3-23-546/23
|
Riigikohtu halduskolleegium |
15.12.2023 |
|
Kui MTA on juriidilisest isikust menetlusosalisele saatnud vaideotsuse tähtsaadetisena, siis maksukorralduse seaduse (MKS) § 531 lg 4 teise lause alusel selle kättetoimetatuks lugemisel teate jätmisega menetlusosalise registrijärgsesse postkasti ei ole tarvilik, et postiteenuse osutaja oleks eelnevalt teinud üleandmise katse. (p 12)
|
| 3-22-1323/17
|
Riigikohtu halduskolleegium |
02.06.2025 |
|
Juhatuse liikme ning tööülesannete eristamine on oluline. Sõltuvalt juhatuse liikme ning äriühingu vahelisest õigussuhtest on muu hulgas erinevad äriühingule kaasnevad maksuõiguslikud tagajärjed (vt ka RKHKo nr 3-18-1740/36, p 16). Kuigi mõlemad väljamaksed maksustatakse tulu- ja sotsiaalmaksu ning kogumispensioni maksega, tekib töötuskindlustusmakse tasumise kohustus äriühingul üksnes juhul, kui juhatuse liikme töökohustuste täitmisele kohaldub töölepingu seadus (TLS; töötuskindlustusseaduse (TKindlS) § 3 lg 2 p 3), st kui ta täidab tööülesandeid. Käsunduslepingu alusel makstavat juhatuse liikme tasu töötuskindlustusmaksega ei maksustata. (p 12)
Osaühingu juhatuse liikme ametisuhe osaühinguga tekib tema valimisega (äriseadustiku (ÄS) § 184 lg 1) juhatuse liikmeks. Sellise suhte olemasolu on juhatuse liikmeks olemise eeldus. Ametisuhte tekkimisega saab juhatuse liige pädevuse ning õiguse ühingut esindada ja juhtida (vt ka ÄS § 180 lg 1). Samuti on juhatuse liikme kohustuseks korraldada osaühingu raamatupidamist (ÄS § 183). Juhatuse liikmeks olek on käsundilaadne õigussuhe äriühingu ja juhatuse liikme vahel (vt ka RKTKo nr 2-16-11889/42, p 14). Juhatuse liikme ning äriühingu vahelise suhte raames täidab juhatuse liige talle seadusest tulenevaid kohustuslikke juhatuse liikme ülesandeid. Lisaks ametisuhtele võib juhatuse liikme ja äriühingu vahel olla, kuid ei pea tingimata olema, sõlmitud teenistusleping (samas, p 15), milles täpsustatakse juhatuse liikme õigusi ja kohustusi tema ülesannete täitmisel. (p 16)
Juhatuse liige ei pea, kuid võib täita lisaks seaduses sätestatud juhatuse liikme ülesannetele ka muid ülesandeid, sh osutada klientidele teenust (vt ka RKHKo nr 3-18-1740/36, p 16). Seega pole juhatuse liikmel keelatud täita samaaegselt äriühingus nii töö- kui ka juhatuse liikme ülesandeid (vt ka RKTKo 2-17-3478/77, p 13.1 ja RKHKo 3-3-1-25-15, p 11). Juhatuse liikme leping ega ametisuhe ei allu TLS § 1 lg 5 kohaselt töölepingu seaduse regulatsioonile (RKTKo nr 2-17-3478/77, p 13.1). Juhatuse liige võib samas äriühingus töötada ka töölepingu alusel, kui tehtav töö ei kujuta juhatuse liikme kohustuste täitmist (vt ka RKTKo nr 3-2-1-39-04, p 9). Igal konkreetsel juhul tuleb kohtul hinnata, kas juhatuse liikme kohustused ja töö, mida juhatuse liige teeb töölepingu alusel, langevad kokku (RKTKo nr 3-2-1-108-05, p 25). (p 17)
Maksuõigussuhetes on üldiseks tõendamise standardiks põhjendatud kahtlus. Maksusumma määramiseks tuleb maksuhalduril maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendada enda kahtlust maksude tasumata jätmise kohta, viidates seejuures maksumenetluses kindlaks tehtud faktilistele asjaoludele ning maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele (vt ka RKHKo nr 3-3-1-33-14, p 11; MKS § 95 lg 2 ja § 46 lg 2 esimene lause ning lg 3 p 5). Kui maksuhalduril tekib maksumenetluse toimetamisel põhjendatud kahtlus, et juhatuse liige täidab nii töö- kui ka juhatuse liikme ülesandeid, tuleb tal maksumenetluses kogutud tõenditele tuginedes selgitada, milliseid ülesandeid ning millises ulatuses juhatuse liige maksuhalduri hinnangul täitis. Alust põhjendatud kahtluseks võib anda nt konkreetse äriühingu majandustegevuse iseloom, st kas äriühingu majandustegevus eeldab üksnes juhatuse liikmele või ka töötajale iseloomulike ülesannete täitmist. Kui maksuhaldur on maksuotsust eelkirjeldatud standardile vastavalt põhjendanud, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele. Maksukohustuslasel lasub sellisel juhul kohustus tõendada, et maksuhalduri järeldus juhatuse liikme poolt täidetavate ülesannete iseloomu ja jaotuse kohta on ekslik. (p 18)
Juhul kui maksukohustuslane on maksumenetluses konkreetse olulise teabe esitamisel passiivne ega ole maksu- või kohtumenetluses esitanud tõendeid enda väidete kinnitamiseks, läheb talle risk, et asjaolu hinnatakse tema kahjuks (vt ka RKHKo nr 3-21-2196/41, p 16). Kui asjaoludest nähtuvalt on väljamaksed tehtud selleks, et juhatuse liige saaks nende arvelt katta enda isiklikke kulutusi, ei ole kulutused tehtud eesmärgiga, et äriühing saaks need aruandvalt isikult hiljem tagasi nõuda. Väljamakse hindamisel tuleb maksuhalduril lähtuda selle tegelikust sisust ja eesmärgist. (p 21)
Teave konkreetse äriühingu juhatuse liikme töökorralduse kohta saab olla eelkõige äriühingul endal. Juhatuse liikme ülesannete täpsem kirjeldus ja maht võivad olla reguleeritud teenistuslepingus, mis täpsustab juhatuse liikmele seadusest tulenevate kohustuste sisu. Kui juhatuse liikme lepingut pole sõlmitud, võib juhatuse liikme ülesannete täpsemat mahtu ja sisu tõendada (kogumis) ka muude tõenditega. Juhatuse täpsema töökorra võib nt ette näha ka põhikirjas või osanike, nõukogu või juhatuse otsusega (ÄS § 180 lg 8). Kui äriühingu kogu majandustegevust on võimalik kirjeldada selliste ülesannete täitmisena, mis on iseloomulikud juhatuse liikme tegevusele (nt lepingute sõlmimine, raamatupidamise korraldamine), võib ka olukorras, kus äriühingul on üks juhatuse liige, olla põhjendatud lugeda talle makstav tasu tervikuna juhatuse liikme tasuks. Kui äriühingu majandustegevus eeldab ka töötajale iseloomulike ülesannete täitmist (nt ehitustööde vahetut tegemist), tuleb äriühingul endal olla valmis esitama tõendeid juhatuse liikme kohustuste ja tööülesannete eristamiseks. Jättes kirjalikud dokumendid vormistamata, võtab äriühing riski, et ta ei suuda juhatuse liikme tegelike ülesannete iseloomu hiljem tõendada. Kui tõendamise võimatus toob kaasa äriühingu kõrgema maksustamise, jääb sellest tulenev risk äriühingu kanda. (p 19)
Juhatuse liikme kohustuste ning tööülesannete täitmise eristamine pole oluline üksnes äriühingu maksustamise seisukohalt, vaid võib kaasa tuua tagajärgi ka juhatuse liikmele endale. Kvalifitseerides väljamakse ebaõigesti (tervikuna) juhatuse liikme tasuks ning jättes töötuskindlustusmaksed tasumata, ei pruugi isikul olla hiljem võimalik töö kaotuse korral saada töötuskindlustushüvitist. (p 20)
ÄS § 1801 lg 2 järgi tuleb tagada, et juhatuse liikmele osaühingu poolt tehtavate maksete kogusumma oleks mõistlikus vastavuses juhatuse liikme ülesannete ja osaühingu majandusliku olukorraga (vt ka RKHKo nr 3-21-2196/41, p 17). Sarnastest kriteeriumitest tuleb lähtuda töötasu suuruse hindamisel (vt ka nt RKTKo nr 2-18-6908/47, p 17). (p 24)
Tasu suuruse määramisel tuleb arvestada konkreetse kaasuse asjaolusid, sh ülesandeid, mida isik täitis. Eelkõige peab makstav tasu vastama täidetud ülesannete keerukusele ja mahule, st sellele tasule, mida tavapäraselt selliste ülesannete täitmise eest sedalaadi ettevõtluses makstakse. Kolleegium märgib, et tasu suuruse hindamisel ei ole alati kohane võtta aluseks üldist keskmist tasu. Keskmise tasu suurus ei pruugi piisaval määral arvestada konkreetse ettevõtlussektori eripära ega ülesannete mahtu, mis mh võib sõltuda nt äriühingu suurusest. Praegusel juhul täitis juhatuse liige äriühingus kõiki ülesandeid üksi ning panustas aktiivselt äriühingu majandustegevusse. Kohtud pole tasu suuruse kohta esitatud tõendite hindamisel menetlusvigu teinud. (p 25)
Kui väljamakse on tehtud ja kaebaja pole veenvalt ümber lükanud maksuhalduri põhjendatud seisukohti, ei tingi maksuotsuse tühistamist üksnes asjaolu, et väljamakse oleks selle ja seaduses sätestatud maksude suurust arvestades äriühingule majanduslikult kahjulik. Sellega, et juhatuse liikmele tehtud väljamaksete tagajärjel ei halveneks äriühingu majanduslik seis, pidi kaebaja enda majandustegevuse korraldamisel arvestama (vrd ka RKHKo nr 3-21-2196/41, p 18; vrd ka ÄS § 1801 lg 3). Sellest tulenev risk jääb äriühingu kanda ega saa kaasa tuua kaebaja maksustamata jätmist. (p 26)
MKS § 56 lg 2 esimene lause sätestab, et maksukohustuslane peab arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. MKS § 57 lg 1 kohaselt peab maksukohustuslane raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses (RPS) sätestatud juhtudel ja korras. Raamatupidamis- ja maksuarvestust tuleb korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest (MKS § 57 lg 3; vt ka RPS § 4 p 1). (p 30)
Raamatupidamiskohustuslane on kohustatud dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid (RPS § 4 p 2) ning kirjendama algdokumentide või nende põhjal koostatud koonddokumentide alusel kõiki oma majandustehinguid raamatupidamisregistrites (RPS § 4 p 3; vt ka RPS § 6 lg-d 2, 4 ja 5) ja säilitama raamatupidamise dokumente (RPS § 4 p 5). RPS § 7 lg 1 kohaselt on raamatupidamise algdokument tõend, mille sisu ja vorm peavad vajaduse korral võimaldama kompetentsele ja sõltumatule osapoolele tõendada majandustehingu toimumise asjaolusid ja tõepärasust. Sama normi lõige 2 sätestab, et kui seaduses või selle alusel antud määruses ei ole sätestatud teisiti, peab algdokument sisaldama majandustehingu kohta vähemalt järgmisi andmeid: 1) toimumisaeg; 2) majandusliku sisu kirjeldus; 3) arvnäitajad, näiteks kogus, hind ja summa. Algdokumentide põhjal koostatud koonddokumendile kohaldatakse algdokumendile kehtestatud nõudeid (RPS § 7 lg 7). (p 31)
Tulumaksuga maksustatakse kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seejuures võib ühte tehingut tõendada ja tihti tõendabki ühtse algdokumendi asemel mitu dokumenti (RKHKo nr 3-3-1-46-11, p 10). Algdokument peab õigesti kajastama nii tehingu majanduslikku sisu (RKHKo nr 3-3-1-34-07, p 15) kui ka asja või teenuse õiget hinda ja tehingu arvnäitajaid (RKHKo nr 3-3-1-67-08, p 15). (p 32)
Käenduslepingu sõlmimisega võtab käendaja endale kohustuse vastutada kolmanda isiku (põhivõlgniku) kohustuse rikkumise korral võlausaldaja ees solidaarselt, kui käenduslepinguga ei ole ette nähtud, et käendaja vastutab üksnes juhul, kui võlausaldaja ei saa nõuet põhivõlgniku vastu rahuldada (võlaõigusseaduse (VÕS) § 145 lg 1 ja § 142 lg 1). Käendaja vastutuse tekkimise eelduseks on seega asjaolud, et sõlmitud on kehtiv käendusleping, eksisteerib käenduslepinguga tagatud nõue ja käendaja on kohustatud täitma põhivõlgniku kohustuse (vt ka RKTKo nr 3-2-1-119-16, p 14). Lisaks peab käendusega tagatud nõue olema käendaja suhtes sissenõutavaks muutunud, st on saabunud käenduslepingus kokku lepitud sissenõutavaks muutumise tingimus (samas, p 16). Seejuures ei sõltu käenduse kehtivus põhivõlgniku ja käendaja vahelisest suhtest (VÕS § 142 lg 4). Käendusjuhtumi esinemist peab tõendama võlausaldaja. (p 33)
Käendusjuhtumi korral täidab käendaja nõutava kohustuse kui enda oma. Käendaja ning põhivõlgnik on solidaarvõlgnikud ning käendaja saab kohustuse täitmise korral nõuda põhivõlgnikult tasutud summa tagasi vastavalt nendevahelisele kokkuleppele (VÕS § 69 lg 2). Käendaja peab käenduskohustuse täitma ka juhul, kui põhivõlgnikul on makseraskused, sest käenduskohustuse eesmärk on mh vähendada riski, et põhivõlgniku maksejõuetuse tõttu jääks põhikohustus võlausaldajale täitmata. Äriühingu majandustegevuses antud käenduse korral peab ilmnema selle seos äriühingu ettevõtlusega. Vastasel juhul võimaldaks käenduskohustuse täitmine viia äriühingust raha välja nii, et tasutakse käenduskohustuse eest, mis äriühingu majandustegevusega tegelikkuses ei seostu. See moonutaks majandustegevusega tegeleva äriühingu maksustamist. (p 34)
Arvestades käenduskohustuse ulatust, tuleb käenduslepingu alusel väljamakse tegemisel käendajal esmajärjekorras tõendada, et väljamakse on tehtud käenduskohustuse täitmiseks, st väljamaksel on seos sissenõutavaks muutunud kohustuse täitmisega. Väljamakse peab tuginema nõuetekohasele algdokumendile (või nende kogumile), sest äriühing peab korrektselt vormistama kõik väljamaksed, mille tõttu tema vara väheneb. Sõltuvalt käenduskohustuse sisust peab algdokument (või nende kogum) võimaldama maksuhalduril tuvastada tehingu tegeliku majandusliku sisu, st konkreetse kohustuse, mille täitmiseks väljamakse tehti, samuti selle suuruse (VÕS § 145 lg 2). Väljamakse tõendamiseks võivad olla asjakohased nt käendusleping ning selle aluseks olev leping, millest kohustus tulenes. Samuti võivad olla asjakohased maksekorraldused ning võlausaldaja esitatud arved, mis kinnitavad käendatava kohustuse sissenõutavust ning suurust. Seejuures on käenduskohustuse olemasolu võimalik tõendada ka deklaratiivse võlatunnistusega (VÕS § 30; vt ka RKTKo nr 2-19-6362/57, p 15.1). Väljamakse õigsust tõendavad algdokumendid peavad olema maksukohustuslase valduses, kellel on nende dokumentide säilitamise kohustus (MKS § 58). Raamatupidamisarvestuse pidamise ning selle õigsuse eest vastutab äriühing, kes väljamakse tegi. (p 35)
Maksukohustuslane peab RPS § 7 lg 1 järgi dokumenteerima oma majandustehingud viisil, mis võimaldab maksukohustuse väljaselgitamist, ning arvestama sellega, et tehingu korrektselt dokumenteerimata jätmise korral võtab ta endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel tehingu olemasolu tõendada (vt ka RKHKo nr 3-3-1-65-14, p 13). Sõltuvalt tehingu iseloomust võib seega tehingu õigsuse kinnitamiseks olla vajalik tavapärasest suurema hulga algdokumentide kogumine ja säilitamine. (p 36)
Nagu eespool selgitatud, täidab käendaja käendusjuhtumi korral põhivõlgniku kohustuse kui enda oma. Käenduskohustuse täitmiseks tehtud väljamakse õigsuse riski ei kanna seega üksnes põhivõlgnik. Seetõttu peab majandustegevuses tegutsev käendaja olema valmis vajaduse korral käenduskohustuse katteks tehtud väljamakse õigsust, käenduskohustuse olemasolu ja selle seotust ettevõtlusega tõendama. Käenduskohustuse täitmise ja ettevõtlusega seotuse tõendamiseks sobivad kõik tavapärased maksumenetluses kasutatavad tõendid, sh nt tunnistajate ütlused. Kui käenduskohustuse aluseks olevad (alg)dokumendid kogumis kinnitavad, et põhivõlgnik on jätnud enda kohustuse täitmata ning selle on täitnud tema asemel käendaja, viitavad need asjaolud sellele, et väljamakse on ehtne. Teistsuguse olukorraga võib olla tegemist juhul, kui tegelikkuses on põhivõlgnik enda kohustuse täitnud, kuid väljamakse teinud käendaja väidab vastupidist, või selgub tõendite kogumis hindamisel, et väljamaksel puudub seos käenduskohustuse täitmise või ettevõtlusega. (p 37)
Kui kõik käenduskohustuse täitmiseks tehtud väljamakse õigsust tõendavad dokumendid ei ole väljamakse tegija valduses, tuleb tal maksuhaldurile kaasaaitamiskohustuse raames selgitada, kelle käes need dokumendid võivad olla. Maksuhalduril tuleb vajaduse korral dokumendid kolmanda isiku valdusest välja nõuda (MKS §-d 11 ja 61). Kui maksukohustuslane on selle teabe andnud, ei saa talle ette heita kaasaaitamiskohustuse rikkumist. (p 38)
|
| 3-22-1043/67
|
Riigikohtu halduskolleegium |
12.02.2026 |
|
TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamist on Riigikohus pidanud võimalikuks mitte üksnes algdokumendi puudumisel, vaid ka algdokumendi sisulise ebaõigsuse korral (nt RKHKo nr 3-15-1758/30, p 10). Seepärast on juhul, kui väljamakse kvalifitseerimiseks juhatuse liikme tasuks või töötasuks pole alust, ent samas ei vasta väljamakse ettevõtlusega seotust näitama pidav algdokument tegelikkusele, üldjuhul täidetud TuMS § 51 lg-st 1 ja lg 2 p-st 3 tulenev väljamakse tulumaksuga maksustamise alus. (p 9)
Riigikohus on ka maksuotsuse kohta märkinud, et eksliku õigusliku aluse kasutamine on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi tuua siiski vältimatult kaasa haldusakti tühistamist juhul, kui on olemas haldusakti andmiseks asjakohane regulatsioon ning on ilmselge, et esinevad õiguslikud ja faktilised alused haldusakti põhjendamiseks (RKHKo nr 3-15-1022/29, p 22; vt ka RKHKo nr 3-3-1-28-16, p 14). Nendel juhtumitel on küsimus olnud sama maksu tasumise kohustust ette nägevates erinevates õiguslikes alustes. Maksuliigi muutumisel muutuvad isikute õigused ja kohustused, mistõttu on tegemist maksuotsuse resolutiivosa (HMS § 60 lg 2 teine lause) muutmisega ka siis, kui maksu liiki pole resolutiivosas mainitud. Sellist volitust HKMS § 5 lg 1 kohtule ei anna. Halduskohus ei saa maksuhalduri asemel tuvastada teist maksukohustust ise. (p 10)
Kui juhatuse liige tegutses aktiivse tööpanusega äriühingu huvides, kuid talle tasu ei deklareeritud, on põhjendatud kahtlus, et tema kontole kantud raha on tema netotasu. Seda ei väära see, kui maksuhaldur pole tuvastanud, et ta kasutas raha isiklike kulutuste katmiseks (vrd RKHKo nr 3-22-1323/17, p 21). Määrav on see, et pole tuvastatud raha kasutamist väljamaksed teinud äriühingu huvides. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve andmise puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest (RKHKo nr 3-21-2196/41, p 14). Väljamakse liigi kindlakstegemisel ei ole otsustav see, kas juhatuse liikme tasu võib näida ebaproportsionaalselt kõrge (RKHKo nr 3-22-1323/17, p 26). (p-d 12 ja 13)
Maksuhaldur ei pea asuma kontrollima hüpoteesi, et väljamakse on dividend, kui niisugust hüpoteesi ei esita maksukohustuslane. Riigikohus on selgitanud, et dividendi väljamakse vormistamise ja tõendamise kohustus on eelkõige äriühingul endal (RKHKo nr 3-22-1323/17, p 22). (p 13)
|
| 3-21-2196/41
|
Riigikohtu halduskolleegium |
23.10.2024 |
|
MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsusega määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Olukorras, kus tõendamiskoormis on kaebajale üle läinud, kuid ta pole esitanud tõendeid enda väidete kinnituseks, ei saa maksuhaldurile ette heita uurimiskohustuse rikkumist. Teave selle kohta, mis suuruses ja millisel ajal äriühing maksab juhatuse liikmele tasu või dividend, saab olla eelkõige äriühingul endal. Juhul kui maksukohustuslane on maksumenetluses konkreetse olulise teabe esitamisel passiivne, läheb talle risk, et asjaolu hinnatakse tema kahjuks. (p-d 14 ja 16)
Sageli määratakse juhatuse liikmele makstava tasu osanike otsusega ÄS § 1801 lg 1 alusel. Juhatuse liikme ametiülesannete täitmise eest makstava tasu suuruse leidmisel võib eeldada, et täidetud ülesannete eest maksti tasu vastavalt turutingimustele ja antud panusele. Isegi kui kaebaja juhatuse liikme töökoormus oli mõnel kuul vähenenud, siis ei välista see õigust saada tasu vastavalt panusele, mida kaebaja juhatuse liige on andnud. Olukorras, kus vaidlusalusel ajavahemikul kaebaja täitis aktiivselt juhatuse liikme ülesandeid ja osales kontserttegevuses, ei ole määrav, kui palju kaebaja tavapäraselt juhatuse liikme tasuna kuus maksab, vaid see, et vaidlusalusel ajavahemikul tehtud väljamaksed vastavad juhatuse liikme tööpanusele. Maksuõiguslikul kvalifitseerimisel ei ole määravat tähtsust sellel, et ainuosaniku otsusega on määratud juhatuse liikme tasuks 500 eurot. Halduskohus on tuvastatud asjaolusid arvestades õigesti lugenud kaebaja pangakontolt 32 462,72 euro sularaha väljamaksed juhatuse liikme tasuks. Asjaolu, et sellisel määral juhatuse liikmele tasu maksmisel oleks äriühing lõpetanud 2019. a kahjumiga, ei välista väljamakse kvalifitseerimist tasuna. (p-d 17 ja 18)
MKS § 56 lg 1 paneb maksukohustuslasele kohustuse teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, millel on või võib olla maksustamise seisukohast tähendus. Tõendite esitamise kohustuse näeb otsesõnu ette MKS § 56 lg 2 (vt RKHKo nr 3-20-928/36, p 15). Olukorras, kus tõendamiskoormis on kaebajale üle läinud, kuid ta pole esitanud tõendeid enda väidete kinnituseks, ei saa maksuhaldurile ette heita uurimiskohustuse rikkumist. Teave selle kohta, mis suuruses ja millisel ajal äriühing maksab juhatuse liikmele tasu või dividend, saab olla eelkõige äriühingul endal. Juhul kui maksukohustuslane on maksumenetluses konkreetse olulise teabe esitamisel passiivne ja kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud tõendeid selle kohta, et äriühing käsitas tegelikkuses kaebaja juhatuse liikmele tehtud väljamakseid ka dividendina, läheb talle risk, et asjaolu hinnatakse tema kahjuks. (p 16)
|
| 3-21-1530/29
|
Riigikohtu halduskolleegium |
28.01.2026 |
|
Haldusmenetluses kehtivad tõendi lubatavuse kontrollimisel samad kriteeriumid nagu halduskohtumenetluses (vt RKHKo nr 3-19-467/28, p 14). Kriminaalmenetluses kogutud tõendi lubatavust ei saa haldusorgan eeldada üksnes KrMS § 214 alusel antud prokuratuuri loa olemasolust. Tõendi kogumine peab olema proportsionaalne ning maksuhalduril tuleb kindlaks teha, et maksumenetluses kogutud tõend pole saadud isiku põhiõiguste rikkumisega. Põhiõiguste kaitse seisukohalt tuleb hinnata, millise kriminaalmenetluse toimingu abil tõend saadi, kui intensiivne on toimingu mõju selle isiku põhiõigustele, kelle suhtes menetlustoiminguid tehti, kui tähtis on tõend asjaolude kindlakstegemise seisukohalt, ega tõend pole asjakohatu. Kui tõend on pigem vähetähtis, aga on saadud põhiõigusi intensiivselt riivavate (kriminaal)menetlustoimingute tulemusel (näiteks läbiotsimise või jälitustoiminguga), tuleb selle kasutamist eriti hoolikalt kaaluda ja põhjendada. (p-d 56–59)
Läbiotsimise protokollidega ei saa tõendada nende esemete olemasolu või puudumist, mille leidmine polnud läbiotsimise eesmärk ning mida pole läbiotsimisprotokollides kajastatud. Ainuüksi see asjaolu muudab tõendid asjakohatuks. (p-d 60–63)
Pangakonto väljavõtte edastamine riivab isiku eraelu puutumatust ning informatsioonilist enesemääramisõigust. Riive intensiivsust mõjutab olulisel määral nii see, kui pika ajavahemiku kohta isiku pangakonto väljavõtet nõutakse, kui ka see, kas nõutavat teavet on mingite kriteeriumide alusel piiritletud või nõutakse seda kõigi tehingute kohta (RKHKm nr 3-18-1328/14, p 11). Konto väljavõte võimaldab teha isiku eraelu ja käitumisharjumuste kohta kaugeleulatuvaid järeldusi.
Kui maksuhaldur peab vajalikuks koguda krediidiasutuselt isiku pangakonto väljavõtte, tuleb päringus selgelt välja tuua andmete kogumise (töötlemise) eesmärk (vt ka EKo C-175/20 Valsts ieņēmumu dienests, p-d 63 ja 65; samuti p-d 68-70 ja 83-84). See on mh vajalik selleks, et isikul oleks vajaduse korral võimalik hiljem kaitsta enda õigusi ning kontrollida töötlemistoimingute seaduslikkust (samas, p 71). Isikuandmeid tuleb koguda üksnes vajalikus ulatuses (samas, p-d 72-74) ning tagatud peab olema tõhus kaitse andmete kuritarvitamise ohu eest (samas, p-d 55-56 ja 83-84; vt ka KAS § 88 lg-d 6 ja 63).
MKS § 61 lg-t 2 tuleb tõlgendada laiendavalt viisil, et selles sätestatud kohustus kehtib ka olukorras, kus MTA kogub tõendina menetlusvälise kolmanda isiku kui andmesubjekti (praegusel juhul maksukohustuslase juhatuse liikme) isikuandmeid. Alles pärast seda, kui andmesubjekt on põhjendamatult jätnud teabe esitamise kohustuse täitmata, saab maksuhaldur nõuda samu isikuandmeid muudelt isikutelt. Isiku teadmata tema isikuandmete küsimine võib olla põhjendatud vaid juhul, kui vastasel korral pole võimalik saavutada menetlustoimingu eesmärki (vrd haldusmenetluse seaduse § 40 lg 3 p 4). (p-d 66–69)
Kohtu kaalutlusruum asja kirjalikus menetluses lahendamisel on piiritletud seaduses sätestatud tingimustega (vt HKMS § 131 lg 1 p-d 1 ja 2). Kuivõrd asja lahendamine kirjalikus vormis riivab PS § 24 lg-s 2 sätestatud põhiõigust olla oma kohtuasja arutamise juures, ning menetlusliku põhiõiguse tagamine on halduskohtumenetluse oluline põhimõte (RKHKo 3-3-1-84-16, p 20), tuleb erandeid, mis võimaldavad lahendada asja kirjalikus menetluses, tõlgendada kitsalt. Ka siis, kui vaidluse all on üksnes õigusküsimused, tuleb kohtul asja läbivaatamise vormi määramisel võtta arvesse kaalul olevaid õigushüvesid ja vaidluse iseloomu (HKMS § 131 lg 1 p 2). Nõude suurus ei ole alati samastatav kaalul oleva õigushüvega. Rahalise kohustuse suurus võib tingida asja lahendamise kirjalikus menetluses eelkõige siis, kui puuduvad muud kaalukad asjaolud, mis eeldavad istungi korraldamist. (p-d 28 ja 35)
Mõnedel juhtudel võib esimeses astmes ära jäänud istungit kompenseerida selle korraldamine apellatsiooniastmes (EIKo Ramos Nunes de Carvalho e Sá vs. Portugal, nr 55391/13, 57728/13 ja 74041/13, p 192). Apellatsiooniastmes kohtuistungi korraldamata jätmine võib olla põhjendatud siis, kui asi vaadati suulises menetluses läbi esimeses kohtuastmes, kuid see ei välista teise astme kohtu kohustust kaaluda, kas seaduses sätestatud eeldused asja lahendamiseks kirjalikus menetluses on täidetud. Kohtuistungi korraldamist võib õigustada ka vajadus uurida (mahukaid) dokumentaalseid tõendeid, mitte üksnes vajadus tunnistajaid üle kuulata. (p-d 30, 32 ja 36)
Haldusorgan ei või tugineda tõendile, mida eriseaduse järgi ei tohi haldusorganile edastada. Kohtueelses kriminaalmenetluses kogutud tõendid on lubatavad haldusmenetluses, kui nende kasutamiseks on mh KrMS §-s 214 sätestatud prokuratuuri luba. Kui prokuratuuri luba pole saadud, on tegu haldusmenetluses keelatud tõendiga (RKHKo nr 3-19-467/28, p 13). (p 51)
Selleks, et prokuratuur saaks kontrollida, kas KrMS §-s 214 nimetatud nõuded on täidetud, peab andmete avaldamist taotlev asutus või isik põhjendama prokuratuurile andmete avaldamise vajadust, selgitama andmete avaldamise ulatust ja kui seda on mõistlik eeldada, osutama ka andmete töötlemise õiguslikule alusele. Prokuratuur tohib kohtueelse menetluse andmete avaldamist lubada vaid juhul, kui taotluse põhjal saab järeldada, et andmed avaldatakse õiguspäraselt ning sellega ei rikuta KrMS § 214 lg-s 2 kehtestatud piiranguid (RKKKm nr 1-24-2128/193, p 17). (p 53)
Kriminaalmenetluses kogutud tõendid võivad HKMS § 65 lg-st 1 tulenevalt olla tõenditeks ka halduskohtumenetluses. HKMS § 62 lg 3 p 1 ja lg 6 järgi võib kohus tagastada või jätta arvestamata põhiõiguse rikkumisega saadud tõendi (vt ka RKHKo nr 3-19-467/28, p 14). Halduskohtumenetluses on kriminaalmenetluses kogutud tõend lubamatu, kui tõend on kriminaalmenetluses tunnistatud selle kogumise nõuete ja korra rikkumise tõttu lubamatuks (samas, p 15). Kui kriminaalmenetluses pole tõendi kogumise õiguspärasust kontrollitud või seda polegi võimalik kontrollida, ei pea halduskohtumenetluses hindama, kas kriminaalmenetluse toiming vastas täies mahus kriminaalmenetlusõigusele, kuid kohtul tuleb kontrollida, kas tõendi kogumisel on järgitud põhiõigusi (samas, p 16). (p 55)
Läbiotsimise eesmärk on ammendavalt sätestatud KrMS § 91 lg-s 1. Erialakirjanduses on selgitatud, et kuigi läbiotsimismääruses ei pruugi alati olla võimalik üksikasjalikult üles loetleda kõiki otsitavaid objekte, peavad need seostuma läbiotsimise eesmärgiga (Kergandberg, E. Kriminaalmenetluse seadustiku kommenteeritud väljaanne, § 91, p 3). Läbiotsimise toimetamisel tuleb järgida läbiotsimismääruses sätestatud eesmärki ning otsida üksnes neid objekte, mis on seotud kriminaalmenetluse esemega (vrd RKKKo nr 3-1-1-93-15, p 62). Läbiotsimisprotokolli kantakse leitud objekti nimetus ja objekti tunnused, millel on tähtsust kriminaalasja lahendamiseks (KrMS § 92 lg 1 p 4). Läbiotsimise eesmärgiga mitteseotud, kuid muule kuriteole viitavad objektid on käsitatavad juhuleiuna ning ka need tuleb leidmise korral läbiotsimisprotokollis fikseerida (Kergandberg, E. Kriminaalmenetluse seadustiku kommenteeritud väljaanne, § 91, p 4; vrd ka KrMS § 91 lg 10 ja RKKKo nr 3-1-1-28-14, p 17.1). (p 62)
|
| 3-20-2325/22
|
Riigikohtu halduskolleegium |
28.12.2022 |
|
MKS § 8 lg 1 näeb äriühingu juhatusele ette kohustuse korraldada maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täitmine. Mitterahaliste kohustustena on õiguskirjanduses (vt K. Saare jt. Ühinguõigus I, Juura, 2015, lk 136) käsitletud registreerimiskohustust, arvepidamise ja dokumentide säilitamise kohustust, kaasaaitamiskohustust ja deklareerimiskohustust; rahaliste kohustustena maksude, intressi, sunniraha tasumise kohustust. Seega sellest õigusnormist ei tulene otsesõnu, et äriühingu juhatuse liikmele saaks MKS § 40 lg 1 alusel panna vastutuse muude juhtimisalaste kohustuste rikkumise eest, kuid sellist võimalust tuleb jaatada juhul, kui juhtimisalase kohustuse rikkumine toob vältimatult kaasa MKS § 8 lg‑s 1 sätestatud kohustuse rikkumise. (p 12)
Pankrotiavalduse esitamise kohustuse rikkumine toob üldjuhul kaasa ka maksu tasumise kohustuse rikkumise. Sõltumata sellest, mis on maksejõuetuse tekkimise põhjused, tuleb pankrotiavaldus esitada, kui äriühingu maksejõuetus pole ajutise iseloomuga. (p 17)
Sularahas arveldamine pole ühegi õigusnormi alusel keelatud. Samuti ei tähenda sularahas arveldamine äriühingu likviidsete vahendite vähenemist, kui pole kindlaks tehtud raha väljaviimist äriühingust. Sularahas arveldamisega võib äriühing küll riskida suurema tõendamiskoormusega maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel. (p 21)
Maksud tuleb tasuda äriühingu vara arvelt ning juhul, kui äriühingu maksejõuetus ei ole tingitud juhatuse liikme kohustuste rikkumisest, pole alust vastutusotsust teha. Juhatuse liikme kohustused tulenevad üldjuhul seadusest ja äriühingu põhikirjast. Seega on oluline kindlaks teha, kas äriühingu juhatus on täitnud oma juhtimiskohustust korraliku ettevõtja hoolsusega (ÄS § 187 lg 1) või jätnud õigusvastaselt talle pandud kohustused täitmata. (p 16)
Isiku õigusi tugevalt riivavas haldusaktis peab rikutud kohustus olema eriti selgelt ja täpselt esile toodud, et isik saaks oma õigusi kaitsta. (p 18)
Haldusakt, mis paneb juhatuse liikmele vastutuse, peab olema täpne, selge ja motiveeritud. Kohustused ja nende õiguslikud alused, mida juhatuse liige on rikkunud, tuleb välja tuua konkreetselt ja üheselt mõistetavalt. (p 20)
Tahtluse tuvastamise puhul tähtis kohustuse rikkumise subjektiivne külg. Olulist kaalu tahtluse järeldamisel ei saa panna sularahas arveldamisele üleminekule. (p 27)
Õigusrikkumise ja kahju vahel esineb põhjuslik seos, kui kahju poleks ilma õigusrikkumiseta saanud tekkida. Põhjusliku seose tuvastamisel lähtutakse põhimõttest, mille järgi ajaliselt eelnev sündmus on hilisema sündmuse põhjuseks siis, kui ilma esimeseta poleks teist saabunud. Tegevusetuse korral saab kasutada asendamismeetodit, mille abil asendatakse ärajäänud tegevus mõtteliselt ning vaadatakse, kas kahju oleks siis jäänud olemata. (p 31)
Pankrotiavalduse esitamise kohustus on oma olemuselt spetsiifiline ja seadusest tulenev juhatuse liikme kohustus, mis ei ole mitte üksnes juhatuse liikmele äriühingu sisesuhtest tulenev kohustus osaühingu ees, vaid ka seadusest tulenev kohustus võlausaldajate ees. Pankrotiavalduse õigeaegne esitamine tagab, et osaühingu vara säiliks võimalikult suures ulatuses ja võlausaldajate nõuded saaksid võimalikult suures ulatuses rahuldatud. Ka riik on üheks võlausaldajaks. Kuigi riik saab lisaks pankrotimenetluses osalemisele (vt RKHKo nr 3-19-1161/40 p 14.3) oma võlausaldaja õigusi kaitsta avalik-õigusliku nõude kaudu, on äriühingu teistel võlausaldajatel eraõiguslik nõue juhatuse liikme vastu pankrotiavalduse õigeaegse esitamise kohustuse rikkumise tõttu (VÕS § 1043) ning kohtupraktika ei tohiks nende nõuete lahendamisel minna erinevas suunas, et mitte asuda riigi kui võlausaldaja positsioone eelistama või pisendama. Seepärast juhul, kui maksuhaldur tuvastab menetluses, et mingil ajahetkel oli äriühing muutunud maksejõuetuks, see maksejõuetus polnud ajutise iseloomuga ning pankrotiavaldus oli õigel ajal esitamata, tuleb selle kohustuse rikkumist asjakohaselt põhjendada, analüüsides muu hulgas ka juhatuse liikme selgitusi ja muid tõendeid maksejõuetuse põhjuste kohta. (p 19)
|
| 3-20-1415/25
|
Riigikohtu halduskolleegium |
21.04.2022 |
|
Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete mittejärgimine (vt RKHKo nr 3-19-1876/30, p 13 ja seal viidatud praktika). Tahtluse nn tahtmise ja teadmise külg on omavahel sõltuvussuhtes (vrd RKKKo nr 1-20-6495/139, p 19). Kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge (s.o maksuvõla teket). (p 12.2)
Kaebaja tahtluse jaatamiseks peab MTA esitatud tõenditest nähtuma, et kaebaja teadis või pidi teadma, et kasutusele võtmata korterite edasimüük on käibemaksuga maksustatav (vrd RKHKo nr 3-12-1360/131, p 29). Sellisel juhul saab järeldada kaebaja teadlikku tegutsemist käibemaksu valesti deklareerimisel eesmärgiga käibemaksukohustus tasumata jätta. (p 12.3)
MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud minimaalne maksuvõla kolmekuuline sissenõudmistähtaeg kohaldub põhimaksuvõlast eraldi ka sellelt arvestatud intressile (RKHKo nr 3-19-104/22, p-d 17-19). Kogu vastutusotsusega nõutavat intressisummat ei ole äriühingult vähemalt kolmekuulise perioodi jooksul püütud edutult sisse nõuda. Selles osas ei ole vastutusotsuse eeldused intressinõude osas täidetud ning vastutusotsus tuleb selles osas tühistada. (p 13 ja selle alapunktid)
|
| 3-20-1213/42
|
Riigikohtu halduskolleegium |
19.04.2022 |
|
Juhatuse liikmelt võib vastutusotsusega nõuda intressi tasumist aja eest, kui ta ei ole enam juhatuse liige ja põhivõla tekkimise on kaasa toonud tema MKS § 40 lõike 1 tingimustele vastav kohustuste rikkumine (RKHKm nr 3-19-269/12, p 9). See lähtub põhjusliku seose ahelast, kus isiku tegevusest tulenev tagajärg võib kesta edasi ka pärast tema juhatuse liikme volituste lõppemist. Vastutus enne juhatuse liikme volituste algust tekkinud intressivõla eest pole loogiliselt võimalik. (p 15)
MKS § 40 lõike 1 kohaselt saab juhatuse liige vastutada intressivõla eest, mis tekkis ajal, mil ta rikkus tahtlikult põhivõla tasumise kohustust. Seaduslikult esindajalt saab nõuda üksnes maksuvõlga, sh intressivõlga, mida on maksuhaldur MKS § 96 lõike 5 teises lauses sätestatud viisil vähemalt kolm kuud püüdnud äriühingult edutult sisse nõuda (vt RKHKo nr 3-19-104/22, p-d 18 ja 19). (p 16)
Kuigi kolleegium on selgitanud, et maksuhaldurit ei pea eelistama teistele võlausaldajatele, ei ole ka teistel võlausaldajatel eelisseisundit maksuhalduri ees, vaid kohustusi tuleb täita proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades (vt RKHKo nr 3-19-1161/40, p 16.5). (p 9)
MKS § 8 lõikest 1 tulenev juhatuse liikme kohustus korraldada maksude tasumine kehtib ka varem tekkinud maksuvõlaga äriühingu uue juhatuse liikme suhtes. MKS § 40 lõige 1 ei näe samas ette juhatuse liikme vastutust igasuguse MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustuse rikkumise korral, vaid nõuab põhjuslikku seost kohustuse tahtlikult või raskest hooletusest rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel. Kolleegium on korduvalt MKS § 40 lõiget 1 tõlgendades märkinud, et kui maksuvõlg on tekkinud enne etteheidetavat käitumist või etteheidetav käitumine pole maksuvõlga põhjustanud, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla kohta teha (RKHKo nr 3-17-1635/19, p 12). Seega ei võimalda MKS § 40 lõige 1 äriühingu varem tekkinud maksuvõlga uuelt juhatuse liikmelt nõuda. Küll aga vastutab uus juhatuse liige MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustuste rikkumise tõttu tekkinud intressivõla eest. (p 12)
Maksuvõlg on ka tähtpäevaks tasumata maksusummalt arvestatud tasumata intress (MKS § 32 punkt 4). Seega tuleb teha ka intressivõla kolmandalt isikult sissenõudmiseks vastutusotsus. Teistsugusele järeldusele ei vii ka MKS § 115 lõige 3, mille järgi esitab maksuhaldur maksukohustuslasele intressinõude, kui viimane ei ole vastavalt seaduses sätestatule intressi tasunud. Äriühingu maksuvõla puhul on maksukohustuslane MKS § 115 lõike 3 tähenduses äriühing, mitte selle seaduslik esindaja. Kuigi MKS § 6 lõike 1 punkt 3 defineerib maksukohustuslasena ka muu isiku, kes vastutab seaduse või lepingu alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja maksukohustuse eest, tuleb sellise isiku vastutuse ulatus (teisisõnu staatus maksukohustuslasena) MKS § 96 nõuetele vastava vastutusotsusega kindlaks teha. (p 14)
|
| 3-20-928/36
|
Riigikohtu halduskolleegium |
08.02.2022 |
|
Sõltumata sellest, kas maksuotsus on läbinud kohtuliku kontrolli või mitte, on vastutusotsuse menetluse näol tegemist täiesti iseseisva menetlusega. Vastutusotsuse menetluses on maksuhalduri uurimiskohustus sarnane maksumenetluse uurimiskohustusega. Maksuhaldur saab viidata ühe tõendina maksuotsusele ja seal tuvastatud asjaoludele, kuid peab maksukohustuslase seletustest ja vastuväidetest tulenevalt analüüsima neis esitatud asjaolusid ning vajadusel koguma uusi tõendeid. (p 14).
Uurimiskohustuse rikkumisena võib käsitada olukorda, kui maksukohustuslane on vastutusotsuse projektile vastuväiteid esitades viidanud võimalikele tunnistajatele, kes võiksid tema väiteid kinnitada, ning maksuhaldur on need asjaolud kontrollimata jätnud. Samas ei pruugi selline uurimiskohustuse rikkumine viia vastutusotsuse tühistamisele, kui see menetlusviga pole viinud ebaõige maksunõude esitamisele. (p 16)
Maksuhalduri uurimiskohustusele vastab maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus. See kohustus hõlmab lisaks dokumentide esitamisele ka kohustust teatada maksuhaldurile kõigi tunnistajate nimed, kes kaebaja väiteid võiksid kinnitada. (p 15)
Kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei saa reeglina viia selleni, et maksukohustuslasel keelatakse uute tõendite esitamine kohtumenetluses. See oleks vastuolus menetlusosaliste võrdsuse põhimõttega (HKMS § 2 lg 6) ning HKMS § 62 sellist alust tõendite esitamise õigeaegsuse ja lubatavuse hindamisel ette ei näe. Tõendid tuleb esitada kohtu poolt eelmenetluses määratud tähtaja jooksul või erandjuhul pärast eelmenetluse lõppu. Viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 saab piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul ja Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-47-07 p-des 12 ja 13 ning otsuse nr 3-3-1-56-16 p-des 21 ja 22 toodud seisukohti arvestades (p 17).
Kui maksuhaldur ei ole maksukohustuslaselt konkreetsete tõendite esitamist nõudnud ning maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd tõendit, seadmaks kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustamaks nende põhjal tehtud järeldusi. Niisugusel juhul kohalduvad asjas tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid. (p 20)
Kolleegium on korduvalt selgitanud, et kaebaja võib vastutusotsuse vaidlustamisel esitada ka neid vastuväiteid, mida äriühing kui põhivõlgnik ei esitanud, ning et isikul peab vastutusotsuse adressaadina olema tegelik võimalus vastutusotsuse menetluses tuvastatud asjaolusid vaidlustada (vt RKHKo asjas nr 3-3-1-20-16, p 16.3; RKHKo asjas nr 3-3-1-56-16, p 23). (p 21)
Kohtul tuleb vastutusotsuse vaidlustamise korral kõik tõendid ja asjaolud täies mahus üle kontrollida, sest tegemist pole jätkumenetlusega. Varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid hindab kohus kogumis teiste tõenditega ning sellel kohtuotsusel ei ole kohtu jaoks suuremat jõudu kui teistel tõenditel. (p 24)
Tunnistajate ülekuulamise taotluse puhul on kohtule oluline, et menetlusosaline põhjendaks, millist faktiväidet ta soovib taotletud tõendiga tõendada. HKMS § 62 lg 3 p-s 3 ei ole peetud silmas, et menetlusosaline peaks põhjendama, miks ta eelnevas haldusmenetluses antud tõendi kogumist ei taotlenud. (p 19)
Kui halduskohus põhjendas ühe tunnistaja välja kutsumata jätmist sellega, et tunnistaja on juba maksuotsuse vaidlustamisel üle kuulatud ning korduv ülekuulamine pole vajalik, siis oleks ta pidanud lisama teises haldusasjas ülekuulatud tunnistaja ütluste protokolli käesoleva haldusasja toimikusse. Kohus saab tugineda üksnes neile tõenditele, mis on haldusasja juurde võetud. (p 22)
|
| 3-20-678/45
|
Riigikohtu halduskolleegium |
20.06.2022 |
|
Arvestades maksusumma määramise aegumistähtaega, võib maksuhaldur ringkonnakohtu otsuse jõusse jäämisel kohtuotsuse põhjendustes tuvastatut ja antud hinnanguid arvestades teha uue maksuotsuse, mis võib kaasa tuua uue kohtuvaidluse samade asjaolude üle. Seetõttu on HKMS § 211 lg 1 teise lause eeldused täidetud ning lubatav on vaidlustada ka kohtuotsuse põhjendusi resolutsiooni vaidlustamata. (p 12)
Käibe varjamise korral on hindamise teel (MKS § 94 lg 1) võimalik määrata ka käibemaksu, kui maksuhaldur on piisavalt tõendanud põhjendatud kahtlust, et isiku deklareeritud käive ei vasta tegelikkusele. (p 13)
Hindamiseks sobiva metoodika peab valima maksuhaldur, pidades silmas MKS § 94 lg-s 2 toodud loetelu tähtsust omavatest asjaoludest. Maksuotsuses tuleb kirjeldada nii metoodikat kui ka kasutatud tõendeid. Kui maksukohustuslane esitab ärakuulamisel põhjendatud vastuväiteid hindamisel kasutatud metoodikale, tuleb MTA-l valitud meetodeid ka põhjendada. (p 16)
Maksuhalduri valitud metoodika ja selle kasutamise tulemusel määratav maksusumma peab olema eluliselt usutav. Maksuhalduri poolt hindamise kasutamine ei tohi ühest küljest viia olukorrani, kus maksukohustuslasele on kasulik oma kohustusi eirata (RKHKo nr 3-3-1-70-08, p 24). Teisalt ei tohiks hindamise tulemusel määratav maksusumma muutuda ka karistuseks (vrd ka RKHKo nr 3-3-1-60-11, p 40). Maksuhaldur on kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid usaldusväärseid nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (MKS § 11 lg 1, § 92 lg 3). (p 17)
Kui maksuhaldur on alustanud hindamist, on maksukohustuslasel kaasaaitamiskohustus (MKS § 56). See tähendab kohustust maksuhaldurile teatada kõik talle teadaolevad asjaolud, millel on või võib olla maksustamise seisukohast tähendus, ja kohustust hoiduda maksuhaldurit takistamast menetlustoimingute sooritamisel. Kaasaaitamiskohustus on eriti ulatuslik olukorras, kus maksukohustuslane teadis või pidi teadma rikkumisest (vrd RKHKo nr 3-3-1-60-11, p 41 ja seal viidatud praktika). Maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub tõendamiskoormis maksukohustuslasel, v.a tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur (MKS § 150). (p 18)
Olukorras, kus kaebaja ei ole maksumenetluses esitanud konkreetseid vastuväiteid kasutatud metoodikale, ei saa nõuda, et maksuhaldur põhjendaks maksu- või vaideotsuses kõigi mõeldavate erinevate meetodite kasutamata jätmise põhjuseid. (p 23.4)
MKS § 94 lg 1 alusel tehtav MTA otsus, kas hindamine on vajalik ja lubatav, on kaalutlusotsus, mille kohtulik kontroll on HKMS § 158 lg 3 järgi piiratud (vt ka RKHKo nr 3-3-1-60-11, p-d 38 jj). Kohtutel tuleb ka maksusumma hindamise teel määramiseks kasutatava metoodika kontrollimisel piirduda nn ratsionaalsuse testiga (vt ka RKHKo nr 3-20-1198/58, p-d 13–14). Maksuhalduri rakendatud meetodite kontrollimisel tuleb kohtul selgitada, kas haldusorgan on arvestanud õigusnormi eesmärki, õiguse üldpõhimõtteid ja kõiki asjakohaseid fakte. Kohus ei saa asuda maksuhalduri asemele ja kohtumenetluse käigus konkreetselt ette kirjutada, millisele metoodikale pidanuks maksuhaldur hindamisel tuginema. (p 19)
Kohus ei saa piiratud kohtulikku kontrolli arvestades maksuhaldurile ette kirjutada, millise metoodika alusel maks määrata. (p 23.4)
|
| 3-20-326/32
|
Riigikohtu halduskolleegium |
25.05.2023 |
|
Kuigi maksustamise eesmärk ei ole maksukohustuslast karistada äri- ja raamatupidamisõiguse rikkumise eest, peab maksukohustuslane arvestama, et sellisel viisil käitumine ja tehingute õigeaegne ja täpne dokumenteerimata jätmine võib kaasa tuua tema võimalike maksuõiguslike positsioonide tõendamatuse. (p 10)
Väljamakset ei saa käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna, kui see tagastatakse või tuleb tegelikult tagastada. Väljamakse tagastamisele kuuluvust peab esmajoones tõendama selle aluseks olev algdokument. Selle puudumisel loetakse väljamakse TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel üldjuhul ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Maksustada ei saa väljamakset, mis on tagastatud, sest sellisel juhul on hoolimata algdokumendi puudumisest ilmne, et väljamakse ei vasta kulu tunnustele. Samas tuleb silmas pidada, et maksustamisperiood on kalendrikuu (TuMS § 3 lg 2). See tähendab, et kontrollitav peab olema konkreetsel kalendrikuul tehtud väljamakse tagastamine. Vastasel korral muutub võimatuks maksude aegumistähtaja ja nende tasumise järjekorra (MKS § 105 lg 6) üle arvestuse pidamine. (p-d 13-15)
Seotud juriidiliste isikute vaheliste turuhinnast erineva hinnaga tehtud tehingute maksustamise erisäte on TuMS § 50 lg 4. Selle sätte kohaldamise eelduseks on tegelik tehing ning see ei tule erisättena kohaldamisele juhul, kui seotud isikute vaheline tehing on näilik. (p 17)
TuMS § 49 lg 1 kohustab üldjuhul juriidilist isikut maksma tehtud kingitustelt tulumaksu. Kingituseks loetakse ka varalisest õigusest tasuta loobumist (VÕS § 259 lg 1). Niisiis on laenu tagasinõudmisest loobumine põhimõtteliselt käsitatav kingitusena, kui selle eesmärk oli laenusaajat rikastada. Seevastu juhul, kui laenu tagasinõudmine pole objektiivselt võimalik, ei ole õige pidada sissenõudmistoimingutest loobumist kingituse tegemiseks, kui laenuleping oli tegelik ja laenuandja soovis laenu tagastamist. Maksukohustuse vältimiseks ei pea eelduslikult tegema kulutusi lootusetu nõude sissenõudmiseks. (p 19)
|
| 3-19-2430/48
|
Riigikohtu halduskolleegium |
18.01.2023 |
|
Vastutusotsuse vaidlustamisel halduskohtus ei saa keelduda tunnistaja ülekuulamisest üksnes põhjusel, et tema ülekuulamist ei taotletud maksumenetluses. HKMS § 62 lg 3 p 3 järgi võib kohus küll keelduda tõendite kogumisest, kui tõendi kogumise vajadust ei ole põhjendatud, kuid sättes ei ole peetud silmas, et menetlusosaline peaks põhjendama, miks ta eelnevas haldusmenetluses selle tõendi kogumist ei taotlenud. Oluline on, et menetlusosaline põhjendaks, millist faktiväidet ta soovib taotletud tõendiga tõendada. (p 18)
Maksumaksja kaasaaitamiskohustus puudutab eelkõige selliste maksuarvestuse dokumentide esitamist, mille olemasolu on maksukohustust vähendava asjaolu materiaalõiguslik eeldus ning mis peab olema maksukohustuslase valduses juba maksukohustuse deklareerimise ajal (näiteks KMS § 37 nõuetele vastav arve sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldusena). Maksukohustuslasel ei ole kohustust koguda ja säilitada tõendeid maksuhalduri võimalike etteheidete kohta näiteks tehingute näilikkuse osas, kuigi talle võib põhjendatud kahtluse korral üle minna tõendamiskoormus. (p 19)
Kuna maksude arvestamiseks ja deklareerimiseks ei ole ühegi maksu puhul kohustusliku tõendi liigina ette nähtud tunnistaja ütlusi, ei saa tunnistaja ülekuulamisest halduskohtumenetluses keelduda pelgalt viitega MKS § 102 lg 1 p‑le 2. (p 19)
Argument, et kohus ei pea usutavaks, et tunnistaja suudab meenutada aja möödumise tõttu mingeid asjaolusid, ei saa olla aluseks tunnistaja üle kuulamata jätmisele. Hinnangu sellel, kui usaldusväärsed on isiku antud ütlused, sh arvestades möödunud aega, saab anda alles pärast tunnistaja ülekuulamist. (p 20)
Nii maksuhaldur kui ka halduskohus ja ringkonnakohus peavad põhjendama, millest on tingitud maakohtu otsusest erinevatele järeldustele jõudmine, ning üldine viide erinevale tõendamisstandardile ei ole piisav. Ühest küljest ei saa haldusorgan ega halduskohus asuda kontrollima või revideerima üldkohtute lahendeid, kuid samas tuleb vältida olukorda, et isiku suhtes on samade tehingute kohta kaks vastandlikke õiguslikke järeldusi sisaldavat jõustunud kohtuotsust. Haldusakti adressaadil peab olema võimalik aru saada, miks haldusasjas on jõutud näiteks isiku süü küsimuses teisele seisukohale. Muu hulgas võib erinevus olla tingitud ka kontrolliperioodide erinevusest või tõendite erinevast mahust. (p 24.2)
Maksimaalne karistus maksualase väärteo eest füüsilisele isikule on 1200 euro suurune rahatrahv. Vastutusotsusega aga nõutakse kaebajalt 3 695 754,75 euro suuruse maksuvõla tasumist. Sõltumata sellest, kas ja kui suures ulatuses võis kaebaja saada temale süüks arvatud maksualase õigusrikkumise tulemusena isiklikku varalist kasu, on summa suurust arvestades igal juhul tegemist isiku suhtes äärmiselt koormava haldusaktiga ning selle asjaoluga peab kindlasti arvestama nii haldusorgan vastutusotsuse tegemisel kui ka kohtud kaebuse läbivaatamisel. (p 24.3)
|
| 3-19-1876/30
|
Riigikohtu halduskolleegium |
27.01.2022 |
|
Ei ole mõeldav tõlgendus, et kaebaja soovis juhatuse liikmena jätkata, kuid ei kiitnud seda samas ainuosanikuna nõuetekohaselt heaks. (p 11)
Õigesti deklareeritud, kuid tasumata jäetud maksude puhul ei saa eristada tahtlust maksustamisperioodide kaupa, sest tulenevalt MKS § 105 lõikest 6 on kohustuste täitmise järjekord imperatiivselt sätestatud. Küll aga tuleb kontrollida, kas vastutusotsusega etteheidetav teadlik õigusvastane käitumine (tegevus või tegevusetus) tõi kaasa (põhjuslik seos) vastutusotsuse adressaadi eesmärgina tasumiskohustuse rikkumise. Kui nõutavate maksude tasumine polnud objektiivselt võimalik muul põhjusel, puudub kohustuse rikkumise ja vastutusotsusega nõutava maksuvõla tekkimise vahel põhjuslik seos. (p 14)
Kaebaja oli maksuvõla tasumise ajatamise taotluse esitamisega üles näidanud soovi takistada äriühingusse laekuva raha arvel maksuvõla sundtäitmist, ning kui ta ei astunud edaspidi ühtegi vastupidist sammu, oli ka tema edasine tegevusetus kantud eesmärgist võimaldada äriühingu tegevjuhil hoiduda maksuvõla sundtäitmisest. Kui 29. augustil 2014 laekunud, kuid välja võetud 31 000 euro arvel oleks täidetud äriühingu varasemat maksukohustust, oleks 30. detsembril 2014 laekunud 24 927 euro ja 47 sendi arvel olnud võimalik vähemalt osaliselt kaebajalt nõutavat maksukohustust täita. Järelikult on olemas põhjuslik seos kaebaja tahtliku tegevuse ja vähemalt osa temalt vastutusotsusega nõutava maksuvõla vahel. (p 19)
Võttes arvesse, et äriühingul oli kohustusi ka teiste võlausaldajate ees (sh kohustus maksta töötasu), ei pruukinud äriühingul olla kohustust tasuda kogu äriühingule laekuv raha maksuvõla katteks (vt RKHKo nr 3-19-1161/40, p 16.5 ja RKHKo nr 3-3-1-37-13, p 17). Kui äriühing pole võlgade tasumisel põhjendamatult eelistanud teisi võlausaldajaid maksuhaldurile, ei ole kaebaja tahtlikult maksude tasumisest kõrvale hoidnud. Seejuures tuleb arvestada, et vastutusotsuse lisaks olevast saldopäringust nähtub, et vastutusotsuse tegemise ajal oli äriühingul tasumata 26 589 eurot ja 6 senti põhivõlga varasematest maksustamisperioodidest kui august 2014. Seega vastutab kaebaja augusti 2014 ja hilisemate maksude eest ulatuses, milles tahtlikult maksude tasumiseks kasutamata jäänud raha ületab varasemate maksuvõlgade jääki. (p-d 20 ja 21)
|
| 3-19-1672/28
|
Riigikohtu halduskolleegium |
12.02.2020 |
|
Vt p 23 ja annotatsioonid otsusele nr 3-19-269/12.
Täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmisel ei kontrolli kohus üksikasjalikult seda, kas käimasoleva maksumenetluse tulemusena maksuhalduri poolt eeldatavalt tehtava vastutusotsuse sisulised eeldused on täidetud ja kas vastutusotsus oleks õiguspärane. Sedalaadi menetluses kontrollitakse, kas vastutusotsuse tegemine on õiguslikult võimalik ja tõenäoline, sh kas esinevad vastutusotsust välistavad asjaolud (vt pikemalt RKÜK otsus asjas nr 3-3-1-15-12, p-d 49 ja 50; RKHK otsus asjas nr 3-3-1-17-17, p 11 ja seal viidatud kohtupraktika). Vastutusotsuse tagamine on välistatud, kui kohtu hinnangul on juhatuse liikme tahtluse ja raske hooletuse tuvastamine ebatõenäoline. (p 18)
Kui taotluse lahendamisel võib põhimõtteliselt pidada võimalikuks nõuda puudutatud isikutelt maksuintressi aja eest, mil nad ei olnud enam juhatuse liikmed, on võimalik kõnealuses osas maksuintressi sundtäitmist ka tagada (MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1, § 96, § 1361). (p 25)
Sundtäitmise olulist raskendatust või võimatust MKS § 1361 lg 1 mõttes ei või samastada asjaoluga, et füüsilisel isikul ei oleks tõenäoliselt piisavalt raha, et vastutusotsust hiljem kohe täies mahus täita. St füüsilisel isikul vara puudumisest ei järeldu automaatselt täitmistoimingute (nt pangakonto arest) sooritamise lubatavus. Sätte sõnastusest tulenevalt on olulise kaaluga isiku tegevus ja sellest järelduv usaldusväärsus (nt tema osalus maksuvõla põhjustanud sündmustes, käitumine maksumenetluse jooksul). (p 27)
Täitmistoiminguid võib sooritada, vältimaks füüsilise isiku olemasoleva vara peitmist. Maksukohustuste korrektse täitmise vastu on oluline avalik huvi, mis võib üles kaaluda isiku õiguse kasutada oma vara, sh sissetulekuid piiranguteta. (p 29)
Füüsilise isiku pangakontode arestimine on võimalik ka juhul, kui arestitaks peamiselt sinna laekuvat töötasu vms sissetulekut. (p 32)
Pangakontode arestist tulenevat võimalikku intensiivset riivet isiku õigustele aitab maandada MKS § 131 lg-s 3 toodud piirang. Samuti peab kohus konkreetse juhtumi asjaolusid (sh isikuga seonduvaid) hinnates veenduma, et arest on proportsionaalne. Seejuures on asjaoludest tulenevalt võimalik ja võib olla ka vajalik jätta arestimata suurem summa kui MKS § 131 lg-s 3 märgitud. (p 28)
Äriühingute ühinemisel läheb ühendatava äriühingu võlg MKS § 35 alusel üle ühendavale äriühingule. Seega, kuigi äriühing 1 kustutati ühinemise tulemusel äriregistrist, läks tema maksuvõlg seaduse alusel üle ühendavale äriühingule 2 ning maksuvõlg ei kustunud. Asjaolul, et maksuvõlg tuvastati pärast ühinemist, ei ole tähendust, kuna maksukohustus tekib seaduse, mitte maksuotsuse alusel. (p 19)
Olukorrad, kus seadusandja on omistanud äriregistri kandele konstitutiivse tähenduse, nähtuvad üheselt seadusest (nt TsÜS § 26 lg 2). Muudel juhtudel on tegu deklaratiivsete kannetega, millele laieneb ÄS §-s 34 sätestatud registrikande avaliku usaldatavuse põhimõte (RKTK otsus asjas nr 3-2-1-133-11, p 24). Sel juhul kannab ebaõige kande riski äriühing (RKTK otsus asjas nr 3-2-1-116-10, p 26). Seadus kohustab äriregistrisse kantud andmete muutumisel (sh juhatuse liikme tagasikutsumisel ja nimetamisel) esitama avaldust registriandmete muutmiseks viivitamatult (ÄS § 33 lg 7). Kuigi uue juhatuse liikme äriregistrisse kandmise avalduse esitamine on eeskätt uue juhatuse liikme ülesanne (ÄS § 144 lg 3 teine lause; erandiks ÄS § 184 lg 11), on endisel juhatuse liikmel samuti võimalus pöörduda registripidaja poole, juhtimaks tähelepanu, et andmed ei ole korrektsed (ÄS § 184 lg 8, § 61; vt pikemalt RKTK otsus asjas nr 3-2-1-39-05, p 12). (p 20)
Vt p 23 ja annotatsioonid otsusele nr 3-19-269/12.
Kui maksukohustuslane tahtlikult esitab valeandmetega maksudeklaratsioone ning viib äriühingust raha välja, võib põhimõtteliselt pidada võimalikuks nõuda äriühingu juhatuse liikmetelt maksuintressi aja eest, mil nad ei olnud enam juhatuse liikmed ning selles osas on maksuintressi sundtäitmist võimalik ka tagada (MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1, § 96, § 1361). (p 25)
See, kas juhatuse liikme tegevus maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täitmisel oli tahtlik või kantud raskest hooletusest, selgitatakse lõplikult vastutusmenetluses, mitte täitmist tagavate toimingute sooritamise taotluse lahendamisel (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-17-17, p 13). Hinnang süü vormile eeldab konkreetse juhtumi asjaolude tuvastamist ja kogumis hindamist (vt nt RKHK otsus nr 3-17-2235/52, p-d 12–16), mis täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmise menetluse kiireloomulisust arvestades ei ole üldjuhul kohane. (p 21)
|
| 3-19-1178/14
|
Riigikohtu halduskolleegium |
18.03.2020 |
|
Üldjuhul ei või täitmist tagavad toimingud olla esimeseks menetlustoiminguks, sest kahtlus, et rahalise nõude või kohustuse sundtäitmine võib osutuda raskeks või võimatuks, saab tekkida üksnes varem toimunud menetluses. Erandina on peetud võimalikuks algatada vastutusotsuse koostamise menetlus täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamise taotlusega kahel juhul. Esmalt juhul, kui eelnevas maksumenetluses on kontrollitud juriidilise isiku maksukohustusega seotud asjaolusid ja juhatuse liikmete vastutust. Teiseks juhul, kui kahtlus maksukohustuslase võimaliku käitumise suhtes ning maksumenetluse algatamise vajadus tekkis tagastusnõude tuvastamise käigus (vt RKHK määrus asjas nr 3-3-1-68-16, p 11 ja seal viidatud kohtupraktika). (p 9)
Ringkonnakohus on kohaldanud materiaalõigust valesti, kui leidis, et puudub menetlus, mille pinnalt hinnata puudutatud isiku varasemat käitumist, ning asus seisukohale, et täitmist tagavate toimingute sooritamise loa taotlemiseks ei piisa maksuhalduri põhjendatud kahtlustest. Tulevikus tehtava vastutusotsuse täitmist saab tagada enne, kui maksuhaldur vastutusmenetluse tulemusena tuvastab sularaha väljavõtmise ning maksude tasumata jätmise puudutatud isiku süül (vt ka RKHK määrus asjas nr 3-3-1-4-14, p 9.3). Kui tõlgendada MKS § 1361 viisil, et sundtäitmise menetlusest ja selle käigus kogutud asjaoludest ei piisa maksuhalduri kahtluse põhjendamiseks, sõltuks täitmist tagavate meetmete kohaldamise tõhusus olulises osas juhatuse liikme kontrolli all olevatest asjaoludest. Kui maksuhaldur peab puudutatud isikut enne täitmist tagavate toimingute tegemiseks loa saamist vastutusotsuse koostamise menetlusest teavitama, on puudutatud isikul võimalik muuta end enne vastutusotsuse koostamist varatuks ning jätta maksunõue täitmata. (p 14)
Eelneva menetluse nõue ei ole omaette eesmärk. Oluline on, et maksustamise aluseks olevad asjaolud oleks piisavalt välja selgitatud põhjendamaks ja tõendamaks maksuhalduri kahtlust, et menetluse tulemusena antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. (p 10)
Eeltoodu tõttu tuleks ringkonnakohtu 4.09.2019. a määrus tühistada ja anda luba seada kohtulik hüpoteek korteriomandile, kui kaebaja oleks veel selle omanik. HKMS § 158 lg-st 2 tulenevalt peab kohus halduskohtumenetluses arvestama muutustega kohtuasja aluseks olevates asjaoludes (RKÜK määrus asjas nr 3-3-1-15-12, p 63). Kinnistusraamatu väljavõttest selgub, et 25.09.2019 tehtud kinnistamisavalduse alusel pole puudutatud isik enam taotluses märgitud korteriomandi omanik. (p 15)
|
| 3-19-1161/40
|
Riigikohtu halduskolleegium |
06.10.2021 |
|
Äriühingu juhatuse liige ei vastuta solidaarselt maksukohustuslasega isiklikult oma varaga mitte igasuguse äriühingu maksuvõla eest (nt ebaõnnestunud äriplaan), vaid ta teeb seda üksnes teatud eelduste täidetuse korral. Teisisõnu, ainult siis, kui ta rikkus MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest ning selle tulemusel (põhjuslik seos) on tekkinud maksuvõlg (vt pikemalt vastutusotsuse tegemise täiendavate õiguslike eelduste kohta nt RKÜKm üldkogu nr 3-3-1-15-12, p 50 alap-d e-i). (p 12)
Kehtiv õigus ei sätesta maksuhalduri kohustust vältida pankrotimenetluse raugemist ega selle kohustuse tekkimise tingimusi. Kohus peab vaid kontrollima, ega MTA ei ole toiminud ilmselgelt meelevaldselt, tehes valiku, kas riik peaks maksunõude maksma panema maksumaksja (nt äriühingu) pankrotimenetluses, sh vajaduse korral pankrotimenetlust finantseerides, või tuleks teha vastutusotsus maksumaksja seaduslikule esindajale. (p 14.3)
MKS § 96 lg 5 teise lause järgi võib vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud maksuvõla sissenõudmist ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud erand, kui MTA ei pea püüdma kolm kuud sissenõudmistoiminguid teha, laieneb lisaks pankroti väljakuulutamisele ka pankrotimenetluse raugemisele. (p-d 14.1-14.2)
Juhatuse liige peab pidevalt jälgima äriühingu majanduslikku olukorda ning on MKS § 8 lg 1 järgi kohustatud korraldama äriühingu majandustegevuse viisil, mis peab silmas äriühingul lasuvat avalik-õiguslikku kohustust deklareerida ja tasuda täielikult ja tähtaegselt maksukohustus (vt ka RKHKo nr 3-17-1635/19, p 14). Juhatuse liige ei või astuda aktiivselt ja teadlikult samme äriühingu vara vähendamiseks olukorras, kus selle tulemusel jääb esindatava maksukohustus täitmata. MKS § 8 lg-st 1 tulenevate kohustuste täitmiseks ei või juhatuse liige osanike otsuse alusel dividende välja maksta, kui äriühingul on ajatamata maksuvõlg ning olemasolevast varast ei jätku selle tasumiseks. Seda eriti olukorras, kus dividendimakse suurendab tasumata maksuvõlga veelgi (TuMS § 50). (p 16.3)
Osanike otsus dividende maksta ei vabasta ühegi õigusnormi kohaselt äriühingut maksukohustusest ega äriühingu juhatuse liiget maksude tasumise korraldamise kohustusest. Juhatuse liige on kohustatud hindama kõrgemalseisva äriühinguorgani otsuse ja selle täitmise seaduslikkust, sest tegu ei ole haldusaktiga, mis on täitmiseks kohustuslik sõltumata seaduslikkusest (v.a ilmselgelt tühine haldusakt; vrd ka RKTKo-d nr 3-2-1-46-12, p 13; 3-2-1-40-13, p 28). (p 16.5)
|
| 3-19-305/26
|
Riigikohtu halduskolleegium |
25.11.2021 |
|
ATKEAS §-le 27 kohaldamiseks on kõigepealt oluline tuvastada, et tegemist on üldse aktsiisikaubaga. (p 12)
Rubriigis 2710 tähistatakse õlijäätmeid sõltuvalt nende koostisest koodidega 2710 99 00 või 2710 91 00. ATKEAS §-des 19 ja 20 ei mainita aktsiisikaubana õlijäätmeid ning kummagi koodiga kaupa neis sätetes maksustatavana ei nimetata. See on ka loogiline, sest aktsiisiga maksustatakse kütused ning jäätmeid ei saa nimetada kütuseks juba seetõttu, et tegemist on kasutusest väljunud vallasasjaga. Asjaolu, et jäätmed ei saa samal ajal olla kütus, kinnitab ka ATKEAS § 21 lg 71, mis näeb ette jäätmetest kütuse tootmise. ATKEAS § 24 lg 64 näeb ette, et tootjal tekib maksukohustus aktsiisiga maksustamata kütuse võõrandamisel või selle kasutusele võtmisel mootorikütuse või kütteainena ning selle kütuse põhjendamata kaolt selle kao tekkimise või avastamise päeval. Maksukohustuse tekkimist ei ole selles sättes seatud sõltuvusse sellest, kas kütuse tootmisel on järgitud kõiki seaduses sätestatud nõudeid. (p-d 12-13)
Euroopa Liidu Kohus tõlgendas otsuse nr C-212/18, p-des 36-41 Euroopa Parlamendi ja nõukogu 19. novembri 2008. a direktiivi 2008/98/EÜ, et jäätmeteks oleku lakkamine on võimalik üksnes siis, kui sellekohased kriteeriumid on kehtestatud riigisiseselt, ning kui vaidlusalust õli pole kantud lubatud kütuste loetellu, on tagajärjeks see, et kõnealust ainet ei tule pidada mitte kütuseks, vaid jäätmeteks. (p 15)
Maksuhaldur on asunud kohtumenetluses väitma, et kaebaja on nn solkkütust võõrandanud, kuid tehingute konspiratiivse iseloomu tõttu pole seda võimalik tõendada. Maksuotsusest selliseid asjaolusid ei nähtu. Lisaks poleks võimalik tugineda kütuse võõrandamisele, väites vaid tehingute konspiratiivset iseloomu. Maksukohustuse määramise tõendamisstandard ei saa olla nii madal, et maksu ilma ühegi tõendita määrata. (p 19)
|
| 3-19-276/14
|
Riigikohtu halduskolleegium |
21.11.2019 |
|
Vt p 9 ja RKHK otsuse nr 3-19-269/12 annotatsioone.
Täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmisel ei kontrolli kohus üksikasjalikult seda, kas käimasoleva maksumenetluse tulemusena maksuhalduri poolt eeldatavasti tehtava vastutusotsuse eeldused on täidetud ja kas vastutusotsus oleks õiguspärane. Eeskätt kontrollitakse, kas vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud esinevad või puuduvad, mitte ei tuvastata vastutuskohustuse tõendatust (vt pikemalt RKHK määrus asjas nr 3-3-1-17-17, p 11 ja seal viidatud kohtupraktika). Kuna põhimõtteliselt on võimalik nõuda puudutatud isikult maksuintressi aja eest, mil ta enam ei olnud juhatuse liige, siis on võimalik kõnealuses osas maksuintressi sundtäitmist ka tagada (MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1, § 96, § 1361). Samuti ei ole praeguse juhtumi asjaolude põhjal ilmselgelt välistatud, et vastutusotsus tehakse MTA taotluses nimetatud tehingute osas. (p 13)
|
| 3-19-269/12
|
Riigikohtu halduskolleegium |
16.10.2019 |
|
Üldjuhul ei ole maksuhalduril intressinõuet esitades kaalutlusõigust (vt RKHK otsus nr 3-16-2514/23, p 13). Intressi arvutamine on välistatud vaid MKS §-s 119 loetletud juhtudel.
Selgitamaks välja, kas maksukohustuslase seaduslik esindaja vastutab intressivõla eest, on esmajoones oluline vaadelda ajavahemikku, mil toimusid põhivõla põhjustanud sündmused, mitte ajavahemikku, mille eest intressi arvestatakse.
MKS võimaldab vastutusotsusega nõuda endiselt juhatuse liikmelt intressi tasumist aja eest, mil ta ei olnud enam juhatuse liige, kui põhivõlg on kindlaks määratud maksuotsusega ning maksu juurde määramise põhjustas juhatuse liikme tahtlik või raskelt hooletu maksude arvestamise või deklareerimise kohustuse rikkumine.
Ka olukorras, kus maksu ei ole juurde määratud, kuid juhatuse liige on siiski rikkunud maksu tasumise kohustust muul viisil MKS § 40 lg-s 1 tingimustele vastavalt (nt jätnud õigeks ajaks esitamata pankrotiavalduse vms), võib endisel juhatuse liikmel lasuda intressi tasumise solidaarkohustus aja eest, kui ta enam ei ole juhatuse liige.
Plaanitava vastutusotsuse täitmise tagamisel ei pea vastutusotsust toetavad asjaolud olema tõendatud (vrd RKHK määrus asjas nr 3-3-1-17-17, p-d 11 ja 13 ja nende annotatsioonid), vaid piisab nende põhistamisest (HKMS § 63). (p 9)
Üldjuhul ei ole maksuhalduril intressinõuet esitades kaalutlusõigust (vt RKHK otsus nr 3-16-2514/23, p 13). Intressi arvutamine on välistatud vaid MKS §-s 119 loetletud juhtudel. (p 9)
Selgitamaks välja, kas maksukohustuslase seaduslik esindaja vastutab intressivõla eest, on esmajoones oluline vaadelda ajavahemikku, mil toimusid põhivõla põhjustanud sündmused, mitte ajavahemikku, mille eest intressi arvestatakse.
MKS võimaldab vastutusotsusega nõuda endiselt juhatuse liikmelt intressi tasumist aja eest, mil ta ei olnud enam juhatuse liige, kui põhivõlg on kindlaks määratud maksuotsusega ning maksu juurde määramise põhjustas juhatuse liikme tahtlik või raskelt hooletu maksude arvestamise või deklareerimise kohustuse rikkumine.
Ka olukorras, kus maksu ei ole juurde määratud, kuid juhatuse liige on siiski rikkunud maksu tasumise kohustust muul viisil MKS § 40 lg-s 1 tingimustele vastavalt (nt jätnud õigeks ajaks esitamata pankrotiavalduse vms), võib endisel juhatuse liikmel lasuda intressi tasumise solidaarkohustus aja eest, kui ta enam ei ole juhatuse liige.
Plaanitava vastutusotsuse täitmise tagamisel ei pea vastutusotsust toetavad asjaolud olema tõendatud (vrd RKHK määrus asjas nr 3-3-1-17-17, p-d 11 ja 13 ja nende annotatsioonid), vaid piisab nende põhistamisest (HKMS § 63). (p 9)
|
| 3-19-207/19
|
Riigikohtu halduskolleegium |
04.12.2019 |
|
Vastutusotsus tuleb maksukohustuslasele kätte toimetada MKS 4. peatükis (MKS §-d 52–55) sätestatud korras (MKS § 96 lg 2 koostoimes § 95 lg-ga 5). (p 9)
Vastutusotsuse kättetoimetamiseks kohustuslikku kättetoimetamisviisi sätestatud ei ole. Seega võib maksuhaldur ise valida, millisel MKS §-s 52 nimetatud viisil ta vastutusotsuse adressaadile kätte toimetab. Sealjuures tuleb aga arvestada seaduses erinevate kättetoimetamisviiside kasutamise kohta sätestatud tingimusi. See on eriti oluline, sest kui isik tegelikult dokumenti kätte ei saa, kaasnevad seaduses sätestatud presumptsiooni kohaldamisega („loetakse kättetoimetatuks“) isiku jaoks olulised õiguslikud tagajärjed: haldusakt hakkab kehtima (HMS § 61 lg 1, MKS § 46 lg 1) ja kulgema hakkab kaebetähtaeg (HKMS § 46). (p 10)
MKS § 55 näeb ette kaks kumulatiivset tingimust. Esimene tingimus jaguneb kaheks alternatiiviks: a) menetlusosalise aadressi kohta puuduvad andmed või b) menetlusosaline ei ela või ei asu registrisse kantud või maksuhaldurile teadaoleval aadressil ja tema tegelik viibimiskoht või tegevuskoht ei ole teada. Teine tingimus kajastab arusaama, et Ametlike Teadaannete kaudu kättetoimetamine on ultima ratio, st dokumenti ei ole muul viisil võimalik kätte toimetada. (p 11)
Kuna kaebaja vastutusotsust e-maksuametis ei avanud, ei saa lugeda seda talle kätte toimetatuks e-maksuameti kaudu (MKS § 54 lg 3). (p 12)
MKS § 531 ei sätesta, millisel juhul loetakse füüsilisele isikule posti teel saadetud dokument kättetoimetatuks. Vaidlust ei ole selles, et postiasutusel ei õnnestunud kaebajale tähtkirjaga saadetud vastutusotsust üle anda ning et kaebaja, vaatamata postkasti jäetud teatele, postiasutusse tähtkirjale järele ei läinud. Juriidilisel isikul on kohustus korraldada oma registrijärgsel aadressil posti pidev vastuvõtmine, kuid sama ulatuslik kohustus ei saa kehtida füüsilise isiku suhtes. Kui puuduvad tõendid selle kohta, et füüsilisest isikust menetlusosaline on postkasti jäetud väljastusteate kätte saanud, siis ei ole alust lugeda, et haldusakti sisu on adressaadile teatavaks tehtud (RKHK määrus asjas nr 3-3-1-75-07, p 15). Seetõttu ei saa praegusel juhul lugeda vastutusotsust kaebajale kättetoimetatuks ka posti teel. (p 13)
Praegusel juhul ei kasutanud maksuhaldur enne Ametlike Teadaannete kaudu kättetoimetamist elektroonilise kättetoimetamise teist viisi, s.o elektronposti aadressil (MKS § 54 lg 1 p 2, lg 3) saatmist, ega ka allkirja vastu kättetoimetamist (MKS § 53). (p 14) Samuti oli vastutusmenetluses samuti raskendatud kaebajaga kontakti saamine. (p 15)
Nõue „dokumenti ei ole muul viisil võimalik kätte toimetada“ võib olla täidetud ka olukorras, kus MTA näitab ära, et see viis oleks tulutu, kuna adressaadiga kättetoimetamisele seatud nõuete kohase kontakti saamine oleks ebatõenäoline.
Praeguse juhtumi asjaolud ei vasta kirjeldusele „menetlusosaline ei ela või ei asu registrisse kantud või maksuhaldurile teadaoleval aadressil“. Kaebaja on kogu menetluse vältel märkinud oma elukohaks rahvastikuregistrijärgse aadressi. Ainult sellest, et kaebaja ei läinud vaatamata tema postkasti jäetud väljastamisteatele tähtkirjale postiasutusse järele, ei saa järeldada, et ta registrijärgsel aadressil ei elanud. Maksuhaldur ei ole esile toonud muid asjaolusid, millest nähtuvalt saaks järeldada, et kaebaja sellel aadressil ei elanud. (p 16)
Maksuhaldur ei ole esitanud tõendeid, mis näitavad, et kaebaja sai vastutusotsuse kätte enne pangakontode arestimist. Ainuüksi kahtlusest, et kaebaja sai vastutusotsusest teada väidetust varem, ei piisa, et lugeda vastutusotsus kaebajale kättetoimetatuks mingil varasemal kuupäeval. (p 17)
MKS §-s 55 sätestatud eeldused dokumendi Ametlike Teadaannete kaudu kättetoimetamiseks on sõnastatud silmatorkavalt rangelt. See on mõistetav, kuna kõnealune kättetoimetamise viis ei ole kuigi tõhus vahend tagamaks, et isik ka tegelikult dokumendi sisust teada saaks ning, nagu eespool öeldud, kaasnevad kättetoimetatuks lugemisega isikule olulised õiguslikud tagajärjed. Seetõttu peabki lävend olema kõrge, eriti arvestades asjaolu, et erinevalt mitmest teisest menetlusseadusest ei nõua MKS näiteks korduvat tähtkirja saatmist jms. Tingimus „menetlusosaline ei ela või ei asu registrisse kantud või maksuhaldurile teadaoleval aadressil ja tema tegelik viibimiskoht või tegevuskoht ei ole teada“ võimaldab pahatahtlikult kõrvale hoida maksuhalduri dokumentide vastuvõtmisest ning võib teha asjatult kulukaks ja aeganõudvaks dokumendi kättetoimetamise isikule, kes selle vastuvõtmist oma elukohas väldib. See argument ei kummuta aga haldusorgani ja kohtu kohustust lähtuda kehtivast seadusest. Seadusandjal on võimalik MKS dokumentide kättetoimetamist puudutavaid sätteid vajadusel muuta. (p 18)
MKS § 55 näeb ette kaks kumulatiivset tingimust. Esimene tingimus jaguneb kaheks alternatiiviks: a) menetlusosalise aadressi kohta puuduvad andmed või b) menetlusosaline ei ela või ei asu registrisse kantud või maksuhaldurile teadaoleval aadressil ja tema tegelik viibimiskoht või tegevuskoht ei ole teada. Teine tingimus kajastab arusaama, et Ametlike Teadaannete kaudu kättetoimetamine on ultima ratio, st dokumenti ei ole muul viisil võimalik kätte toimetada. (p 11)
Nõue „dokumenti ei ole muul viisil võimalik kätte toimetada“ võib olla täidetud ka olukorras, kus MTA näitab ära, et see viis oleks tulutu, kuna adressaadiga kättetoimetamisele seatud nõuete kohase kontakti saamine oleks ebatõenäoline. (p 16)
MKS §-s 55 sätestatud eeldused dokumendi Ametlike Teadaannete kaudu kättetoimetamiseks on sõnastatud silmatorkavalt rangelt. See on mõistetav, kuna kõnealune kättetoimetamise viis ei ole kuigi tõhus vahend tagamaks, et isik ka tegelikult dokumendi sisust teada saaks, ning kättetoimetatuks lugemisega kaasnevad isikule olulised õiguslikud tagajärjed. Seetõttu peabki lävend olema kõrge, eriti arvestades asjaolu, et erinevalt mitmest teisest menetlusseadusest ei nõua MKS näiteks korduvat tähtkirja saatmist jms. Tingimus „menetlusosaline ei ela või ei asu registrisse kantud või maksuhaldurile teadaoleval aadressil ja tema tegelik viibimiskoht või tegevuskoht ei ole teada“ võimaldab pahatahtlikult kõrvale hoida maksuhalduri dokumentide vastuvõtmisest ning võib teha asjatult kulukaks ja aeganõudvaks dokumendi kättetoimetamise isikule, kes selle vastuvõtmist oma elukohas väldib. See argument ei kummuta aga haldusorgani ja kohtu kohustust lähtuda kehtivast seadusest. Seadusandjal on võimalik MKS dokumentide kättetoimetamist puudutavaid sätteid vajadusel muuta. (p 18)
MKS § 531 ei sätesta, millisel juhul loetakse füüsilisele isikule posti teel saadetud dokument kättetoimetatuks. Vaidlust ei ole selles, et postiasutusel ei õnnestunud kaebajale tähtkirjaga saadetud vastutusotsust üle anda ning et kaebaja, vaatamata postkasti jäetud teatele, postiasutusse tähtkirjale järele ei läinud. Juriidilisel isikul on kohustus korraldada oma registrijärgsel aadressil posti pidev vastuvõtmine, kuid sama ulatuslik kohustus ei saa kehtida füüsilise isiku suhtes. Kui puuduvad tõendid selle kohta, et füüsilisest isikust menetlusosaline on postkasti jäetud väljastusteate kätte saanud, siis ei ole alust lugeda, et haldusakti sisu on adressaadile teatavaks tehtud (RKHK määrus asjas nr 3-3-1-75-07, p 15). Seetõttu ei saa praegusel juhul lugeda vastutusotsust kaebajale posti teel kättetoimetatuks. (p 13)
|
Facebook
X.com