuleb hinnata siiski mõistlikkuse põhimõttest lähtudes (vt RKTK otsus asjas nr 3-2-1-54-17, p-d 13.1 ja 13.2 ning seal viidatud kohtupraktika). Erinevate juriidiliste isikute liikide jaoks võib juhatuse liikme hoolsusstandard olla mõnevõrra erineva sisuga. Samuti võib see standard erineda tulenevalt juriidilise isiku tegevusalast ja tegevuse ulatusest ning sellest, kas juhatuse liige on mingi valdkonna asjatundja (vt RKTK otsus asjas nr 3-2-1-169-14, p-d 19 ja 20). (p 13)
Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (nt RKHK otsus asjas nr 3-3-1-43-14, p 18). Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb eraldi tuvastada (nt RKHK määrus asjas nr 3-3-1-17-17, p 11 ja seal viidatud kohtupraktika). Vastutusotsusest peavad nähtuma piisavad asjaolud, miks maksuhalduri hinnangul on etteheidetav tahtlus või raske hooletus (VÕS § 104 lg-d 4 ja 5), sest hooletus (VÕS § 104 lg 3) MKS § 40 lg 1 järgi vastutust kaasa ei too (vt ka RKHK otsus asjas nr 3-3-1-41-05, p 13). (p 16)
Kui isikut hoitakse teadmatuses, siis peaks esinema ajend, miks asuda lisateavet otsima, et selle põhjal võtta vajalikke meetmeid. Raskest hooletusest tulenev tegevusetus on kaebajale etteheidetav juhul, kui teadaolevaid asjaolusid arvestades oleks korraliku ettevõtja hoolsusega tegutseval isikul pidanud ilmselgelt tekkima kahtlus, et äriühingu raamatupidamises on kajastatud valeandmeid. (p 19)
Kutselise raamatupidaja teenuste kasutamine suurendab juhatuse liikme võimalust tugineda eeldusele, et raamatupidamisülesanded on korrektselt täidetud ega vaja järjepidevat tähelepanu ja kontrolli. Siiski ei vabasta see juhatuse liiget kohustusest olla kursis ka ettevõtte raamatupidamises toimuvaga, mis tööjaotuse järgi ei pruugi olla tema vastutada. Nt oli kaebajal juurdepääs e-maksuametile. Juurdepääsu mittekasutamist kolme kuu jooksul ei saa pidada tavapäraseks toimimiseks juhatuse liikme hoolsusstandardit silmas pidades (sh silmas pidades käibemaksu maksustamisperioodi). (p 22)
Juhatuse liikme hoolsusstandard tuleneb ÄS § 187 lg-st 1. Selle järgi peab juhatuse liige oma kohustusi täitma korraliku ettevõtja hoolsusega. Juhatuse liige peab kohustuste täitmisel tegutsema heas usus ja ühingu huvides, olema otsuste vastuvõtmiseks piisavalt informeeritud ega tohi ühingule võtta põhjendamatuid riske. Juhatuse liige on jätnud nõutava teo tegemata ennekõike juhul, kui ta ei ole oma kohustuste täitmisel näidanud üles hoolt, mida mõistlik inimene sellises ametis sarnastel tingimustel ilmutaks. Juhatuse liikme hoolsuskohustus hõlmab ka kohustust teha informeeritud otsuseid, sh küsida asjatundjatelt vajadusel lisateavet ja -selgitusi. Sellist lisateabe hankimise kohustust tuleb hinnata siiski mõistlikkuse põhimõttest lähtudes (vt RKTK otsus asjas nr 3-2-1-54-17, p-d 13.1 ja 13.2 ning seal viidatud kohtupraktika). Erinevate juriidiliste isikute liikide jaoks võib juhatuse liikme hoolsusstandard olla mõnevõrra erineva sisuga. Samuti võib see standard erineda tulenevalt juriidilise isiku tegevusalast ja tegevuse ulatusest ning sellest, kas juhatuse liige on mingi valdkonna asjatundja (vt RKTK otsus asjas nr 3-2-1-169-14, p-d 19 ja 20). (p 13)
MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi (kuni 31.03.2017 kehtinud redaktsioon) on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama (alates 1.04.2017 „korraldama“) esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. (p 11)
MKS § 8 lg 1 ei kohusta juhatuse liiget täitma kõiki juriidilise isiku maksualastest õigusaktidest tulenevaid kohustusi vahetult ise. Juhatuse liikmel lasus vaidlusaluse vastutusotsuse tegemise ajal kehtinud seaduse redaktsiooni järgi tagamiskohustus, kehtiva seaduse järgi korraldamiskohustus. Kolleegiumi hinnangul on need terminid siiski samatähenduslikud. Seega võivad juhatuse liikmed korraliku ettevõtja hoolsuse raamides leppida kokku kohustuste jaotamises ja tööjaotuses, samuti kasutada kohustuste täitmiseks kolmandate isikute abi (nt äriühingu majandustehingute dokumenteerimiseks ja kirjendamiseks, maksudeklaratsioonide esitamiseks). MKS § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustused eeldavad siiski, et mõistlikult tegutsev juhatuse liige hoiaks end üldjoontes kursis ka neis valdkondades toimuvaga, mis tööjaotuse järgi ei ole tema vastutada, st tal lasub kohustus olla mõistlikul määral informeeritud. Vajaduse korral tuleb tal koguda lisateavet ja kontrollida teiste juhatuse liikmete ja abistavate kolmandate isikute tegevust. Selline lisateabe kogumise ja kontrollikohustus ning küsimus, kuivõrd saab juhatuse liige seejuures tugineda usalduspõhimõttele, sõltub konkreetse juhtumi asjaoludest (vt ka nt RKKK otsus nr 4-17-1195/22, p 9). Seega, kuigi juhatuse liikmete omavahelisel tööjaotusel ega sellel, et mõnda ülesannet täidavad juhatuse liikmeid abistavad kolmandad isikud, ei ole vahetut mõju välissuhtes võlausaldajatega ega riigiga, tuleb juhatuse liikme individuaalse vastutuse hindamisel äriühingu võla eest siiski arvesse võtta teise juhatuse liikme või abistava kolmanda isiku tegevust (nt varjamine, pahatahtlikkus jms). (p 14)
Juhatuse liikmete tööjaotus ei pruugi alati olla kirjalikult fikseeritud ja võib olla ka suuline või praktikas väljakujunenud tava (vrd VÕS § 23 lg 1 p 3). Kui tööjaotus jäetakse kirjalikult fikseerimata, võtab juhatuse liige siiski riski, et talle võidakse ette heita MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste täitmata jätmist neis valdkondades, mis tööjaotuse järgi ei kuulu tema vastutusvaldkonda, ning vastupidise tõendamise koormis lasub temal. (p 15)
Kui isikut hoitakse teadmatuses, siis peaks esinema ajend, miks asuda lisateavet otsima, et selle põhjal võtta vajalikke meetmeid. Raskest hooletusest tulenev tegevusetus on kaebajale etteheidetav juhul, kui teadaolevaid asjaolusid arvestades oleks korraliku ettevõtja hoolsusega tegutseval isikul pidanud ilmselgelt tekkima kahtlus, et äriühingu raamatupidamises on kajastatud valeandmeid. (p 19)
Kutselise raamatupidaja teenuste kasutamine suurendab juhatuse liikme võimalust tugineda eeldusele, et raamatupidamisülesanded on korrektselt täidetud ega vaja järjepidevat tähelepanu ja kontrolli. Siiski ei vabasta see juhatuse liiget kohustusest olla kursis ka ettevõtte raamatupidamises toimuvaga, mis tööjaotuse järgi ei pruugi olla tema vastutada. Nt oli kaebajal juurdepääs e-maksuametile. Juurdepääsu mittekasutamist kolme kuu jooksul ei saa pidada tavapäraseks toimimiseks juhatuse liikme hoolsusstandardit silmas pidades (sh silmas pidades käibemaksu maksustamisperioodi). (p 22)
|
3-19-276/14
|
Riigikohtu halduskolleegium |
21.11.2019 |
|
Vt p 9 ja RKHK otsuse nr 3-19-269/12 annotatsioone.
Täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmisel ei kontrolli kohus üksikasjalikult seda, kas käimasoleva maksumenetluse tulemusena maksuhalduri poolt eeldatavasti tehtava vastutusotsuse eeldused on täidetud ja kas vastutusotsus oleks õiguspärane. Eeskätt kontrollitakse, kas vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud esinevad või puuduvad, mitte ei tuvastata vastutuskohustuse tõendatust (vt pikemalt RKHK määrus asjas nr 3-3-1-17-17, p 11 ja seal viidatud kohtupraktika). Kuna põhimõtteliselt on võimalik nõuda puudutatud isikult maksuintressi aja eest, mil ta enam ei olnud juhatuse liige, siis on võimalik kõnealuses osas maksuintressi sundtäitmist ka tagada (MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1, § 96, § 1361). Samuti ei ole praeguse juhtumi asjaolude põhjal ilmselgelt välistatud, et vastutusotsus tehakse MTA taotluses nimetatud tehingute osas. (p 13)
|
3-19-269/12
|
Riigikohtu halduskolleegium |
16.10.2019 |
|
Üldjuhul ei ole maksuhalduril intressinõuet esitades kaalutlusõigust (vt RKHK otsus nr 3-16-2514/23, p 13). Intressi arvutamine on välistatud vaid MKS §-s 119 loetletud juhtudel.
Selgitamaks välja, kas maksukohustuslase seaduslik esindaja vastutab intressivõla eest, on esmajoones oluline vaadelda ajavahemikku, mil toimusid põhivõla põhjustanud sündmused, mitte ajavahemikku, mille eest intressi arvestatakse.
MKS võimaldab vastutusotsusega nõuda endiselt juhatuse liikmelt intressi tasumist aja eest, mil ta ei olnud enam juhatuse liige, kui põhivõlg on kindlaks määratud maksuotsusega ning maksu juurde määramise põhjustas juhatuse liikme tahtlik või raskelt hooletu maksude arvestamise või deklareerimise kohustuse rikkumine.
Ka olukorras, kus maksu ei ole juurde määratud, kuid juhatuse liige on siiski rikkunud maksu tasumise kohustust muul viisil MKS § 40 lg-s 1 tingimustele vastavalt (nt jätnud õigeks ajaks esitamata pankrotiavalduse vms), võib endisel juhatuse liikmel lasuda intressi tasumise solidaarkohustus aja eest, kui ta enam ei ole juhatuse liige.
Plaanitava vastutusotsuse täitmise tagamisel ei pea vastutusotsust toetavad asjaolud olema tõendatud (vrd RKHK määrus asjas nr 3-3-1-17-17, p-d 11 ja 13 ja nende annotatsioonid), vaid piisab nende põhistamisest (HKMS § 63). (p 9)
Üldjuhul ei ole maksuhalduril intressinõuet esitades kaalutlusõigust (vt RKHK otsus nr 3-16-2514/23, p 13). Intressi arvutamine on välistatud vaid MKS §-s 119 loetletud juhtudel. (p 9)
Selgitamaks välja, kas maksukohustuslase seaduslik esindaja vastutab intressivõla eest, on esmajoones oluline vaadelda ajavahemikku, mil toimusid põhivõla põhjustanud sündmused, mitte ajavahemikku, mille eest intressi arvestatakse.
MKS võimaldab vastutusotsusega nõuda endiselt juhatuse liikmelt intressi tasumist aja eest, mil ta ei olnud enam juhatuse liige, kui põhivõlg on kindlaks määratud maksuotsusega ning maksu juurde määramise põhjustas juhatuse liikme tahtlik või raskelt hooletu maksude arvestamise või deklareerimise kohustuse rikkumine.
Ka olukorras, kus maksu ei ole juurde määratud, kuid juhatuse liige on siiski rikkunud maksu tasumise kohustust muul viisil MKS § 40 lg-s 1 tingimustele vastavalt (nt jätnud õigeks ajaks esitamata pankrotiavalduse vms), võib endisel juhatuse liikmel lasuda intressi tasumise solidaarkohustus aja eest, kui ta enam ei ole juhatuse liige.
Plaanitava vastutusotsuse täitmise tagamisel ei pea vastutusotsust toetavad asjaolud olema tõendatud (vrd RKHK määrus asjas nr 3-3-1-17-17, p-d 11 ja 13 ja nende annotatsioonid), vaid piisab nende põhistamisest (HKMS § 63). (p 9)
|
3-17-991/38
|
Riigikohtu halduskolleegium |
09.10.2019 |
|
MKS § 96 lg 5 teine lause on imperatiivne säte, mis lubab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui on möödunud kolm kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest. Ainsaks erandiks sellest on olukord, kus maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. (p 11)
Vastutusotsust ei või teha enne seaduses lubatud tähtaega isegi siis, kui juba varem on selge, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda. Seaduses sätestatut ei või eirata ka põhjendusega, et vastutusotsus on tehtud vähe aega enne lubatud aega või et on oht, et vastutusotsusega nõutav maksuvõlg võib aeguda. MKS § 96 lg 5 teise lause imperatiivsus tingib enne sättes nimetatud aja möödumist tehtud vastutusotsuse õigusvastasuse. Vastasel korral muutuks säte sisutuks. (p 12)
|
3-15-706/20
|
Riigikohtu halduskolleegium |
20.02.2018 |
|
Isikute ring, kellele tehtud soodustus loetakse erisoodustuseks tulumaksuseaduse mõttes, on täpselt sätestatud TuMS § 48 lg-tes 1, 3 ja 6. Sõiduauto kasutamist teiste isikute poolt ei saa lugeda erisoodustuseks. (p 12)
Vastutusotsuses võib maksuhaldur süü vormi võrreldes maksuotsusega täpsustada või ümber hinnata, kuid otsene vastuolu maksuotsusega paneb maksuhaldurile kohustuse esitada täiendavaid tõendeid. (p 11.2)
Maksuhaldur on lugenud ettevõtlusega mitteseotud kulude hulka ka niisuguseid kulusid, mille algdokument polnud maksuotsuse tegemise ajal enam loetav. Olukorras, kus kuludokumendilt on kustunud küll arve väljastaja, kuid loetav on saadud kaup või teenus, on maksukohustuslasel võimalik asuda ise tõendama kulude ettevõtlusega seotust (vt ka RKHK otsus asjas nr 3-3-1-33-14, p 11). Teisiti on see aga olukorras, kus soetatud kaup või teenus ei ole tuvastatav. Isikul ei pruukinud vastutusmenetluses enam olla objektiivselt võimalik selgitada, millist kaupa või teenust on soetatud ja mis oli nende tehingute eesmärk. Seetõttu olukorras, kus isikule ei saa ette heita algdokumentide loetamatuks muutumist ja nende põhjal pole võimalik tuvastada ostetud kauba või teenuse sisu, ei saa maksuhalduril olla ka vastutusmenetluses pelgalt maksuotsusele tuginedes põhjendatud kahtlust, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kulutustega. (p-d 14–14.3)
Vt ka RKHK otsused asjas nr 3-3-1-20-16, p 16.3, ja asjas nr 3-3-1-56-16, p 23; otsused asjas nr 3-3-1-23-12, p 25, ja asjas nr 3-3-1-17-13, p 17.
Maksuhaldur on lugenud ettevõtlusega mitteseotud kulude hulka ka niisuguseid kulusid, mille algdokument polnud maksuotsuse tegemise ajal enam loetav. Olukorras, kus kuludokumendilt on kustunud küll arve väljastaja, kuid loetav on saadud kaup või teenus, on maksukohustuslasel võimalik asuda ise tõendama kulude ettevõtlusega seotust (vt ka RKHK otsus asjas nr 3-3-1-33-14, p 11). Teisiti on see aga olukorras, kus soetatud kaup või teenus ei ole tuvastatav. Isikul ei pruukinud vastutusmenetluses enam olla objektiivselt võimalik selgitada, millist kaupa või teenust on soetatud ja mis oli nende tehingute eesmärk. Seetõttu olukorras, kus isikule ei saa ette heita algdokumentide loetamatuks muutumist ja nende põhjal pole võimalik tuvastada ostetud kauba või teenuse sisu, ei saa maksuhalduril olla ka vastutusmenetluses pelgalt maksuotsusele tuginedes põhjendatud kahtlust, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kulutustega. (p-d 14–14.3)
Vt p 10.
Vt ka RKHK otsus asjas nr 3-15-2813, p-d 13–14, ja asjas nr 3-3-1-17-13, p 17.
Vastutusotsuses võib maksuhaldur süü vormi võrreldes maksuotsusega täpsustada või ümber hinnata, kuid otsene vastuolu maksuotsusega paneb maksuhaldurile kohustuse esitada täiendavaid tõendeid. (p 11.2).
Maksuhaldur on lugenud ettevõtlusega mitteseotud kulude hulka ka niisuguseid kulusid, mille algdokument polnud maksuotsuse tegemise ajal enam loetav. Olukorras, kus kuludokumendilt on kustunud küll arve väljastaja, kuid loetav on saadud kaup või teenus, on maksukohustuslasel võimalik asuda ise tõendama kulude ettevõtlusega seotust (vt ka RKHK otsus asjas nr 3-3-1-33-14, p 11). Teisiti on see aga olukorras, kus soetatud kaup või teenus ei ole tuvastatav. Isikul ei pruukinud vastutusmenetluses enam olla objektiivselt võimalik selgitada, millist kaupa või teenust on soetatud ja mis oli nende tehingute eesmärk. Seetõttu olukorras, kus isikule ei saa ette heita algdokumentide loetamatuks muutumist ja nende põhjal pole võimalik tuvastada ostetud kauba või teenuse sisu, ei saa maksuhalduril olla ka vastutusmenetluses pelgalt maksuotsusele tuginedes põhjendatud kahtlust, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kulutustega. (p-d 14–14.3)
Vt p 10.
Vt ka RKHK otsus asjas nr 3-15-2813, p-d 13–14.
|
3-15-2813/27
|
Riigikohtu halduskolleegium |
02.02.2018 |
|
Äriühingu juhatuse liikme vastutuskohustuse tekkimine eeldab maksuhalduri haldusakti (vastutusotsuse) andmist. Juhatuse liikme kui seadusliku esindaja kohustuste (MKS § 8) olemus, nende süülise rikkumisega maksuvõla põhjustamine ja sellest tulenev vastutus (MKS § 40) on vahetult seaduse alusel üksnes abstraktsed ega ole sundtäidetavad. Need eeldavad maksuhalduri poolt konkretiseerimist vastutusotsuses, arvestades juhtumi asjaolusid. Seda ei kummuta ka MKS § 96 lg 6 ja § 31 lg 3 kõrvutamine. MKS § 31 lg 1 p-st 4 tulenevalt laienevad MKS § 31 lg-s 3 toodud alused (sh p 6 ja seeläbi TsÜS § 45 lg 2) ka vastutusotsusele. (p-d 16.2.–16.3.)
Juhatuse liikme vastutusotsus tuleb teha enne äriühingu registrist kustutamist (vt ka haldusasjad nr 3-3-1-41-05, p 17; 3-3-1-11-07, p-d 13–14; 3-3-1-75-09, p-d 9–11; 3-3-1-15-12, p 50 e). Kuna kõrvalkohustuse kehtivuse eelduseks on põhikohustuse kehtivus, on vastutusotsuse tegemise eelduseks teiste MKS §-s 96 sätestatud tingimuste täitmise kõrval ka kehtiva maksuvõla olemasolu. Kui maksuvõlg on mingil põhjusel vähenenud, saab vastutusotsusega sisse nõuda vaid allesjäänud osa. Vastutusotsust ei saa teha, kui maksuvõlg on lõppenud. Üheks maksuvõla lõppemise aluseks on kolleegium pidanud äriühingu registrist kustutamisel tema õigusvõime lõppemist (MKS § 31 lg 3 p 6, TsÜS § 45 lg 2). (p 16.1.)
Seetõttu pole oluline, millal saab lugeda vastutusotsuse isikule teatavakstehtuks ja kas äriühing oli selleks hetkeks registrist kustutatud. Piisab vastutusotsuse varasemast andmisest. Lisaks seisukohale asjas nr 3-3-1-75-09 (p 11) tugineb kolleegium seejuures MKS § 98 lg 4 teise lause analoogiale. (p-d 13–14, p 14.1.)
Riigikohus on järjepidevalt selgitanud, et äriühingu juhatuse liikme kui seadusliku esindaja (MKS § 7 lg 1, TsÜS § 34) solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest on olemuselt aktsessoorne kõrvalkohustus. Seda seetõttu, et vastutusotsuse sisuks ei ole mitte tasutava maksusumma määramine ega äriühingu juhatuse liikme karistamine rikkumise eest, vaid varem fikseeritud kehtiva äriühingu maksuvõla sissenõudmine n-ö uuelt kohustatud isikult, pannes temale vastutuskohustuse. (p-d 16.1–16.2.)
Äriühingu juhatuse liikme vastutuskohustuse tekkimine eeldab maksuhalduri haldusakti (vastutusotsuse) andmist. Juhatuse liikme kui seadusliku esindaja kohustuste olemus (MKS § 8), nende süülise rikkumisega maksuvõla põhjustamine ja sellest tulenev vastutus vahetult seaduse alusel (MKS § 40) eeldavad maksuhalduri poolt vastutusotsuses täpsustamist, arvestades juhtumi asjaolusid. (p 16.2.)
Juhatuse liikme vastutusotsus tuleb teha enne äriühingu registrist kustutamist (vt ka haldusasjad nr 3-3-1-41-05, p 17; 3-3-1-11-07, p-d 13–14; 3-3-1-75-09, p-d 9–11; 3-3-1-15-12, p 50 e). Seda ei kummuta ka MKS § 96 lg 6 ja § 31 lg 3 kõrvutamine. MKS § 31 lg 1 p-st 4 tulenevalt laienevad MKS § 31 lg-s 3 toodud alused (sh p 6 ja seeläbi TsÜS § 45 lg 2) siiski ka vastutusotsusele. (p-d 16.1., 16.3.)
Haldusmenetluse seadus eristab haldusakti andmist ja teatavakstegemist (vrdl ka HKMS § 46 lg-d 1–2, 5). Nii tuleb haldusakti märkida selle "väljaandmise aeg" (HMS § 55 lg 4) ning "andmise hetkel" kehtinud õiguslikust ja faktilisest olukorrast lähtudes hinnatakse haldusakti õiguspärasust (HMS § 54). Haldusakti andmisele järgneb haldusakti teatavakstegemine (HMS § 62), mis on eelduseks haldusakti andmise menetluse lõpetamiseks (HMS § 43 lg 1 p 1) ja mille formaliseeritud viise nimetatakse haldusakti kättetoimetamiseks (HMS § 62 lg 2, §-d 25–32). Haldusakti teatavakstegemine on põhiõiguste seisukohalt oluline menetlusetapp, kuna teatavakstegemisest haldusakt üldjuhul jõustub ehk omandab kehtivuse ja muutub igaühele täitmiseks kohustuslikuks (HMS § 60 lg 2). Ka hakkab kulgema kaebetähtaeg (HMS § 75, HKMS § 46).
Teatavakstegemise kui menetlustoimingu olulisus haldusmenetluse korrakohasel lõpetamisel ja selle õiguslikud tagajärjed ei tähenda siiski seda, et enne teatavakstegemist ei võiks haldusakt olla antud. Arvestades asjaolu, et teatavakstegemise hetk ei ole haldusakti allkirjastamisel ette teada (sh võib eri menetlusosaliste puhul olla erinev), on selge, et haldusorgan ei saaks seda HMS § 55 lg-t 4 järgides haldusakti märkida. Ka ei pruugiks vastupidisel juhul olla haldusorganil võimalik tagada haldusakti õiguspärasust, kuna teatavakstegemise hetkeks võivad õigusnormid või faktilised asjaolud muutuda (HMS § 54). (p-d 14.2.–14.3.)
Eeltooduga ei ole vastuolus ka kolleegiumi seisukoht, mis on väljendatud haldusasjas nr 3-3-1-49-03 (p 17) kuni 30.06.2002 kehtinud MKS § 22 lg 2 aegumisnormi tõlgendamisel. Kolleegium jääb seisukoha juurde, et olukordades, kus seadus sätestab aegumistähtaja, tuleb haldusakt ka teatavaks teha aegumistähtaja jooksul. Praeguses asjas ei käi vaidlus aga aegumistähtaja, vaid haldusakti andmise eriliigilise materiaalõigusliku eelduse üle. (p 14.5.)
Haldusmenetluse seadus eristab haldusakti andmist ja teatavakstegemist (vrdl ka HKMS § 46 lg-d 1–2, 5). Nii tuleb haldusakti märkida selle "väljaandmise aeg" (HMS § 55 lg 4) ning "andmise hetkel" kehtinud õiguslikust ja faktilisest olukorrast lähtudes hinnatakse haldusakti õiguspärasust (HMS § 54). Haldusakti andmise aeg tähistab otsuse tegemise hetke, mis võib praktikas seisneda otsustuse eri viisil dokumenteerimises või fikseerimises. Haldusakti andmise aeg (sh kollegiaalorgani puhul) võib olla õigusaktis täpsemalt reguleeritud. Kahtluse korral, millal haldusakti anti, on tõendamiskoormis haldusorganil.
Haldusakti andmisele järgneb haldusakti teatavakstegemine (HMS § 62), mis on eelduseks haldusakti andmise menetluse lõpetamiseks (HMS § 43 lg 1 p 1) ja mille formaliseeritud viise nimetatakse haldusakti kättetoimetamiseks (HMS § 62 lg 2, §-d 25–32). Haldusakti teatavakstegemine on põhiõiguste seisukohalt oluline menetlusetapp, kuna teatavakstegemisest haldusakt üldjuhul jõustub ehk omandab kehtivuse ja muutub igaühele täitmiseks kohustuslikuks (HMS § 60 lg 2). Ka hakkab kulgema kaebetähtaeg (HMS § 75, HKMS § 46).
Teatavakstegemise kui menetlustoimingu olulisus haldusmenetluse korrakohasel lõpetamisel ja selle õiguslikud tagajärjed ei tähenda siiski seda, et enne teatavakstegemist ei võiks haldusakt olla antud. Arvestades asjaolu, et teatavakstegemise hetk ei ole haldusakti allkirjastamisel ette teada (sh võib eri menetlusosaliste puhul olla erinev), on selge, et haldusorgan ei saaks seda HMS § 55 lg-t 4 järgides haldusakti märkida. Ka ei pruugiks vastupidisel juhul olla haldusorganil võimalik tagada haldusakti õiguspärasust, kuna teatavakstegemise hetkeks võivad õigusnormid või faktilised asjaolud muutuda (HMS § 54). (p-d 14.2.–14.4.)
Eeltooduga ei ole vastuolus ka kolleegiumi seisukoht, mis on väljendatud haldusasjas nr 3-3-1-49-03 (p 17) kuni 30.06.2002 kehtinud MKS § 22 lg 2 aegumisnormi tõlgendamisel. Kolleegium jääb seisukoha juurde, et olukordades, kus seadus sätestab aegumistähtaja, tuleb haldusakt ka teatavaks teha aegumistähtaja jooksul. Praeguses asjas ei käi vaidlus aga aegumistähtaja, vaid haldusakti andmise eriliigilise materiaalõigusliku eelduse üle. (p 14.5.)
Kui maksuvõlg on mingil põhjusel vähenenud, saab vastutusotsusega sisse nõuda vaid allesjäänud osa. Vastutusotsust ei saa teha, kui maksuvõlg on lõppenud. Üheks maksuvõla lõppemise aluseks on kolleegium pidanud äriühingu registrist kustutamisel tema õigusvõime lõppemist (MKS § 31 lg 3 p 6, TsÜS § 45 lg 2). (p 16.1.)
Üheks maksuvõla lõppemise aluseks on kolleegium pidanud äriühingu registrist kustutamisel tema õigusvõime lõppemist (MKS § 31 lg 3 p 6, TsÜS § 45 lg 2). Sellega lõppeb tema maksukohustus. MKS § 114 lg 1 kohustab sellise maksuvõla maha kandma (vt ka RKHK otsus asjas nr 3-3-1-75-09, p 11), st maksuvõlga enam ei eksisteeri ning seda sõltumata asjaolust, kas maksukohustus tekkis vahetult seaduse alusel või maksuhalduri haldusaktile tuginedes. (p-d 16.1.–16.2.)
Eeltoodut ei väära asjaolu, et äriühingu õigusvõime lõppemine TsÜS § 45 järgi ega ka maksuvõla mahakandmine MKS § 114 lg 1 alusel ei ole otseselt MKS § 31 lg-s 3 nimetatud maksuvõla lõppemise eeldustena. Tegemist on muu seaduses sätestatud alusega MKS § 31 lg 3 p 6 mõttes. MKS on normitehniliselt ebaselge. (p 16.3.)
|
3-3-1-17-17
|
Riigikohus |
02.06.2017 |
|
Vastutuse eelduseks on äriühingu juhatuse liikmete poolt oma kohustuste täitmata jätmine tahtlikult või raske hooletuse vormis, mille tõttu on tekkinud maksuvõlg. Vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu ehk tuvastada tuleb vastutava isiku õigusvastane tegevus maksusuhtes ja põhjuslik seos juhatuse liikme tegevuse või tegevusetuse ja maksuvõla tekkimise vahel. Süü on individuaalne, st iga isiku süü tuleb tuvastada eraldi (vt RKHK lahendid asjades nr 3-3-1-43-14 ja 3-3-1-41-05). (p 11)
Asjaolu, et vastutusmenetluse pooleks olevat ühte juhatuse liiget maksumenetlusse ei kaasatud, ei muuda vastutusotsuse tegemist isiku suhtes võimatuks, sest tehingute tegemise ajal peavad kõik äriühingu juhatuse liikmed täitma MKS § 8 lg s 1 sätestatud kohustusi. See, kas isikute tegevus MKS-st tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täitmisel oli tahtlik või kantud raskest hooletusest ning kas isikud vastutavad maksuvõla tasumise eest solidaarselt maksukohustuslasega, selgub lõplikult vastutusmenetluses, mitte täitmist tagavate toimingute sooritamise taotluses. Kui maksuhalduri taotluses märgitud põhjendused on piisavad kahtluse tekkimiseks, et juhatuse liikmed võisid rikkuda oma maksuseadustest tulenevaid kohustusi, sh juhatuse liikme hoolsuskohustust, siis esineb alus loa andmiseks täitetoimingu tegemiseks. Ainult erandlike asjaolude esinemisel saaks juba vastutusmenetluse algstaadiumis jõuda järeldusele, et juhatuse liige ei saanud ilmselgelt tegutseda MKS § 40 lg-s 1 sätestatud vormis. (p 13)
|
3-3-1-56-16
|
Riigikohus |
15.12.2016 |
|
Mõne maksustamisperioodi äralangemine võrreldes vastutusotsuse projektiga ei mõjuta ülejäänud maksustamisperioodidele antavat hinnangut, mistõttu ei tule niisuguses olukorras tutvustada enne vastutusotsuse andmist uut vastutusotsuse projekti. (p 17)
Vastutusotsuse adressaadil peab olema tegelik võimalus vastutusmenetluses tuvastatud asjaoludele vastu vaielda. Isikule ei saa ette heita, et ta ei ole esitanud äriühingu raamatupidamisdokumente, kui tema juhatuse liikme volitused olid lõppenud ning tal ei olnud kohustust neid dokumente hoida ja säilitada. (p 23)
Kõiki mõeldavaid tõendeid või nende esitamise vajadust ei pruugi ükski menetlusosaline suuta ette näha, eriti niisuguste tõendite puhul, mille fikseerimise ja säilitamise kohustust MKS §-d 57 ja 58 ei sätesta. Kui maksuhaldur ei ole maksukohustuslaselt niisuguste tõendite esitamist nõudnud ning maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd tõendit, seadmaks kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustamaks nende põhjal tehtud järeldusi. Niisugusel juhul ei keela MKS § 102 lg 1 p 2 uute tõendite esitamist kohtumenetluses ning kohalduvad asjas tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid. (p 22)
Äriühingu suhtes läbiviidava revisjoni ajaks peatub ka vastutusotsuse tegemise aegumine (vt ka RKHK määrus asjas nr 3-3-1-24-14). (p 14)
Mõne maksustamisperioodi äralangemine võrreldes vastutusotsuse projektiga ei mõjuta ülejäänud maksustamisperioodidele antavat hinnangut, mistõttu ei tule niisuguses olukorras tutvustada enne vastutusotsuse andmist uut vastutusotsuse projekti. (p 17)
Vastutusotsuse adressaadil peab olema tegelik võimalus vastutusmenetluses tuvastatud asjaoludele vastu vaielda. Isikule ei saa ette heita, et ta ei ole esitanud äriühingu raamatupidamisdokumente, kui tema juhatuse liikme volitused olid lõppenud ning tal ei olnud kohustust neid dokumente hoida ja säilitada. (p 23)
Maksumenetluses ülekuulatud isiku ülekuulamisest halduskohtumenetluses ei saa HKMS § 65 lg-st 2 lähtuvalt keelduda neid ette asjassepuutumatuteks pidades, kui kohus on tema maksumenetluses antud ütlustele tuginenud. (p 24)
|