3-3-1-60-13
|
Riigikohus |
05.12.2013 |
|
Kohtupraktika kohaselt saab halduskohtumenetluses välja mõista ainult halduskohtumenetluses kantud menetluskulusid, mitte haldusmenetluses kantud õigusabikulusid (otsus asjas nr 3-3-1-20-11, p 18). Haldusmenetluse seadus ja maksukorralduse seadus ei näe ette võimalust vaidemenetluses tehtud kulutuste hüvitamiseks, mistõttu pole vaidemenetluses tehtud kulutuste väljamõistmine vaidemenetluse teiselt poolelt võimalik (Riigikohtu halduskolleegiumi 16. märtsi 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-93-04, p 10). Ka 1. jaanuarist 2012 kehtima hakanud halduskohtumenetluse seadustik ei ole aluseks nende seisukohtade muutmiseks. Vaidemenetluses kantud kulusid ei saa käsitada menetluskuludena, mida saaks MTA-lt HKMS § 109 alusel välja mõista.
Konkreetsel juhtumil ei saa üle nelja aasta kestnud üksikjuhtumi kontrolli pidada maksukohustuslasele ülemäära koormavaks. Kahe erineva üksikjuhtumi kontrolli raames kontrolliti kahte erinevat perioodi teineteise järel. Kontrolliti sündmuste ja toimingute ahelat, mis moodustasid maksustamise seisukohalt ühe terviku. Samuti ei olnud tegemist ka juba kontrollitu uuesti kontrollimisega.
Kulusid, mis on kantud äriühingu juhatuse liikme isiklikuks otstarbeks, ei saa pidada ettevõtlusega seotuks. Selliseid kulusid ei kantud äriühingu kasumi teenimise eesmärgil, samuti ei saa neid kulusid pidada vajalikeks ega kohasteks ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks.
Tulenevalt HKMS § 229 lg-st 2 lähtub Riigikohus ringkonnakohtu otsuse õiguspärasuse kontrollimisel nendest asjaoludest, mille on tuvastanud alama astme kohtud. Riigikohus ei saa tuvastada uusi asjaolusid ega anda asjas kogutud tõenditele teistsugust hinnangut, kui on seda teinud haldus- ja ringkonnakohus. Küll saab Riigikohus kontrollida, kas asjas tuvastatud asjaolud on õigesti kvalifitseeritud.
|
| 3-3-1-57-13
|
Riigikohus |
04.12.2013 |
|
Kui tehingu toimumist kirjeldavas tõendis on tehingu majanduslik sisu märgitud ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga (RPS § 7 lg 1 p 3). Selline asjaolu võib olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p 3. Küsimus, kas asjas ilmnevad mõnele teisele sama paragrahvi teises lõikes toodud alusele vastavad asjaolud, pole sel juhul maksukohustuse väljaselgitamisel oluline (otsus kohtuasjas nr 3-3-1-34-07, p 15). Juhul kui ostjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, siis maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas see teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte (otsus kohtuasjas nr 3-3-1-46-11, p 11).
Teenuse põhjalikumalt dokumenteerimine ei ole õigusaktidest tulenevalt kohustuslik ning maksukohustuslaselt ei saa nõuda ühegi konkreetse dokumendi koostamist lisaks raamatupidamisseaduse järgsetele algdokumentidele. Samas teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada. Kohtupraktika kohaselt on MKS § 56 lg st 2 tulenevalt maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta (otsus kohtuasjas nr 3-3-1-43-09, p 14).
Vt lahendi nr 3-3-1-81-12- annotatsiooni.
Teenuse põhjalikumalt dokumenteerimine ei ole õigusaktidest tulenevalt kohustuslik ning maksukohustuslaselt ei saa nõuda ühegi konkreetse dokumendi koostamist lisaks raamatupidamisseaduse järgsetele algdokumentidele. Samas teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada. Kohtupraktika kohaselt on MKS § 56 lg st 2 tulenevalt maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta (otsus kohtuasjas nr 3-3-1-43-09, p 14).
Maksuotsuses mitme õigusliku aluse nimetamine on maksuotsuse adressaadile eksitav. Kohtupraktika kohaselt ei pruugi selline põhjendamispuudus kaasa tuua haldusakti tühistamist, kui asjakohane regulatsioon on olemas (otsused kohtuasjades nr 3-3-1-46-11, p d 12–14 ja nr 3-3-1-33-07, p 16).
|
| 3-3-1-63-13
|
Riigikohus |
03.12.2013 |
|
MKS § 55 sätestab kaks samaaegselt esinevat tingimust, mille avaldumisel võib dokumenti kätte toimetada Ametlikes Teadaannetes: isik ei ela maksuhaldurile teadaoleval aadressil ning dokumenti ei ole muul viisil võimalik kätte toimetada. MKS § 55 ei tohi tõlgendada selliselt, et isikutel oleks võimalik maksuhalduri poolt saadetud dokumentide kättesaamisest teadlikult kõrvale hoida. Samas eeldab MKS § 55 kohaldamine, et dokumenti ei ole võimalik muul viisil kätte toimetada. Sellest, et maksumenetluse jooksul oli menetlusposti kättetoimetamisega raskusi, ei saa vahetult järeldada, et dokumendi kättetoimetamine muul viisil on võimatu. Kuna maksuotsus on koormava iseloomuga, peab MKS §-s 55 reguleeritud nn õigusliku fiktsiooni kohaldamine olema põhjendatud.
Pärast kaebuse menetlusse võtmist võib kaebaja kaebuse nõuet või alust muuta (HKMS § 49 lg 1). Kohus peab enne kaebuse nõude muutmisega nõustumist kontrollima, kas kaebuse nõude muutmine on kaebuse eesmärgi saavutamiseks otstarbekas ning kas kaebuse esitamine muudetud kujul oleks lubatav.
Kaebuse nõude muutmise vastuvõtmisel ja kaebuse nõude määratlemisel tuleb arvestada HKMS § 45 lg-s 4 sätestatud kaebeõiguse piiranguga. Vaideotsuse peale võib ilma vaide esemeks oleva haldusakti või toimingu vaidlustamiseta esitada kaebuse, kui see rikub kaebaja õigusi, sõltumata vaide esemest. Kaebuses ega selle täienduses ei ole selgitatud, kuidas maksuotsuse ja võlateate osas tehtud vaideotsus rikub kaebaja õigusi vaide esemest sõltumata. Seetõttu ei olnud vaideotsuse vaidlustamine lubatud ning sellel põhjusel ei võinud halduskohus kaebuse muutmist vastu võtta.
Halduskohus on kaebajale ekslikult selgitanud, et kohus ei saanud maksuotsuse tühistamise nõuet läbi vaadata, kuna vaidlustatud vaideotsusega ei ole kaebaja taotlust maksuotsuse tühistamiseks sisuliselt läbi vaadatud. Maksukorralduse seadusest ega muust seadusest ei tulene, et enne maksuotsuse halduskohtus vaidlustamist tuleb läbida vaidemenetlus. Samuti sõltumata sellest, kas vaidemenetlus on kohustuslik või mitte, ei takista vaide õigusvastane läbivaatamata jätmine vaides vaidlustatud haldusakti kohtulikku kontrolli (määrus asjas nr 3-3-1-30-12, p 18, vt ka määrus asjas nr 3-3-1-34-13, p-d 8–9).
|
| 3-3-1-48-13
|
Riigikohus |
19.11.2013 |
|
Maksuhalduril ei saa tekkida põhjendatud kahtlust kontrolli tulemusena antava haldusakti sundtäitmise võimalikkuses üksnes maksuotsusega määratava võimaliku rahanõude suuruse tõttu. Samuti ei tähenda hiljem võltsarveteks osutuvate arvete kajastamine raamatupidamises automaatselt, et maksukohustuslane on pahatahtlik. Maksupettuses osalemine või teadmine, et müüja pole tegelik müüja, tuleb maksuotsuses tuvastada.
Haldustoiminguks loa andmise menetluses maksuhaldur alles kogub tõendeid ja tulevase maksuotsuse/vastutusotsuse faktiline ja õiguslik alus pole veel teada. Loa taotlemise hetkeks pole maksuhaldur veel jõudnud koguda piisavalt tõendeid, mis kinnitaksid maksukohustuslase osalemist maksupettuses või seda, et ta teadis, et müüjad pole tegelikud müüjad. Loa taotlemise staadiumis piisab põhjendatud kahtluse loomiseks sellest, et maksukohustuslane on oma raamatupidamises kasutanud võltsarveid.
MKS § 1361 kohaldamisel ei ole oluline äriühingu tegevuse jätkusuutlikkuse hindamine, eriti tegevust alustavate äriühingute puhul. MKS § 1361 eesmärgiks ei ole alustavate äriühingute tagastusnõuete blokeerimine.
Kui täitetoimingu sooritamiseks loa andmise menetluses selgub, et rahalise nõude või kohustuse suurus on tunduvalt väiksem kui esialgu leiti, tuleb MKS §-st 121 lähtudes muuta ka tagatise ulatust.
HKMS § 158 lg 2 esimese lause kohaselt teeb kohus asjaolud kindlaks kohtuotsuse tegemise aja seisuga, kui seadus ei sätesta teisiti. Seega arvestatakse halduskohtumenetluses asjaolude muutumist menetluse ajal.
Käibemaksu tagastusnõude õigsuse kontrolli menetlus viiakse läbi üksikjuhtumi kontrolli menetlusena. Seega tagastusnõude tuvastamismenetlus on üksikjuhtumi kontrolli menetlus, mille raames on maksuhalduril õigus MKS § 59 lg-le 1 tuginedes koguda tõendeid ja juhindudes MKS § 59 lg-st 2 kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente.
|
| 3-3-1-27-13
|
Riigikohus |
09.10.2013 |
|
Riigikohus on määruses kohtuasjas nr 3-3-1-15-12 p-s 50 toonud välja eeldused, mis peavad olema täidetud, et kohus saaks anda MKS § 1361 alusel loa vastutusotsuse täitmise tagamiseks täitetoimingu sooritamiseks. Määruse p 50 alapunktis (e) on leitud, et vastutusotsuse tegemise faktiliseks aluseks saab olla vaid kehtiv maksuvõlg.
Kui ettemaksukontol on tehtud automaatne kanne tasaarvestuse kohta (MKS § 105 lg 6, Korra § 11 lg 1 ja § 13 lg 2), võib maksuhaldur hiljem maksuotsusega kindlaks teha, et tagastusnõue oli alusetu ning ettemaksukonto tuleb teha paranduskanne (vrd Korra § 4 lg 1). Sellisel juhul tasaarvestust võlasuhte lõppemise mõttes ei ole toimunud ning ettemaksukontol on taastunud endine olukord.
Määruses kohtuasjas nr 3-3-1-15-12 (p 49) on leitud, et kohtul tuleb täitetoimingu sooritamiseks loa andmise eelduste kontrollimisel hinnata ka seda, kas vastutusotsuse tegemine on õiguslikult võimalik ja tõenäoline. Ka maksuvõla olemasolu on üks vastutusotsuse tegemise eeldustest. Seega tuleb kohtul loa andmisel hinnata lisaks vastutusotsuse tegemise võimalikkusele ja tõenäolisusele ka tagastusnõuet käsitleva maksuotsuse tegemise võimalikkust ja tõenäolisust.
Mõiste "tagastusnõue" tähistab nõudeõigust maksuhalduri vastu – isiku õigust saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma või muu enammakse (MKS § 31 lg 1 p 3). Samuti saab seda mõistet kasutada maksukohustuslase taotluse kohta, millega taotletakse tagastusnõudele vastava summa kandmist ette¬maksukontole või tagastusnõudele vastava kohustuse täitmist. Mitmes tähenduses saab kasutada ka mõistet "tasaarvestus", mille puhul enamasti on tegemist võlasuhte lõppemise viisiga, mis eeldab kahe vastastikuse nõude olemasolu. Kohati tähistatakse tasaarvestuse mõistega ka raamatupidamistoimingut ettemaksukontol, millega tehtav kanne võib osutuda alusetuks, kui tasaarvestuse materiaalsed eeldused ei ole täidetud.
Kui ettemaksukontol on tehtud automaatne kanne tasaarvestuse kohta (MKS § 105 lg 6, Korra § 11 lg 1 ja § 13 lg 2), võib maksuhaldur hiljem maksuotsusega kindlaks teha, et tagastusnõue oli alusetu ning ettemaksukonto tuleb teha paranduskanne (vrd Korra § 4 lg 1). Tagastusnõude aktsepteerimine ega tasaarvestus ei toimu haldusaktiga, vaid tegemist on arvestuslike toimingutega ettemaksukontol. Seetõttu ei ole tasaarvestust vaja ka haldusaktiga tühistada. Õigusselguse huvides tuleks maksuotsuses, millega tuvastatakse tagastusnõude alusetus, viidata ka tasaarvestuse eelduse puudumisele ja sellest tulenevale järeldusele, et maksukohustus ei ole tasaarvestuse tagajärjel lõppenud. Sellega teavitatakse ka maksukohustuslast asjaolust, et tasaarvestust võlasuhte lõppemise mõttes ei ole toimunud ning ettemaksukontol on taastunud endine olukord.
Mõistet "tasaarvestus" saab kasutada mitmes tähenduses. Enamasti on tegemist võlasuhte lõppemise viisiga, mis eeldab kahe vastastikuse nõude olemasolu. Kohati tähistatakse tasaarvestuse mõistega ka raamatupidamistoimingut ettemaksukontol, millega tehtav kanne võib osutuda alusetuks, kui tasaarvestuse materiaalsed eeldused ei ole täidetud.
Ka maksuõigussuhetes on võimalik lähtuda võlaõigusseaduses tasaarvestusele sätestatud põhimõtetest. VÕS § 197 lg st 1 tulenevalt on tasaarvestuse eelduseks, et mõlemal poolel on kohustus maksta teineteisele rahasumma; tasaarvestada saab üksnes olemasolevaid nõudeid (otsus kohtuasjas nr 3-2-1-59-10, p 12 j a otsus kohtuasjas 3-2-1-95-11, p 16). Tasaarvestuseks piisab VÕS § 198 kohaselt ühe poole avaldusest. Kui avalduse saanud isik leiab, et tasaarvestuse tegijal puudus tasaarvestatav nõue, saab ta esitada tasaarvestuse tegija vastu oma nõude sissenõudmiseks hagi, mille lahendamisel kontrollib kohus tasaarvestatud nõuete olemasolu. Kui nõuded olid tasaarvestatavad, jätab kohus tasaarvestatud summa sissenõudmiseks esitatud hagi rahuldamata (otsus kohtuasjas nr 3-2-1-81-00). Seega juhul, kui tasaarvestus oli alusetu, lähtutakse sellest, et võlasuhe ei ole tasaarvestuse tagajärjel lõppenud, ning kohus mõistab nõutava summa teiselt poolelt välja.
|
| 3-3-1-32-13
|
Riigikohus |
19.06.2013 |
|
|
| 3-3-1-28-13
|
Riigikohus |
18.06.2013 |
|
|
| 3-3-1-31-13
|
Riigikohus |
13.06.2013 |
|
Menetluskulude väljamõistmiseks tuleb kohtule esitada kuludokumendid ja menetluskulude nimekiri Menetluskulude nimekirja esitamata jätmine ei takista tasutud riigilõivu arvestamist menetluskuluna.
Selles vaidluses on määravad haldusasjades nr 3-3-1-4-13 ja 3-3-1-8-13 tehtud lahendites esitatud seisukohad MKS § 1361 tõlgendamise kohta. Ettemaksukonto arestimine tagastusnõude tuvastamiseks ettenähtud tähtaegu ei peata ega pikenda. Määruses haldusasjas nr 3-3-1-4-13 on selgitatud, et enammakse ei saa jõuda ettemaksukontole enne tagastus¬nõude aktsepteerimist. Tagastusnõude aktsepteerimisega on tagastusnõude tuvastamise menetlus MKS § de 106 ja 107 ning KMS § 34 tähenduses lõppenud ning puudub menetlus, mille tagamiseks saaks täitmist tagava toiminguna isiku ettemaksukontot arestida. Maksu¬haldur ei ole ka praeguses asjas näidanud, et ta on alustanud uuel alusel uue kontrollimenetlusega. Seetõttu puudub alus maksu¬halduri esitatud ettemaksukonto arestimise taotluse rahuldamiseks.
|
| 3-3-1-17-13
|
Riigikohus |
12.06.2013 |
|
Juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu maksuvõlg, kuid vastutusotsuse aluseks olevad asjaolud tuvastatakse vastutusotsuses ja sellele eelnenud vastutusmenetluses, kusjuures äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse põhjendamisel. Maksuotsus pole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks. Maksuhaldur võib vastutusotsus viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele.
Vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu, milline põhjuslik seos tuleb tuvastada. Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või muudel põhjustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha.
Vastutusotsuse adressaat ei pea vaidlustama maksuotsust, kui ta ei nõustu maksuotsuses tuvastatuga. Tal on õigus vaidlustada vastavas osas vastutusotsus. Maksuotsus kui kehtiv haldusakt on siduv üksnes äriühingule.
Kui kehtivas maksuotsuses on kindel seisukoht, et äriühingu käitumises puudus tahtlus, on vastutusotsuse vaidlustamisel võimalik maksuotsusele kui tõendile toetuda ja kohus peab seda tõendit hindama koos teiste asja-ohaste tõenditega.
Selle asja lahendamisel on olulised otsuse asjas nr 3-3-1-41-05 punktides 12, 13 ja 15 esitatud põhimõtted ning otsuse asjas nr 3-3-1-23-12 põhjendused ja selgitused laiemalt, sest tegemist on sarnase vaidlusega. Seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest reguleerivad MKS § 40 ja § 8. Seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest realiseerub vastutusotsuse tegemisel. Vastutusotsust reguleerib MKS § 96.
Asjas otsust tehes oli kohtul võimalik ja tuli otsustada, millised on asja lahendamisel olulised asjaolud, ja tuvastada need ebaselguse, vaidluse või vastuolude korral, hinnates selleks nii esitatud tõendeid kui ka kohtu poolt kogutud tõendeid. Kohus ei saa asuda vaidlustatud vastutusotsust ise põhjendama, kuid kohus saab ja peab asja lahendamisel kaaluma menetlusosaliste poolt kohtumenetluses esitatud väiteid. Sellistele tõendatud väidetele tuginemine pole haldusakti põhjendamine kohtu poolt.
Ka maksuõigussuhetes tuleb seadusliku esindaja vastutuse raames lähtuda VÕS §-st, mille lg s 5 on defineeritud tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. regulatsioonist (vt otsuse nr 3-3-1-23-12 p 14). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. MKS § 40 lg s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi.
|
| 3-3-1-26-13
|
Riigikohus |
06.06.2013 |
|
Selles vaidluses on määravad haldusasjades nr 3-3-1-4-13 ja nr 3-3-1-8-13 tehtud lahendite seisukohad MKS § 1361 tõlgendamise kohta. Ettemaksukonto arestimine tagastusnõude tuvastamiseks ette nähtud tähtaegu ei peata ega pikenda. Enammakse ei jõua ettemaksukontole enne tagastusnõude aktsepteerimist. Tagastusnõude aktsepteerimisega on tagastusnõude tuvastamise menetlus MKS § de 106 ja 107 ning KMS § 34 tähenduses lõppenud, kuna asjas puudub menetlus, mille tagamiseks saaks täitmist tagava toiminguna isiku ettemaksukontot arestida. Kuna maksu-haldur ei ole näidanud, et ta oleks alustanud uuel alusel uue kontrollimenetlusega, siis puudub alus ettemaksukonto arestimise taotluse rahuldamiseks.
Vt lahendite nr 3-3-1-4-13 ja nr 3-3-1-8-13 annotatsioone.
Kui tagastusnõue ei ole piisavalt tõendatud, võib maksuhaldur § 107 lg 3 alusel pikendada kirjaliku motiveeritud otsusega tagastusnõude täitmise tähtaega ning anda tagastusnõude esitajale tähtaja täiendavate tõendite esitamiseks. Kui tõendeid ei esitata tähtaegselt, teeb maksuhaldur otsuse enammakse tagastamata jätmise kohta (vt määrus asjas nr 3-3-1-4-13 p 15).
Ka KMS § 34 lg 2 võimaldab pikendada tagastusnõude kontrollimisel tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 90 kalendripäeva kui on piisav alus kahtluseks, et tagastusnõude rahuldamisel makstud summa tagasinõudmine võib osutuda võimatuks. seejuures peab olema maksukohustuslasele tehtud korraldus lisa¬tõendite esitamiseks või tagastusnõude kontrollimiseks tehtud järelepärimine kolmandale isikule või välisriigi maksuhaldurile.
|
| 3-3-1-15-13
|
Riigikohus |
04.06.2013 |
|
Maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses (vt ka otsus asjas nr 3-3-1-34-07, p 11). Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad.
Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.
Tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (vt otsus asjas nr 3-3-1-74-09, p 10). Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad.
TuMS § 51 lg 2 p 3 ei saa pidada erisätteks MKS § 94 lg 1 ls 2 suhtes. Hindamise teel maksustamine on võimalik ka siis, kui maksukohustuslasel puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument või pole see usaldusväärne. Vastupidine tõlgendus viib tulemuseni, kus vähemalt osa MKS § 94 lg 1 regulatsioonist pole kunagi kohaldatav. Selline tõlgendus oleks seadusevastane. Kohtupraktikas on hindamise teel maksustamist selgitatud korduvalt, vt nt otsus asjas nr 3-3-1-70-08, otsus asjas nr 3-3-1-60-11 ja otsus asjas nr 3-3-1-38-12.
|
| 3-3-1-7-13
|
Riigikohus |
14.05.2013 |
|
Maksuhalduril ei ole õigust vastutusmenetluse läbiviimisega põhjendamatult kaua venitada ka siis, kui ta on saanud kohtult loa täitmist tagavate toimingute sooritamiseks. Menetluse põhjendatud pikkus erineb olukordades, kus on sooritatud täitmist tagavaid toiminguid ja kus seda pole tehtud. Menetluse mõistlik pikkus erineb ka maksuotsuse ja vastutusotsuse tegemise menetluses, sest viimasel juhul peab suurem osa asjaolusid ja tõendeid olema välja selgitatud juba vastutusmenetlusele eelnenud maksumenetluses. Vastutuskohustuse aluseks oleva maksuotsuse vaidlustamine halduskohtus ei õigusta vastutusmenetluse venitamist ja määruskaebuste esitajate õiguste jätkuvat riivet.
Nii vaidlusaluse halduskohtu määruse tegemise ajal kehtinud HKMS v.r § 29 lg 3 koostoimes MKS §-ga 1361 kui ka praegu kehtiv HKMS § 264 lg 3 koostoimes MKS §-ga 1361 ei nõua täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa taotlemise menetluses selle isiku osalemist, kelle suhtes luba taotletakse. Kuna luba taotletakse vara säilimist tagavate meetmete kohaldamiseks enne, kui vara omanik saab teada talle maksukohustuse määramisest ja hakkab selle täitmise vältimiseks oma vara võõrandama, siis selle eesmärgiga ei oleks kooskõlas isiku osalemine menetluses. Alates 1. jaanuarist 2012 kehtivad MKS § 1361 lg 4 ning HKMS § 264 lg 3 ja § 265 lg 5 võimaldavad isikul, kelle suhtes halduskohus loa andis, esitada selle määruse peale määruskaebuse, millega on tagatud vastuväidete esitamise õigus edasikaebemenetluses.
MKS § 1361 lg 1 lubab maksuhalduril esitada halduskohtule taotluse loa saamiseks sooritada täitmist tagavaid toiminguid. Kuna vaidlusalusel perioodil olid isikud äriühingu juhatuse liikmed, siis võivad nad olla maksukohustuslasteks ja vastutada solidaarselt äriühinguga viimasele tekkinud maksuvõla eest. Nende puhul ei ole tegemist menetlusväliste isikutega, kelle suhtes pole lubatud MKS § 1361 lg-s 1 nimetatud luba taotleda.
MKS § 1361 lg 1 sõnastusest järeldub, et maksuhaldur saab taotleda halduskohtult luba täitmist tagavate toimingute sooritamiseks, kui maksukontrolli menetluse käigus on tekkinud kahtlus maksukohustuslase tulevase võimaliku käitumise suhtes. Seega peab olemas olema menetlus, kus selline kahtlus saab tekkida ning taotlust ei saa esitada enne menetluse alustamist. Vastutusmenetluse korral on olukord teistsugune, kuna sellisel juhul on maksuhaldur kontrollinud eelnevalt maksumenetluse käigus maksukohustusega seotud asjaolusid ja juhatuse liikmete võimalikku vastutust maksuvõla tekkimisel. Vastutusmenetlus võib alata ka halduskohtule loa taotluse esitamisega.
Loa andmisel täitmist tagavate toimingute sooritamiseks tuleb vältida ületagamist ning võrrelda nõude suurust ja vara väärtust, mille osas sundtäitmise tagamise abinõusid taotletakse.
Kui kohtulik hüpoteek peaks kinnistusraamatu kande ebaõigsuse tõttu koormama abikaasade ühisvara, siis on maksukohustuslaseks mitteolevale abikaasale oma õiguste kaitseks võimalik kasutada tsiviilõiguslikke õiguskaitsevahendeid ( AÕS § 65 lg 1, TsÜS § 68 lg 5, TMS § 222, määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12, p-d 37–42).
|
| 3-3-1-81-12
|
Riigikohus |
09.05.2013 |
|
Maksustamisel kontrollitavate asjaolude määramisel on oluline tuvastada kauba saamine, hoolimata sellest, kas kaup saadi väidetavalt müüjalt või tundmatult isikult. Kui kaupa ei olegi saadud, tuleb väljamakse reeglina maksustada tulumaksuga ja ostja ei või sisendkäibemaksu maha arvata. Sellisel juhul puudub reeglina ka ostja heausksus. Tundmatult isikult kauba saamisel, tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamise osas selgitada, kas ostja teadis või pidi teadma, et tehingu teine pool pole tegelik müüja. "Pidi teadma" tähendab, et kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis viitavad sellisele olukorrale või oleks ostja saanud hoolsuskohustust täites teada, et tegemist pole tegeliku müüjaga.
Kui kaup saadi, kuid ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis peab maksuhaldur kaaluma, kas on võimalik ja vajalik määrata maks hindamise teel.
Käibeks loetakse teenuse osutamist ettevõtluse käigus ning teenus on saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Seejuures peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist. Teenuse saamisega kaasneb sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuid seda saab teha üksnes nõuetekohase arve alusel. Nõuetekohane on arve, mis vastab KMS § s 37 sätestatud tingimustele.
Ebamäärasuse vältimiseks ning kohtumenetlus eesmärgipärasemaks muutmiseks soovitab Riigikohus kasutada mõisteid "võltsarve" ja vajadusel ka "näilik tehing", eristades seejuures sellist näilikku tehingut, millega varjatakse teist tehingut. Nn fiktiivseid tehinguid ei saa põhjendusteta, täpsustusteta ja selgitusteta lugeda näilikeks tehinguteks MKS § 83 lg 4 mõttes ( näilike tehingutega seonduvat on viimati selgitatud asjades nr 3-3-1-46-11, p d 18–22, ja 3-3-1-23-12, p d 17–19).
Eristada tuleb olukorda, kus müüja tegelikult ettevõtluses ei osale ning olukorda, kus müüja on oma tegevuse, sh maksuarvestuse ja maksude tasumise, korraldanud õigusvastaselt. Kohtupraktikas on korduvalt selgitatud, et heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest. Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja poolt pakutava kauba n-ö päritolu on õiguspärane või mitte. Ainuüksi asjaolust, et müüjal ei saanud sellist kaupa õiguspäraselt olla, ei saa järeldada, et kaupa polnudki.
Tehingu toimumist tõendavad eeskätt tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta. Hinnates kõiki tõendeid kogumis ei saa ilma konkreetse põhjenduseta jätta eelpool nimetatud tõendeid kõrvale.
Eriseadustega võib olla kehtestatud tehingute dokumenteerimise täpsem kord. Sellisel juhul tuleb maksuhalduril tuvastada, kas on olemas seaduse nõuetest tulenev tõend tehingu toimumise kohta. Sellise tõendi puudumine võib põhjendada kahtlust, et tegemist on võltsarve ja näiliku tehinguga ning et tõendamiskoormus läheb maksukohustuslasele üle.
|
| 3-3-1-8-13
|
Riigikohus |
30.04.2013 |
|
Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-15-12 (p 49) leidnud, et üldjuhul ei tohiks kohus täitevvõimu tegevusse omal algatusel ennetavalt sekkuda ega anda eelhinnangut kavandatava akti õiguspärasusele. Samas asjas on ka selgitatud (p 50), millised kriteeriumid peab halduskohus välja selgitama, kui annab välja loa täitmist tagavate toimingute jaoks, millega ennetavalt tagatakse tulevikus koostatava vastutusotsuse täitmist. Kui maksuhalduril on kavatsus teha otsus tagastusnõude kohta, peab halduskohus luba andes välja selgitama eelpoolnimetatud kriteeriumitest punktid a-d ning j.
Kui maksuhaldur on tagastusnõude aktsepteerinud, siis on käibemaksu tagastusnõude kontrollimenetlus MKS § de 106 ja 107 ning KMS § 34 tähenduses lõpetanud ning tagastusnõudele vastav rahasumma tuleb kanda isiku sellekohase taotluse olemasolul viivitamatult isiku pangakontole (MKS § 106 lg 2, korra § 14 lg d 1 ja 2). Kuna tagastusnõude aktsepteerimisega on tagastusnõude kontrollimenetlus lõppenud, puudub menetlus, mille tagamiseks saaks täitmist tagava toiminguna isiku ettemaksukontot arestida. Ennetavate täitetoimingute seadmine eeldab maksuhalduri poolt uue kontrolli alustamist.
Tagastusnõue on maksukohustuslase õigus saada tagasi enammakstud maksusumma. Maksukohustuslasel ei ole pea tagastusnõude täitmise taotlust esitama, vaid tal on õigus jätta tagastusnõue tulevikus tekkivate rahaliste kohustuste tähtaegse tasumise kindlustamise katteks.
Tuleb eristada tagastusnõude tuvastamist ja tagastusnõude täitmise nõuet (vt ka otsust asjas nr 3-3-1-89-06). Tagastusnõude aktsepteerimine on toiming, millega maksuhaldur tunnistab tagastusnõude olemasolu. Tagastusnõude selline tuvastamine lõpeb enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole.
Tagastusnõude täitmiseks peab maksukohustuslane esitama maksuhaldurile vastava taotluse. Käibedeklaratsioonis (rahandusministri määrusega kehtestatud vorm KMD, RT I, 04.04.2012, 12) ei ole maksukohustuslasel võimalik esitada tagastusnõude täitmise taotlust. Käibedeklaratsiooni täitmise juhendi kohaselt tuleb enammakstud käibemaksu (sh ka eelnevate perioodide enammakstud käibemaksu) tagastamieks (tagastusnõude täitmise nõue) esitada taotlus ettemaksukontol oleva raha tagastamiseks või kandmiseks teise isiku ettemaksukontole.
Maksuhaldur saab motiveeritud otsuse alusel pikendada tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 90 kalendripäeva ning korraga võib tähtaega pikendada kuni 30 kalendripäeva. Otsuse tähtaja pikendamise kohta teeb maksuhaldur hiljemalt viis kalendripäeva enne tähtaja lõppemist. Tagastusnõude täitmise peatamise ja pikendamise alused on MKS § s 107 ja KMS § s 34 loetletud ammendavalt. Kui tagastusnõude rahuldamata jätmist ei ole võimalik tagastusnõude täitmise tähtaja jooksul põhjendada, tuleb nõue rahuldada. Maksusumma tagastamine ei välista edaspidist põhjalikumat kontrolli ning maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg s 1 sätestatud tähtaja jooksul. (Vt ka otsus asjas nr 3-3-1-8-08.)
Kohus peab kontrollima, kas enammakse kontrollimenetluse tähtaega pikendati või kas tähtaja pikendamine oli üldse võimalik, hoolimata sellest, kas otsust on vaidlustatud. Kohtul ei ole õigust anda luba maksukohustuslase ettemaksukonto arestimiseks, kui kontrollimenetlus on lõppenud menetluseks ettenähtud tähtaja möödumise tõttu. Maksuhalduril ei ole õigust pärast kontrolli teostamiseks antud maksimaalse tähtaja möödumist lükata tagastusnõude täitmise otsustamist määramatusse tulevikku, kasutades ära aresti seadmise võimalust ettemaksukontole.
|
| 3-3-1-4-13
|
Riigikohus |
30.04.2013 |
|
Menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtu-vaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kirjaliku menetluse puhul esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Menetluskulu dokumendid on esitatud tähtaegselt, kui need on esitatud küll pärast sisulise lahendi tegemist, kuid kohtu poolt antud tähtaja jooksul. Sellisel juhul ei ole asjakohane viidata ka tööpäeva lõpule, sest HKMS § 68 lg-te 1 ja 2 järgi võib avaldust esitada kogu tähtaja vältel kuni kella 24.00-ni tähtpäeval.
MKS § 1361 lg 1 (redaktsioonis kehtivusega 01.01.2011 kuni 30.11.2012) ja § 130 lg 1 p 6 alusel on maksuhalduril halduskohtu loal õigus tulevase maksukohustuse täitmise tagamiseks arestida maksukohustuslase rahalisi nõudeid ja keelata isikul neid sisse nõuda. Rahandusministri 19.12.2008 määruse nr 51 "Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord" § 6 kohaselt hallatakse ettemaksukontol isiku rahalisi toiminguid. Maksukorralduse seadus ei näe ette ettemaksukonto arestimise võimalust. Isiku pangakonto arestimise võimalust sätestavat MKS § 131 lg-t 1 ei saa kasutada analoogia alusel ettemaksukonto arestimiseks. Ettemaksukonto arestimine ei ole siiski võimatu, sest kontol on maksukohustuslase rahalised nõuded riigi vastu ning seetõttu tuleb konto arestimist käsitleda ettemaksukontol oleva rahalise nõude arestimisena MKS § 130 lg 1 p 6 ja TMS § 111 tähenduses. Ettemaksukonto arestimine kui isiku õigusi oluliselt riivav meede vajaks aga seadusandjapoolset reguleerimist.
Maksuhaldur ei pea loa taotlemiseks ootama, millal isik hakkab oma vara võõrandama ja muudab end maksejõuetuks. Kohtult võib taotleda luba täitmist tagavate toimingute sooritamiseks juba siis, kui on olemas põhjendatud kahtlused, näiteks käimasoleva maksumenetluse käigus kogutud tõendid, isiku ebausaldusväärne käitumine maksuõigussuhetes ja maksupettusele viitavad asjaolud.
Kohus peab loa andmisel arvestama, et täitmist tagavate toimingute sooritamine piirab maksukohustuslaste õigusi ja vabadusi. Seetõttu peab nende kohaldamine olema vajalik ja mõõdukas.
Ettemaksukonto arestimine tagastusnõude tuvastamiseks ette nähtud tähtaegu ei peata ega pikenda. Enammakse ei jõua ettemaksukontole enne tagastusnõude aktsepteerimist. Tagastusnõude aktsepteerimisega on tagastusnõude tuvastamise menetlus MKS §‑de 106 ja 107 ning KMS § 34 tähenduses lõppenud, kuna asjas puudub menetlus, mille tagamiseks saaks täitmist tagava toiminguna isiku ettemaksukontot arestida.
Tagastusnõude näol on tegemist isiku õigusega saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma või muu enammakse. Eristada tuleb tagastusnõude tuvastamise ja täitmise nõudeid (vt ka otsus asjas nr 3-3-1-89-06).
Maksuhaldur kontrollib tagastusnõude tuvastamisel enammakse olemasolu ja õigsust ning kui enammakset ei ole tekkinud, teeb selle kohta motiveeritud maksuotsuse. Maksuhaldur aktsepteerib tagastusnõuet, kui seda välistavaid asjaolusid ei tuvastata. Tagastusnõude tuvastamise menetlus lõpeb enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole.
Tagastusnõude täitmiseks peab maksukohustuslane esitama maksuhaldurile vastava taotluse (MKS § 106 lg 1). Käibedeklaratsiooniga (rahandusministri määrusega kehtestatud vorm KMD, RT I, 04.04.2012, 12) ei saa tagastusnõude täitmise taotlust esitada. Deklaratsiooni täitmise juhendi kohaselt tuleb enammakstud käibemaksu (sh ka eelnevate perioodide enammakstud käibemaksu) tagastamise taotlemisel esitada taotlus ettemaksukontol oleva raha tagastamiseks või kandmiseks teise isiku ettemaksukontole. Maksukohustuslane võib jätta enammakse ka tulevaste rahaliste kohustuste katteks.
Kui tagastusnõude tekkimist kontrollitakse ilma tagastusnõude täitmise taotluseta, kohaldatakse § 106 lg tes 2, 21, 3 ja 7 ning §-s 107 sätestatut. Seega kehtivad ka ilma tagastusnõude täitmise taotluseta enammakse tuvastamise menetluses samad tähtajad. Käibemaksu tagastusnõude õigsust saab kontrollida maksimaalselt 120 päeva jooksul ning kui tähtaja peatamise alused puuduvad, tuleb 120 päeva jooksul tagastusnõue aktsepteerida või jätta aktsepteerimata ja teha kirjalik motiveeritud otsus. Tagastusnõude täitmise taotluse olemasolu korral tuleb kontrollitud tagastusnõue viivitamata täita (MKS § 106 lg 2). Tagastusnõude seadusega sätestatud tähtaja jooksul täitmata jätmisel on maksuhaldur kohustatud arvestama tähtpäevaks tagastamata summalt intressi (MKS § 116 lg 2).
Tagastusnõude kontrollimiseks ettenähtud tähtajaga arvestamata jätmist ei saa põhjendada võimalusega tagastusnõue arestida ja sellele täitemenetluse käigus nagu rahalisele nõudele sissenõuet pöörata (MKS § 34 lg 1). Käibemaksu tagastusnõude menetlemisel tuleb järgida MKS § des 106 ja 107 ning KMS §-s 34 ette nähtud erikorda ja -tähtaegu.
Tagastusnõude aktsepteerimine ja selle täitmine ei välista edaspidist täielikumat kontrolli ning maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg s 1 sätestatud tähtaja jooksul. Selleks tuleb algatada vastav üksikjuhtumi kontrollimenetlus.
Kui tagastusnõue ei ole piisavalt tõendatud, võib maksuhaldur § 107 lg 3 alusel pikendada kirjaliku motiveeritud otsusega tagastusnõude täitmise tähtaega ning anda tagastusnõude esitajale tähtaja täiendavate tõendite esitamiseks. Kui tõendeid ei esitata tähtaegselt, teeb maksuhaldur otsuse enammakse tagastamata jätmise kohta.
Ettemaksukonto arestimine tagastusnõude tuvastamiseks ette nähtud tähtaegu ei peata ega pikenda. Enammakse ei jõua ettemaksukontole enne tagastusnõude aktsepteerimist. Tagastusnõude aktsepteerimisega on tagastusnõude tuvastamise menetlus MKS §‑de 106 ja 107 ning KMS § 34 tähenduses lõppenud, kuna asjas puudub menetlus, mille tagamiseks saaks täitmist tagava toiminguna isiku ettemaksukontot arestida.
|
| 3-3-1-82-12
|
Riigikohus |
09.04.2013 |
|
Enne rahalise nõude või kohustuse määramist saab maksuhaldur MKS § 1361 korras taotleda kinnisasja käsutamise keelamist vaid maksukohustuslasel (vt analoogselt määrus asjas nr 3-3-1-15-12, p 35; otsus asjas nr 3-3-1-28-11, p 45). Samuti peab loa taotlemise üheks eelduseks olema rahalise nõude või kohustuse määramine (määrus asjas nr 3-3-1-15-12, p d 49 ja 50). Kuna praegusel juhul abikaasa ei ole maksukohustuslane ja maksuhaldur ei plaaninud tema suhtes rahalist nõuet või kohustust määrata, siis ei ole ka abikaasa suhtes loa andmise eeldused täidetud. Seetõttu tuleb ringkonnakohtu määrus osas, millega anti luba taotleda käsutamise keelumärke kandmine ühisomandis olevale mõttelisele osale kinnistust ja reaalosale elu- ja mitteeluruumist ning anda maksuhaldurile luba loa keelata maksukohustuslasel käsutada ühisomandis olevat mõttelist osa kinnistust ja reaalosa elu- ja mitteeluruumist. Kinnistusraamatu registriosa III jakku kantava keelumärke sisust peab üheselt nähtuma, et ühisomandi käsutamine on keelatud üksnes maksukohustuslasel.
Selguse huvides tuleks eelistada, et kohtumenetluse regulatsioon paikneks vahetult kohtumenetlust reguleerivas õigusaktis. Sellist sätet kehtestav seadus peab olema vastu võetud Riigikogu koosseisu häälteenamusega (vt otsus asjas nr 3-4-1-7-08, p 30). Maksukorralduse seaduse ja teiste seaduste muutmise seadus, millega MKS § 1361 lg 4 kehtestati, võeti Riigikogus vastu 73 poolthäälega. Mõistete „maksuhaldur“ ja „maksukohustuslane“ puhul on tegemist olemuslikult maksuseaduste reguleerimisesemesse kuuluvate mõistetega, seetõttu ei pea nende mõistete definitsioone kehtestavad sätted olema vastu võetud Riigikogu koosseisu häälteenamusega.
Konstitutsioonilistes seadustes ja lihtseadustes paiknevates konstitutsiooniliste seaduste reguleerimisesemesse kuuluvaid küsimusi reguleerivates sätetes võib kasutada lihtseadustes defineeritud mõisteid, kui vastava küsimuse reguleerimine ei kuulu olemuslikult konstitutsioonilise seaduse reguleerimisesemesse. Selline olukord, kus puuduksid üldse seosed konstitutsiooniliste ja lihtseaduste vahel, ei oleks põhiseaduslikult nõutav ega otstarbekas.
MKS § 1361 lg 4 riivab maksukohustuslase abikaasa PS § 24 lg-st 5 tulenevat edasikaebepõhiõigust ehk õigust tema kohta tehtud kohtu otsuse peale seadusega sätestatud korras edasi kaevata kõrgemalseisvale kohtule.
PS § 24 lg-st 5 ei tulene õigust vaidlustada eranditult kõiki kohtulahendeid ning tulenevalt kohtulahendi olemusest ning tuginedes mõistlikele põhjendustele on seadusandja pädev edasikaebeõigust diferentseerima (vt otsus kohtuasjas nr 3-2-1-62-10, p 38).
Edasikaebepõhiõiguse piiramine võib olla lubatav maksude parema laekumise tagamiseks. Samas ei aita MKS § 136¹ alusel MKS § 130 lg-s 1 sätestatud toimingute tegemiseks antud kohtu loa peale määruskaebuse esitamise välistamine kaasa maksude paremale laekumisele, kuna edasikaebeõiguse andmine ei kahjusta maksude parema laekumise eesmärki.
Ringkonnakohtu määruse resolutsiooniga ei ole ühisomandisse kuuluva kinnisvara käsutamine piiratud mitte üksnes maksukohustuslasel, vaid ka tema abikaasal, mida kinnitab ka kinnistusraamatu III jagu, mille kohaselt on keelumärge seatud kogu ühisvarale. Samas aga ei ole maksuhaldur halduskohtult taotlenud ühisomandi käsutamise keelamist maksukohustuslase abikaasal. Sellest tulenevalt on ringkonnakohus väljunud esitatud taotluse piiridest ning läinud vastuollu HKMS § 2 lg 3 esimese lause ja HKMS § 41 lg 1 teise lausega, mille kohaselt ei või kohus teha lahendit nõude ega aluse kohta, mida ei ole taotletud, ega ületada taotluse piire.
|
| 3-3-1-16-12
|
Riigikohus |
28.01.2013 |
|
Selgesõnaliste ajaliste piiride puudumine seaduses ei muuda MKS § 1361 lõiget 1 iseenesest ebaproportsionaalseks ning põhiseadusvastaseks. MKS § 1361 lõikes 3 on välja toodud juhud, mille esinemisel täitetoimingud lõpetatakse. Kohtupraktikas (vt otsus haldusasjas nr 3-3-1-28-11, p 36) on asutud seisukohale, et kõnealused täitetoimingud on ajutise iseloomuga. Toimingutele kaasnevad piirangud ei rakendu lõplikult, vaid need on sõltuvuses konkreetse sündmuse saabumisest. HKMS § 265 lg 2 kohaselt võib kohus haldustoiminguks antud luba oma määrusega muuta või selle tühistada. Abinõude ebamõistlikult pikaajalise kohaldamise korral on isiku kasutuses seaduses ette nähtud õiguskaitsevahendid (keelamis- või õigusvastasuse tuvastamise, samuti kahju hüvitamise nõude esitamine).
Taotledes MKS § 1361alusel luba täitetoiminguteks peab maksuhaldur esitama ka tõendid selle kohta, et taotlus on põhjendatud soovitud ulatuses ega piira isiku õigusi ülemääraselt. Nii HKMS § 59 lg st 3 ja HKMS § 264 lg 2 ls-st 2 kui ka HKMS v.r § 16 lg 2 ls-st 2 nähtub, et kui asja õigeks lahendamiseks vajalikud tõendid on esitamata või neid on esitatud ebapiisavalt, teeb kohus menetlusosalisele, kes peab asjaolu tõendama, ettepaneku need esitada või kogub tõendeid ise.
Kuigi HKMS § 59 lg 1 lg 1 teises lauseosas on sätestatud erandlik tõendamiskoormus, ei saa tõendamiskohustust olla menetlusosalisel, keda MKS § 1361alusel loa andmise menetlusse halduskohtus veel pole kaasatud. Temalt võib aga nõuda tõendite esitamist juba halduskohtu määruse peale määruskaebuse esitamisel. Seejuures tuleb kohtul juhtida menetlusosalise tähelepanu selliste tõendite esitamise vajadusele.
MKS § 1361 alusel täitetoiminguks loa andmise menetluses vara väärtuse hindamine ei pruugi põhineda vaid tõenditel, mis on kättesaadavad üksnes vara omanikule ning vara omanikul ei pruugi üldse olla tõendeid tema vara hetkeväärtuse kohta.
Tulenevalt kohtupraktikast ( määrus asjas nr 3-3-1-15-12, p 59 ja määrus asjas nr 3-1-1-1-12, p 22) tuleb kinnisvara, sõiduki ja muu vara hinna kindlaksmääramisel lähtuda selle tavalisest turuväärtusest lahendi tegemise ajal. Muu info puudumisel võib arestitava vara väärtuse suurusjärgu hindamisel lähtuda ka arvutivõrgu tuntumates avalikes müügikeskkondades (nt kinnisvara või mootorsõidukite müügipakkumiste portaalis) olevate müügipakkumiste keskmistest turuhindadest. Kinnisvara hindamise akti koostamine, samuti muude aega või eriteadmisi nõudvate ja kulukate menetluste korraldamine pole üldjuhul nõutav. Samuti pole vajalik teha kindlaks asja või õiguse täpset hinda. Seda lähenemist toetab ka lihtmenetluses tõendamist reguleeriv HKMS § 134 lg 2 p 4.
MKS § 1361 alusel täitetoimingu sooritamiseks loa andmisega seoses on Riigikohus määruses haldusasjas nr 3-3-1-15-12 (p 50) märkinud, mida peab halduskohus välja selgitama selliste täitmist tagavate toimingute lubamisel, mille eesmärk on ennetavalt tagada tulevikus koostatava vastutusotsuse täitmist.
MKS § 1361 alusel halduskohtule esitatavas taotluses tuleb märkida põhjendus, millest nähtub võimaliku maksukohustuse sissenõudmise oluline raskenemine või võimatus (vt määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12, p 50 alapunkt c) . Kuna põhjendatud kahtluse hindamine on prognoos, siis antakse luba täitetoiminguks, kui kohus peab täitmise raskendatust või võimatust asjaoludest ja kogutud tõenditest lähtudes tõenäoliseks.
Halduskohtule esitatavas taotluses täitmist tagavaks toiminguks loa saamiseks märgitakse ka põhjendus, miks maksuhaldur peab valitud toimingu tegemist vajalikuks. Nendest põhjendustest peab nähtuma, miks maksuhaldur peab põhjendatuks just loa saamist täitetoiminguteks tema soovitud ulatuses.
MKS § 1361 kohaldamisel tuleb kohustatud isiku õigustatud huvisid ja juhtumi asjaolusid arvestades vältida ületagamist (vt määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12 p 58 ja seal esitatud kohtupraktika). Kui maksuhaldur soovib lisaks täitmist tagavatele abinõudele ka võimalike täitmiskulude lisamist, peab ta juba halduskohtule esitatava taotluse põhjendustes seda näitama.
Äriühingu seaduslik esindaja vastutab äriühingu maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma. Kui sundtäitmise tulemusena ei ole õnnestunud äriühingult maksuvõlga sisse nõuda vara puudumise tõttu, on alus maksumenetluse algatamiseks juhatuse liikme vastu.
Maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, teeb maksuhaldur MKS § 96 lg 1 alusel vastutusotsuse. Vastutusotsust ei tehta, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud (vt ka määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12 p 50 alapunkt e). Ka olukorras, kus maksuotsust on vaidlustatud, kuid selle kehtivust ei ole peatatud, võib esineda alus vastutusotsuse tegemiseks ning vastutusotsuse tegemine võib olla seega õiguspärane.
Äriühingu seaduslik esindaja vastutab äriühingu maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma. Kui sundtäitmise tulemusena ei ole õnnestunud äriühingult maksuvõlga sisse nõuda vara puudumise tõttu, on alus maksumenetluse algatamiseks juhatuse liikme vastu.
Maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, teeb maksuhaldur MKS § 96 lg 1 alusel vastutusotsuse. Vastutusotsust ei tehta, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud (vt ka määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12 p 50 alapunkt e). Ka olukorras, kus maksuotsust on vaidlustatud, kuid selle kehtivust ei ole peatatud, võib esineda alus vastutusotsuse tegemiseks ning vastutusotsuse tegemine võib olla seega õiguspärane.
|
| 3-3-1-67-12
|
Riigikohus |
18.12.2012 |
|
KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet. Samuti sätestatakse, millisele kinnisasjale maksuvabastust ei kohaldata. Kinnisasja ei muuda maksustatavaks krundiks asjaolu, et ehitist ei olnud enne kinnistu võõrandamist kasutatud ning uus omanik soovis selle lammutada ning püstitada kinnistule uued ehitised. Krunt muutub maksustatavaks siis, kui olemasolev ehitis on lammutatud vähemalt sellisel määral, et see ei vasta enam ehitise definitsioonile (EhS § 2 lg 1) või kui kinnistu müüja on võtnud lepingus kohustuse ehitis lammutada.
Kui kinnistu müüja ei olnud kohustatud kinnistu müügihinnale käibemaksu lisama, oli müüjal õigus seda tehingut vabatahtlikult maksustada teavitades sellest soovist maksuhaldurit. Praegusel juhul müüja ei teavitanud maksuhaldurit tehingu vabatahtlikult maksustamise soovist, kuna tehingu pooled olid ekslikult seisukohal, et lepingu esemeks olev kinnistu kuulub kohustuslikult käibemaksuga maksustamisele. Riigikohtu praktika kohaselt (vt otsus kohtu¬asjas nr 3-3-1-8-06, p 10) ei ole kinnistu ostjal õigust sisendkäibemaksuna maha arvata käibemaksu, mille müüja on lisanud sellise kauba või teenuse väärtusele, mille käive on seaduse kohaselt maksuvaba. Seda praktikat ei muudeta.
Käibemaksuarvestust näiliku tehingu puhul on selgitatud otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-46-11, p-des 21 ja 22.
Vt otsuse p-d 12 ja 20.
Kuigi kinnistu käive oli maksuvaba, siis ei saa sellest, et pooltevahelisse lepingusse on tehtud täiendus müügihinnale käibemaksu lisamise kohta automaatselt järeldada poolte tahet panna toime maksuõigusrikkumine. Tahtlus seisneb õigusvastase tagajärje soovimises. Praegusel juhul viitavad asjaolud hooletusele, mis seisneb käibemaksuseaduse ebaõiges tõlgendamises. Tegemist on õiguslikult keeruka ja mitmeti tõlgendatava juhtumiga. Käibemaksudirektiivis sisalduva ehitusmaa mõiste piiritlemisel seoses kinnisasjal asuva ehitise lammutamisega on jätkuvalt õiguslikku ebaselgust ja lahendamata vaidlusi. Ostjale olnuks ka majanduslikult kasulikum maksuvabastuse rakendamine, sest sel juhul ei oleks tal tulnud tasuda müüjale käibemaksu ega seda sisendkäibemaksuna maha arvata ning maksuhaldurilt tagasi taotleda. Käibemaksuseaduse väärast kohaldamisest võis maksueelist selle tehingu puhul saada vaid müüja, mitte aga ostja.
Maksuotsuse tegemine vaid mõned päevad pärast pankrotiavalduse esitamist ei muuda maksuotsust õigusvastaseks. Maksuhalduril ei ole võimalust operatiivselt saada teavet kohtu menetlusse esitatud avalduste kohta, et nendega maksuotsuse tegemisel arvestada. Sellises olukorras on võimalik taotleda maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 102 lg 1 p 2 alusel.
|
| 3-3-1-33-12
|
Riigikohus |
14.12.2012 |
|
Maksuotsusest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Kui maksuotsuses on märgitud üksnes otsuse õiguslik alus, kuid märkimata on faktiline alus ja põhjendused, siis ei ole järgitud vorminõudeid ning maksuotsus on õigusvastane.
Juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve andmise puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest (otsus asjas nr 3-3-1-90-07 p 14). Sellises olukorras oleks sotsiaalmaksu määramine õige. Käesoleval juhul oli isik aga kulutuste tegemise ajal lisaks juhatuse liikmeks olemisele ka kaebaja ainuosanik.
Osaühingu osanikule tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS § le 50 ning mida sotsiaal¬maksuga ei maksustata. Sel juhul tuleb sotsiaalmaksu määramiseks maksuotsuses põhjendada, miks ja millistele tõenditele tuginedes on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et väljamakse on juhatuse liikme tasu (otsus haldusasjas nr 3-3-1-90-07) . Neid varasemaid seisukohti ei muudeta ning sellest tulenevalt on et sotsiaalmaksuga maksustamine motiveerimata.
Maksuhaldur on jõudnud seisukohale, et äriühingu raamatupidamises ja maksuarvestuses kajastatud korteriomandiga seotud kulutused ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega, kuna kinnistut kasutab oma elukohana kaebaja juhatuse liige.
Järeldus, et korteriomandit ei soetatud ettevõtluse tarbeks tuleneb mitme tehingu abil kinnistu üürile andmisest isikule, kellelt laenatud raha eest kinnistu tegelikult soetati. Maksuhalduri jaoks taheti luua näilik olukord kinnistu kasutamisest äriühingu majandustegevuses. Üürileping on sõlmitud seotud isikute vahel ja maksumenetluses tuvastatud asjaolud annavad piisava aluse kahelda üürisuhtes. Maksu- ja kohtumenetluses on tuvastatud, et korteriomandit on seni kasutatud üksnes erahuvidest lähtuvalt ning äriühingul puudub tõsiseltvõetav kavatsus korteriomandi kasutamiseks ettevõtluses.
Korteriomandit ei soetatud ettevõtluse tarbeks ning selline järeldus tuleneb mitme tehingu abil kinnistu üürile andmisest isikule, kellelt laenatud raha eest kinnistu tegelikult soetati. Maksuhalduri jaoks taheti luua näilik olukord kinnistu kasutamisest äriühingu majandustegevuses. Üürileping on sõlmitud seotud isikute vahel ja maksumenetluses tuvastatud asjaolud annavad piisava aluse kahelda üürisuhtes. Kuna maksu- ja kohtumenetluses on tuvastatud, et korteriomandit on seni kasutatud üksnes erahuvidest lähtuvalt ning äriühingul puudub tõsiseltvõetav kavatsus korteriomandi kasutamiseks ettevõtluses, puudub alus ka sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.
Majandusliku topeltmaksustamisega on tegemist juhtudel, kus juriidiliselt on küll maksumaksjateks erinevad subjektid, kuid tegelikult maksustatakse ühte ja sama maksuobjekti mitu korda ning seetõttu avaldub maksukoormuse tegelik mõju mitmekordsena.
Topeltmaksustamine on vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega ning topeltmaksustamine võib toimuda üksnes erandlikel asjaoludel, kui see on sõnaselgelt seadusega sätestatud (vt ka otsus asjas nr 3-3-1-56-05, p 15).
Kui tuvastatud on üürilepingu näilikkus, siis üürileandjale makstud tasu saab üürnikule maksuvabalt tagastada. Kui äriühingust üürileandja poolt korteriomandiga seoses tehtud parendused on maksustatud ettevõtlusega mitteseotud kuluna, siis sellega on parendused muutunud äriühingu osaniku omandiks ja korteriomandi võõrandamisel saab parendustele vastava osa müügihinnast tasuda maksuvabalt äriühingu osanikule. Kui äriühingu osanik tasub parenduste eest ise, langeb maksuobjekt ära ja MKS §-de 101–103 alusel saab maksuotsust muuta.
Maksuhaldur ei ole maksuotsuses tuginenud MKS § 83 lg le 4 ega üüritehinguid selgesõnaliselt näilike tehingutena määratlenud, kuid praegusel juhul on tegemist vormiveaga, mis maksuotsuse sisulist õiguspärasust ei mõjuta ning selle tühistamist kaasa ei too.
Maksuotsusest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Kui maksuotsuses on märgitud üksnes otsuse õiguslik alus, kuid märkimata on faktiline alus ja põhjendused, siis ei ole järgitud vorminõudeid ning maksuotsus on õigusvastane.
Kohus võib haldusakti kontrollimisel arvestada haldusorgani poolt kohtumenetluse käigus esitatud põhjendust, kui kohus on veendunud, et haldusorgan lähtus sellest põhjendusest haldusakti andmisel (otsus asjas nr 3-3-1-29-12). Praeguses asjas ei selgu maksuotsusest ja ei selgunud ka kohtumenetluses, miks käsitatakse ettevõtlusega mitteseotud kulusid juhatuse liikmele antud erisoodustusena, mis kuuluvad maksustamisele ka sotsiaalmaksuga.
Erandjuhtudel on võimalik puudulikult põhjendatud haldusakti tühista¬mata jätta, kui on ilmselge, et haldusorgan peaks vaidlustatud haldusakti uuesti välja andma (vt nt lahendeid asjades nr 3-3-1-74-11 (p 16), 3-3-1-57-09 (p d 13 ja 23), 3-3-1-49-08 (p 11), 3-3-1-33-07 (p 16)). Käesolevas asjas ei ole ilmselge, et esinevad faktilised alused sotsiaalmaksu määramiseks.
|
| 3-3-1-23-12
|
Riigikohus |
12.12.2012 |
|
Juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu maksuvõlg, kuid selle suurus tuvastatakse vastutusotsuses. Äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse motiveerimisel. Maksuhaldur võib vastutusotsus viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele.
Kui vastutusotsuse adressaat ei nõustu maksuotsuses tuvastatud äriühingu maksuvõla suurusega, siis ei pea ta vaidlustama maksuotsust, vaid tal on õigus vaidlustada selles osas vastutusotsus. Maksuotsus on siduv üksnes äriühingule. Kui kohtud tühistavad vastutusotsuse, sest äriühingul puudub selline maksuvõlg, siis jääb äriühingule tehtud maksuotsus äriühingu suhtes jõusse, kuid juhatuse liige maksuotsusega määratud maksusumma eest ei vastuta.
Vastutusotsuses tuleb tuvastada ka põhjuslik seos, sest seaduslikule esindajale saab vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või muudel põhustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha.
Maksuõigussuhetes on mõistete "fiktiivne tehing" ja "fiktiivne arve" kasutamine liialt umbmäärane ja mitmeti mõistetav. Kasutada tuleks TsÜS-s kehtetu, eeskätt tühise tehingu kohta sätestatut. Tühiste tehingute arvestamist maksustamisel reguleerib MKS § 83. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse, kuid näilik on vaid selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tegelikku tehingut (vt TsÜS § 89 lg 1). MKS § 83 lg 4 kohaldamist ja selleks olulisi asjaolusid on selgitatud kohtuasjas nr 3-3-1-46-11 tehtud otsuses (p d 18–22).
Seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest realiseerub vastutusotsuse tegemisel. Seadusliku esindaja vastutust on Riigikohus selgitanud otsuses asjas nr 3-3-1-41-05.
Mõisteid "raske hooletus" ja "tahtlus" maksukorralduse seadus ega maksuseadused ei selgita. Seadusliku esindaja vastutuse raames saab lähtuda VÕS § 104 regulatsioonist. Süü vormid "tahtlus" ja "hooletus" ning selle eriliik "raske hooletus" iseloomustavad õigusrikkumise raskusastet ning sobivad seetõttu seadusliku esindaja vastutust piiravate või õigustavate kriteeriumitena vastutusotsuse tegemisel. Seadusliku esindaja süü tuvastamisel seoses vastutusotsusega pole karistusõigusliku kaudse tahtluse konstruktsioon kasutatav. Karistusõiguses loetakse tegu tahtlikuks ka siis, kui isik seda toime pannes oma käitumise õigusvastasusest aru ei saanud. MKS § 40 lg s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja aga mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi.
Eristada tuleb äriühingu kui maksukohustuslase tahtlust seoses maksuotsusega ja äriühingu juhatuse liikme kui seadusliku esindaja vastutuse käsitlemisel tema tahtlust seoses vastutusotsusega. Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on aga äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad.
|
Facebook
X.com